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Institute for Public Sector Transformation IPST - Digital Sustainability Lab DSL 19

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hat sich ergeben: A.1. A und B gründeten im Frühjahr 2003 die C GmbH, mit dem Ziel, Informa- tikdienstleistungen zu erbringen. Sie beteiligten sich je hälftig am Stammkapital. Als Stichtag für die Übernahme von Aktiven und Passiven aus der Gründergesellschaft wurde der 1. Januar 2003 festgelegt. Schon anfangs 2004 gaben die beiden Gründer der Firma einen neuen Namen X und änderten ihren Zweck. Die Pflichtige besass im Geschäftsjahr 2003 (1.1. - 31.12.) keine eigenen Motorfahrzeuge; für geschäftliche Fahrten in der Schweiz sowie ins Ausland benützten die beiden Gesellschafter ausschliesslich ihre privaten Fahrzeuge. In den Buchhal- tungskonten 3310 (Leasingzinsen Auto), 3400 (Unterhaltskosten Fahrzeug) und 3875 (Büro - Verwaltungskosten/Reisespesen) fanden sich zahlreiche diese privaten Fahr- zeuge betreffende Ausgaben (u.a. für Benzin, Service, Reifenwechsel, Versicherun- gen, Fahrzeugabgaben, Waschen, Vignetten, Parkhaus, Fähren etc. sowie daneben monatliche Pauschalzahlungen der Pflichtigen an die Gesellschafter). Für 2003 wies die Pflichtige einen Reingewinn von Fr. 965.- aus. 2. Nachdem der Steuerkommissär zu verschiedenen Positionen der Buchhal- tung eine Untersuchung geführt hatte, schätzte er die Pflichtige mit Entscheid vom 7. Mai 2007 für die Steuerperiode vom 27.3. bis 31.12.2003 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 45'300.- (satzbestimmend Fr. 59'600.-; Steuersatz 10%) sowie einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 20'000.- ein. Gleichentags erging der Hinweis für die direkte Bundessteuer, mit welchem der steuerbare Reingewinn auf Fr. 45'300.- und das Eigenkapital per 31.12.2003 auf Fr. 20'900.- festgesetzt wurde. Die entspre- chende Veranlagungsverfügung datiert vom 29. Mai 2007. B. Die von der Pflichtigen hiergegen erhobenen Einsprachen wies der Steuer- kommissär – nach ergänzender Untersuchung – mit Entscheiden vom 4. Dezember 2007 ab und erhöhte den steuerbaren Reingewinn in Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuer 2003, Steuerperiode vom 1.1. bis 31.12.2003, bei unverändertem Kapital auf Fr. 51'400.- (satzbestimmend Fr. 67'600.-; Steuersatz 10%). Bei der direkten Bundessteuer setzte er den Reingewinn ebenfalls auf Fr. 51'400.- fest. - 3 - 2 ST.2010.256 2 DB.2010.188 C.1. Gegen die Einspracheentscheide ergriff die Pflichtige am 4. Januar 2008 Rekurs- bzw. Beschwerde mit dem sinngemässen Antrag, sie sei mit einem Reinge- winn von Fr. 1'400.- einzuschätzen bzw. zu veranlagen. 2. Die Rekurskommission II untersuchte zunächst den Sachverhalt rund um die Verwendung der privaten Fahrzeuge der beiden Gesellschafter. Mit Auflagen vom 12. Juni und 17. Oktober 2008 forderte sie sämtliche Belege der Buchhaltung ein und verlangte u.a. eine substanziierte, detaillierte Beschreibung aller im Jahr 2003 getätig- ter Geschäftsreisen, insbesondere mit genauen Angaben zu Beginn und Ende jeder Reise mit dem jeweiligen Kilometerstand und des Zwecks. Daneben klärte sie ab, wel- che Autokosten die Gesellschafter privat getragen hatten. Die Pflichtige reichte hierzu am 29. August und 31. Oktober 2008 Stellungnahmen und Unterlagen ein. Weil die Zeitangaben zu den einzelnen Fahrten sowie die Schilderung deren geschäftlichen Zwecks immer noch fehlten, mahnte die Rekurskommission II ihre Auflage am 11. November 2008. Die Mahnung war mit der Androhung verbunden, dass bei Säum- nis die Steuerfaktoren gestützt auf § 148 Abs. 3 in Verbindung mit § 139 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG; bzw. Art. 142 Abs. 4 in Verbindung mit Art. 130 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG]) nach pflichtgemässem Ermessen festgesetzt würden. 3. Mit Entscheid vom 20. März 2009 wies die Steuerrekurskommission II die Sache an das kantonale Steueramt zurück (§ 149 Abs. 3 StG), damit dieses – unter Berücksichtigung des Untersuchungsergebnisses – die Fahrzeugkosten im Einspra- cheverfahren nach pflichtgemässem Ermessen schätze (§ 139 Abs. 2 StG bzw. Art. 130 Abs. 2 DBG). Die Rückweisung erfolgte zwecks Wahrung des Rechts der Pflichtigen auf zwei mit umfassender Untersuchungs- und Überprüfungsbefugnis urtei- lende Instanzen. D. Zur Wahrung des rechtlichen Gehörs informierte der Steuerkommissär die Pflichtige mit Einschätzungsvorschlägen vom 1. April 2009, dass er aufgrund der neuen Erkenntnisse eine Erhöhung der Einschätzung bzw. Veranlagung vorzunehmen gedenke. Am 30. Juni 2009 fand in den Räumlichkeiten des kantonalen Steueramts eine Besprechung zwischen dem Steuerkommissär, dem Vertreter der Pflichtigen so- wie der beiden Gesellschafter statt. Mit Einspracheentscheiden vom 8. Oktober 2009 - 4 - 2 ST.2010.256 2 DB.2010.188 setzte der Steuerkommissär den steuerbaren Reingewinn in Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuer 2003, Steuerperiode vom 27. 3. - 31.12.2003, bei einem steuerbaren Kapital von Fr. 20'000.- auf Fr. 59'700.- (satzbestimmend Fr. 78'400.-; Steuersatz 10%) fest. Bezüglich der direkten Bundessteuer veranlagte er die Pflichtige für die Steuerpe- riode 2003 ebenfalls mit Fr. 59'700.-. Die Höhe der Fahrzeugkosten, welche in der Buchhaltung der Pflichtigen ins- gesamt Fr. 67'908.- ausmachten, schätzte er in Anwendung von § 139 Abs. 2 StG bzw. Art. 130 Abs. 2 DBG nach pflichtgemässem Ermessen auf Fr. 16'250.- und rechnete die Differenz (Fr. 51'658.-) als verdeckte Gewinnausschüttung an die Gesellschafter auf. Daneben nahm er ausgabenseitig weitere, im vorliegenden Verfahren nicht mehr strittige Kürzungen vor. E. Die Pflichtige liess am 6./9. November 2009 gegen die Einspracheent- scheide Rekurs- bzw. Beschwerde erheben mit dem Antrag, auf die Aufrechnung bei den Fahrzeugkosten sei zu verzichten. Das kantonale Steueramt beantragte in der Rekurs- bzw. Beschwerdeantwort vom 27. November 2009 die Abweisung der Rechtsmittel. Die Pflichtige nahm in der Folge in sämtliche Verfahrensakten Einsicht und äusserte sich dazu in der Stellungnahme vom 11. Februar 2010.

Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 1. a) Der steuerbare Reingewinn einer Kapitalgesellschaft setzt sich gemäss Art. 58 Abs. 1 DBG und § 64 Abs. 1 StG zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrech- nung, unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahres (lit. a bzw. Ziff. 1), und (unter anderem) allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiede- nen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden (lit. b bzw. Ziff. 2), wie insbesondere ge- schäftsmässig nicht begründete Abschreibungen und Rückstellungen (al. 2 bzw. lit. b) sowie offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht be- gründete Zuwendungen an Dritte (al. 5 bzw. lit. e). Geschäftsmässig begründet sind - 5 - 2 ST.2010.256 2 DB.2010.188 Aufwendungen, Abschreibungen und Rückstellungen, die objektiv im Zusammenhang mit der Unternehmenstätigkeit und damit im Interesse des Unternehmensziels getätigt werden (vgl. Kuhn/Brülisauer, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., Art. 24 N 57 ff. StHG). Geldwerte Leistungen in letzterem Sinn sind nach der Rechtsprechung immer dann anzunehmen, wenn (a) die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält, (b) der Aktionär bzw. Anteilsinhaber direkt oder indirekt (z.B. über eine ihm nahestehende Person oder Unternehmung) einen Vorteil empfängt, der einem Dritten unter gleichen Bedingungen nicht zugebilligt worden wäre, die Leistung also insofern ungewöhnlich ist, und (c) der Charakter dieser Leistung für die Gesellschaftsorgane erkennbar war (vgl. BGE 119 Ib 116 E. 2 S. 119 f.; 115 Ib 274 E. 9b S. 279; ASA 69, 202 E. 2; 68, 246 E. 3a; je mit weiteren Hinweisen). Diesfalls liegt keine geschäftsmässige Begründetheit vor, denn die Zuwendung erfolgt nicht im Interesse der juristischen Person, sondern in jenem des an ihr Beteiligten oder einer ihm nahestehenden Person. Der Grund für eine solche Leistung liegt im Beteiligungs- verhältnis (causa societatis); sie kann namentlich darin bestehen, dass im Interesse des Anteilinhabers überhöhte Aufwendungen bzw. Kosten getragen werden. Ist dieser gleichzeitig Mitarbeiter der juristischen Person, ist zu prüfen, ob eine bestimmte Leis- tung wie eine Lohnzahlung oder Lohnnebenleistung auf geschäftliche Gründe oder aber auf das Beteiligungsverhältnis zurückzuführen ist (vgl. Brülisauer/Poltera, Kom- mentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2.A., 2008, Art. 58 N 147 DBG). Als verdeckte Gewinnausschüttungen fallen namentlich übersetzte Saläre und Spe- senbezüge in Betracht (StE 1993 Nr. 24.4 Nr. 33; Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, Art. 58 N 110 und 118, auch zum Folgenden). Massgeblich ist dabei, welchen Betrag das Unternehmen für die nämliche Leistung unter denselben Verhält- nissen einem Unbeteiligten vergüten würde bzw. müsste. Dabei sind alle objektiven und subjektiven Umstände zu beachten. Ob eine Leistung der Gesellschaft an den Inhaber von Beteiligungsrechten gerade wegen dieser Eigenschaft erfolgt ist und einem Dritten nicht erbracht worden wäre, sodass sie als eine für jenen steuerbare Zuwendung gelten muss, bestimmt sich danach, ob die Leistung ungewöhnlich ist und sich mit einem sachgemässen Geschäftsgebaren nicht vereinbaren lässt, also als geschäftsmässig nicht begründet erscheint (BGE 113 Ib 23 E. 2c). Anzustellen ist dazu ein Drittvergleich. Dabei sind in jedem Einzelfall alle konkreten Umstände des zwischen der Gesellschaft und dem An- teilseigner abgeschlossenen Geschäfts zu berücksichtigen und es muss davon ausge- - 6 - 2 ST.2010.256 2 DB.2010.188 hend bestimmt werden, ob das Geschäft in gleicher Weise mit einem der Gesellschaft nicht Verbundenen auch abgeschlossen worden wäre (BGr, 10. November 2000 = StE 2001 B 24.4 Nr. 58 und ASA 66, 554 und 559). b) Um die Beurteilung der geschäftsmässigen Begründetheit von geltend ge- machten Aufwendungen, Abschreibungen und Rückstellungen – mithin der allfällig damit verbundenen verdeckten Gewinnausschüttungen – zu ermöglichen, ist die steuerpflichtige Kapitalgesellschaft kraft der sie treffenden gesetzlichen Obliegenheiten gehalten, an der Abklärung der behaupteten Tatsachen mitzuwirken, wobei sie für de- ren Verwirklichung die Beweislast trägt (vgl. RB 1987 Nr. 35; VGr, 12. Dezember 2007, SB.2007.00050, je auch zum Folgenden). Insbesondere hat sie spätestens vor Rekurskommission innerhalb der Rekurs- bzw. Beschwerdefrist eine substanziierte Sachdarstellung vorzutragen und die Beweismittel für deren Richtigkeit beizubringen oder anzubieten. Fehlt es an einer genügenden Substanziierung oder Beweisleistung, ist der Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit der geltend gemachten Auf- wendungen, Abschreibungen und Rückstellungen zu Ungunsten der beweisbelasteten Kapitalgesellschaft als misslungen zu betrachten. Nur ausnahmsweise kann sich diese, wenn ihr Substanziierung und/oder Beweisleistung aus Gründen, die sie nicht zu ver- treten hat, unmöglich oder unzumutbar sind, auf Schätzungen berufen, sofern ihre Sachdarstellung wenigstens hinreichende Schätzungsgrundlagen enthält. c) Bei einer verdeckten Gewinnausschüttung handelt es sich um eine steuer- erhöhende Tatsache, für die nach der allgemeinen Beweislastregel die Steuerbehör- den die Beweislast tragen (vgl. VGr, 3. Oktober 1989 = StE 1991 B 24.4 Nr. 27). Spricht für das Vorhandensein einer Tatsache allerdings eine natürliche Vermutung, gilt der Beweis als vorläufig erbracht und wird er endgültig, wenn nicht erfolgreich ein Gegenbeweis angetreten und geführt wird (Daniel Schär, Grundsätze der Beweislast- verteilung im Steuerrecht, 1998, S. 253 f. mit Hinweis). Die Feststellung dieses Willens der am Geschäft Beteiligten betrifft eine innere Tatsache, die sich in aller Regel nur aufgrund von Indizien ermitteln lässt. d) Bei Leistungen an einen mitarbeitenden Aktionär oder Gesellschafter stellt sich die Frage, ob eine Entschädigung der Kapitalgesellschaft qua Arbeitsverhältnis oder aber qua Beteiligungsrecht fliesst (StRK II, 26. Februar 2007, 2 DB.2006.144, auch zum Folgenden). Geschäftsmässig begründet ist sie bloss dann, wenn sie zu - 7 - 2 ST.2010.256 2 DB.2010.188 Recht im Zusammenhang mit der Arbeitsleistung ergeht; andernfalls liegt eine geldwer- te Leistung vor, welche den steuerbaren Gewinn der Arbeitgeberin nicht zu schmälern vermag. Unter solchen Umständen obliegt es der Gesellschaft, darzutun und nachzu- weisen, dass eine Leistung in ihrem Interesse liegt und damit geschäftsmässig be- gründet ist. Dabei greift die Kontrolle ungeachtet dessen, ob die Leistung als Lohn, als Spesenersatz oder unter irgendeinem andern Titel erfolgt. Massgeblich ist bei alledem der Drittvergleich. Nur dann, wenn – und insoweit – die GmbH oder Aktiengesellschaft die nämliche Vergütung unter gleichen Umständen auch einem mitarbeitenden unab- hängigen Dritten erbracht hätte, liegt Aufwand vor; andernfalls ist auf eine verdeckte Gewinnausschüttung zu schliessen (Locher, Art. 58 N 118). Dies gilt namentlich für übersetzte Spesenvergütungen (StE 1993 B 24.4 Nr. 33), gleichgültig ob sie fallbezo- gen oder pauschal erfolgen. Massgeblich ist sodann die konkrete Verbuchung. Die Kapitalgesellschaft ist an die eingereichte Jahresrechnung gebunden und die Steuer- behörden dürfen sich auf die eingereichte Erfolgsrechnung und Bilanz samt Anhang verlassen (Locher, Art. 58 N 69). Es gilt das Prinzip der Einzel- und nicht der Gesamt- betrachtung; jede einzelne Bilanzposition ist vom Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz erfasst (Locher, Art. 58 N 66). Darum geht es nicht an, Aufwandpositio- nen, welche steuerlich nicht anerkannt werden, umzuqualifizieren, mit dem Zweck, das Gesamtresultat nicht zu verändern und Aufrechnungen zu vermeiden. Solche Vorkeh- ren bzw. Manipulationen sind (ertrags- bzw. einkommens)steuerlich unbeachtlich, je- denfalls dann, wenn die Leistung direkt oder indirekt einem Aktionär zugute kommt. Deshalb ist es nicht statthaft, Spesenvergütungen an den mitarbeitenden Aktionär oder Gesellschafter (oder eine nahestehende Person), welchen steuerlich kein Aufwandcha- rakter zuzumessen ist, in Lohn umzuwandeln (Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a, 2.A., 2008, Art. 20 N 54a DBG). e) aa) Vergütungen (ob für konkrete Ausgaben oder als pauschale Abgeltung), die ein mitarbeitender Gesellschafter oder ein Nahestehender von der Firma für Dienst- fahrten in seinem privaten Motorfahrzeug erhält und die in der Buchhaltung nicht als Lohn verbucht wurden, sind nach dem oben Ausgeführten lediglich in dem Umfang geschäftsmässig begründet (und damit als Aufwand abzugsfähig), als ihre Höhe einem Drittvergleich standhält. Eine allfällig darüber hinaus gehende Komponente deckt priva- ten Aufwand ab und stellt damit eine geldwerte Leistung an den Gesellschafter dar. Eine Gesellschaft wird in aller Regel bestrebt sein, den Mitarbeiter für die Zurverfügungstellung seines Fahrzeugs (unter Beachtung des Gleichbehandlungs- - 8 - 2 ST.2010.256 2 DB.2010.188 grundsatzes) angemessen zu entschädigen und üblicherweise anfallende, der Art, der Grösse sowie den Möglichkeiten des Betriebs und dem vorgesehenen Einsatzbereich des Fahrzeugs Rechnung tragende Kosten (meist in der Form einer für alle Mitarbeiter einheitlich festgelegten Kilometer-Pauschale) zu übernehmen. Liegen keine besonde- ren Umstände vor, wird sich die Entschädigung insgesamt im Rahmen der beim Priva- ten anfallenden effektiven Betriebskosten eines Fahrzeugs der Mittelklasse bewegen (vgl. zur Berechnung und zum Inhalt solcher Kosten das Merkblatt des kantonalen Steueramts für die Ermittlung des Privatanteils an Autokosten vom 19. August 1998; ZStB I Nr. 18/000). Anhaltspunkte für die konkrete Berechnung können sich – wie die Pflichtige selber anregt – (hilfsweise) aus Tabellen oder Berechnungsmodellen eines Automobilverbands (wie dem Touring Club der Schweiz [TCS]) ergeben. Eine darüber hinaus gehende Vergütung (beispielsweise zur Abdeckung durch den Mitarbeiter privat eingegangener Leasing-Verpflichtungen) ist als freiwillige Geste der Gesellschaft gegenüber dem Arbeitnehmer zu qualifizieren, welche sich ge- schäftlich nicht rechtfertigen lässt. Bei nur gelegentlichen Fahrten ist es immerhin denkbar, beim Drittvergleich auf den Aufwand abzustellen, welcher der Gesellschaft durch Benützung eines entsprechenden Mietfahrzeugs (oder eines Carsharing- Fahrzeugs, vgl. etwa www.mobility.ch) entstünde. Eine Gesellschaft profitiert diesfalls davon, dass sie keine grösseren Investitionen in einen Fahrzeugpark tätigen muss, welcher langfristig nur in geringem Umfang genutzt würde. Der Vergleich mit einem Mietfahrzeug ist nur zulässig, wenn es der klare Wille der Parteien war, ein miet- vertrags(ähnliches) Verhältnis einzugehen; dieser Wille muss – falls keine schriftlichen bzw. mündlichen Verträge nachgewiesen sind – zumindest in der Buchhaltung zum Ausdruck kommen und auch dem Verhalten der Parteien (etwa durch Deklaration der Mieteinnahmen in der privaten Steuererklärung) zu entnehmen sein. Denn eine Um- qualifizierung einer auf bestimmte Weise vereinbarten und entsprechend verbuchten Ausgabe in geschäftlich zulässigen Aufwand ist – wie oben ausgeführt – nachträglich nicht statthaft. bb) Benützt der Arbeitnehmer und Gesellschafter – wie hier – regelmässig das von ihm zur Verfügung gestellte Fahrzeug auch für eigene, private Zwecke, und sind die verbuchten Beträge nicht eindeutig konkreten Geschäftsvorfällen (Dienstreisen) zuzuordnen, so gilt es selbstredend, – wie bei eigentlichen Geschäftsfahrzeugen, bei denen die Firma Eigentümerin ist – den privaten Anteil auszuscheiden. Dabei kommt http://www.mobility.ch/ - 9 - 2 ST.2010.256 2 DB.2010.188 es auf das Verhältnis der gefahrenen Kilometer an. Um dieses festzuhalten, ist von der Gesellschaft zu erwarten, dass sie den Arbeitnehmer, wenn er geschäftlich unterwegs ist, zur gewissenhaften Führung eines Bord- bzw. Fahrtenbuchs oder ähnlichen Auf- schrieben anhält: Die Eintragungen in ein solches Fahrtenbuch haben zeitnah und substanziiert zu erfolgen, mit jeweils genauer Bezeichung des Abfahrtsorts, des Ziels, des Anfangs- und Endkilometerstands, der wahrheitsgetreuen Anfangs- und Endzeit sowie (in Form einer kurzen Bemerkung) der Angabe des geschäftlichen Zwecks jeder einzelnen Fahrt. Die Form des Bordbuchs ist so zu wählen, dass nachträgliche Ände- rungen und Manipulationen möglichst ausgeschlossen sind (das Bordbuch muss dem- nach fest gebunden sein; Loseblatt-Ringordner und auf dem Computer geführte Excel- Dateien erfüllen die strengen Voraussetzungen nicht; ebenso genügen Eintragungen mit Bleistift nicht). Die sorgfältige Führung eines Fahrtenbuchs als arbeitsrechtliches Führungs- und Kontrollinstrument ist üblich sowie zumutbar und liegt ganz im Interesse der (im steuerrechtlichen Verfahren beweisbelasteten) Arbeitgeberin. Zur Zumutbarkeit der Führung eines Fahrtenbuchs hat sich die Rechtsprechung verschiedentlich bejahend geäussert (vgl. etwa VGr, 21. Januar 2009, SB.2008.00097; VGr, 28. Juni 2006, SB.2006.00005; VGr, 25. September 2002, SB.2002.00043). Von der Führung eines Bordbuchs bei sowohl privatem als auch geschäftlichem Gebrauch eines Fahrzeugs darf die Gesellschaft einzig absehen, wenn Geschäftsfahrten nur äusserst selten un- ternommen werden und die notwendige Dokumentation bzw. Substanziierung (inklusi- ve Beweisführung) auf andere Art sichergestellt ist (bei nur wenigen Fahrten ist es im- merhin denkbar, dass ein Zeuge auch nach mehreren Jahren aus der Erinnerung präzise Aussagen machen könnte). cc) Aufwendungen für Dienstreisen müssen ausnahmslos geschäftlich be- gründet sein; andernfalls sind die entsprechenden Ausgaben nicht zum Abzug zuzu- lassen. Die Substanziierungs- und Beweislast für die Geschäftsmässigkeit trägt – da steuermindernd – allein die Kapitalgesellschaft, welche gehalten ist, den Sachverhalt so detailliert zu schildern, dass dieser alle für die Subsumtion unter die entsprechende gesetzliche Bestimmung notwendigen Elemente enthält und dass darüber – wenn nötig – anschliessend ein Beweisverfahren durchgeführt werden kann. Eine substan- ziierte, detaillierte Schilderung hat im Zusammenhang mit Dienstreisen und Bespre- chungen mit Drittpersonen zumindest genaue Angaben über den Ort, die Zeit, die wei- - 10 - 2 ST.2010.256 2 DB.2010.188 teren Umstände, die Identität und allfällige Firmenzugehörigkeit der Teilnehmer der Unterredung, den Inhalt und das Ergebnis des Gesprächs sowie eine Umschreibung des Zusammenhangs des Gesprächs mit der Geschäftstätigkeit der Gesellschaft zu enthalten, ansonsten darüber kein Beweisverfahren geführt werden kann; die man- gelnde Substanziierung kann nicht im Beweisverfahren nachgeholt werden. 2. a) Insgesamt waren die beiden Gesellschafter für die Pflichtige in vier von ihnen privat gehaltenen bzw. geleasten Fahrzeugen unterwegs. Die von der Pflichtigen für die Gesellschafter übernommenen Kosten bzw. diesen in Form von Pauschalen gutgeschriebenen Beträge sind in den drei Buchhaltungskonten 3400, 3875 und 3310 enthalten. Nach Abzug der fahrzeug- bzw. periodenfremden Beträge belief sich der reine Fahrzeugaufwand der Pflichtigen im Geschäftsjahr 2003 auf Fr. 67'217.-. b) B benützte (soweit ersichtlich ausschliesslich) seinen privat von der Leasing AG geleasten Audi A6 4.2 Quattro Ambition mit dem Kennzeichen ZH ...; die Durch- sicht der einzelnen Buchhaltungsbelege ergibt, dass die Pflichtige für dieses Fahrzeug im Jahr 2003 Kosten von insgesamt gerundet Fr. 13'644.- übernommen hat. Zusätzlich schrieb sie B während zehn Monaten unter dem Titel "Autoleasing-Pauschale" jeweils monatlich Fr. 2'000.- gut (die total vom Geschäft übernommenen Fahrzeugkosten be- trugen demnach für B Fr. 33'644.-). Letzterer bezahlte (privat) in monatlichen Raten Leasinggebühren an die Leasing AG von insgesamt Fr. 23'319.- (12 x 1'943.25). Dar- über hinaus fielen (ausserhalb der Buchhaltung) für dieses Fahrzeug weder bei der Firma noch bei B Kosten an. c) A bediente sich im Jahr 2003 auf geschäftlichen und privaten Fahrten ei- nerseits seines eigenen Audi A6 TDI Avant Automat (Jahrgang 2000; Diesel) mit der Nummer ZH .... Wie aus der von der Pflichtigen eingereichten Aufstellung der Firma Leasing GmbH zu schliessen ist, war das Fahrzeug spätestens Ende 2002 ins Eigen- tum von A übergegangen (bei entsprechender Beendigung der Pflicht, Leasingraten zu bezahlen). Anderseits verwendete A bis Mitte Mai 2003 für Geschäftsfahrten spora- disch seinen VW Golf, Jahrgang 1998, Kennzeichen ZH .... Dieser Wagen wurde ab diesem Zeitpunkt durch einen BMW 328i Cabrio, Jahrgang 1996, unter Beibehaltung der Nummer ersetzt. - 11 - 2 ST.2010.256 2 DB.2010.188 A erhielt von der Pflichtigen im Jahr 2003 Fahrzeugpauschalen in Gesamthö- he von Fr. 18'000.-; darüber hinaus bezahlte ihm die Firma Autokosten von gerundet Fr. 11'037.- sowie Reisekosten im Umfang von Fr. 4'534.- (total vom Geschäft bezahlt somit Fr. 33'571.-). Im Zusammenhang mit den drei Fahrzeugen fielen (ausserhalb der Buchhaltung) zusätzlich Aufwendungen von Fr. 6'639.- an, welche von A privat über- nommen wurden. d) aa) Die von den beiden Gesellschaftern verwendeten Fahrzeuge gehören – mit Ausnahme des VW Golfs (Fr. 22'000.-) – mit Neupreisen von Fr. 68'000.- (BMW), Fr. 71'500.- (Audi A6 TDI Avant Automat) bzw. Fr. 80'305.- (Audi A6 4.2 Quattro Ambi- tion) gemäss den groben Behauptungen der Pflichtigen zweifellos zur eher gehobene- ren Fahrzeug-Klasse. Geht man trotzdem zugunsten der Pflichtigen ohne weitere Un- tersuchungen von deren Notwendigkeit aus, so errechnen sich die (hypothetischen, anhand des Drittvergleichs festzustellenden; vgl. oben Ziff. 1 lit. e/aa) maximal zulässi- gen privaten Abschreibungen und Kapitalkosten in Anlehnung an die vom TCS publi- zierte Methode pro Fahrzeug wie folgt: Neupreis (Durchschnitt der verwendeten Fahrzeuge) Fr. 60'500.- Abschreibung 10% des Neupreises Fr. 6'050.- Kapitalverzinsung (geschätzt 2% der Hälfte des Neupreises) Fr. 605.- Total pro Fahrzeug Fr. 6'655.-. bb) Die effektiven Kosten setzen sich aus Abschreibungen und Kapitalkosten (soeben errechnet) sowie sämtlichen weiteren festen und beweglichen Kosten zusam- men (diese sind vorliegend pro Gesellschafter in voller Höhe ausgewiesen). Dazu kommt eine Komponente "Wertverminderung pro 10'000 km" (2% des Neupreises). B Abschreibungen und Kapitalverzinsung Fr. 6'655.- Wertverminderung (3.8 x Fr. 1'210.-) Fr. 4'598.- Fahrzeugkosten Fr. 5'587.- Benzin-/Reisekosten Fr. 4'841.- Investitionen Fr. 3'216.- - 12 - 2 ST.2010.256 2 DB.2010.188 Total Fr. 24'897.-. A (Grundlage: 2 Fahrzeuge) Abschreibungen und Kapitalverzinsung Fr. 13'310.- Wertverminderung (6.1 x Fr. 1'210.-) Fr. 7'381.- Fahrzeugkosten Geschäft Fr. 11'037.- Kraftstoffkosten/Reisekosten Geschäft Fr. 4'534.- Fahrzeugkosten privat Fr. 6'640.- Total zwei Fahrzeuge Fr. 42'902.-. Die so annäherungsweise errechneten effektiven Kosten sind in einem nächs- ten Schritt auf die privat- bzw. geschäftlich gefahrenen Kilometer zu verteilen, um einen Vergleich mit den tatsächlich erstatteten Kostenanteilen herstellen zu können und das Ausmass der verdeckten Gewinnausschüttungen an die Gesellschafter zu ermitteln. Denn dass ungerechtfertigte Ausschüttungen vorliegen, ist angesichts der von der Firma den Gesellschaftern gutgeschriebenen Beträge von je rund Fr. 33'000.- erwie- sen; sie übersteigen den geschäftlich bedingten Anteil der Fahrten. 3. a) aa) Die Gesellschafter haben im Geschäftsjahr 2003 keine zeitnahen, im Fahrzeug mitgeführten, manipulationssicher gestalteten Bordbücher geführt, welche die erforderlichen Zeit-, Zweck- und Kilometerangaben enthielten (vgl. das ursprünglich eingereichte Dokument im Excel-Format). Ebensowenig ging aus der Buchhaltung in genügend detaillierter Weise (vgl. die Ausführungen hierzu in Ziff. 1 lit. e/cc hievor) hervor, welchen geschäftlichen Zweck die Gesellschafter im Rahmen der von ihnen behaupteten Geschäftsreisen verfolgten. Die Rekurskommission II hat der Pflichtigen deshalb im ersten Rechtsgang Gelegenheit gegeben, die fehlenden Informationen nachträglich beizubringen, um gegebenenfalls in einem zweiten Schritt ein Beweisver- fahren durchführen zu können (vgl. die umfassend formulierten Auflagen vom 12. Juni 2008 und 17. Oktober 2008). bb) Am 31. Oktober 2008 reichten die Pflichtigen eine ergänzte Aufstellung im Excel-Format mit konkreten Kilometerständen ein; noch immer fehlten – trotz expliziter Aufforderung – indes zu den Fahrten die Zeitangaben (Beginn und Ende der Hin- und - 13 - 2 ST.2010.256 2 DB.2010.188 der Rückfahrt, Zwischenstopps, Übernachtungen, etc.), wie sie in einem ordnungsge- mäss geführten Fahrtenbuch zu verzeichnen gewesen wären. Hin- und Rückfahrten waren nicht separat aufgeführt, die Einträge trugen jeweils lediglich die Bemerkung "retour". Eine Beschreibung der Geschäftsvorfälle unterblieb gänzlich. Nur schon bei kursorischer, stichprobenartiger Durchsicht der Aufstellung traten im Vergleich mit den Buchhaltungsbelegen derart viele Ungereimtheiten zu Tage, dass starke Zweifel an der Richtigkeit der Angaben aufkamen. So kaufte B am 1. Januar und am 6. März 2003 auf Geschäftskosten Fährabonnemente mit Einzelfahr- ten (zum Knipsen) im Wert von zusammen Fr. 600.- (im Laufe des Jahres wurden von ihm in regelmässigen Abständen weitere solche Abonnemente erworben und über das Geschäft verbucht). Im Zeitraum vom 1. Januar bis zum 31. März 2003 unternahm B indes gemäss Fahrtenbuch nur drei – in K beginnende – geschäftliche Fahrten, von denen höchstens eine (diejenige am 24. März 2003 nach L) hätte über den See führen können. Am 4. März 2003 ist weiter eine Fahrt (inklusive Rückreise) zum Autosalon in Genf aufgeführt, obwohl der Autosalon in jenem Jahr für das breite Publikum unbestrit- tenermassen erst am 6. März eröffnet wurde (die Pflichtige macht nicht geltend, ihr Mitarbeiter sei als Aussteller oder in ähnlicher Funktion schon früher am Salon aktiv gewesen). Beispielhaft ist weiter auf die verbuchte Einzel-Fährfahrt von B vom 29. April 2003 hinzuweisen, deren geschäftlicher Zweck im Zusammenhang mit seinem Fahr- zeug im Dunkeln bleibt, denn zwischen dem 26. April bis und mit 4. Mai 2003 wurde dieses nicht bewegt und befand sich gemäss Aufstellung in K. Am 15. Mai war der Audi von B mit Kilometerstand 59'331 km zur Reparatur in der C Reparaturwerkstätte; am 22. Mai 2003 soll dasselbe Fahrzeug mit exakt demselben Kilometerstand von K mit seinem Besitzer zu einer Reise nach M aufgebrochen sein. Am 7. August 2003 befand sich der Audi angeblich den ganzen Tag über mit Kilometer-Stand 64'900 km in K (mit einem kurzen Botengang von Büro zur Post; 3 km); trotzdem bestätigt die Garage für diesen Tag um 11:20 Uhr einen Pneuwechsel bei Kilometer-Stand von 63'446 km (!) auf der anderen Seeseite in D. Die soeben erwähnten Fälle stellen nur einen kleinen Teil der offensichtlichen Unzulänglichkeiten des Fahrtenbuchs dar. cc) Die Mahnung vom 11. November 2008 erging mit einem eindringlichen Appell an die Pflichtige, doch eine lückenlose und der Realität entsprechende Sach- darstellung abzugeben. Sie enthielt auch den Hinweis, dass ein Beweisverfahren nur in Bezug auf substanziierte Vorbringen durchgeführt werden könne und dass bei Säum- - 14 - 2 ST.2010.256 2 DB.2010.188 nis (bzw. mangelnder Substanziierung) die Steuerfaktoren gestützt auf § 148 Abs. 3 in Verbindung mit § 139 Abs. 2 StG nach pflichtgemässem Ermessen festgesetzt würden. Die Pflichtige ergänzte in der Folge ihre Aufstellung am 2. Dezember 2008 um Zeitan- gaben, welche allerdings die grossen, zuvor schon aufgekommenen Zweifel nicht aus- zuräumen vermochten. Es fehlten zudem immer noch sämtliche Abfahrts- und An- kunftszeiten bei den längeren Fahrten. Die strengen Anforderungen an Substanziierung und Verlässlichkeit der Angaben in einem Fahrtenbuch waren damit weiterhin in keiner Weise erfüllt (vgl. Ziff. 1 lit. e/bb hievor). Auch der genaue ge- schäftsrelevante Inhalt der meisten Kundentreffen blieb im Dunkeln. Die Durchführung eines Beweisverfahrens erübrigte sich damit mangels genügender Substanziierung. Daran ändert nichts, dass die Pflichtige Beweismittel angeboten hat: Die Abnahme von Beweismitteln entbindet einen Steuerpflichtigen nicht von seiner (vorgängig zu erbrin- genden) Substanziierungspflicht, worauf die Pflichtige denn auch in der Mahnung ganz besonders hingewiesen wurde. dd) Die Pflichtige bekundete naturgemäss grösste Schwierigkeiten, nach fast fünf Jahren ein wahrheitsgetreues und detailliertes Bordbuch zu rekonstruieren. Es liegt auch auf der Hand, dass sich der strenge Beweis der Behauptungen – wäre denn eine genügend substanziierte Darstellung überhaupt gelungen – als noch schwieriger bis gar unmöglich erwiesen hätte. Bei derart vielen Fahrten und einem weit zurück lie- genden Sachverhalt werden die nötige Substanziierung und der strikte Beweis – dies hat die durchgeführte Untersuchung deutlich gezeigt – realistischerweise nur mit einem zeitnah und ordnungsgemäss geführten Bordbuch zu erbringen sein; nur schon aus diesem Grund muss es im ureigensten Interesse einer Gesellschaft liegen, die Mitar- beiter zur sorgfältigen Führung eines solchen anzuhalten. Liegen keine besonderen Umstände (bzw. besonders einfache Verhältnisse) vor, muss es der Steuerbehörde deshalb erlaubt sein, – wie bei einem Kassenbuch – auf der Vorlage eines klassischen Bordbuchs zu bestehen, ohne dem Steuerpflichtigen in einem langwierigen Beweisver- fahren Gelegenheit zu einer (letztlich nicht beweisbaren) umfassenden Rekonstruktion zu bieten. ee) Vorliegend wäre der Rekurskommission II nach durchgeführter Untersu- chung nichts anderes übrig geblieben, als – wie angedroht – in Bezug auf Fahrkosten zu einer Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen Zuflucht zu nehmen, denn die Steuerfaktoren (bzw. das Ausmass der verdeckten Gewinnausschüttung an die Gesell- - 15 - 2 ST.2010.256 2 DB.2010.188 schafter) konnten mangels zuverlässiger Unterlagen (ohne genaue Kenntnis der privat und geschäftlich gefahrenen Kilometer) trotz Auflage und Mahnung nicht einwandfrei ermittelt werden (vgl. § 139 Abs. 2 StG bzw. Art. 130 Abs. 2 DBG). Dass zumindest ein Teil der Fahrten geschäftsmässig begründet war, durfte sie unter den gegebenen Um- ständen aufgrund der Aktenlage ohne weiteres annehmen. b) aa) Die Rekurskommission II hätte die gebotene Einschätzung nach pflicht- gemässem Ermessen in Form eines beim Verwaltungsgericht anfechtbaren Endent- scheids vornehmen können, denn ihr stehen grundsätzlich dieselben Befugnisse wie der Steuerbehörde (bzw. Veranlagungsbehörde) im Einschätzungsverfahren (bzw. Veranlagungsverfahren) zu. Dabei hätte der Pflichtigen nach § 140 Abs. 2 StG i.V.m. § 148 Abs. 3 StG (bzw. Art. 132 Abs. 3 DBG i.V.m. Art. 142 Abs. 4 DBG) die Möglich- keit offen stehen müssen, die von der Steuerrekurskommission getroffene Ermes- senseinschätzung vor nächst höherer Instanz (dem Verwaltungsgericht) durch Erbrin- gung des Nachweises der offensichtlichen Unrichtigkeit zu Fall zu bringen (durch vollständige Nachholung der Mitwirkungspflichten, lückenlose Substanziierung inklusi- ve Beibringung neuer Beweismittel; vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 140 N 74 StG; dies., Hand- kommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 132 N 62 DBG). Unechte Noven können vom Rechtssuchenden vor Verwaltungsgericht allerdings nicht vorgebracht werden. Letzte- res verfügt nur über eine (sich selbst, entgegen dem Gesetzeswortlaut des DBG aufer- legte) beschränkte Kognition; es darf bei seinem Entscheid neue Tatsachen und Be- weismittel nicht berücksichtigen, wenn diese (verschuldeterweise) bisher nicht ins Verfahren eingebracht wurden (vgl. VGr, 17. März 2010, SB.2009.00126; BGE 131 II 548 E. 2.2.2.). bb) Um den drohenden sachwidrigen Rechtsverlust bei der Pflichtigen zu vermeiden, wies die Rekurskommission II das Verfahren in Anwendung von § 149 Abs. 3 StG ausnahmsweise an die Vorinstanz zurück, mit der Anweisung, aufgrund der vervollständigten Aktenlage einen neuerlichen anfechtbaren Einspracheentscheid zu fällen. Nachdem im Rekursverfahren Auflage und Mahnung ergangen waren, hätte sie sofort zur Fällung des Ermessensentscheids schreiten müssen; dass die Einsprache- behörde der Pflichtigen durch Versand eines Einschätzungsvorschlags und Ansetzung einer Verhandlung – unnötigerweise – ein weiteres Mal das rechtliche Gehör gewährte, gereichte der Pflichtigen indes nicht zum Nachteil. - 16 - 2 ST.2010.256 2 DB.2010.188 Vor diesem Hintergrund wirkt die Kritik der Pflichtigen in hohem Masse be- fremdlich, der Instanzenzug verkäme so zu einem "nudum ius", welches ihr überhaupt nichts bringe. Immerhin erhielt sie Gelegenheit, im zweiten Rechtsgang vor Rekurs- kommission durch Nachholung der unterlassenen Mitwirkungshandlungen (bzw. voll- ständige Erfüllung der Auflagen und Mahnungen) den umfassenden Nachweis der Un- richtigkeit der Ermessenseinschätzung zu erbringen; dieses Rechts wäre sie andernfalls (bei Fällung eines Ermessensentscheids durch die Rekurskommission II) wegen der stark eingeschränkten Kognition des Verwaltungsgerichts verlustig gegan- gen. Die Pflichtige verkennt sodann, dass die erstinstanzliche Betätigung des pflicht- gemässen Ermessens ausschliesslich der Einschätzungsbehörde obliegt; Aufgabe der Rechtsmittelinstanz kann und darf es einzig sein, deren Ergebnis – mit der gebotenen Zurückhaltung – zu überprüfen. Auch hatte die Pflichtige kein Anrecht darauf, dass der Steuerkommissär erneut von sich aus Untersuchungshandlungen vornehme; vielmehr hätte es an ihr gelegen, die nach wie vor bestehenden Unklarheiten ohne Aufforderung von sich aus durch eine wahrheitsgetreue, substanziierte Sachdarstellung und ent- sprechende Beweismittelangebote auszuräumen. Dies wäre ihr prozessual zumindest bis zum Ablauf der Rekursfrist uneingeschränkt jederzeit möglich gewesen. Sogar nach deren Ablauf hätte sie bis zum heutigen Tag Akten einreichen können, die von der Steuerrekurskommission zumindest bei der Überprüfung der Höhe der vorinstanzli- chen Schätzung auf Willkür hin bei der Entscheidfällung hätten berücksichtigt werden müssen. c) aa) Die Vorinstanz hat in Nachachtung der ihr von der Rekurskommission II erteilten Anweisung in den angefochtenen Einspracheentscheiden die geschäftlich gefahrenen Kilometer unter Würdigung des ihr vorliegenden Aktenstands nach pflicht- gemässem Ermessen auf 25'000 km geschätzt. Unter Annahme eines Kilometer- preises von Fr. 0.65 legte sie die Fahrtkosten auf insgesamt Fr. 16'250.- fest, was zu einer Aufrechnung in Höhe von Fr. 51'658.- führte. bb) Eine einmal zu Recht ergangene Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung kann der Steuerpflichtige wie erwähnt laut § 140 Abs. 2 StG bzw. Art. 132 Abs. 3 DBG einzig wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Diese Norm beinhaltet eine Kognitionsbeschränkung der Prüfungsinstanzen. Letztere können eine zu Recht getroffene Ermessensveranlagung nur aufheben, wenn sie sich als offen- sichtlich falsch erweist (so im Ergebnis Martin Zweifel, in: Kommentar zum Schweizeri- - 17 - 2 ST.2010.256 2 DB.2010.188 schen Steuerrecht, Band I/2b, 2. A., 2008, Art. 130 N 33 DBG). Den entsprechenden Nachweis kann der Steuerpflichtige auf zwei Arten erbringen (Martin Zweifel, in: Kom- mentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 48 N 46 ff. StHG, auch zum Folgenden): Vorab kann er den tatsächlichen Sachverhalt dartun und den entsprechenden Nachweis leisten, mit der Folge, dass die im Streit stehende Ermes- senseinschätzung durch eine ordentliche Veranlagung ersetzt wird und die Steuer- faktoren nach den für "gewöhnliche" Einschätzungen geltenden Regeln ermittelt wer- den. Ist die Ermessensveranlagung Folge einer versäumten Mitwirkungspflicht, so muss der Steuerpflichtige dabei insbesondere die versäumten Handlungen innerhalb der Rechtsmittelfrist nachholen (RB 1999 Nr. 150). Ist dieser Nachweis nicht möglich oder misslingt er, kann der Steuerpflichtige sodann noch darlegen und nachweisen, dass die angefochtene Einschätzung offen- sichtlich unrichtig (namentlich zu hoch) ist. Als offensichtlich unrichtig erweist sich eine Schätzung dann, wenn sie sachlich nicht begründbar (z.B. erkennbar pönal oder fiska- lisch begründet) ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützt oder sonst wie mit den konkreten aktenkundigen Verhältnissen auf- grund der Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbar ist (Zweifel, Art. 48 N 59 StHG, mit Hinweisen). Ist dieser Nachweis geleistet, bleibt es zwar bei einer Ermes- senseinschätzung, doch wird die angefochtene durch eine neue (tiefere) Schätzung der Rechtsmittelinstanz ersetzt. Im Rekurs- bzw. Beschwerdeverfahren betreffend eine Ermessenseinschät- zung bzw. -veranlagung sind der Steuerrekurskommission weitere eigene Untersu- chungen verwehrt. Sie hat vielmehr bei ihrer Überprüfung des angefochtenen Ent- scheids auf offensichtliche Unrichtigkeit hin nur jene im Zeitpunkt der Entscheidfällung vorhandenen Schriftstücke zu berücksichtigen, welche den behaupteten Sachverhalt sofort beweisen oder zumindest als sehr wahrscheinlich erscheinen lassen (VGr, 27. Mai 1986, SB 10/1986 und 11. September 1986, SB 38/1986; Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, 1989, S. 144). cc) Mit Rekurs bzw. Beschwerde im 2. Rechtsgang stellt die Pflichtige bezüg- lich der von den Gesellschaftern privat und geschäftlich unternommenen Fahrten und bezüglich der Geschäftsvorfälle keine neuen Behauptungen auf, welche eine eindeuti- - 18 - 2 ST.2010.256 2 DB.2010.188 ge Zuordnung der mit den vier Fahrzeugen gefahrenen Kilometer erlauben würden. Ein ordentlich und zeitnah geführtes Bordbuch ist nicht vorhanden. Die der Steuerbehörde eingereichte Aufstellung enthält neu verschiedene Farben, ihr Inhalt hat sich nicht geändert. In der Aufstellung fehlen bei den längeren Reisen die Abfahrts- und Ankunftszeiten; die zahlreichen im ersten Rechtsgang festge- stellten Mängel und Widersprüche sind nicht aus dem Weg geräumt, obwohl die Pflich- tige erneut mehrfach Gelegenheit erhielt, Verbesserungen anzubringen. Die vorliegen- den Aufzeichnungen decken sich nicht mit der Buchhaltung, entsprechen nicht der Realität und sind deshalb unzureichend. Eine eingehende Beschreibung der Geschäftsvorfälle ist ebenfalls nicht einge- reicht worden. Insofern ist die Pflichtige ihren Mitwirkungspflichten auch im Rekurs- bzw. Beschwerdeverfahren in keiner Weise nachgekommen, obwohl ihr dies – wie sie selber einräumt – anhand der Marketingkorrespondenzen aus dem Jahr 2003 durch- aus möglich und auch zumutbar gewesen wäre. Im Weitern zeigen die Ausführungen der Pflichtigen zum Bordbucheintrag vom 5. Mai 2003, dass sie bzw. ihr Vertreter in der Lage ist, zu den Geschäftsvorfällen ausführlicher beschreibend Stellung zu neh- men als durch für Aussenstehende schwierig zu verstehende Stichworte. Die Eintragungen in der eingereichten Aufstellung geben immer noch keine Hinweise auf den konkreten Inhalt der geführten Gespräche: Die Verwendung floskel- hafter Kurzbezeichnungen wie "Projektessen", "Projektmeeting", "Gespräch über Pro- jekte", "Treffen betreffend Zusammenarbeit", "Abschlussessen" lässt die zentrale Frage nach der Art und dem Inhalt des Vorhabens bzw. Auftrags und nach den im Gespräch konkret vergebenen Aufträgen unbeantwortet. Bei den Gesprächen mit Interessenten sollen "Produkte und Leistungen" der Pflichtigen vorgestellt worden sein; um welche Produkte es sich bei der jeweiligen Unterredung gehandelt haben soll, wird nicht er- wähnt. Bei der Bezeichnung "Gespräch über finanzielle Beteiligung" bleibt die Frage offen, wer sich denn bei wem mit welchen Beträgen beteiligen soll. Mit viel gutem Willen lässt sich beim Eintrag vom 22. März 2003 schemenhaft erkennen, welcher Art die angebotene Dienstleistung (nämlich die "Erstellung des Internet-Auftritts") war; die- se kurze Beschreibung des Gesprächs mit E von der F in G mag den geforderten De- taillierungsgrad wohl gerade noch erreichen. - 19 - 2 ST.2010.256 2 DB.2010.188 Die Pflichtige irrt sich, wenn sie meint, die Steuerbehörde hätte den unsubstanziierten Sachverhalt aufgrund der Beweismittelangebote umfassend von Amtes wegen von sich aus erforschen und beschreiben müssen: Die Substanziierung von (im Zusammenhang mit Aufwand stehenden) Geschäftsvorfällen obliegt wie oben ausgeführt immer der beweisbelasteten Kapitalgesellschaft. Nur sie ist in der Lage, eine genügend detaillierte Beschreibung abzugeben. Nachdem keine neuen Erkenntnisse zu Tage getreten sind bzw. die Mitwir- kungshandlungen nicht nachgeholt wurden, besteht die Kilometer-Schätzung des Steuerkommissärs fort. Sie kann in einem letzten Schritt durch die Rekurskommission nur noch auf Willkür hin überprüft werden. dd) Allerdings ist nicht zu erkennen, wie im Rekurs- bzw. Beschwerde- verfahren angesichts der fehlenden tatsächlichen Grundlagen (insbesondere bei Ab- wesenheit eines verlässlichen Fahrtenbuchs und einer genügenden Beschreibung der Geschäftsvorfälle) eine korrekte Ausscheidung zwischen privat und geschäftlich gefah- rener Kilometer vorzunehmen sein soll. Bei einer eben gegründeten, Informatikdienst- leistungen anbietenden Kapitalgesellschaft mit zwei Mitarbeitern erscheint die Annah- me, es seien Dienstfahrten von 25'000 km geschäftlich notwendig gewesen, nicht von vornherein als mit den Akten schlicht nicht vereinbar und deshalb willkürlich. Aufgrund der fehlenden bzw. widersprüchlichen Eintragungen verbietet sich wie dargelegt die Durchführung eines Beweisverfahrens. Dass die Gesellschafter die behaupteten Fahrten wenigstens zum Teil tatsächlich physisch unternommen haben, ändert nichts daran, dass über den genauen Zweck der Fahrten bzw. den Inhalt der geführten Gespräche nichts Genaueres bekannt ist. Über den konkreten Zusammen- hang mit der geschäftlichen Tätigkeit gerade der Pflichtigen (Anbietung von Informatik- dienstleistungen bzw. Handel mit Computern) ist die Rekurskommission ohne weitere Anhaltspunkte wie die Vorinstanz bei einer Vielzahl der Fahrten auf Mutmassungen angewiesen. Den Ausführungen der Pflichtigen lässt sich (bis auf wenige Ausnahmen) noch immer nicht entnehmen, welche konkreten Dienstleistungen die Pflichtige denn für ihre (potentiellen) Kunden genau zu erbringen vorschlug. Die Gesellschafter der Pflichtigen sind innovativ und bewegen sich in ver- schiedensten Tätigkeitsgebieten (wie etwa generelles Consulting, Registrierung von - 20 - 2 ST.2010.256 2 DB.2010.188 Haustieren, Forschung und Entwicklung etc.). Die Fahrten zu Messen und zu Gesprä- chen könnten ebensogut ganz anderen (privaten wie geschäftlichen) Zwecken gedient haben, als dem Verkauf von Computer-Hard- und Software, wie es dem (damaligen) Zweck der Pflichtigen entsprach. Kommt hinzu, dass die beiden Gesellschafter vom 15. Mai 2002 bis zum 31. August 2006 unter dem Namen "H" eine Kollektivgesellschaft betrieben, für welche den Steuerbehörden – wie ein Blick in die Steuerakten von B und A zeigt – zu keinem Zeitpunkt, auch nicht per Ende 2002, eine ordentliche Bilanz oder Erfolgsrechnung eingereicht wurde. So lässt sich nicht feststellen, inwiefern Aktiven der Kollektivgesellschaft bei der Gründung der Pflichtigen auf diese übertragen wurden und ob die Kollektivgesellschaft auch nach dem 1. Januar 2003 weiterhin (parallel) Aktivitä- ten entfaltete. Der Steuerkommissär hat ohne nähere Anhaltspunkte mit sehr viel gutem Wil- len Aufwand und Ertrag einer Gründergesellschaft ab 1. Januar 2003 in die Einschät- zung bzw. Veranlagung miteinbezogen (die Gründung der Pflichtigen erfolgte erst am 27. März 2003), was zulässig ist (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 59 N 8 StG). Angesichts der Tatsache, dass keine Abschlüsse vorliegen und die Kollektivgesell- schaft "H" erst viel später gelöscht wurde, ist davon auszugehen, dass es sich bei der Gründergesellschaft nicht um diese gehandelt haben kann. Weiter ist zu erwähnen, dass die Gesellschafter Anfang 2004 zusätzlich eine Aktiengesellschaft mit Namen "I“ gründeten. Bei derartig vielfältigem – durchaus zulässigem – Geschäftsgebaren ist es besonders wichtig, dass die einzelnen, den verschiedenen Firmen zuzuordnenden Tä- tigkeiten gewissenhaft dokumentiert sind und falls nötig den Steuerbehörden gegen- über lückenlos unnd detailliert ausgewiesen werden können. 4. a) Nach dem Gesagten muss es bei der Schätzung des Steuerkommissärs sein Bewenden haben. Von den 25'000 zugelassenen geschäftlich gefahrenen Kilo- metern betreffen (gemessen an den Behauptungen der Pflichtigen im Einschätzungs- verfahren) 45% oder 11'250 km B und 55% oder 13'750 km A. Von den gesamthaft gefahrenen Kilometern entfallen demnach bei B rund 30% auf geschäftliche Fahrten; dieses Verhältnis beträgt bei A aufgerundet 23%. Die Gesamtrechnung präsentiert sich wie folgt: - 21 - 2 ST.2010.256 2 DB.2010.188 B Effektive Kosten gesamt (oben Ziff. 2. d/aa) Fr. 24'897.-. 30% geschäftlich bedingt Fr. 7'469.- Vom Geschäft vergütete Kosten Fr. 33'644.- Aufzurechnende verdeckte Gewinnausschüttung Fr. 26'175.-. A Effektive Kosten gesamt (oben Ziff. 2. d/aa) Fr. 42'902.- 23% geschäftlich bedingt Fr. 9'867.- Vom Geschäft vergütete Kosten Fr. 33'571.- Aufzurechnende verdeckte Gewinnausschüttung Fr. 23'704.-. Insgesamt ergeben sich im Zusammenhang mit den vergüteten Fahrtkosten übersetzte Ausschüttungen an die beiden Gesellschafter von rund Fr. 50'000.-. Mit Blick auf den in dieser Rechnung noch gar nicht berücksichtigten, periodenfremd (da das Jahr 2004 betreffend) verbuchten Fahrzeugaufwand von zusätzlich Fr. 5'420.- er- scheint die ermessensweise Gewinnkorrektur durch den Steuerkommissär um aufge- rundet Fr. 52'000.- keineswegs als zu hoch (bzw. sie wurde vielmehr eher zu niedrig angesetzt). Den Anträgen der Pflichtigen kann unter diesen Umständen kein Erfolg beschieden sein; Rekurs und Beschwerde sind vollumfänglich abzuweisen. b) Die beiden Gesellschafter sind für die betreffende Steuerperiode – soweit bekannt – bereits rechtskräftig eingeschätzt bzw. veranlagt. Es wird Aufgabe des kan- tonalen Steueramts, Dienstabteilung Spezialdienste, sein, die den beiden Gesellschaf- tern zugeflossenen Beträge im Rahmen eines allfällig zu eröffnenden Nach- bzw. Strafsteuerverfahrens zu erfassen. Sodann wird zu klären sein, ob vorliegend eine Busse wegen versuchter Steuerhinterziehung am Platz sei. Angesichts des Urkundencharakters der Buchhaltung steht in diesem Zu- sammenhang zusätzlich der Verdacht auf Steuerbetrug im Raum, welcher gegebenen- falls eine entsprechende Mitteilung (unter Beilage der Verfahrensakten) durch die - 22 - 2 ST.2010.256 2 DB.2010.188 Dienstabteilung Spezialdienste an die zuständigen Strafbehörden als gerechtfertigt erscheinen lassen könnte. 5. Der Steuerkommissär hat den Beginn der Steuerperiode auf Ende März 2003 gelegt. Bei Berücksichtigung der Tätigkeit der Gründergesellschaft (einfache Ge- sellschaft) ist der Beginn der Steuerperiode auf das (fiktive) Gründungsdatum zurück- zubeziehen. Die Steuerperiode beginnt demnach wie von den Pflichtigen mit dem Jah- resabschluss beantragt richtigerweise am 1. Januar 2003 (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 59 N 8 StG). 6. Die Kosten des Verfahrens sind vollumfänglich der unterliegenden Pflichti- gen aufzuerlegen (§ 151 Abs. Abs. 1 StG; Art. 144 Abs. 1 DBG). Bei diesem Ausgang ist kein Raum für eine Parteientschädigung (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1-3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 und § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).

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hat sich ergeben: A. Das kantonale Steueramt hat die Eheleute A und B (nachfolgend der bzw. die Pflichtige, zusammen die Pflichtigen) für die Steuerperiode 2001 mit einem steuer- baren Einkommen von Fr. 383'900.- veranlagt. Im anschliessenden Einspracheverfah- ren hatte diese Veranlagung Bestand. Die dagegen gerichtete Beschwerde, womit die Pflichtigen ein steuerbares Einkommen von Fr. 367'700.- verfochten, wies die Steuer- rekurskommission II am 5. Oktober 2007 ab. Mangels Anfechtung ist die Veranlagung in Rechtskraft erwachsen. B. 1. Am 25. Februar 2009 stellten die Pflichtigen ein Gesuch um Revision des genannten Urteils vom 5. Oktober 2007. Dieses sei aufzuheben und das für die Bun- dessteuerperiode 2001 massgebliche Einkommen auf Fr. 117'850.- festzusetzen, eventuell sei die Sache zwecks Neuveranlagung an das kantonale Steueramt zurück- zuweisen; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Zur Begründung verwiesen sie im Wesentlichen auf das Strafurteil eines zürcherischen Bezirksgerichts vom .... Darin sei das Gericht zum Schluss gelangt, der Pflichtige habe keinen der zur An- klage gebrachten Straftatbestände erfüllt. Damit sei den mit Entscheid vom 5. Oktober 2008 bestätigten Aufrechnungen die Grundlage entzogen. Es sei nun erwiesen, dass die von der D dem Pflichtigen gewährten Darlehen über (Fr. 250'000.- und Fr. 500'000.- =) total Fr. 750'000.- entgegen der bisherigen Annahme der Steuerbehör- den nicht simuliert gewesen seien und dass dieser keine Barbezüge von der D für pri- vate Zwecke (von Fr. 249'800.-) getätigt habe. 2. Bereits zuvor, am 26. Februar 2009, ersuchten die Pflichtigen beim Bun- desgericht um Revision des Urteils vom ... 2007, welches die Bundessteuerveranla- gung 2000 betraf. Schon dort ging es um die erwähnten Darlehen, den entsprechen- den Zins und die Barbezüge. Auch in jenem Revisionsverfahren bezogen sich die Pflichtigen auf das erwähnte Urteil des Bezirksgerichts. 3. Angesichts dessen, dass die Pflichtigen im bundesgerichtlichen Revisions- verfahren (2F_2/2009) im Wesentlichen die nämlichen Rechtsfragen aufwarfen und ihre Argumentation sich mit jener im vorliegenden Verfahren (2 DB.2009.27) deckte, hat der Präsident der Steuerrekurskommission II, nachdem die Pflichtigen den einver- - 3 - 2 DB.2009.27 langten Kostenvorschuss von Fr. 3'000.- geleistet hatten, das Geschäft 2 DB.2009.27 am 27. April 2009 sistiert, bis das Bundesgericht über das Revisionsgesuch 2F_2/2009 entschieden hat. Das Bundesgericht hat das Urteil am ... 2009 gefällt und erkannt, auf das Ge- such sei mangels hinreichender Begründung nicht einzutreten.

Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 1. Nachdem das Bundesgericht über das Revisionsgesuch 2F_2/2009 befun- den hat, ist der Sistierungsgrund dahingefallen und ist das Verfahren 2 DB.2009.27 wieder aufzunehmen. 2. Unbestritten ist, dass die Bundessteuerveranlagung 2001 mit einem steuer- baren Einkommen von Fr. Fr. 383'900.- mangels Anfechtung des Urteils der Steuerre- kurskommission vom 5. Oktober 2007 in Rechtskraft erwachsen ist. Darin enthalten waren u.a. zwei Aufrechnungen: zum einen der für das als simuliert betrachtete Pas- sivdarlehen gegenüber der D geschuldete Zins von Fr. 16'250.- und zum anderen Bar- zahlungen der D von Fr. 249'800.- für nicht belegte Warenbezüge, welche dem Pflich- tigen ebenfalls als geldwerte Leistung zugerechnet wurden. Im Beschwerdeverfahren vor Rekurskommission war allerdings nur noch die erstgenannte Korrektur strittig. Die Parteien sind sich darin einig, dass eine Änderung dieser Veranlagung zugunsten der Pflichtigen nur noch auf dem Weg der Revision erfolgen kann. 3. a) Nach Art. 147 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) kann ein rechtskräftiger Entscheid auf Antrag des Steuerpflichtigen oder von Amts wegen zu dessen Gunsten revidiert werden, wenn (nachträglich) erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden (lit. a), wenn die erkennende Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Be- weismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser Acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat (lit. b) oder wenn - 4 - 2 DB.2009.27 ein Verbrechen oder Vergehen den Entscheid beeinflusst hat (lit. c). Die Revision ist nach Art. 147 Abs. 2 DBG ausgeschlossen, wenn der Antragsteller das, was er als Revisionsgrund vorbringt, bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Ver- fahren hätte geltend machen können. Die Revision kann mithin nicht verlangt werden, um das im ordentlichen Verfahren Versäumte nachzuholen (vgl. BGr, 21. Mai 1997 = StE 1998 B 97.11 Nr. 14). Zuständig für die Revision ist jene Verwaltungs- oder Ge- richtsbehörde, welche in der Sache materiell letztinstanzlich entschieden hat (BGE 118 Ia 368). Ist ein materielles Urteil der Steuerrekurskommission in Rechtskraft er- wachsen, so können alle Elemente der betreffenden Veranlagung in Revision gezogen werden. Insofern decken sich die vor Bundesgericht und Steuerrekurskommission massgeblichen Regeln nicht. Denn jenes Gericht befasst sich nur insoweit mit Revisi- onsbegehren, als dieses Punkte betrifft, welche seinerzeit im offenen Verfahren vor Bundesgericht Streitgegenstand gebildet haben (Art. 123 Abs. 2 lit. a des Bundesge- setzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005 [BGG]; BGr, 23. September 2009, 2F_2/2009). Dieser Unterschied rührt letztlich daher, dass die Steuerrekurskommission anders als das Bundesgericht mit voller Kognition ausgestattet ist und nicht nur eine Rechts-, sondern auch eine Sachverhaltskontrolle ausübt (Art. 143 Abs. 1 DBG). Das Schrifttum kennt teilweise neben den positivrechtlichen Revisionsgründen Revisionstatbestände auf Grund von Verfassungsbestimmungen (vgl. z.B. Vallen- der/Looser, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, 2.A., 2008, Art. 147 N 23 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2.A., 2009, Art. 147 N 31ff.; vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmoni- sierten Zürcher Steuergesetz, 2.A., 2006, § 155 N 20). Auch die Rechtsprechung, na- mentlich auf kantonaler Ebene, lässt die Revision ausserhalb der gesetzlich umschrie- benen Tatbestände zuweilen zu, wenn das Ergebnis der strengen Einhaltung nur der positivrechtlichen Revisionsgründe "stossend ist und dem Gerechtigkeitsgefühl zuwider läuft" (Pra 1999 Nr. 52, m.w.H.; vgl. auch VGr SG, 19. Oktober 2006, B 2006/125, 126, www.gerichte.sg.ch; VGr, 6. Juni 2007, SB.2006.00071). Andrerseits hat es das Bundesgericht für das Recht der direkten Bundessteuer im Interesse der Rechtssi- cherheit bisher abgelehnt, aus andern als den in Art. 147 Abs. 1 DBG genannten Gründen rechtskräftige Veranlagungen zu korrigieren bzw. zu revidieren (vgl. BGr, 23. Mai 2007, 2A.710/2006, www.bger.ch, m.w.H., auch zum Folgenden; vgl. BGr, 29. August 2003, 2P.112/2003, www.bger.ch). Zwar darf einem übergesetzlichen Revi- sionsgrund, der sich an der Ungerechtigkeit des Ergebnisses orientiert, auch nach Meinung der Verfechter einer grosszügigen, liberalen Handhabung höchstens sehr - 5 - 2 DB.2009.27 restriktiv, gleichsam "nur in äussersten Extremfällen" zum Durchbruch verholfen wer- den (vgl. Vallender/Looser, Art. 147 N 23 DBG). Denn der Korrektur des dem Gerech- tigkeitsgefühl zuwiderlaufenden Urteils steht namentlich im Fiskalbereich stets die Rechtssicherheit entgegen, welche nur im Ausnahmefall durchbrochen werden darf. Doch braucht diese Frage angesichts der klaren Haltung des Bundesgerichts nicht weiter verfolgt zu werden. Namentlich spielt die vom hiesigen Verwaltungsgericht ver- tretene, von den Steuerrekurskommissionen wiederholt verworfene Rechtsauffassung, wonach das Vorliegen eines stossenden, schockierenden Ergebnisses das Eingreifen des Ausschlussgrunds im Sinn von Art. 147 Abs. 2 DBG zu verhindern vermöge (VGr, 6. Juni 2007, SB.2006.00071, E. 2.3, www.vgrzh.ch, m.w.H.; gegenteilige Ansicht StRK I, 30. September 2008, 1 ST.2007.430 - 435 und 1 DB.2007.244 - 247; StRK II, 7. Mai 2009, 2 ST.2009. 67 - 75 und 2 DB.2009.32 - 40), keine Rolle. Nicht nachvoll- ziehbar ist im Licht der erwähnten Rechtsprechung die Anmerkung im die Pflichtigen betreffenden Revisionsurteil vom 23. September 2009 (2F_2/2009), das Bundesgericht habe sich zur Lehrmeinung, wonach gestützt auf eine aus Art. 8 BV abgeleitete Gene- ralklausel eine Revision zugunsten des Steuerpflichtigen auch zuzulassen sei, wenn es unter dem Aspekt der Gerechtigkeit zu schockierenden Ergebnissen käme (so Hugo Casanova, in: Commentaire romand, 2008, Art. 147 N 12 f. DBG; ebenso die ältere bundesgerichtliche Rechtsprechung in ASA 45, 62; 70, 762; Pra 1999 Nr. 52; BGr, 17. Juni 2004, 2P.147/2003; www.bger.ch; dabei wurde stets betont, dieser Aspekt greife höchstens "äusserstenfalls ausnahmsweise"), bis anhin noch nie äussern müs- sen. aa) Neu entdeckte Tatsachen nach Art. 147 Abs. 1 lit. a DBG sind diejenigen, die zur Zeit der Einschätzung zwar bereits bestanden haben, dem Steuerpflichtigen aber erst nach Erlass des zu revidierenden Entscheids oder der zu revidierenden Ver- fügung bekannt werden (BGE 111 Ib 209; StRK I, 30. September 2008, 1 ST.2007.430 - 435 und 1 DB.2007.244 - 247). Es handelt sich um sog. "neue alte Tatsachen" (vgl. Vallender/Looser, Art. 147 N 10 DBG, m.w.H.). Diese Tatsachen fin- den nur Gehör, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass ihm diese trotz pflichtge- mässer Sorgfalt im Einschätzungsverfahren nicht bekannt sein konnten (vgl. Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, § 155 N 22). Die Tatsachen müssen erheblich sein. Mithin müssen sie geeignet sein, den dem angefochtenen Entscheid zugrunde liegenden Sachverhalt zu ändern und aufgrund einer richtigen rechtlichen Beurteilung zu einem anderen Urteil zu führen. Es genügt nicht, wenn der Gesuchsteller bloss dartut, die angefochtene Entscheidung sei in ihren rechtlichen oder tatsächlichen Annahmen http://www.vgrzh.ch/ http://www.bger.ch/ - 6 - 2 DB.2009.27 falsch (VGr, 8. Juli 2009, SB.2008.00111, www.vgrzh.ch, mit Verweisungen). Beweis- mittel müssen neu und zudem wesentlich sein, indem sie dem Nachweis von Tatsa- chen dienen, die schon im früheren Verfahren bekannt waren, indessen mangels ge- nügender Beweise nicht beachtet werden konnten (VGr, 6. Mai 2009, RG.2009.00001). Tatsachen und Beweismittel sind, sofern und soweit sie erst nach dem Entscheid "ent- standen" sind, unbeachtlich. Allerdings sind sie ausnahmsweise zu berücksichtigen, wenn und soweit sie auf das Bemessungsjahr bzw. auf den Bemessungszeitpunkt zu- rückwirken, mithin im ordentlichen Einschätzungsverfahren – hätten sie schon damals bestanden – hätten beachtet werden müssen (RB 1992 Nr. 42). Neu entdeckte, aber im Einschätzungszeitpunkt (bzw. bei Eintritt der Rechtskraft der Einschätzung) bereits vorhandene Tatsachen und Beweismittel müssen die Überbesteuerung erkennen las- sen bzw. beweisen. bb) Wesentliche Verfahrensgrundsätze sind verletzt, wenn verfahrensrechtli- che Vorschriften oder Grundsätze missachtet worden sind und nach den Umständen nicht mit Sicherheit ausgeschlossen werden kann, dass die Entscheidung durch diesen Mangel zuungunsten des Gesuchstellers beeinflusst worden ist (vgl. Rei- mann/Zuppinger/Schärrer/Fessler, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Ergän- zungsband, 2.A., 1983, § 108 N 29d). Als mögliche Verfahrensmängel kommen na- mentlich die Verweigerung des rechtlichen Gehörs und die versehentliche Nichtberück- sichtigung einer aktenkundigen erheblichen Tatsache in Betracht. Die Revision bezweckt insofern die Berichtigung von "prozessualen Versehen", nicht das Zurück- kommen auf Fragen, die im zu revidierenden Urteil beantwortet oder absichtlich nicht berücksichtigt worden sind. Eine rechtliche Würdigung kann daher von vornherein nicht Gegenstand eines Revisionsverfahrens sein (RB 1994 Nr. 61). cc) Der Revisionsgrund der strafbaren Handlung ist nur dann erfüllt, wenn ein Verbrechen oder Vergehen die Verfügung oder den Entscheid beeinflusst hat. Der Prozess der Entscheidfällung muss durch eine strafbare Handlung direkt oder indirekt beeinflusst worden sein, so z.B. weil ein falsches Zeugnis abgelegt worden ist oder weil sich mit der Entscheidfällung befasste Personen im Zusammenhang damit eines Vergehens schuldig gemacht haben (Vallender/Looser, Art. 147 N 19). In Frage kom- men z.B. Amtsmissbrauch (Art. 312 StGB), falsche Zeugenaussage oder falsches Gut- achten (Art. 307 StGB), falsche Beweisaussagen von Parteien (Art. 306 StGB), unge- treue Amtsführung (Art. 314 StGB) und ungetreue Geschäftsbesorgung (Art. 158 StGB). Urteile eines Strafgerichts sind daher nur am Rande geeignet, die Revision ei- http://www.vgrzh.ch/ - 7 - 2 DB.2009.27 ner Steuerveranlagung zu erwirken. Namentlich genügt eine abweichende Beurteilung eines steuerrelevanten Sachverhalts im Rahmen einer strafgerichtlichen Prüfung nicht für eine Revision. Ohnehin hat das Bundesgericht in konstanter Rechtsprechung fest- gehalten, der Umstand, dass ein späteres Urteil eine Rechtsfrage anders löse als ein früheres, bilde keinen Revisionsgrund, ebenso wenig wie ein "tatsächlicher Wider- spruch" zwischen zwei Urteilen (BGr, 14. April 1998, Pra 1998 Nr. 142, auch zum Fol- genden; BGE 77 II 283 f.); einzig ausnahmsweise lasse sich unter besonderen Um- ständen eine Abweichung rechtfertigen. b) Nach Art. 148 DBG muss das Revisionsbegehren innert 90 Tagen seit Ent- deckung des Revisionsgrundes, spätestens aber binnen zehn Jahren nach Eröffnung der Verfügung oder des Entscheids eingereicht werden. Die Beweismittel für die Revi- sionsgründe sowie für die Behauptung, dass seit ihrer Entdeckung noch nicht 90 Tage verflossen sind, sollen dem Revisionsbegehren beigelegt oder, sofern dies nicht mög- lich ist, genau bezeichnet werden (so ausdrücklich § 157 Abs. 3 StG; vgl. für das DBG: Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 149 N 5). Revisionsantrag und Sachvorbringen darüber, dass die Revisionsfrist gewahrt worden ist, sind Gültigkeitsvoraussetzungen des Revisionsbegehrens (vgl. Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Band, 1969, § 109 N 2, § 110 N 1 und 2; Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, Art. 148 N 2 und 149 N 8). Fehlt es daran, ist auf das Begehren schon aus formellen Gründen nicht einzutreten. Für die Behandlung des Revisionsbegehrens ist die Behörde zuständig, welche die frühere Verfügung oder den früheren Entscheid erlassen hat (Art. 149 Abs. 1 DBG). 4. a) Das Revisionsgesuch umfasst 24 Seiten. Die Pflichtigen stützen ihr Ge- such auf Art. 147 Abs. 1 lit. a DBG (neue Tatsachen und Beweismittel). Sodann beru- fen sie sich auf Bestimmungen der Bundesverfassung (unter anderen namentlich Art. 5 BV) sowie der EMRK (Art. 6 Ziff. 2). Hingegen scheiden aus ihrer Sicht die Normen von Art. 147 Abs. 1 lit. b (Verletzung wesentlicher Verfahrensgrundsätze) und lit. c (Verbre- chen oder Vergehen) aus. b) Das kantonale Steueramt hat seinerzeit festgestellt, der Pflichtige habe 2000 eine geldwerte Leistung empfangen, indem ihm die D Darlehen im Umfang von Fr. 250'000.- und Fr. 500'000.- zur Verfügung gestellt habe, mit deren Rückzahlung die Gläubigerin angesichts seiner damaligen finanziellen Lage nicht habe ernsthaft rech- - 8 - 2 DB.2009.27 nen können; deshalb seien die Darlehen aus steuerlicher Sicht als simuliert zu betrach- ten. Folgerichtig hat es nicht nur diese Leistung (allerdings irrtümlich reduziert um den Einbringungswert der damit u.a. erworbenen Aktien E von Fr. 50'000.-) einkommens- steuerlich erfasst, sondern auch die 2000 und 2001 geltend gemachten entsprechen- den Passivzinsen (von Fr. 10'700.- bzw. Fr. 16'250.-) bei den Pflichtigen nicht als steu- erwirksam anerkannt. Sodann hatte die D in ihren Erfolgsrechnungen Barzahlungen im Umfang von Fr. 154'035.- (2000) bzw. Fr. 249'800.- (2001) für angeblich auf dem Graumarkt bezogene Medikamente als Aufwand geltend gemacht. Die Steuerbehörden haben diese Bezüge ebenfalls als geldwerte Leistungen an den Pflichtigen gewürdigt, weil der Nachweis der entsprechenden Lieferungen nicht erbracht worden sei. Mithin hat das kantonale Steueramt 2001 beim Einkommen (u.a.) Fr. 249'800.- als Zuflüsse aufgerechnet und Abzüge von Fr. 16'250.- verweigert, das steuerbare Einkommen so- mit um Fr. 266'050.- erhöht und dieses auf Fr. 383'900.- festgesetzt. Im Beschwerde- verfahren (2 DB.2006.151) hat die Steuerrekurskommission II diese Einschätzung am 5. Oktober 2007 bestätigt. Die beiden Aufrechnungen wollen die Pflichtigen mit dem vorliegenden Gesuch rückgängig machen. Sie sind der Meinung, die damaligen steu- eramtlichen Korrekturen widersprächen dem Gesetz, wie sich heute beweisen lasse. Insofern machen sie eine Überbesteuerung zu ihrem Nachteil geltend. c) Ausgangspunkt für das Revisionsgesuch der Pflichtigen bildet das Urteil eines zürcherischen Bezirksgerichts als Strafgericht vom ..., mit welchem über die Strafanträge gegen den Pflichtigen wegen "Misswirtschaft, Steuerbetrug etc." befunden und in welchem dieser von allen Vorwürfen freigesprochen wurde. Das Urteil wurde am ... versandt und der Vertreterin des Pflichtigen am Folgetag (...) zugestellt. Die Pflichti- gen haben das Revisionsbegehren am 25. Februar 2009 gestellt und damit die 90- tägige Frist eingehalten. Auch die übrigen formellen Voraussetzungen für ein gültiges Revisionsgesuch sind – im Gegensatz zu ihrem Gesuch um Revision des Bundesge- richtsurteils vom 23. August 2007 (2C_72/2007), welches an den strengeren Anforde- rungen des Verfahren nach dem Bundesgerichtsgesetz (BGG) gescheitert ist – erfüllt. Das Bezirksgericht ist in seinem Urteil zum Schluss gelangt, es sei nicht er- stellt, dass der Pflichtige die Aktien E, wofür er das Darlehen von Fr. 250'000.- ver- wendet habe, nicht treuhänderisch für die D, sondern für eigene Rechnung erworben habe; es sei daher davon auszugehen, dass er dabei kein (finanzielles) Risiko getra- gen habe. Sodann stehe nicht fest, dass er für das weitere Darlehen von Fr. 500'000.-, mit welchen Mitteln er die F in G gekauft habe, eine "ungenügende" Liquidität ausge- - 9 - 2 DB.2009.27 wiesen habe. Schliesslich sei trotz dubioser Sammelbelege nicht bewiesen, dass die D über den Pflichtigen, wie von den Behörden behauptet, keine Graumarkteinkäufe im Umfang von (Fr. 154'035.- [2000] und Fr. 249'800.- [2001] =) total Fr. 403'385.- getätigt habe, wofür entsprechende Barbezüge ausgewiesen seien, welche dem Pflichtigen zugegangen und letztlich ihm verblieben sein sollen. aa) All das vermag den Pflichtigen indes nicht zu helfen. Vorab ist darin keine neue Tatsache zu erblicken, weil das Strafurteil erst lange nach dem zu revidierenden Entscheid der Steuerrekurskommission II ergangen ist. Das bezirksgerichtliche Urteil lag am ... (Datum des Beschwerdeentscheids) noch nicht vor; mithin konnte es sich rein begrifflich nicht um eine "alte" Tatsache handeln, welche die Pflichtigen erst nach- träglich in Erfahrung bringen konnten. Allein schon darum muss das Urteil vom ... aus- ser Betracht fallen. Daran ändert auch die von den Pflichtigen herangezogene Recht- sprechung des Bundesgerichts nichts. Zwar hat das oberste Gericht im Fall einer Opferhilfeentschädigung festgehalten, die bei einem Tötungsdelikt nachträglich im Strafverfahren dem Hinterbliebenen vom Gericht zugesprochene Schadenersatzleis- tung erheische und bewirke in Anbetracht dessen, dass eine solche Zahlung im zu beurteilenden Fall unsicher sei, eine Wiederaufnahme (bzw. Revision) des rechtskräfti- gen Entscheids des Sozialversicherungsamts, womit dieses vorgängig die Anerken- nung eines im Rahmen des Gesetzes massgeblichen Versorgerschadens verneint hat- te (Pra 1998 Nr. 143). Das Gericht hat diese Beurteilung ausdrücklich als Ausnahme bezeichnet, welche eine Neubeurteilung nur deshalb erforderte, weil das Opferhilfege- setz sonst unterlaufen würde. Parallelen zum vorliegenden Geschäft sind nicht im Ent- ferntesten auszumachen. Denn ein innerer Konnex zwischen der steuerlichen und der strafrechtlichen Beurteilung besteht – anders als im soeben erwähnten Sach- und Rechtsbereich – nicht. Insofern liegen die Verhältnisse im vorliegenden Zusammen- hang eben anders als dort, wo eine Administrativbehörde (so nicht nur im Bereich der Opferhilfe, sondern auch bei Führerausweisentzügen) grundsätzlich an die Würdigung des Sachverhalts durch den Strafrichter gebunden ist, insbesondere dann, wenn des- sen Beurteilung aufgrund eingehender Sachverhaltsabklärungen und Beweisabnah- men sachnäher ist (z.B. BGr, 30. Oktober 2000, 1A.66/2000, www.bger.ch; BGE 124 II 13). Steuer- und Strafrecht sind in ihrer Anwendung unabhängig voneinander. bb) Die Rechtsanwendung durch die zuständigen Steuergerichte, nämlich des Bundesgerichts (23. August 2007, 2C_72/2007) und der Steuerrekurskommission II (5. Oktober 2007, 2 DB.2006.151), einerseits und durch das Bezirksgericht anderseits - 10 - 2 DB.2009.27 haben zu unterschiedlichen Ergebnissen geführt. Die divergierenden Resultate fussen allerdings auf verschiedenen Gesetzen. Verantwortlich für die unterschiedliche Würdi- gung der Sachlage ist vor allem, dass Steuer- und Strafrecht eine völlig verschiedenar- tige Ausrichtung und Zielsetzung kennen und von entsprechend differierenden Beweis- regeln beherrscht werden. Im Steuerrecht geht es darum, aufgrund der vorliegenden, allenfalls in Anwendung der Untersuchungsmaxime ergänzten und notfalls mittels der Beweislastregeln verifizierten Faktenlage eine gesetzmässige Besteuerung zu erwir- ken. Dabei obliegt es dem Steuerpflichtigen, ihn steuerlich entlastende Argumente im Verfahren vorzutragen und zu beweisen. Im Strafverfahren hingegen hat der Staat den Nachweis zu erbringen, dass der Angeklagte einen Straftatbestand erfüllt hat. Er muss das Gericht davon überzeugen, dass die Voraussetzungen dafür erfüllt sind. Bestehen diesbezüglich ernsthafte, nicht auszuräumende Zweifel, so greift der Grundsatz von "in dubio pro reo", mit der Folge, dass kein Strafanspruch des Staats besteht und der An- geklagte vom strafrechtlichen Vorwurf freizusprechen ist. Es versteht sich aus der Na- tur der Ausrichtung von Steuer- und Strafrecht, dass die sachverhaltlichen Feststellun- gen und die Würdigung desselben Geschehens bei dieser Rechtslage aus der Optik des Steuer- und des Strafrichters durchaus unterschiedlich ausfallen können. Insofern sind bei korrekter Rechtsanwendung unter Würdigung derselben Sachlage bzw. des- selben Vorgangs – allerdings nur vordergründig betrachtet – widersprüchliche Urteile schon darum nicht ausgeschlossen. Kommt der Strafrichter aus der für ihn massgeblichen Warte zu einem ande- ren Schluss als der Steuerrichter, so bleibt dies ohne Einfluss auf die Veranlagung. Anders verhält es sich nur insoweit, als ein Strafgericht festgestellt hat, es liege ein Verbrechen oder Vergehen vor. Bei solcher Lage der Dinge hat sich das Steuerrecht im Rahmen der Revisionsbestimmungen – nur, aber immerhin – an die Erkenntnis des Fachrichters zu halten, ein Verbrechens- oder Vergehenstatbestand sei verwirklicht, es sei denn, es liege offensichtlich ein Fehlurteil vor. Zu entscheiden, ob im Bereich des Steuerrechts eine Beeinflussung der Würdigung des Sachverhalts durch das Vergehen oder Verbrechen stattgefunden habe, ist wiederum einzig Sache des Steuerrichters. Dass seinerzeit ein Vergehen oder ein Verbrechen den Entscheid über die Veranla- gung 2001 beeinflusst hat, behaupten die Pflichtigen indes zu Recht nicht. Abgesehen von dieser Sonderkonstellation gilt Folgendes: So wenig der Strafrichter – selbst bei völlig identischer Sach- und Faktenlage – an die Würdigung des Steuerrichters gebun- den ist, so wenig gilt das Umgekehrte. Die Pflichtigen vermögen denn auch nicht dar- zutun, weshalb die Feststellungen im Strafverfahren ebenso im Fiskalbereich mass- - 11 - 2 DB.2009.27 geblich sein müssten. Mit der gleichen Berechtigung könnte – je nach Opportunität – behauptet werden, der Strafrichter sei an die Sachverhaltsfeststellungen des Steuer- richters gebunden. Doch lässt sich eine solche Theorie ernsthaft ebenso wenig halten. Eine gegenteilige Betrachtung würde dazu führen, dass der zuständige Richter ohne gesetzliche Grundlage in seiner Rechtsanwendung nicht mehr frei wäre, obgleich nicht dieselben Regeln anwendbar sind. Erstaunlich ist nebenbei bemerkt, dass die Theorie der Pflichtigen, träfe sie zu, wie hier dazu führte, dass ein unteres Gericht (konkret das Bezirksgericht) die Rechtsanwendung des höchsten Gerichts (nämlich des Bundesge- richts) auszuhebeln vermöchte. Dass solches als richtig zu verfechten geradezu ab- surd wäre, lässt sich implizit dem Urteil des Bundesgerichts vom 23. September 2009 (2F_2/2009) entnehmen. Wenn das Bezirksgericht in der Beurteilung derselben Sachlage zu einem anderen, für den (Angeklagten und) Pflichtigen vorteilhafteren Schluss gelangt ist als das Steueramt bzw. der Steuerrichter, ist das hinzunehmen. Doch ist damit in keiner Weise erwiesen, dass die rechtliche Würdigung in der rechtskräftigen Veranlagung 2001 falsch sei. Insofern verkennen die Pflichtigen die Rechtslage. Das Strafgericht hat einzig erkannt, dass es in Anwendung der strafrechtlich massgeblichen Beweisregeln zu anderen Schlüssen als der Steuerrichter gelangt ist. Zu alledem kommt hinzu, dass für die Steuerrekurskommission II laut Gesetz einzig die Sachlage massgeblich war, wie sie im Zeitpunkt der Entscheidfällung auf dem Tisch lag; allfällig später bekannt gewordene Umstände konnte sie naturgemäss nicht beachten. Um den Entscheid revi- dieren zu können, wären andere ("neue") Tatsachen oder Beweismittel nötig, welche eine abweichende Beurteilung aufdrängten. Aus heutiger Sicht sind solche nicht zu erkennen, sogar dann nicht, wenn die gesetzliche Beschränkung auf "neue alte" Tat- sachen und Beweismittel nicht bestünde. Die seinerzeitige Würdigung erschiene nach wie vor korrekt. Doch selbst wenn die rechtliche Würdigung oder die Würdigung von Tatsachen sich als falsch erwiesen, läge darin keine (neue) Tatsache im Sinn des Ge- setzes (Art. 147 Abs. 1 lit. a DBG). Tatsachen sind nämlich ausschliesslich jene Ele- mente, welche den korrekt zu beurteilenden Sachverhalt ausmachen (BGr, 23. September 2009, 2F_2009, auch zum Folgenden). Beweismittel nach Massgabe der erwähnten Norm müssen dem Beweis solcher Tatsachen dienen. Eine neue ab- weichende rechtliche Würdigung eines Sachverhalts bildet keine "Tatsache" und ist daher kein Revisionsgrund (BGE 102 Ib 8; 90 Ia 573). Dies gilt im Übrigen sogar dann, wenn die Dienstabteilung Spezialdienste im Nachsteuerverfahren und damit eine ande- re Abteilung des Steueramts denselben Sachverhalt anders beurteilt als zuvor die Ein- - 12 - 2 DB.2009.27 schätzungsbehörde im offenen Verfahren (VGr, 8. Juli 2009, SB.2008.00111). Gibt schon eine spätere abweichende rechtliche Würdigung im gleichen Rechtsgebiet kei- nen genügenden Anlass zu einer Revision, so kann dies umso weniger zutreffen, wenn ein "abweichendes" Urteil in einem anderen Rechtsgebiet ergeht. cc) Die Pflichtigen vermögen nicht darzutun, dass sie erst nach Eintritt der Rechtskraft des Urteils der Steuerrekurskommission II, namentlich im Strafverfahren bzw. – worauf es nach deren Darstellung angesichts der einzuhaltenden Revisionsfrist ankommt – mit der Eröffnung des Strafurteils, Kenntnis von im Licht der vorstehenden Erwägungen massgeblichen Tatsachen und Beweismitteln erlangt haben, welche eine Revision zu rechtfertigen vermöchten. Dass das Strafurteil vom ... weder eine neue Tatsache noch ein Beweismittel im Sinn von Art. 147 DBG ist, wurde bereits ausge- führt. Ihr Revisionsgesuch ist umso unverständlicher, als sie selber darauf hinweisen, dass im Strafrecht andere Grundsätze greifen als im Steuerrecht, so auch namentlich bezüglich des Nachweises eines Treuhandverhältnisses. Auch ist ihnen bewusst, dass sie im Steuerverfahren beweispflichtig (gewesen) sind. Vor diesem Hintergrund hätten sie die Aufrechnungen in Tat und Wahrheit denn auch gar nicht anerkannt; vielmehr hätten sie "kapituliert". Weshalb sie dieser unbestrittenen Beweislast nun genügen sol- len, ist nicht erkennbar, hat sich doch auch im Strafverfahren in tatsächlicher Hinsicht trotz weitreichender Untersuchungen steuerrelevant nichts Schlüssiges zu ihren Guns- ten ergeben. So wurde in jenem Verfahren festgehalten, die als Beweismittel für den Er- werb von Medikamenten für die D auf dem Graumarkt seitens des Pflichtigen vorgeleg- te Sammelrechnung von H sei als dubios zu werten und die konkreten Umstände wür- den "ein schlechtes Licht auf den Angeklagten werfen". Mithin erwies sich der den Steuerbehörden vorgelegte Beleg dort ebenso als untauglich wie im Steuerverfahren. Genau betrachtet erschien er nicht nur als untauglich; vielmehr hat sich der Pflichtige mit dessen steuerlicher Verwendung wahrscheinlich krimineller Machenschaften be- dient und schuldig gemacht und ist er (laut Urteil des Bezirksgerichts) einer strafrechtli- chen Verurteilung mutmasslich nur mangels Anklage entgangen. Im Übrigen hätten die nachträglich im Strafverfahren erstellte hypothetische Berechnung der mit Medikamen- ten real erzielbaren maximalen Bruttogewinnmarge, gestützt auf welche das Strafge- richt Einkäufe der D von Graumarkt-Ware nicht ausgeschlossen hat, um steuerlich be- achtet zu werden, bereits im Veranlagungsverfahren vorgelegt werden können und müssen. - 13 - 2 DB.2009.27 dd) Nach dem Gesagten vermögen die Pflichtigen auch aus den angerufenen Verfassungsbestimmungen, namentlich aus Art. 5, 9 oder 29 BV, sowie aus Staatsver- tragsrecht wie Art. 6 und 7 EMRK sowie Art. 17 des Internationalen Pakts über bürger- liche und politische Rechte vom 16. Dezember 1966 nichts zu ihren Gunsten abzulei- ten. Weder ist ein Verstoss gegen Treu und Glauben oder das Fairnessprinzip gegeben, noch geht es hier um die Korrektur eines strafrechtlichen Akts. All diese Ein- wände zielen an der Sache offenkundig vorbei, weshalb sich entsprechende Ausfüh- rungen erübrigen. Mithin kann offenbleiben, ob diese Normen im Licht der massgebli- chen bundesgerichtlichen Praxis überhaupt eine Revision zu rechtfertigen vermöchten. Doch selbst wenn dem so wäre, läge keine ausserordentliche Situation vor, welche "ganz ausnahmsweise" die Korrektur einer rechtskräftigen Veranlagung erlaubte. e) Somit sind die Voraussetzungen für eine Revision hinsichtlich der Veranla- gung 2001 nicht gegeben. Die Dinge verhalten sich somit im vorliegenden Verfahren gleich wie bezüglich der Bundessteuerveranlagung 2000. Auch wenn das Bundesge- richt auf das entsprechende Begehren nicht eingetreten ist, hat es in den Erwägungen gleichwohl mit aller Deutlichkeit klargestellt, dass gestützt auf das Urteil des Bezirksge- richts keine Revision möglich wäre. Das Gesuch ist mithin abzuweisen. 5. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind nach Art. 144 DBG die Kosten den Pflichtigen aufzuerlegen (Abs. 1) und steht ihnen von vornherein keine Parteientschä- digung zu (Abs. 4 i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungs- verfahren vom 20. Dezember 1968).

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Zürich

d4b03ffa-7f03-47dd-891d-9361f5cb9441

hat sich ergeben: A. Die 1965 gegründete C SA mit Sitz in Schlieren (nachfolgend die Pflichti- ge), bezweckt verschiedene Tätigkeiten im Bereich der elektronischen Kommunikation. Am 19. Mai 2009 verlegte sie unter Reduktion der operativen Tätigkeiten ihren Sitz von Schlieren nach Zug. Verbunden mit einer Namensänderung zu A AG erfolgte am 25. Mai 2011 eine neuerliche Domizilverlegung nach Zürich. Im Veranlagungs- und Einschätzungsverfahren betreffend die Steuerperioden 1.1.-31.12.2008 und 1.1.-31.12.2009 eröffnete der Steuerkommissär mit Auflagen vom 6. Oktober 2010 bzw. 3. Februar 2011 eine Untersuchung betreffend die in der Folge nicht streitige Sitzverlegung nach Zug sowie in Bezug auf die marktgerechte Verzin- sung von bilanzierten Darlehen an nahestehende Gesellschaften ("Loans to affiliated companies") unter dem Blickwinkel der Zinsvorgaben in den diesbezüglichen jährlichen Rundschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV). Mit Eingabe vom 17. Februar 2011 liess die Pflichtige geltend machen, die Verzinsung der in Frage stehenden Darlehen sei nach dem "3 bzw. 6 Monate Libor Satz für CHF abzüglich 25 Basispunkten" erfolgt. Die empfangende Gesellschaft habe die Gelder entweder am Kapitalmarkt angelegt oder anderen Gruppengesellschaften weiterverliehen. Damit liege eine marktkonforme Verzinsung vor. Letzterem widersprach der Steuerkommissär im Rahmen von Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschlägen vom 27. Juni 2011, in welchen er davon ausging, dass die Mindestverzinsung gemäss Rundschreiben der ESTV von 3.25% (2008) bzw. 2.5% (2009) einzuhalten sei, was zur gewinnseitigen Aufrechnung von geldwerten Leistun- gen im Umfang der entsprechenden Zinsdifferenzen führe. Dabei wies er darauf hin, dass es auf die Verwendung der Gelder bei den Darlehensnehmern nicht ankomme. Das Veranlagungsverfahren betreffend die direkte Bundessteuer Steuerperiode 1.1.- 31.12.2009 stellte er mit Blick auf den mit der Sitzverlegung in den Kanton Zug ver- bundenen Wechsel der Veranlagungskompetenz ein. In ihrer Stellungnahme vom 23. August 2011 liess die Pflichtige erneut die Marktkonformität der streitigen Darlehensverzinsung verfechten und insbesondere gel- tend machen, dass die von der ESTV festgelegten Zinssätze den damaligen dramati- - 3 - 1 DB.2012.238 1 ST.2012.263 + 264 schen Abwärtstrend der Zinsmärkte nicht widerspiegeln würden. Der LIBOR sei Grund- lage für eine grosse Anzahl von Finanzmarktgeschäften und stelle als Referenzsatz eine angemessene Verzinsung der Darlehen sicher. Erhalten habe die Darlehen eine in Grossbritannien ansässige Konzernfinanzierungsgesellschaft. Diese habe dabei von der britischen Steuerbehörde die Zustimmung erhalten, für die Darlehensverzinsung den LIBOR als Basiszinssatz zu verwenden, weshalb die beabsichtigte Korrektur der Verzinsung in der Schweiz deshalb auf Konzernebene eine Doppelbesteuerung auslö- sen würde. Mit Veranlagungsverfügung (Direkte Bundessteuer 2008) bzw. Einschät- zungsentscheiden (Staats- und Gemeindesteuer 2008 und 2009) hielt der Steuerkom- missär an der ungenügenden Darlehensverzinsung im errechneten Umfang von Fr. 154'033.- (2008: 3.25% auf Darlehen von Fr. 18'050'000.- = Fr. 586'625.-, statt ver- bucht Fr. 432'592.-) bzw. Fr. 413'155.- (2009: 2.5% auf Darlehen von Fr. 18'000'000.- = Fr. 450'000.-, statt verbucht Fr. 36'845.-) fest und setzte die Steuerfaktoren unter Vor- nahme von entsprechenden Gewinnaufrechnungen wie folgt fest: Steuerperiode 1.1.-31.12.2008 Staats- und Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer Fr. Fr. Steuerbarer Reingewinn 972'000.- 972'000.- Gewinnsteuersatz 8% 8.5% Steuerbares Eigenkapital 11'282'000.- Kapitalsteuersatz 0.75‰ Steuerperiode 1.1.-31.12.2009 Staats- und Gemeindesteuer Fr. Steuerbarer Reingewinn Kanton Zürich 272'300.- Satzbestimmender Reingewinn 705'300.- Gewinnsteuersatz 8% Steuerbares Eigenkapital 4'469'000.- Satzbestimmendes Eigenkapital 11'575'000.- Kapitalsteuersatz 0.75‰. - 4 - 1 DB.2012.238 1 ST.2012.263 + 264 B. Die daraufhin am 23. November 2011 erhobenen Einsprachen, mit welchen sich die Pflichtige gegen die gewinnseitigen Zinsaufrechnungen wandte, wies das kan- tonale Steueramt mit Entscheiden vom 9. August 2012 ab. C. Mit Rekurs gegen die beiden die Staats- und Gemeindesteuern betreffen- den Einspracheentscheide liess die Pflichtige Antrag auf Rücknahme der Zinsaufrech- nungen bzw. auf Vornahme von deklarationsgemässen Einschätzungen stellen. Am 24. September 2012 folgte eine entsprechende Eingabe, welche sich auf den Einspracheentscheid betreffend die direkte Bundessteuer bezog; bezeichnet als "Rekurs" (recte: Beschwerde). Das kantonale Steueramt stellte mit Vernehmlassung vom 15. Oktober 2012 den Antrag, auf die Beschwerde sei wegen Verspätung nicht einzutreten und die Re- kurse seien abzuweisen. Die ESTV liess sich nicht vernehmen.

Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Die als Rekurs bezeichnete Eingabe der Pflichtige vom 7. September 2012, verfasst von einer professionellen Vertreterin (PricewaterhouseCoopers AG [pwc]), richtete sich inhaltlich allein gegen den Einspracheentscheid vom 9. August 2012 betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 1.1.-31.12.2008 und 1.1.-31.12.2009. Weil mit den Rekursbeilagen aber auch bundessteuerbezogene Dokumente einge- reicht worden waren (insb. Einspracheentscheid betreffend die direkte Bundessteuer 1.1.-31.12.2008), nahm das Rekursgericht diese Eingabe auch als sinngemässe Be- schwerde entgegen und eröffnete mit Verfügung vom 18. September 2012 ein auf bei- de Steuerarten bezogenes Vernehmlassungsverfahren. Am 24. September 2012 liess die Pflichtige daraufhin eine sich inhaltlich nun explizit gegen die Bundessteuerveran- lagung richtende Eingabe einreichen, welche statt als Beschwerde wiederum als Re- kurs bezeichnet war. Dabei machte sie geltend, der diesbezügliche Einspracheent- scheid sei ihr nie formell korrekt eröffnet worden. Erhalten habe sie am 27. August - 5 - 1 DB.2012.238 1 ST.2012.263 + 264 2012 allein die entsprechende Steuerrechnung; erst diese habe demnach die 30tägige Rechtsmittelfrist ausgelöst. Entgegen der letzteren Behauptung wurde der die direkte Bundessteuer betreffende Einspracheentscheid der Vertreterin der Pflichtigen am 10. August 2012 zugestellt (vgl. Sendungsinformationen der Post). Dass in der empfangenen steuerbe- hördlichen Sendung auch der bundessteuerbezogene Einspracheentscheid enthalten war, ergibt sich daraus, dass dieser dem Rekurs vom 7. September 2012 beigelegt worden war. Unter diesen Umständen qualifiziert die nachträgliche ("Rekurs") Eingabe vom 24. September 2012 als verspätete Beschwerde und ist darauf nicht einzutreten. Indes hat nun aber das Rekursgericht bereits die innert der 30tägigen Rechtsmittelfrist eingegangene Rekurseingabe vom 7. September 2012 aufgrund der für beide Steuer- arten beigelegten Einspracheentscheide auch als sinngemässe Beschwerde entge- gengenommen, was aufgrund der Tatsache, dass die Pflichtige durch die pwc vertreten ist, wohlwollend war und allenfalls ein Nachfragen bei der Pflichtigen nach dem Be- schwerdewillen erheischt hätte. Dieser ersten Eingabe nun im Nachhinein aufgrund der nachträglich eingereichten separaten Beschwerdeeingabe die Qualifikation als sinn- gemässe Beschwerde wieder abzusprechen, um alsdann auf die nachträgliche Einga- be wegen Verspätung nicht einzutreten, wäre überspitzt formalistisch. Kommt hinzu, dass die Angelegenheit im Bereich der Staats- und Gemeindesteuern ohnehin materiell zu behandeln ist und der Pflichtigen – wie sich im Folgenden ergibt – auf diesem mate- riellen Weg kein Erfolg beschieden ist. Unter diesen Umständen rechtfertigt sich eine formelle Beschwerdeerledigung auch mit Blick auf einen möglichen Weiterzug der Sa- che an das Verwaltungsgericht nicht. 2. a) Der steuerbare Reingewinn der juristischen Personen setzt sich gemäss Art. 58 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezem- ber 1990 (DBG) bzw. § 64 Abs. 1 Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahres (lit. a bzw. Ziff. 1) sowie allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrech- nung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden (lit. b bzw. Ziff. 2). Zum steuerbaren Reingewinn gehören namentlich offene und verdeckte Gewinnausschüt- tungen an die Anteilsinhaber oder ihnen nahestehende Dritte, die einem Aussen- - 6 - 1 DB.2012.238 1 ST.2012.263 + 264 stehenden nicht oder zumindest nicht im gleichen Masse gewährt würden (lit. b bzw. Ziff. 2 lit. e). b) Verdeckte Gewinnausschüttungen sind nach der Rechtsprechung immer dann anzunehmen, wenn (kumulativ) die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält, der Aktionär direkt oder indirekt (z.B. über eine ihm nahe ste- hende Person oder Unternehmung) einen Vorteil erhält, der einem Dritten unter glei- chen Bedingungen nicht zugebilligt worden wäre, die Leistung also insofern ungewöhn- lich ist, und der Charakter dieser Leistung für die Gesellschaftsorgane erkennbar war (BGr, 1. September 2009, 2C_265/2009; BGE 131 II 593; BGr, 22. Juni 2007, 2A.204/2006; 19. November 2003, 2A.204/2006, auch zum Folgenden). Als geldwerte Leistungen gelten insbesondere Ertragsverzichte zugunsten des Aktionärs oder einer ihm nahe stehenden Person. Diese Form der geldwerten Leistung wird als "Gewinn- vorwegnahme" bezeichnet und liegt vor, wenn die Gesellschaft auf ihr zustehende Ein- nahmen ganz oder teilweise verzichtet und die entsprechenden Erträge direkt dem Aktionär oder diesem nahestehenden Personen zufliessen bzw. wenn diese nicht jene Gegenleistung erbringen, welche die Gesellschaft von einem unbeteiligten Dritten for- dern würde (BGr, 13. Oktober 2008, 2C_335/2008). c) Ob eine Leistung der Gesellschaft an den Inhaber von Beteiligungsrechten gerade wegen seiner Eigenschaft als Beteiligter erfolgt ist und einem Dritten nicht er- bracht worden wäre, sodass sie als eine für jenen steuerbare Zuwendung gelten muss, bestimmt sich anhand eines Drittvergleichs. Dabei sind alle konkreten Umstände des zwischen der Gesellschaft und dem Anteilseigner abgeschlossenen Geschäfts zu be- rücksichtigen, und es muss davon ausgehend bestimmt werden, ob das Geschäft in gleicher Weise mit einem der Gesellschaft nicht Verbundenen auch abgeschlossen worden wäre (BGr, 10. November 2000 = StE 2001 B 24.4 Nr. 58 sowie ASA 66, 554 und 559). Rechtsgeschäfte zwischen Gesellschafter und Gesellschaft führen in der Regel nur dann zu einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn zwischen Leistung und Gegenleistung ein offenkundiges Missverhältnis zugunsten des Gesellschafters und zulasten der Gesellschaft besteht. Bloss ungeschickte Dispositionen, denen das Merkmal der bewussten Vorteilszuwendung fehlt, können zwar für die Unternehmung nachteilig sein, ja eine Entreicherung derselben darstellen. Sie sind indessen steuerlich nicht zu erfassen, denn die Gesellschaft darf nur für wirklich erzielte Gewinne und nicht für geschäftliche Ungeschicktheiten ihrer Leitung besteuert werden (Reimann/Zup- pinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Band 3, 1969, § 45 N 75). Die - 7 - 1 DB.2012.238 1 ST.2012.263 + 264 Gegenleistung muss der Leistung der Gesellschaft in einem solchen Ausmass nicht entsprechen, dass die Gesellschaft von unbeteiligten Dritten in jedem Fall eine höhere Gegenleistung verlangen würde und dies nach den Marktverhältnissen auch tun könnte (Brülisauer/Poltera, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 58 N 99 DBG mit Hinweis auf BGr, 26. November 1981 = ASA 51, 538 = StR 1983, 285). d) Eine geldwerte Leistung im vorstehenden Sinn liegt nach dem Gesagten also auch vor, wenn die Pflichtige einer nahestehenden Gesellschaft ein Darlehen ge- währt hat, ohne dabei eine im Drittvergleich übliche und damit marktgerechte Verzin- sung zu verlangen. e) Zur Vereinfachung des Drittvergleichs hat die ESTV in verschiedenen Be- reichen Richtlinien aufgestellt, so auch in Bezug auf Zinsen für Darlehen an Beteiligte und von Beteiligten. Diesbezüglich publiziert sie jährlich am 1. Februar ein Rundschrei- ben betreffend steuerlich anerkannter Zinssätze für Darlehen in Schweizer Franken und anfangs April auch ein solches für Darlehen in Fremdwährungen. aa) Beide Rundschreiben unterscheiden zwischen Darlehen an Beteiligte so- wie Darlehen von Beteiligten. Während das Rundschreiben betreffend Zinssätze für Darlehen in Schweizer Franken zwischen Mindest- und Höchstzinssätzen unterschei- det, verwendet das Rundschreiben bei den Zinssätzen im Zusammenhang mit Darle- hen in Fremdwährungen lediglich die Formulierung, dass die publizierten Zinssätze unter dem Aspekt einer "angemessenen Verzinsung" anzusehen seien. Weitere mate- rielle Unterschiede zwischen den beiden Rundschreiben bestehen darin, dass nur im Rundschreiben für Darlehen in Fremdwährungen explizit darauf hingewiesen wird, dass es sich bei den Zinssätzen um eine "Safe Haven"-Lösung handle und der ent- sprechende Nachweis des Drittvergleichs durch den Steuerpflichtigen vorbehalten bleibe. bb) Diese jährlichen Rundschreiben der ESTV haben keinen Gesetzescharak- ter, sondern gelten als Verwaltungsverordnungen bzw. administrative Weisung an die kantonalen Steuerverwaltungen für die Veranlagung der direkten Bundessteuer. In der Einschätzungspraxis betreffend die Staats- und Gemeindesteuern stellen die Steuer- behörden ebenfalls darauf ab (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar - 8 - 1 DB.2012.238 1 ST.2012.263 + 264 zum DBG, 2. A., 2009, Art. 58 N 124 DBG und Kommentar zum harmonisierten Zür- cher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 64 N 153 StG). Für die im vorliegenden Fall betroffenen Darlehen an Beteiligte in Schweizer Franken schreiben die ESTV-Rundschreiben 2008 und 2009 einen Mindestzins von 3.25% bzw. 2.5% vor, soweit die darlehensgebende Gesellschaft die Darlehen aus Eigenkapital finanziert. Bei aus Fremdkapital finanzierten Darlehen gelten diese Zins- sätze als Mindestansatz; im Übrigen errechnen sich die Mindestzinssätze aus den Selbstkosten und einem Zuschlag von 0.50% (Darlehen bis Fr. 10 Mio.) bzw. 0.25% (Darlehen über Fr. 10 Mio.). cc) Wird die von der ESTV vorgegebene Verzinsung von Darlehen an Beteilig- te unterschritten, qualifiziert gemäss Rundschreiben die Differenz zwischen dem effek- tiven Zinsertrag und dem höheren Minimalzinsertrag als geldwerte Leistung. Wie bereits erwähnt, lässt dabei lediglich das Rundschreiben zu den Darlehen in Fremdwährungen die Möglichkeit des Nachweises eines anders lautenden Drittver- gleichs explizit zu; gelingt der Nachweis, sind abweichende Zinssätze möglich. Das Rundschreiben zu den Darlehen in Schweizer Franken äussert sich demgegenüber zur Möglichkeit des Drittvergleichs bzw. der Abweichung von den publizierten Zinssätzen nicht. Das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden ging jedoch in einem Ent- scheid vom 28. August 2002 (GRU A 02 38, publ. in ZGRG 22, 2003, H.1, 32-34) ge- nerell davon aus, dass beide Rundschreiben nicht schematisch angewendet werden dürfen, sondern dass eine einzelfallbezogene Anwendung der Richtlinie zu erfolgen hat, d.h. dass im konkreten Fall ein individueller Drittvergleich vorgenommen werden soll, sofern sich eine zu überprüfende Leistung nicht innerhalb der Richtlinien bewege. Dabei unterschied das Gericht nicht zwischen Darlehen in Fremdwährungen und sol- chen in Schweizer Franken. Ähnlich argumentierte das Bundesgericht in einem Ent- scheid vom 20. Juni 2005 (2A.355/2004), in welchem es generell auf den Drittvergleich im Rahmen von Konzernverhältnissen pochte und dabei die Anwendung der publizier- ten Zinssätze zwar keiner Würdigung unterzog, indes auch darauf hinwies, dass einer gewissen Bandbreite bei der Festlegung der Verzinsung (allein schon aufgrund des Spreads zwischen Aktiv- und Passivzinssätzen) Rechnung zu tragen sei. Auch in der Lehre wird unter Verweis auf die vorerwähnten Urteile die Ansicht vertreten, dass eine einzelfallbezogene Anwendung der ESTV-Richtlinien zu erfolgen hat; wenn sich also eine zu überprüfende Leistung nicht innerhalb der ESTV-Richtlinien bewegt, muss im - 9 - 1 DB.2012.238 1 ST.2012.263 + 264 konkreten Fall ein individueller Drittvergleich vorgenommen werden (vgl. zum Ganzen; Vock/Nef, Die Problematik der Bestimmungen von Zinssätzen im Konzernverhältnis – national und international; StR 2008, 269; Brülisauer/Poltera, Art. 58 N 104). Insgesamt ist mithin davon auszugehen, dass der Nachweis eines marktmäs- sigen Verhaltens auch im Fall von Darlehen an Beteiligte in Schweizer Franken zuläs- sig ist; bei den diesbezüglich von der ESTV vorgegeben Mindest- bzw. Höchstzinssät- zen handelt es sich dementsprechend ebenfalls um "Safe Haven"-Zinssätze. dd) Damit stellt sich die Frage, wie der Nachweis des Steuerpflichtigen einer gegenüber den ESTV-Zinssätzen abweichenden Festlegung der Zinssätze auszuse- hen hat. Mit Blick auf das Fehlen von entsprechenden Hinweisen in den Gesetzesnor- men und den Verwaltungsanweisungen der ESTV werden in der Praxis die von der OECD aufgestellten allgemeinen Grundsätze des Drittvergleichs entsprechend ange- wendet (Brülisauer/Poltera, Art. 58 N 98). Geht es dabei um Zinsen, kann der Drittver- gleich beispielsweise mittels einer unabhängigen und konkreten Bankofferte erbracht werden (Vock/Nef, 270f. mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Beim Nachweis der Marktkonformität der angewandten Zinssätze kann sodann die Höhe der Zinssätze nicht losgelöst bzw. ohne Einbezug der Darlehensgewährung als solche betrachtet werden. Regelmässig stellt sich im Zeitpunkt der Darlehensgewährung zwischen betei- ligten Gesellschaften eine ganze Reihe von Fragen - etwa ob die Darlehensgewährung durch den statutarischen Zweck abgedeckt ist, ob die Gesellschaft ein zu grosses Klumpenrisiko eingeht oder ob die Darlehenshingabe im Zusammenhang mit der Ver- wendung des Darlehens in einem weiteren Sinn im Interesse der Gesellschaft liegt, die Bonität des Schuldners wie auch die Rückzahlung (Liquidität, Laufzeit des Darlehens) gewährleistet ist, und weitere mehr. Die Beantwortung dieser Fragen und einherge- hend der Darlehensentscheid der Gesellschaft an sich stellt aus Sicht der gewähren- den Gesellschaft immer auch einen unternehmerischen Entscheid dar, der von den Steuerbehörden mit Zurückhaltung zu überprüfen ist (VGr, 10. Mai 2006, SB.2006.00008; Brülisauer/Poltera, Art 58 N 51). Sofern man im Drittvergleich auf die Prozesse der Kreditgewährung bei Ban- ken zurückgreift, erfolgt eine erste Triage über die Laufzeit (kurzfristige Kredite zur Fi- nanzierung des Umlaufvermögens/langfristige Investitionskredite zur Finanzierung des - 10 - 1 DB.2012.238 1 ST.2012.263 + 264 Anlagevermögens), was sich sodann ebenfalls in der Zinshöhe der Angebote nieder- schlägt (BGr, 20. Juni 2005, 2A.355/2004). Die Höhe des Zinssatzes hängt sodann vom zugrunde liegenden Marktzins zur Refinanzierung risikoarmer Kredite ab, so etwa von den LIBOR-Sätzen (LIBOR = London Interbank Offered Rate = Marktzinssatz, zu dem sich erstklassige Banken in London gegenseitig kurzfristige Gelder ausleihen) für Laufzeiten unter 12 Monaten oder von Swap-Sätzen (Interbanken-Zinssatz) für Lauf- zeiten von mehr als 1 Jahr (Vock/Nef, 272, auch zum Folgenden). Das Bundesgericht stellte im vorgenannten Entscheid vom 20. Juni 2005 bei der Festlegung des Zinssat- zes für langfristige Darlehen in USD auf die Zinssätze von US-Obligationen ab. Für die Bestimmung des von ihr angewendeten Zinssatzes für die Berechnung der geldwerten Leistung im zu beurteilenden Fall stützte es sich auf die im Wall Street Journal publi- zierten Zinssätze zu Beginn des Jahres. Aus letzterem Entscheid leiten Vock/Nef ab, dass einerseits an den Nachweis des Drittvergleichs keine allzu grossen Anforderun- gen gestellt werden dürften und andererseits bei der Zinssatzbestimmung durchaus auf die allgemein publizierten Finanzinformationen von renommierten Fachzeitungen/- zeitschriften abgestellt werden dürfe; mitunter reichten solche Referenzierungen für den Drittvergleich demnach bereits aus. Bekanntermassen kalkulieren Banken bei der Kreditvergabe an Unternehmen auf den Marktzinssatz (LIBOR/Swap) einen Zuschlag für Risiko-, Eigenkapital- und Betriebskosten sowie die Gewinnmarge. Dieser Zuschlag wird in Basispunkten (1 Ba- sispunkt = 0,01%) oder landläufig in Prozenten angegeben. Er hängt primär vom Risiko des Schuldners (Bonitätsrating), der Kredithöhe und von den gebotenen Sicherheiten ab. Als Basis nehmen die Banken dazu finanzielle und nichtfinanzielle Faktoren des Unternehmens und stufen die Risiken danach mittels Rating ab (Vock/Nef, 272). 3. a) Im vorliegenden Fall gewährte die Pflichtige ihrer Beteiligten per 2008 aus Eigenkapital Darlehen von durchschnittlich Fr. 18'050'000.-; der diesbezüglich ver- buchte Zinsertrag beläuft sich auf Fr. 432'592.-, was einem Zinssatz von rund 2.40% entspricht. Per 2009 betrug der Zinsertrag auf den annähernd gleich hohen Darlehen von durchschnittlich Fr. 18 Mio. nur noch Fr. 36'845.-, woraus sich ein Zinssatz von rund 0.20% errechnet. Die Referenz-Zinssätze der ESTV betrugen zu dieser Zeit dem- gegenüber 3.25% (2008) bzw. 2.5% (2009), was zu Zinserträgen von Fr. 586'625.- (2008) bzw. Fr. 450'000.- (2009) geführt hätte. Im Umfang der entsprechenden Zinsdif- ferenzen errechnen sich damit die von der Steuerbehörde aufgerechneten geldwerten - 11 - 1 DB.2012.238 1 ST.2012.263 + 264 Leistungen in der Höhe von Fr. 154'033.- (2008) bzw. Fr. 413'155.- (2009). Insoweit ist die Ausgangslage in quantitativer Hinsicht unbestritten. Zu prüfen bleibt, ob die Pflichtige den Nachweis erbracht hat, dass die im streitbetroffenen Beteiligungsverhältnis angewandte Darlehensverzinsung, welche die "Save Haven"-Verzinsung der ESTV unterschritten hat, im Rahmen einer Einzelfallbe- trachtung gleichwohl einem Drittvergleich standhält. b) aa) Im Veranlagungs- und Einschätzungsverfahren wies die Pflichtige im Schreiben vom 17. Februar 2011 zunächst darauf hin, dass es sich beim fraglichen Darlehen nicht um ein festes Darlehen gehandelt habe, welches über das gesamte Kalenderjahr unverändert geblieben sei. Per 2008 sei die Verzinsung von 2.32% nach dem "3 bzw. 6 Monate Libor Satz für CHF abzüglich 25 Basispunkten" erfolgt. Die Gel- der seien von der empfangenden Gesellschaft entweder am Kapitalmarkt wieder ange- legt oder anderen Gruppengesellschaften weiterverliehen worden. bb) In der weiteren Eingabe vom 23. August 2011 wurde alsdann die nachste- hende Übersicht eingereicht: CHF LIBOR LIBOR-Datum Beginn Fälligkeit Darlenssumme (CHF) Dauer vereinbarter Zins 2.7933% 12.12.2007 20.12.2007 28.03.2008 18'100'000.00 3 M 2.5433% 2.5400% 19.03.2008 28.03.2008 24.04.2008 17'400'000.00 1 M 2.2900% 2.7200% 17.04.2008 24.04.2008 26.06.2008 16'900'000.00 2 M 2.4717% 2.4750% 18.06.2008 26.06.2008 24.07.2008 17'300'000.00 1 M 2.2250% 2.5950% 17.07.2008 24.07.2008 25.09.2008 17'700'000.00 2 M 2.3458% 2.7800% 25.09.2008 25.09.2008 18.12.2008 19'100'000.00 3 M 2.5300% 0.6833% 18.12.2008 18.12.2008 26.02.2009 19'200'000.00 2 M 0.4333% 0.5050% 26.02.2009 26.02.2009 28.05.2009 18'700'000.00 3 M 0.2550% 0.4017% 28.05.2009 28.05.2009 27.08.2009 18'800'000.00 3 M 0.1517% 0.3383% 27.08.2009 27.08.2009 27.11.2009 19'300'000.00 3 M 0.0883% 0.2517% 27.11.2009 27.11.2009 25.02.2010 18'800'000.00 3 M 0.0033% Dieser detaillierten Übersicht ist zu entnehmen, dass der Darlehensnehmerin – bezeichnet nunmehr als Konzernfinanzierungsgesellschaft – in den streitbetroffenen Geschäftsjahren 2008 und 2009 unter dem Jahr leicht variierende Darlehenssummen jeweils für ein, zwei oder drei Monate zur Verfügung gestellt wurden. Nach Ablauf der kurzen Laufzeiten erfolgte jeweils umgehend die Erneuerung, wobei der Zinssatz je- weils angepasst wurde; letzteres basierend auf dem CHF-LIBOR abzüglich eines Ein- - 12 - 1 DB.2012.238 1 ST.2012.263 + 264 schlags von 25 Basispunkten bzw. 0.25%, welchen die Konzernfinanzierungsgesell- schaft der Pflichtigen weitergereicht habe. Weiter wurde ausgeführt, dass die von der ESTV in den Rundschreiben vom Februar eines jeden Jahres festgelegten Zinssätze den dramatischen Abwärtstrend der Märkte nicht widerspiegelten. Das zeige beispielhaft auch die für das Kalenderjahr 2010 vorgegebene Verzinsung von 2.25%, in welchem Jahr sich die Zinssätze für ein- bis dreimonatige Geldanlagen zwischen negativer Verzinsung und maximal 0.03% be- wegt hätten. Letzteres belegten die damals von der der Treasury der A AG bei Banken per Email eingeholten Zinsofferten. cc) In der Einsprache liess die Pflichtige unter Verweis auf die vorstehenden Ausführungen geltend machen, dass die Mindestzinssätze der ESTV von 3.25% (2008) zw. 2.5% (2009) damals am Markt nicht realisierbar gewesen seien. Ihre Abklä- rungen bei unabhängigen Banken hätten ergeben, dass etwa für das im Septem- ber 2008 gewährte zweimonatige (recte: dreimonatige) Darlehen ein Zins von ca. 2.4% und für das im Mai 2009 gewährte dreimonatige Darlehen ein solcher von 0.3% zu er- zielen gewesen sei. Die zur damaligen Zeit von unabhängigen Banken gewährten Zinssätze für kurzfristige Kapitalanlagen hätten damit also wesentlich tiefer gelegen als die Mindestzinssätze der ESTV. Damit sei im konkreten Fall der Nachweis erbracht, dass die von der Steuerbehörde angewandten ESTV-Zinssätze dem Drittvergleich nicht standhielten. Im Übrigen sei bekannt, dass im Zug der Finanzkrise im Herbst 2008 die Zinssätze für Kapitalanlagen in Schweizer Franken dramatisch ein- gebrochen seien. So sei der 3-Monats-LIBOR von Mitte 2008 bis März 2009 von fast 3.0% auf ca. 0.5% gefallen; damit sei auch das gesamte Zinsniveau um ca. 2.5%-Punkte gesunken. dd) Die Vorinstanz erwog in den angefochtenen Einspracheentscheiden, dass es für ein Abweichen von den Mindestzinssätzen der ESTV nicht genüge, darauf zu verweisen, dass die konkrete Marktsituation Änderungen rechtfertige. Die Pflichtige habe ihrer Beteiligten schon seit einigen Jahren Darlehen in der hier zur Diskussion stehenden Höhe gewährt. Dies lasse klarerweise auf eine langfristige Darlehensge- währung schliessen. Aufgrund der allgemeinen Anlagerichtlinien, wonach langfristige Anlagen auch langfristig finanziert werden müssten, erweise sich das Abstellen auf den äussert kurzfristigen Zinssatz des CH-LIBOR – und dies zudem noch mit einem Ein- schlag zugunsten des Darlehensnehmers – als der Sachlage nicht angemessen. - 13 - 1 DB.2012.238 1 ST.2012.263 + 264 Ebensowenig angemessen sei es, wenn hier offenbar der Darlehensnehmer die Darle- henskonditionen bestimmt und das Risiko eines kurzfristigen Zinseinbruchs an den Darlehensgeber weitergereicht habe. Erklärungen, wo und wie die Konzernfinanzie- rungsgesellschaft die Gelder angelegt habe, seien passenderweise nicht abgegeben worden. Die von der Pflichtigen angewandte LIBOR-Verzinsung sei aber auch aus an- deren Gründen nicht angemessen. In der Zeit der Finanzkrise sei infolge gegenseiti- gem Vertrauensverlust diese von den Banken selbst bestimmte Grösse zum Angebot und zur Aufnahme von Geldern bei anderen Banken nämlich stark beeinflusst bzw. gar manipuliert worden. Die Pflichtige besitze im Übrigen keine Banklizenz, mit welcher sie aufgrund der zahlreichen Sicherheiten und Gewährleistungen als solvent einzustufen wäre und kurzfristig Gelder an andere Banken oder von anderen Banken ausleihen könnte. Der LIBOR-Zinssatz wäre deshalb – wenn überhaupt – nur dann ein Ver- gleichswert im Sinn des Steuerrechts, wenn sowohl der Darlehensgeber als auch der Darlehensnehmer Banken wären. Im Gegensatz dazu zeige sich, dass insbesondere mittel- bis langfristige Unternehmensanleihen am Markt einen sehr hohen Zins erfor- derten, damit unabhängige Dritte unter Inkaufnahme des Ausfalls- und Inflationsrisikos bereit seien, einem Unternehmen Geld zu leihen. Die führe zum Schluss, dass die an sich immer noch niedrigen Referenzzinssätze der ESTV mit Blick auf den Drittvergleich sehr wohl einen sachgerechten "Save Haven" darstellten. Anzufügen bleibe, dass auch bei kurzfristigen Zinsanstiegen an den Zinssätzen der ESTV festgehalten werde. ee) Beschwerde- und rekursweise lässt die Pflichtige anführen, wenn eine Gruppengesellschaft einer anderen Gruppengesellschaft ein Darlehen gewähre, in der Regel kein direkter Nachweis einer marktkonformen Verzinsung unter unabhängigen Dritten möglich sei; ein solcher würde nämlich das Einholen einer nicht ernst gemein- ten Anlageofferte bei einer unabhängigen Geschäftsbank bedingen, was nicht opportun erscheine. Der Nachweis müsse daher auch indirekt möglich sein. Eine wichtige Grös- se für die Festlegung von Zinssätzen stelle unter diesen Umständen der LIBOR dar. Auch wenn dieser in erster Linie für die Geldausleihe zwischen Banken massgebend sei, habe er doch entscheidenden Einfluss auf sämtliche Zinsen. So sei beispielsweise bekannt, dass Geschäftsbanken an den LIBOR geknöpfte Hypotheken gewährten. Die Kritik der Einsprachebehörde am LIBOR sei unberechtigt, denn die Höhe des CHF-LIBOR sei vorab von der Geldpolitik der Nationalbank abhängig. Ob vorliegend eine verdeckte Gewinnausschüttung infolge zu tiefer Verzinsung eines Aktivdarlehens vorliege, sei sodann allein aus Sicht des steuerpflichtigen Gläubigers zu beurteilen. Als Alternative zur Geldanlage bei einer Gruppenfinanzierungsgesellschaft komme in der - 14 - 1 DB.2012.238 1 ST.2012.263 + 264 Praxis nur die Geldanlage bei einer solventen Geschäftsbank in Frage. Ein höherer Zinssatz als bei einer solchen Anlage sei im Fall einer Anlage bei einer Gruppenfinan- zierungsgesellschaft nur dann gerechtfertigt, wenn dort ein wesentlich höheres Ausfall- risiko bestünde. Um dies beurteilen zu können, müsste eine aufwändige Transferpri- cing-Studie in Auftrag gegeben werden, was bei den vorliegenden Darlehenssummen unverhältnismässig wäre. Die Vorinstanz mache im Übrigen nicht geltend, dass das Risikoprofil der gruppeninternen Finanzierungsgesellschaft höher gewesen sei als bei einer Geschäftsbank. Damit erübrige sich ein Zinsaufschlag. Entgegen der Auffassung der Einsprachebehörde könne schliesslich nicht verlangt werden, dass sie, die Pflichti- ge, das Geld langfristig hätte anlegen müssen. Wenn sie sich aus geschäftspolitischen Gründen entschieden habe, Gelder kurzfristig anzulegen, so sei dies von der Steuer- behörde nicht zu hinterfragen. Mit dem Argument, dass es im Nachhinein noch bessere Geldanlagen gegeben hätte, könnte ansonsten praktisch jeder Zinssatz in Frage ge- stellt werden. Im Kontext einer verdeckten Gewinnausschüttung könne es sodann nicht darum gehen, ob am Markt auch ein um 1⁄4% höher Zins zu erzielen gewesen wäre; eine Gewinnausschüttung läge nämlich nur vor, wenn die tatsächlich festgelegten Zin- sen offenkundig und für die Gesellschaftsorgane erkennbar unter den Marktzinsen ge- legen hätten, was hier nicht der Fall sei. Dies zeige der erstellte Vergleich zwischen den in concreto angewandten Zinssätzen und den LIBOR-Zinssätzen sowie auch den Depositenzinssätzen. Beim Depositenzinssatz handle es sich um denjenigen Zinssatz, welcher einem Unternehmen für Geld gewährt werde, welche es einer Geschäftsbank überwiegend zum Zweck der Gewährung von Betriebskrediten an andere Unterneh- men zur Verfügung stellt; veröffentlicht würden diese u.a. von Bloomberg. Vorliegend habe die Pflichtige das Geld nicht einer Bank, sondern einer Gruppenfinanzierungsge- sellschaft zur Verfügung gestellt, welche ihrerseits das Geld in Form von Betriebskredi- ten an andere Gruppengesellschaften weitergereicht habe. Für einen Drittvergleich unter gleichen Umständen, wie Laufzeit und Verwendungszweck, sei mithin auch der Depositensatz eine relevante Vergleichsgrösse. c) Wie bereits ausgeführt, bilden im Rahmen des Drittvergleichs die Marktzin- se zur Refinanzierung risikoarmer Kredite, wie etwa der LIBOR für Laufzeiten unter 12 Monaten oder der SWAP für Laufzeiten von mehr als 1 Jahr durchaus sachgerechte Referenzgrössen. So bilden diese Sätze bekanntermassen etwa auch Basis für kürzer- und längerfristige Hypotheken, welche mit Blick auf die Grundpfandverschreibung ebenfalls dem risikoarmen Anlagebereich zuzuordnen sind. - 15 - 1 DB.2012.238 1 ST.2012.263 + 264 aa) Wählt man in Bezug kurzfristige Referenz-Zinssätze den 3-Monats-CHF- LIBOR, zeigt sich, dass dieser anfangs 2008 noch bei 2.75% lag; anfangs 2009 betrug er nach dem Zinsabsturz per Ende 2008 gerade noch rund 0.65%: (Quelle: http://forexautomaton.com/resources/64-libor-charts/3911-chf-libor-historical-charts-all-terms) Beim CHF-SWAP-Satz betrugen die Zinssätze für beispielsweise 3- bis 5-jährigen Laufzeiten per Anfang 2008 zwischen 2.9% und 3.02% und per Anfang 2009 zwischen 1.68% und 2.14%: Indicative average SWAP rates in CHF: Date 1 Y 2 Y 3 Y 4 Y 5 Y 6 Y 7 Y 8 Y 9 Y 10 Y 03.01.2008 2.81 2.87 2.90 2.96 3.02 3.08 3.13 3.18 3.24 3.29 Date 1 Y 2 Y 3 Y 4 Y 5 Y 6 Y 7 Y 8 Y 9 Y 10 Y 05.01.2009 1.19 1.40 1.68 1.91 2.14 2.33 2.47 2.59 2.69 2.78 (Quelle: http://ubs.leasegate.com/swap_det.asp?offset=1240&ID_swap) Damit zeigt sich zunächst, dass bei den längeren Laufzeiten der Zinsabsturz per Ende 2008 weniger dramatisch war. bb) Lagen die Referenzsätze der ESTV für CHF-Darlehen an Beteiligte per Anfang 2008 bei 3.25% und per Anfang 2009 bei 2.5%, so ergibt der Vergleich mit den vorerwähnten kurz- und langfristigen Marktzinsen (LIBOR/Swap), dass sich die ESTV bei der Festlegung der Zinssätze an langfristigen Geldanlagen orientiert. Im Rund- schreiben der ESTV betreffend die Zinssätze für Darlehen an Beteiligte in Fremdwäh- rungen wird denn auch explizit darauf hingewiesen, dass die publizierten Zinssätze auf der Rendite von langfristigen Anlagen wie Industrieobligationen basierten. Im knapper - 16 - 1 DB.2012.238 1 ST.2012.263 + 264 gefassten, auf die Darlehen in Schweizer Franken bezogenen Rundschreiben, welches im vorliegenden Fall anwendbar ist, fehlt ein entsprechender expliziter Hinweis, doch ist evident, dass auch diesbezüglich die Rendite langfristiger Anlagen Basis für die publizierten Zinssätze bildet. cc) Bei dieser Lage der Dinge lässt sich zunächst sagen, dass, soweit es um den längerfristigen Geldverleih unter Beteiligten geht, die Referenzsätze der ESTV jedenfalls nicht mit dem blossen Verweis auf langfristig ausgerichtete Marktzinssätze wie dem CHF-SWAP umgestossen werden können. Denn der Zinsvergleich zeigt, dass die ESTV-Referenzsätze nur geringfügig über diesen im Geschäft unter Banken mass- geblichen Marktzinsen liegen. Der Aufschlag gegenüber den bankinternen Marktzins- sätzen lässt sich sodann schon damit erklären, dass im Drittvergleich die Bank das Geld ihren Kunden nicht zu diesen Marktzinsen abgibt, sondern einen Zuschlag be- rechnet (Gewinnmarge, Risiko; vgl. vorstehend E. 2/e/dd). Mit anderen Worten hätte sich die der Pflichtigen nahestehende Gruppenfinanzierungsgesellschaft bei einer Bank Kredite von Fr. 18 Mio. damals nicht zum SWAP-Zinssatz beschaffen können. Wenn umgekehrt die Pflichtige die Rolle der Bank übernahm, hätte sie im Drittvergleich – sofern auf den Swap-Zinssatz abstellend – ebenfalls einen Aufschlag einkalkulieren müssen. d) Die Pflichtige macht nun aber zu Recht nicht geltend, dass die "Sa- ve Haven"-Zinssätze der ESTV im Fall von langfristigen Geldanlagen dem Vergleich mit dem langfristigen Marktzinsniveau nicht standhielten. Indes hält sie dafür, dass es in ihrem Fall eben um die kurzfristige Geldanlage gegangen sei und deshalb kurzfristi- ge Marktzinssätze (wie der CHF-LIBOR oder der sich auf gleichem Level bewegende Depositensatz; vgl. Zinstabelle) die massgebliche Referenzgrössen für einen Drittver- gleich bildeten bzw. die Orientierung am auf langfristige Anlagen ausgerichteten Min- destzinssatz der ESTV fehl am Platz sei. aa) Tatsächlich zeigt der vorstehende Zinsvergleich, dass die jeweils anfangs Jahr festgelegten Mindestzinssätze 2008 und 2009 der ESTV mit Blick auf kurzfristige Geldanlagen kein korrektes Abbild der diesbezüglichen Zinslandschaft widergeben, wobei dies aber erst nach dem Absturz der kurzfristigen Zinsen per Ende 2008 augen- fällig wird. bb) Die Pflichtige hat es nun aber unterlassen, substanziiert darzutun, wes- halb in ihrem Fall in Bezug auf die Darlehen, welche sie ihrer nahestehenden Finanzie- - 17 - 1 DB.2012.238 1 ST.2012.263 + 264 rungsgesellschaft seit Jahren gewährte, die auf kurze Laufzeiten ausgerichteten Markt- zinssätze die korrekte Referenzgrösse bilden sollten. Ein Blick in ihre Bilanzen zeigt auf, dass sich das streitbetroffene Darlehen per Ende 2004 noch auf Fr. 53.5 Mio. belief. Per Ende 2005 betrug es noch rund Fr. 16 Mio. und danach bis und mit Ende 2009 immer um die rund Fr. 18 Mio. Wie so- dann die Übersicht der Darlehensentwicklung per 2008 und 2009 aufzeigt (vgl. vorste- hend, E. 3/b/bb), wurden die Darlehenssumme von durchschnittlich rund Fr. 18 Mio. jedenfalls buchhalterisch immer kurzfristig für ein bis drei Monate gewährt, wobei nach Ablauf der kurzen Laufzeiten jeweils die umgehende Neuanlage unter Anpassung der Zinskonditionen erfolgte. Aus welchen Gründen die Pflichtige über Jahre hinweg eine solche Anlagestrategie mit kurzen Laufzeiten verfolgte, hat sie nicht bekannt gegeben. Weder machte sie konkrete Angaben zur Darlehensnehmerin (bezeichnet als in Grossbritannien ansässige "Konzernfinanzierungsgesellschaft", wobei die Zinsgut- schriften unter dem Namen "E" verbucht wurden), noch legte sie die Darlehensverträge vor oder gab sie Erklärungen für das gewählte Vorgehen der Vergabe von sich nahtlos aneinanderreihenden kurzfristigen Darlehen ab. So machte sie etwa auch nicht gel- tend, aus Gründen des eigenen Bedarfs an Liquidität auf die renditeträchtigere langfris- tige Anlage der Gelder verzichtet zu haben, was mit Blick auf den Rückgang ihrer ope- rativen Tätigkeiten in der Schweiz in diesen Jahren und dem nahtlosen Anschluss der einzelnen Kredite denn auch nicht naheliegend ist. Ob die Konzernfinanzierungsgesell- schaft das ihr von der Pflichtigen über Jahre hinweg zur Verfügung gestellte Geld im Rahmen der Weitergabe an andere Gruppengesellschaft im Rahmen von behaupteten "Betriebskrediten" ihrerseits nur kurzfristig anlegte, ist in Bezug auf das hier in Frage stehende Beteiligungsverhältnis unerheblich. Legt eine Gesellschaft nicht benötigte liquide Mittel über Jahre hinweg in Form eines Darlehens bei einer nahestehenden Konzerngesellschaft an, so sind die auf län- gerfristige Anlagen ausgerichteten "Save Haven"-Zinssätze der ESTV sehr wohl die geeignete Referenzgrösse für den Drittvergleich. Will die Pflichtige den Nachweis erbringen, dass in ihrem konkreten Einzelfall im Drittvergleich auf die kurzfristigen Marktzinsen abzustellen sei, genügt es deshalb nicht, lediglich allgemein auf die Ge- schäfts- bzw. Anlagepolitik zu verweisen, welche von der Steuerbehörde nicht zu hin- terfragen sei. Der Hintergrund der im Drittvergleich nicht üblichen langfristigen Geldan- lage mittels Darlehen im kurzen Laufzeitenbereich hätte offengelegt werden müssen, um ein Abweichen von den von der ESTV vorgegebenen Mindestzinssätzen zu recht- - 18 - 1 DB.2012.238 1 ST.2012.263 + 264 fertigen. Schon aus diesem Grund bleiben die Letzteren im Sinn des vereinfachten Drittvergleichs massgeblich, womit die von der Steuerbehörde ermittelten geldwerten Leistungen im Umfang der Differenzen zwischen den vereinnahmten Darlehenszinsen und den gemäss ESTV-Mindestzinssätzen erzielbaren Darlehenszinsen zu bestätigen sind. cc) Anzufügen bleibt, dass selbst wenn (bei Vorliegen einer nachvollziehbaren Begründung) ein Abstellen auf kurzfristige Marktzinse angebracht wäre, dies der Pflich- tigen in Bezug auf das Geschäftsjahr 2008 nicht weiterhelfen könnte. Wie die oben dargelegten Zins-Charts aufzeigen, bewegten sich in diesem Jahr die kurz- und lang- fristigen Zinsen noch sehr nahe beieinander; so hielt sich der dreimonatige CHF-LIBOR noch fast bis Ende Jahr auf einem Level von gegen 3% (Ende Septem- ber 2008 betrug er beim damals gewährten dreimonatigen und also erst gegen Ende Jahr auslaufende Darlehen noch 2.78%). Weil im Drittvergleich bei Abstellen auf den bankenspezifischen CH-LIBOR-Zinssatz wie erwähnt ein Zuschlag zu kalkulieren ist, vermag der Referenzzinssatz 2008 der ESTV von 3.25% in dieser Zinsphase auch im Kontext mit dem auf kurzfristige Laufzeiten ausgerichteten CHF-LIBOR-Zinssatz noch durchaus zu bestehen; gleiches trifft auf die von der Pflichtigen per 2008 verrechneten Darlehenszinsen gerade nicht zu, weil bei der LIBOR-bezogenen Zinsfestlegung nicht einem gebotenen Aufschlag Rechnung getragen, sondern umgekehrt und ohne jede Erklärung ein Einschlag von 0.25% vorgenommen wurde. Anders sähe es demzufolge lediglich für das Geschäftsjahr 2009 aus, nach- dem der CHF-LIBOR Ende 2008 richtiggehend abstürzte und danach gegen Null ten- dierte, so dass der Mindestzinssatz 2009 der ESTV von 2.5% für den vereinfachten Drittvergleich bei Darlehen an Beteiligte mit kurzen Laufzeiten nicht mehr gerecht wird. e) Schliesslich bleibt festzuhalten, dass der Pflichtigen die Behauptung, die britischen Steuerbehörden hätten für die in Grossbritannien domizilierte Finanzie- rungsgesellschaft der gewählten Zinssatzfestlegung auf Basis des CHF-LIBOR zuge- stimmt, weshalb eine einseitige Änderung der Zinssätze durch die hiesige Steuerbe- hörde einen Doppelbesteuerungskonflikt verursache, nicht weiterhelfen kann. Abgesehen davon, dass die Pflichtige diesbezüglich keine Beweismittel vorgelegt hat, ist bei der Besteuerung der hierorts ansässigen Pflichtigen der Besteuerung von Grup- pengesellschaften im Ausland nicht Rechnung zu tragen. Im Übrigen könnte die briti- sche Gruppenfinanzierungsgesellschaft die damals eingesparten Zinsdifferenzen nach- - 19 - 1 DB.2012.238 1 ST.2012.263 + 264 träglich ihrem Finanzaufwand belasten und steht damit eine Doppelbesteuerung auf internationaler Konzernebene noch keineswegs fest. 4. a) Nach alledem sind die Beschwerde und der Rekurs abzuweisen. b) Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG).

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hat sich ergeben: A. Der 1946 geborene A (nachfolgend der Pflichtige) wurde per 31. Okto- ber 2001 vorzeitig pensioniert. Die Altersrente aus der beruflichen Vorsorge der Arbeit- geberfirma liess er aufschieben und erst ab 1. November 2006 auszahlen. In der Steu- ererklärung 2009 deklarierte er Renteneinkünfte von Fr. 93'636.- und setzte diese – wie in den Vorjahren – mit 80%, entsprechend Fr. 74'909.-, ein. Das steuerbare Ein- kommen gab er mit Fr. 81'900.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 82'200.- (Staats- und Gemeindesteuern) sowie das steuerbare Vermögen mit Fr. 1'043'000.- an. Der Steuerkommissär schätzte den Pflichtigen und seine Ehefrau (zusammen die Pflichtigen) am 3. März 2011 für die Steuerperiode 2009 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 102'400.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 102'700.- (Staats- und Gemeindesteuern) ein. Dabei erfasste er die Renteneinkünfte zu 100% mit Fr. 93'636.-. Das steuerbare Vermögen setzte er gemäss Steuererklärung fest. B. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 25. März 2011 Einsprache mit dem Antrag, die Renteneinkünfte wie bisher nur zu 80% zu besteuern. Das kantonale Steu- eramt wies die Einsprachen am 13./15. April 2011 ab. C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 13. Mai 2011 wiederholten die Pflichti- gen den Einspracheantrag und verlangten die Zusprechung einer Parteientschädigung. Das kantonale Steueramt schloss am 24. Mai 2011 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. - 3 - 1 DB.2011.87 1 ST.2011.125

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) Steuerbar sind gemäss Art. 22 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die di- rekte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 22 Abs. 1 des Steuerge- setzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Einkünfte u.a. aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen. Die Besteuerung erfolgt dabei in vollem Umfang, d.h. zu 100%. Im Gegenzug sind die an die berufliche Vorsorge geleisteten Beiträge und Prä- mien ebenfalls vollumfänglich abziehbar (Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG, § 31 Abs. 1 lit. d StG; Verwirklichung des so genannten Waadtländer Modells). Im Sinn einer Übergangsbestimmung sind laut Art. 204 Abs. 1 lit. b DBG bzw. § 270 Abs. 1 StG Renten und Kapitalzahlungen aus beruflicher Vorsorge jedoch dann, wenn sie vor dem 1. Januar 2002 zu laufen beginnen oder fällig werden und auf einem Vorsorgeverhältnis beruhen, das am 31. Dezember 1986 bereits bestand, nur zu vier Fünfteln steuerbar, wenn sie teilweise, mindestens aber zu zwanzig Prozent aus eige- nen Mitteln erworben worden sind. b) Zwischen den Parteien ist nicht streitig, dass die dem Pflichtigen im Jahr 2009 von der Pensionskasse zugeflossene Rente auf einem am 31. Dezember 1986 bereits bestehenden Vorsorgeverhältnis beruht und auch der von den erwähnten Vor- schriften verlangte Eigenfinanzierungsgrad von mindestens 20% erreicht ist. Ausein- ander gehen die Meinungen hingegen hinsichtlich des Erfordernisses des Beginns des "Laufens" der Rente bzw. deren Fälligkeit: Das kantonale Steueramt vertritt die Auffas- sung, angesichts dessen, dass der Pflichtige den Rentenbeginn bis am 1. November 2006 habe aufschieben lassen, könne das Einkommen auch erst dann als realisiert betrachtet werden und daher erst von einem Rentenbeginn in diesem Jahr ausgegan- gen werden. Der Pflichtige ist dagegen der Meinung, der Rentenbeginn sei schon am 1. November 2001 eingetreten, dem Zeitpunkt, auf den er vorzeitig pensioniert worden sei. 2. a) Vorab ist festzuhalten, dass der Pflichtige seine Rente erst seit 1. No- vember 2006 bezieht. Zwar hat ihm der Pensionsfonds C (Switzerland) schon am - 4 - 1 DB.2011.87 1 ST.2011.125 5. November 2002 bzw. im Dezember 2002 je eine "13. Rente" von Fr. 5'337.- und Fr. 3'558.- ausgerichtet, jedoch standen diese Zahlungen im Zusammenhang mit einer Teilliquidation der Personalvorsorgeeinrichtung. Gemäss den vorliegenden Bescheini- gungen wurden sie unterschiedslos allen Pensionierten und daher ganz offenkundig nicht in Abhängigkeit ihrer Beitragszahlungen ausbezahlt. Sie haben jedenfalls mit der dem Pflichtigen erst ab 1. November 2006 zugeflossenen (ordentlichen) Rente keinen Zusammenhang und entsprechen dieser auch nicht. Zudem erfolgte ihre Auszahlung ja ohnehin erst nach dem 1. Januar 2002, weshalb die Voraussetzung gemäss den ange- führten Bestimmungen, wonach die Rente vor dem 1. Januar 2002 zu laufen beginnen muss, nicht erfüllt ist. In den Jahren 2001 und 2007 sind dem Pflichtigen von der Vorsorgeeinrich- tung sodann Kapitalzahlungen ausgerichtet worden, am 30. Oktober 2001 eine solche von Fr. 90'780.30 als überschüssiges Sparkapital und am 5. September 2005 eine zweite von Fr. 122'303.60 als weitere Leistung aus Teilliquidation. Weil sie keine Ren- tenzahlungen darstellen, spielen sie für die streitige Frage, ob die im Jahr 2009 verein- nahmte Rente des Pflichtigen schon vor dem 1. Januar 2002 zu laufen begonnen hat, keine Rolle. b) Entgegen der Auffassung des Pflichtigen kann aber auch nicht davon aus- gegangen werden, dass seine Rente vor dem 1. Januar 2002 "fällig" wurde. Zwar wäre die reglementarische Fälligkeit für das erste Rentenbetreffnis (bei einer Rente wird naturgemäss stets nur das jeweils geschuldete Betreffnis fällig) grundsätzlich bereits mit der Pensionierung per 1. November 2001 eingetreten. Nachdem der Pflichtige je- doch mit der Pensionskasse einen Rentenaufschub bis 1. November 2006 vereinbart hatte (wobei für diese Möglichkeit eine reglementarische Grundlage bestehen muss), begann die Rente erst ab diesem Zeitpunkt zu laufen, bezog der Pflichtige doch erst ab diesem Zeitpunkt Rentenzahlungen. aa) Dass es bei einer Rente nicht auf die ordentliche reglementarische Fällig- keit der ersten Rentenzahlung ankommen kann, ergibt sich bereits aus dem Wortlaut der angeführten Bestimmungen (StRK II, 6. Juni 2007, 2 ST.2007.106 und 2 DB 2007.55, auch zum Folgenden). Deren genaue Lektüre zeigt nämlich, dass die Variante des Fälligwerdens allein auf Kapitalzahlungen ausgerichtet ist, während es bei Renten nur darauf ankommt, ob diese vor dem 1. Januar 2002 zu laufen beginnen (kla- - 5 - 1 DB.2011.87 1 ST.2011.125 rer hätte der Gesetzgeber bei beiden Normen formuliert: Renten bzw. Kapitalzahlun- gen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge, (....) die vor dem 1. Januar 2002 zu laufen beginnen bzw. fällig werden [....]). bb) Die Richtigkeit dieser Auslegung erhellt im Übrigen auch daraus, dass es ansonsten im Belieben jedes einzelnen Steuerpflichtigen stünde (sofern denn 1987 bereits ein Vorsorgeverhältnis bestand), in Abweichung von Art. 204 Abs. 1 lit. b DBG und § 270 Abs. 1 StG den darin vorgesehenen Rechtsvorteil auch auf spätere Renten- bezüge auszudehnen. Das entspricht indessen nicht der Intention des Gesetzgebers, der mit den angeführten Normen eine grundsätzlich unflexible, der Parteidisposition unzugängliche Übergangsnorm schaffen wollte, deren Härten er bewusst in Kauf nahm (vgl. dazu bereits die bundesrätliche Botschaft vom 19. Dezember 1975 zum BVG [BBI 1976 I 149; Separatdruck], S. 132; BGE 116 Ia 277 E. 3b S. 281). cc) Gegen die von den Pflichtigen verfochtene Lösung spricht ausserdem, dass damit die Anwendung der Sonderbesteuerung zu 80% nur für jenen Teil der Ren- te gerechtfertigt werden könnte, der auf vor dem 1. Januar 2002 erbrachten Beiträgen beruht. Praktisch würde dies bedeuten, dass bei einer nach diesem Stichtag bezoge- nen – aufgeschobenen – Rente im Hinblick auf die Besteuerung stets eine Aufteilung vorzunehmen wäre. Jener Teil der Rente, der auf vor dem Stichtag erbrachten Beiträ- gen (und den darauf bis 31. Dezember 2001 angewachsenen Zinsen) beruht, wäre der Besteuerung (zu 80%) nach den Sondernormen von Art. 204 Abs. 1 lit. b DBG und § 270 Abs. 1 StG zu unterwerfen. Dagegen unterläge der durch später bezahlte Beiträ- ge (und angewachsene Zinsen) erworbene Rententeil der ordentlichen Besteuerung (zu 100%). Dass eine solche Lösung nicht praktikabel ist, liegt auf der Hand. dd) Schliesslich ist der Pflichtige darauf hinzuweisen, dass er es seinem eige- nen Verhalten zuzuschreiben hat, dass in seinem Fall die Übergangslösung von Art. 204 Abs. 1 lit. b DBG und § 270 Abs. 1 StG nicht mehr Platz greift. Hätte er den Beginn der ihm zustehenden Rente nicht auf ein nach dem 1. Januar 2002 liegendes Bezugsdatum aufgeschoben, hätte er von der Übergangslösung profitieren können. Es ist im Übrigen notorisch, dass in vielen Fällen – quasi in umgekehrter Richtung – Steu- erpflichtige sich zu einer Pensionierung vor diesem Datum entschlossen, um (noch) in den Genuss der steuerlichen Übergangslösung zu gelangen. Wenn der Pflichtige die ihm zustehende Rente nicht bezog, sondern aufschob, so hat er sich dementspre- - 6 - 1 DB.2011.87 1 ST.2011.125 chend die mit dieser Vorgehensweise verbundenen steuerlichen Nachteile selbst zuzu- schreiben. Von einer mit der gesetzlichen Übergangslösung verbundenen Härte kann somit im Fall des Pflichtigen nicht gesprochen werden. Dies gilt umso mehr, als der Pflichtige die streitige Rente in den Vorjahren offenbar nur zu 80% versteuern musste und so von einer ungesetzmässigen Veranla- gung profitierte. Aus diesem Vorgehen – weil ungesetzmässig – kann er vorliegend nichts zu seinen Gunsten ableiten. 3. Diese Erwägungen führen zur Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten den Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG, Art. 144 Abs. 1 DBG). Die Zusprechung einer Parteientschädigung entfällt (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. § 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungs- verfahren vom 20. Dezember 1968 und § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungs- rechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).

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hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige) machte in seiner Steuererklärung 2010 bei den Berufsauslagen unter anderem Autofahrkosten von insgesamt Fr. 20'933.- geltend. Davon beliefen sich Fr. 10'437.- auf die Periode vom 1. Januar bis 31. Mai 2010 mit Arbeitsplatz in B (105 Tage x 71 km x 2 x Fr. -.70) und die übrigen Fr. 10'496.- auf die Periode vom 1. Juni bis 31. Dezember 2010 mit Arbeitsplatz in C (147 Tage x 51 km x 2 x Fr. -.70). Mit Einschätzungsentscheid bzw. Veranlagungsverfügung vom 3. Juni 2011 schätzte das Steueramt der Gemeinde D den Pflichtigen für die Staats- und Ge- meindesteuern 2010 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 55'200.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 28'000.- ein und veranlagte ihn für die direkte Bundes- steuer 2010 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 55'900.-. Dabei hatte es die abzugsfähigen Autofahrkosten auf Fr. 15'820.- reduziert, indem es einerseits lediglich Fahrten an 240 Arbeitstagen (an 100 Tagen nach B und an 140 Tagen nach C) akzep- tierte und andererseits für die Fahrten nach C nur die kürzere Fahrstrecke gemäss TwixRoute von 30 km berücksichtigte. B. Hiergegen erhob der Pflichtige am 14. Juni 2011 Einsprache und beantrag- te neben anderen, vorliegend nicht mehr streitigen Punkten, die abzugsfähigen Fahr- kosten entsprechend der eingereichten Steuererklärung auf Fr. 20'933.- zu korrigieren. Mit Einschätzungs- bzw. Veranlagungsvorschlag im Einspracheverfahren vom 28. Juni 2011 zeigte das kantonale Steueramt dem Pflichtigen eine Erhöhung des steuerbaren Einkommens für die Steuerperiode 2010 auf Fr. 57'700.- (Staats- und Gemeindesteu- ern) bzw. Fr. 58'400.- (direkte Bundessteuer) an. Grund für die Höhertaxation war die Ansicht des kantonalen Steueramts, für den Arbeitsweg nach C betrage die Zeiter- sparnis mit dem Privatfahrzeug gegenüber dem öffentlichen Verkehr weniger als eine Stunde, weshalb diesbezüglich lediglich die Abonnementskosten des öffentlichen Ver- kehrs zum Abzug gebracht werden können. Dagegen gewährte das kantonale Steuer- amt dem Pflichtigen mit Bezug auf die Arbeitsstelle in B den Abzug der Autofahrkosten für 105 Arbeitstage, entsprechend der Selbstdeklaration. Nachdem der Pflichtige diese Vorschläge am 2. Juli 2011 sinngemäss abgelehnt hatte, setzte das kantonale Steuer- amt mit Einspracheentscheiden vom 4. August 2011 die Steuerfaktoren gemäss Ein- schätzungs- und Veranlagungsvorschlag fest. - 3 - 2 DB.2011.180 2 ST.2011.254 C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 2. September 2011 beantragte der Pflich- tige, die Einspracheentscheide vom 4. August 2011 aufzuheben und die abzugsfähigen Fahrkosten für die Steuerperiode 2010 auf Fr. 20'933.- festzusetzen. Entsprechend sei das steuerbare Einkommen für die direkte Bundessteuer 2010 auf Fr. 50'676.- und für die Staats- und Gemeindesteuern 2010 auf Fr. 49'976.- zu korrigieren. Zudem verlang- te der Pflichtige eine Parteientschädigung. Das kantonale Steueramt schloss am 13. September 2011 auf kostenfällige Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete still- schweigend auf Vernehmlassung. Der Pflichtige replizierte unaufgefordert mit Eingabe vom 3./4. November 2011. Auf die Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Die Einzelrichterin zieht in Erwägung: 1. a) Gemäss Art. 26 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundes- steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 26 Abs. 1 lit. a des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) können unselbstständig Erwerbstätige u.a. die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte von den steuerbaren Einkünften abzie- hen. Laut Art. 26 Abs. 2 DBG werden für die Berufskosten gemäss Art. 26 Abs. 1 lit. a - c DBG Pauschalansätze festgelegt; im Fall von lit. a und c steht dem Steuerpflichtigen der Nachweis höherer Kosten offen. Eine analoge Regelung sieht § 26 Abs. 2 StG vor. b) In Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern enthält die Verfügung der Finanzdirektion über die Pauschalierung von Berufsauslagen Unselbstständigerwer- bender bei der Steuereinschätzung in der für die Steuerperiode 2010 geltenden Fas- sung vom 27. Oktober 2008 (ZStB I Nr. 17/203) folgende Regelung: I. Unselbstständigerwerbende können als notwendige Berufsauslagen im Sinn von § 26 StG ohne besondere Nachweise geltend machen: - 4 - 2 DB.2011.180 2 ST.2011.254 1. Für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte: a) bei ständiger Benützung öffentlicher Verkehrsmittel (Bahn, Schiff, , Autobus) die notwendigen Abonnementskosten b) (...) c) bei ständiger Benützung eines Motorrades oder Autos die des öffentlichen Verkehrsmittels Die Kosten für das private Motorfahrzeug können nur ausnahmsweise geltend gemacht werden: wenn ein öffentliches Verkehrsmittel fehlt, d.h. wenn die Wohn- oder von der nächsten Haltestelle mindestens 1 km entfernt ist oder bei Arbeitsbeginn oder -ende kein öffentliches Verkehrsmittel fährt; wenn sich mit dem privaten Motorfahrzeug eine Zeitersparnis von über einer Stunde (gemessen von der Haustüre zum Arbeitsplatz und zurück) ergibt; soweit der Steuerpflichtige auf Verlangen und gegen Entschädigung des Arbeitgebers das private Motorfahrzeug ständig während der Arbeitszeit benützt und für die Fahrten zwischen der Wohn- und Arbeitsstätte keine Entschädigung erhält; (...) In diesen Fällen können zum Abzug geltend gemacht werden: (...) für Auto 70 Rp. pro Fahrkilometer. c) Betreffend die direkte Bundessteuer hat das Eidgenössische Finanzdepar- tement gestützt auf Art. 26 Abs. 2 DBG die Verordnung über den Abzug von Berufs- kosten der unselbstständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer vom 10. Februar 1993 (in der für die Steuerperiode 2010 geltenden Fassung vom 1. Januar 2009, nachfolgend Berufskostenverordnung) erlassen. Gemäss Art. 5 Abs. 2 Berufs- kostenverordnung sind bei Benützung privater Fahrzeuge als notwendige Kosten die Auslagen abziehbar, die bei Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel anfallen wür- den. Steht kein öffentliches Verkehrsmittel zur Verfügung oder ist dessen Benützung objektiv nicht zumutbar, so können die Kosten des privaten Fahrzeugs gemäss den Pauschalen nach Art. 3 bzw. gemäss Anhang abgezogen werden (Abs. 3). Objektive Unzumutbarkeit im Sinn dieser Bestimmung wird namentlich angenommen bei einer markanten Zeitersparnis durch Benutzung des Privatfahrzeugs, wobei eine solche in der Regel mindestens eine Stunde im Tag beträgt (Richner/Frei/Kauf-mann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 26 N 123 DBG mit Hinweisen). Im Anhang - 5 - 2 DB.2011.180 2 ST.2011.254 der Berufskostenverordnung sind die pauschalierten Kosten bei Benützung privater Fahrzeuge auf Fr. -.70 pro Fahrkilometer festgesetzt worden. Damit entspricht die Re- gelung bei der direkten Bundessteuer im Wesentlichen derjenigen gemäss Verfügung der Finanzdirektion bei den Staats- und Gemeindesteuern. d) Um den Abzug der privaten Fahrkosten wegen markanter Zeitersparnis bei Benützung des Privatfahrzeugs zu rechtfertigen, genügt es nicht, wenn zu bestimmten Saison- oder Tageszeiten, d.h. bei besonders günstigen Fahrbedingungen auf den Strassen, rund eine Stunde eingespart werden kann. Notwendig ist vielmehr, dass der Steuerpflichtige mit dem Privatfahrzeug regelmässig über eine Stunde Fahrzeit einspart (StRK II, 27. Januar 2000, ST.1999.424). e) Bei der Berufskostenverordnung und der Verfügung der Finanzdirektion han- delt es sich um Verwaltungsverordnungen. Als solche stellen sie für die Steuerjustiz- behörden eine nicht verbindliche Anweisung zur Auslegung des Steuergesetzes dar. Sie werden vom Richter jedoch berücksichtigt, wenn sie im konkreten Einzelfall eine sachgerechte Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmung erlauben (StRK II, 26. September 2000, ST.2000.209 mit Hinweis auf BGE 121 II 473 = ASA 65, 477 = StR 51, 542 = StE 1996 B93.1 Nr. 2). f) Die Abzugsfähigkeit der Fahrkosten stellt eine steuermindernde Tatsache dar für welche gemäss der im Steuerrecht allgemein geltenden Beweislastregel der Steu- erpflichtige beweispflichtig ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 123 N 77 DBG und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 132 N 90 StG, je mit Hinweisen). 2. Der Pflichtige wohnt an der ...strasse in D und arbeitet an der ...strasse in C. Die Fahrt mit dem Auto vom Wohnort an den Arbeitsort und umgekehrt führt entwe- der durch die Stadt Zürich oder über die Westumfahrung, wobei der Pflichtige jeweils den zwar längeren, aber nach eigenen Angaben schnelleren Weg über die Westumfah- rung nimmt. a) Nach Ansicht des kantonalen Steueramts erzielt der Pflichtige auf diesem Arbeitsweg mit dem Privatfahrzeug keine Zeitersparnis von mindestens einer Stunde - 6 - 2 DB.2011.180 2 ST.2011.254 gegenüber dem öffentlichen Verkehr. Mit Letzterem benötige der Pflichtige für die Stre- cke rund 145 Minuten pro Tag, sodass für eine Zeitersparnis von mindestens einer Stunde die Fahrzeit mit dem Auto maximal 85 Minuten pro Tag, mithin rund 43 Minuten pro Weg betragen dürfte. Dies sei aber nicht realistisch, da zwar die Fahrt gemäss Routenplaner bei optimalsten Verhältnissen nur 34 Minuten daure, aufgrund erfah- rungsgemäss grossen Verkehrsaufkommens auf der fraglichen Strecke jedoch in der Regel von einer längeren Fahrzeit auszugehen sei. Das kantonale Steueramt geht da- her von einer durchschnittlichen Fahrzeit mit dem Privatfahrzeug von mindestens 44 Minuten aus, womit eine regelmässige Zeitersparnis von mehr als einer Stunde nicht gegeben sei. Hiergegen bringt der Pflichtige im Wesentlichen vor, da er nie zu den Ver- kehrsstosszeiten unterwegs sei, sei die von verschiedenen Routenplanern berechnete Fahrzeit von 34 Minuten in seinem Fall durchaus realistisch. Unter Berücksichtigung eines Zuschlags von drei Minuten für den Weg von der Haustüre zum Auto sowie vom Parkplatz an der Arbeitsstelle zu dieser betrage die Reisezeit mit dem Privatfahrzeug somit 37 Minuten pro Weg bzw. 74 Minuten pro Tag, gegenüber einer solchen von 80 Minuten pro Weg bzw. 160 Minuten pro Tag mit dem öffentlichen Verkehr. In der Replik vom 3./4. November 2011 korrigierte der Pflichtige die Reisedauer mit dem öffentlichen Verkehr – entsprechend den Erwägungen des kantonalen Steueramts in der Be- schwerde-/Rekursantwort – auf 145 Minuten pro Tag, womit er im Ergebnis eine tägli- che Zeitersparnis von 71 Minuten geltend macht. b) Nachdem der Pflichtige selbst vorbringt, der Weg von D nach C durch die Stadt Zürich nehme aufgrund der vielen Verkehrsampeln wesentlich mehr Zeit in An- spruch als derjenige über die Westumfahrung, bleibt vorliegend lediglich zu prüfen, ob mit Bezug auf letztere Strecke eine regelmässige Zeitersparnis von mindestens einer Stunde gegenüber dem öffentlichen Verkehr nachgewiesen wurde. aa) aaa) Die vom Pflichtigen verwendeten Routenplaner (Google Maps, Via- Michelin, map24) berechnen für die fragliche Strecke allesamt eine Fahrzeit von 34 Minuten. Hierbei handelt es sich jedoch um einen bei normalen Verhältnissen gelten- den Durchschnittswert, der insbesondere die Staus aufgrund von Verkehrsüberlastun- gen zu bestimmten Tageszeiten nicht mitberücksichtigt. Dies ist vorliegend umso ent- scheidender, als sich auf der vom Pflichtigen gefahrenen Strecke über die - 7 - 2 DB.2011.180 2 ST.2011.254 Westumfahrung zu Stosszeiten bekanntermassen regelmässig Staus bilden. Diesbe- züglich macht der Pflichtige geltend, er sei nie zu Stosszeiten unterwegs, da er in der Regel nicht vor 09.30 Uhr bei der Arbeit sei und abends entsprechend länger bleibe. Zum Beweis dafür reichte er 2 CDs mit Videoaufnahmen morgendlicher Fahrten auf dem Streckenabschnitt Limmattalerkreuz/Gubristtunnel in der Zeit vom 3. Juni bis 7. Oktober 2011 ein, aus denen ersichtlich sein soll, dass er auf diesem Streckenab- schnitt in der Regel freie Fahrt hatte. Ausserdem war der Replik vom 3./4. November 2011 eine Bestätigung des Arbeitgebers beigelegt, aus welcher hervorgeht, dass der Pflichtige seit dem 1. Juni 2010 regelmässig um ca. 09.45 Uhr bei der Arbeit sei. Da vorliegend kein Grund zur Annahme besteht, die Angaben des Arbeitgebers in dieser Bestätigung würden nicht der Wahrheit entsprechen, kann schon gestützt darauf davon ausgegangen werden, dass der Pflichtige tatsächlich regelmässig erst spät und damit ausserhalb der morgendlichen Verkehrsstosszeiten zur Arbeit fährt. Dementsprechend ist auf die eingereichten Videoaufnahmen an dieser Stelle nicht näher einzugehen, wenngleich der Hinweis erlaubt sei, dass in keinster Weise dargetan wurde, dass diese Aufnahmen tatsächlich auf Fahrten des Pflichtigen entstanden sind. Nachdem somit der Pflichtige von den notorischen Staus zu den morgendlichen Verkehrsstosszeiten in der Regel nicht betroffen ist, rechtfertigt sich die Annahme, dass er die fragliche Stre- cke regelmässig in der von den Routenplanern angegebenen Zeit von durchschnittlich 34 Minuten zurücklegt. Da der Pflichtige selbst diese Fahrzeit letztlich als zutreffend erachtet, erübrigen sich Ausführungen zu der von ihm thematisierten Frage, ob die Routenplaner tatsächlich mit optimalsten Verhältnissen rechnen oder nicht. bbb) Das eben Gesagte gilt jedoch nur für die Hinfahrt von D nach C. Was die Rückfahrt des Pflichtigen am Abend betrifft, fehlt jeglicher Nachweis für die Behaup- tung, dass diese regelmässig erst spät und damit ebenfalls ausserhalb der Verkehrs- stosszeiten erfolge. Der Pflichtige macht zwar geltend, er arbeite durchschnittlich 8.5 Stunden pro Tag und mache eine Stunde Mittagspause, sodass sich bei einem Arbeitsbeginn um 09.45 Uhr ein Verlassen der Arbeit um 19.15 Uhr rechtfertige; belegt wird diese Aussage indes in keinster Weise. Besonders auffallend ist in diesem Zu- sammenhang auch die Tatsache, dass sich der Pflichtige angeblich die Mühe machte, die Hinfahrten über mehrere Monate hinweg minutiös mit täglichen Videoaufnahmen auf dem Streckenabschnitt Limmattalerkreuz/Gubristtunnel zu dokumentieren, während er die Rückfahrt (gesamte Strecke) nur an einem einzigen Tag aufzeichnete, an dem er die Arbeit erst nach 21:30 Uhr verliess (Abfahrt um 21:44 Uhr). Dies legt die Vermu- - 8 - 2 DB.2011.180 2 ST.2011.254 tung nahe, dass der Pflichtige entgegen seiner Behauptung nicht regelmässig sondern nur ausnahmsweise ausserhalb der abendlichen Verkehrsstosszeiten von der Arbeit nach Hause fährt und deshalb für die Rückfahrt in aller Regel mehr als 34 Minuten be- nötigt. Im Übrigen sei aber angemerkt, dass auch bei Vorliegen von entsprechenden (und nachweislich vom Pflichtigen selbst aufgenommenen) Videos der Rückfahrten diese wohl kaum einen ausreichenden Beweis darstellen würden, da Aufnahmen aus dem Jahr 2011 mit Bezug auf das Jahr 2010 letztlich nur beschränkt aussagekräftig sind. ccc) Im Ergebnis benötigt der Pflichtige mit dem Privatfahrzeug für die Hinfahrt von der ...strasse in D an die ...strasse in C, welche erwiesenermassen regelmässig ausserhalb der Verkehrsstosszeiten erfolgt, durchschnittlich 34 Minuten. Demgegen- über ist bei den Rückfahrten von erheblich längeren Fahrzeiten auszugehen, da sie, wie gesehen, aller Wahrscheinlichkeit nach regelmässig während der Verkehrsstoss- zeiten erfolgen. Ein Zuschlag von mindestens fünf Minuten gegenüber der normalen Fahrzeit scheint hier ohne Weiteres gerechtfertigt, sodass für die Rückfahrt eine durch- schnittliche Fahrzeit von mindestens 39 Minuten resultiert. Zu berücksichtigen ist zu- dem die Zeit von der Haustüre bis zum Auto und vom Parkplatz an der Arbeitsstelle bis zu dieser (respektive umgekehrt auf dem Rückweg), wofür sich – auch nach eigener Ansicht des Pflichtigen) – ein Zuschlag von mindestens 3 Minuten rechtfertigt. Hierzu ist allerdings zu präzisieren, dass mit diesem Zuschlag im Sinn des vom Pflichtigen zitierten Entscheids der Steuerrekurskommission III vom 29. Juli 2010 (3 ST.2010.181) lediglich der Weg bis zum Eingang des Gebäudes berücksichtig werden soll, in dem sich der Arbeitsplatz befindet, und nicht, wie der Pflichtige dafürhält, der Weg bis zum eigentlichen Arbeitsplatz im Büro. Im Ergebnis beläuft sich damit die gesamte Reisezeit mit dem Privatfahrzeug auf 37 Minuten für den Hinweg und 42 Minuten für den Rück- weg, bzw. auf 79 Minuten pro Tag. bb) aaa) Mit den öffentlichen Verkehrsmitteln bietet es sich für den Pflichtigen an, nach "E" zu fahren, da diese Haltestelle lediglich 92 m von seiner Arbeitsstelle ent- fernt liegt. Laut SBB Fahrplan (www.sbb.ch) steht dem Pflichtigen hierfür morgens ab der Haltestelle "F" in D jede halbe Stunde eine Verbindung von 61 Minuten Dauer zur Verfügung, wobei er jeweils drei Mal umsteigen muss. Die Distanz von der ...strasse zur Bushaltestelle F (stadteinwärts) beträgt 350 m und ist zu Fuss bei einem (gemütli- chen) Tempo von 5 km/h in ca. vier Minuten zurückzulegen, was auch den Angaben - 9 - 2 DB.2011.180 2 ST.2011.254 des Pflichtigen entspricht. Unter Berücksichtigung des vom Pflichtigen geforderten Si- cherheitszuschlags von einer Minute, um auf jeden Fall rechtzeitig an der Haltestelle bereit zu stehen, ergibt dies einen Fussweg von insgesamt fünf Minuten von der Haus- türe zur Haltestelle. Die 92 m von der Haltestelle "E" zur Arbeitsstelle sind bei einem Tempo von 5 km/h in ca. einer Minute zurückzulegen. Der vom Pflichtigen geforderte Zuschlag von 2 Minuten für den Weg bis zum tatsächlichen Arbeitsplatz im Büro ist im Übrigen nicht gerechtfertigt, da wie oben gesehen lediglich der Weg bis zum Eingang des Gebäudes gemessen wird. Somit beläuft sich die gesamte Reisezeit bei dieser Verbindung auf 67 Minuten (5 + 61 + 1). Der Pflichtige hat nun aber auch die Möglich- keit, statt nach "E" nach "G" zu fahren und von dort zu Fuss 500 m bzw. ca. 6 Minuten bis zur Arbeitsstelle zu gehen. Von "F" nach "G" besteht gemäss SBB Fahrplan (www.sbb.ch) morgens ebenfalls jede halbe Stunde eine Verbindung, wobei diese le- diglich 53 Minuten dauert und jeweils zwei oder drei Umsteigevorgänge beinhaltet. Damit lässt sich der gesamte Arbeitsweg mit dieser Variante in lediglich 64 Minuten zurücklegen (5 + 53 + 6), ohne dass – abgesehen vom etwas längeren, aber durchaus zumutbaren Fussmarsch von 500 m bis zum Arbeitsplatz – gegenüber der Verbindung via "E" irgendwelche Nachteile in Kauf genommen werden müssten. Mithin kann für den Hinweg mit den öffentlichen Verkehrsmitteln ohne Weiteres auf die Verbindung via "G" mit einer regelmässigen Reisezeit von 64 Minuten abgestellt werden. bbb) Was die Rückfahrt am Abend angeht, so ist nach den obigen Ausführun- gen davon auszugehen, dass sie in aller Regel früher erfolgt als der Pflichtige behaup- tet, mithin also noch vor 19.00 Uhr. Dafür stehen ihm gemäss SBB Fahrplan (www.sbb.ch) ab der Haltestelle "E" bis und mit 18.42 Uhr regelmässig Verbindungen von 53 bzw. 55 Minuten Dauer zur Verfügung, bei denen er jeweils zwei oder drei Mal umsteigen muss. Sollte der Pflichtige das Büro tatsächlich erst nach 19.00 Uhr verlas- sen, so kann er entweder um 19.11 Uhr in 56 Minuten ab "E" oder aber um 19.14 und 19.44 Uhr in 53 Minuten ab "G" nach "F" fahren. Hinzu kommen wiederum die Fuss- wege zur Haltestelle "E" von einer Minute bzw. zur Haltestelle "G" von 6 Minuten, wo- bei unter Berücksichtigung des Sicherheitszuschlags von 2 bzw. 7 Minuten Fussweg auszugehen ist. Der Rückweg von der Haltestelle "F" (stadtauswärts) an die ...strasse ist zwar lediglich 240 m lang, nimmt jedoch gemäss Google Maps (www.maps.google.ch) dennoch 4 Minuten in Anspruch. Dies entspricht der Aussage des Pflichtigen, wonach er für die Strecke aufgrund der fast zehnprozentigen Steigung 4 Minuten benötige. Im Ergebnis resultiert damit für den Rückweg eine gesamte Reise- - 10 - 2 DB.2011.180 2 ST.2011.254 zeit mit den öffentlichen Verkehrsmitteln vor 19.00 Uhr von 59 - 61 Minuten (2 + 53/55 + 4) bzw. nach 19.00 Uhr von 62 - 64 Minuten (2 + 56 + 4 oder 7 + 53 + 4). cc) Aus dem Gesagten ergibt sich für den Pflichtigen eine Reisezeit von 79 Minuten pro Tag mit dem Privatfahrzeug gegenüber einer solchen von wenigstens 123 (64 + 59) und höchstens 128 (64 + 64) Minuten mit dem öffentlichen Verkehr, mit- hin eine Zeitersparnis von wenigstens 44 und höchstens 49 Minuten. Damit fehlt es offenkundig an einer markanten, regelmässig zu erzielenden Zeitersparnis von mindes- tens einer Stunde. Daran würde sich nicht einmal etwas ändern, wenn man zu Gunsten des Pflichtigen davon ausginge, dass auch die Rückfahrt jeweils ausserhalb der Ver- kehrsstosszeiten erfolgt und somit die tägliche Fahrzeit mit dem Privatfahrzeug nur 74 Minuten (2 x 37) beträgt. Auch dann ergäbe sich gegenüber den öffentlichen Ver- kehrsmitteln (Rückfahrt nach 19.00 Uhr, tägliche Reisedauer 126 -128 Minuten) immer noch nur eine tägliche Zeitersparnis von wenigstens 52 und höchstens 54 Minuten. Was die Vorbringen des Pflichtigen hinsichtlich der Verspätungen im öffentli- chen Verkehr betrifft, sei angemerkt, dass diese nicht die Regel, sondern die Ausnah- me darstellen und daher für die Ermittlung der regelmässig zu erzielenden Zeiterspar- nis ebenso unbeachtlich sind wie die ausserordentlichen (aber durchaus nicht seltenen) Verzögerungen im Strassenverkehr aufgrund von Unfällen, schlechten Stras- senverhältnissen oder ähnlichen unvorhersehbaren Ereignissen. Im Übrigen sei der Hinweis erlaubt, dass die Zeitersparnis von einer Stunde pro Tag nicht einmal dann erreicht wäre, wenn bei den öffentlichen Verkehrsmitteln eine tägliche Verlängerung der Fahrzeit von 5 Minuten aufgrund von Verspätungen berücksichtigt würde. Im Ergebnis ist es dem Pflichtigen nicht gelungen, den Beweis einer regel- mässigen Zeitersparnis von mindestens einer Stunde mit dem Privatfahrzeug gegen- über dem öffentlichen Verkehr zu erbringen, womit die Voraussetzungen für den Abzug der privaten Fahrkosten nicht erfüllt sind. Der Pflichtige hat sich demnach mit dem Ab- zug der Abonnementskosten des öffentlichen Verkehrs zu begnügen. c) Unter diesen Umständen erübrigt sich vorliegend die Frage, ob die Kosten der (tatsächlich gefahrenen) längeren oder nur diejenigen der kürzeren Strecke ab- zugsfähig sind. - 11 - 2 DB.2011.180 2 ST.2011.254 3. Der Pflichtige sieht einen Verstoss gegen den Grundsatz von Treu und Glauben im Verhalten der für ihn zuständigen Mitarbeiterin des Steueramts D im Ein- schätzungsverfahren. Diese habe ihm nach zwei längeren Telefongesprächen, in de- nen die Abzugsfähigkeit der Fahrkosten ausführlich besprochen wurde, zunächst ver- sichert die von ihm deklarierten Fahrkosten würden alle im Toleranzbereich liegen. Kurz darauf habe sie ihn erneut angerufen, um ihm mitzuteilen, es würden doch nur die Kosten für die kürzere Strecke von D nach C gewährt, was sie sodann auch im Ein- schätzungs- bzw. Veranlagungsentscheid festgehalten habe. Inwiefern dieses Verhal- ten treuwidrig sein soll, ist nicht nachvollziehbar, sind doch die Mitarbeiter der Steuer- behörde im Einschätzungs- bzw. Veranlagungsverfahren verpflichtet, unklare Sachverhalte dahingehend zu untersuchen, dass sie die Steuerfaktoren gestützt darauf korrekt festsetzen können. Unter diesem Blickwinkel scheint weder problematisch, dass die Mitarbeiterin des Steueramts D den Pflichtigen wegen der Frage der Abzugs- fähigkeit der Fahrkosten mehrmals angerufen, noch, dass sie ihre diesbezüglich zu- nächst kundgetane Meinung nach weiteren Abklärungen noch einmal geändert hat. Entscheidend ist aber vorliegend vor allem, dass der Pflichtige aus dem Verhalten der Mitarbeiterin des Steueramts – ob nun treuwidrig oder nicht – ohnehin nichts zu seinen Gunsten ableiten kann. Denn der von ihm angerufene Vertrauensschutz, der im Grundsatz von Treu und Glauben begründet ist und bisweilen bei Zusicherungen einer Behörde zum Tragen kommt, greift vorliegend schon allein deshalb nicht, weil der Pflichtige aufgrund der Zusicherung (falls man denn überhaupt von einer solchen spre- chen kann) der Mitarbeiterin des Steueramts keine ihm nachteilige Disposition getrof- fen hat. Dies war ihm denn auch gar nicht möglich, da die besagte Mitarbeiterin ihre Aussage ja nach eigenen Angaben des Pflichtigen schon wenige Stunden später revi- dierte und ihm ihre definitive Beurteilung des Sachverhalts mitteilte. Mithin entbehren die diesbezüglichen Vorbringen des Pflichtigen jeglicher Grundlage und fehlt es von Vornherein an einer grundlegenden Voraussetzung für die Berufung auf den Vertrau- ensschutz. 4.a) Nach alldem bleibt es dabei, dass der Pflichtige für die Zeit seiner Be- schäftigung in F als Fahrkosten lediglich die Abonnementskosten der 2. Klasse des öffentlichen Verkehrs in der Höhe von Fr. 2'676.- zum Abzug bringen kann und sind die Einspracheentscheide des kantonalen Steueramts vom 4. August 2011 zu bestätigen. - 12 - 2 DB.2011.180 2 ST.2011.254 b) Diese Erwägungen führen zur Abweisung von Beschwerde und Rekurs. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten dem Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG) und steht diesem keine Parteientschädigung zu (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungs- verfahren vom 20. Dezember 1968; § 152 StG i. V. m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungs- rechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).

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Tax

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ZH_SRK

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Zürich

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hat sich ergeben: A. Der am 14. Juni 1951 geborene A (nachfolgend der Pflichtige) war im Jahr 2005 bis zu seiner Entlassung per 31. März bei der Bank C tätig und bezog in diesem Jahr gemäss Lohnausweis einen Bruttolohn II von Fr. 93'997.-; darin war eine "Ab- gangspauschale" von brutto Fr. 60'000.- enthalten. Er blieb als externes Mitglied in der Pensionskasse bis zur theoretisch möglichen vorzeitigen Pensionierung per 30. Juni 2006 (Alter 55 Jahre) versichert, hatte aber die Arbeitgeber- und die Arbeitnehmerbei- träge selbst zu übernehmen. Am 1. Dezember 2005 tätigte er einen Einkauf in die 2. Säule für die vorzeitige Pensionierung von Fr. 120'000.-. Für den Rest des Jahres 2005 bezog er Arbeitslosentaggelder. Insgesamt deklarierten er und B (nachfolgend zusammen die Pflichtigen) in der Steuererklärung 2005 für die Staats- und Gemeinde- steuern ein steuerbares Einkommen von Fr. 151'155.- (satzbestimmend Fr. 152'504.-) und ein steuerbares Vermögen von Fr. 8'585'209.- sowie für die direkte Bundessteuer ein steuerbares Einkommen von Fr. 154'769.-. Im Rahmen der vom Steuerkommissär durchgeführten Untersuchung u.a. über die Abgangsentschädigung stellten die Pflichtigen mit Schreiben vom 15. Oktober 2007 den Antrag, diese "zum Rentensatz" zu besteuern. Der Steuerkommissär lehnte dies am 15. November 2007 ab. Mit Steuerrechnung vom 13. Dezember 2007 wurde den Pflichtigen für die Staats- und Gemeindesteuern 2005 die deklarationsgemässe Einschätzung – unter ordentlicher Besteuerung der Abgangsentschädigung – eröffnet. Die entsprechende Veranlagungsverfügung direkte Bundessteuer 2005 erging am 7. Dezember 2007. B. Am 15./17. Dezember 2007 erhoben die Pflichtigen in zwei separaten Ein- gaben hiergegen Einsprachen und beantragten, die Abgangsentschädigung von Fr. 60'000.- getrennt vom übrigen Einkommen als Kapitalleistung aus Vorsorge zu be- steuern. Durch die Entlassung des Pflichtigen sei eine Vorsorgelücke entstanden. Er habe von April 2005 bis zur ordentlichen (vorzeitigen) Pensionierung im Juni 2006 sämtliche Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge der Pensionskasse selber bezahlen müssen. Zudem habe eine Vorsorgelücke in der Pensionskasse von Fr. 174'908.- be- standen, welche er in den Jahren 2005 und 2006 durch Einkäufe gedeckt habe. - 3 - 1 ST.2008.304 1 DB.2008.185 Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 22. August 2008 ab. Die Voraussetzungen für die separate Besteuerung gemäss Art. 37 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 37 des Steuer- gesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) seien nicht erfüllt, da der Pflichtige im Zeitpunkt der Beendigung des Arbeitsverhältnisses noch nicht 55 Jahre alt gewesen sei und er – wie sich aus dem Bezug von Arbeitslosentaggeldern ergebe – seine Berufstätigkeit zu die- sem Zeitpunkt noch nicht aufgegeben gehabt habe. Zudem habe keine Vorsorgelücke bestanden. C. Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 21./22. September 2008 wiederholten die Pflichtigen den Einspracheantrag. Der Pflichtige sei im Zeitpunkt der Auszahlung 53 Jahre und 10 Monate alt gewesen und somit nur knapp unter dem von der Steuer- verwaltung festgesetzten Richtalter. Die Arbeitgeberin habe die Leistung zudem freiwil- lig erbracht; es habe keine vertragliche Verpflichtung bestanden. Die Inanspruchnahme der Arbeitslosenversicherung könne nicht als Weiterführung der Erwerbstätigkeit be- trachtet werden. Für die Beurteilung des Vorsorgecharakters sei einzig entscheidend, ob er die Erwerbstätigkeit weitergeführt habe oder nicht; er habe diese ohne Zweifel nicht weitergeführt und sei seither nie mehr berufstätig gewesen. Durch die Entlassung sei ihm eine erhebliche Vorsorgelücke entstanden, welche er durch Einzahlungen in die Pensionskasse zu reduzieren versucht habe. Das kantonale Steueramt schloss am 16. Oktober 2008 auf Abweisung der Rechtsmittel. Mit Verfügung vom 18. Februar 2009 wurde den Pflichtigen auferlegt, diverse Unterlagen einzureichen und Auskünfte zu erteilen. Diese gingen am 10. März 2009 ein und das kantonale Steueramt nahm dazu am 2. April 2009 Stellung.

Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 1. a) Gemäss Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. § 17 StG sind steuerbar alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlichrechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte, wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und - 4 - 1 ST.2008.304 1 DB.2008.185 andere geldwerte Vorteile. Dazu gehören auch Kapitalabfindungen aus einer mit dem Arbeitsverhältnis verbundenen Vorsorgeeinrichtung oder gleichartige Kapitalabfindun- gen des Arbeitgebers, die nach Art. 38 DBG bzw. § 37 StG zu besteuern sind (Art. 17 Abs. 2 DBG bzw. § 17 Abs. 2 StG). Die genannten Bestimmungen sehen für solche Kapitalleistungen insoweit eine Privilegierung vor, als diese separat zum Steuersatz besteuert werden, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen eine jährliche Leis- tung von einem Fünftel (direkte Bundessteuer) bzw. einem Zehntel der Kapitalleistung ausgerichtet würde, wobei die einfache Staatssteuer jedoch mindestens 2% beträgt und stets eine volle Jahressteuer erhoben wird. Ebenfalls privilegiert besteuert werden unter Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. § 17 Abs. 1 StG fallende Kapitalzahlungen, welche wie- derkehrende Leistungen abgelten; diesfalls wird die Einkommenssteuer gemäss Art. 37 DBG bzw. § 36 StG unter Berücksichtigung der übrigen Einkünfte zu dem Steuersatz berechnet, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet worden wäre. Soweit keine Privilegierung Platz greift, richtet sich die Besteuerung ordentlicher Einkünfte im Sinn von Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. § 17 Abs. 1 StG in tariflicher Hinsicht nach Art. 36 DBG bzw. § 35 StG. b) Die privilegierte Besteuerung gemäss Art. 17 Abs. 2 i.V.m. Art. 38 DBG bzw. §§ 17 Abs. 2 i.V.m. 37 StG setzt voraus, dass eine Kapitalabfindung aus einer mit dem Arbeitsverhältnis verbundenen Vorsorgeeinrichtung oder eine "gleichartige Kapi- talabfindung des Arbeitgebers" vorliegt. aa) Zur Abgrenzung der verschiedenen Besteuerungsvarianten hat die ESTV am 3. Oktober 2002 ein Kreisschreiben verfasst (Kreisschreiben Nr. 1 zu Direkte Bun- dessteuer Steuerperiode 2003 über die Abgangsentschädigung resp. Kapitalabfindung des Arbeitgebers, ASA 71, 532), welches vom kantonalen Steueramt auch im Bereich der Staats- Gemeindesteuern beachtet wird (vgl. M StG 2002 Nr. 29). Wenn diesem Kreisschreiben auch keine rechtsverbindliche Wirkung zukommt, so ist es doch als Auslegungshilfe dienlich. Danach können gleichartige Kapitalabfindungen des Arbeit- gebers in diesem Sinn steuerlich als Vorsorgeleistung betrachtet werden, wenn nach- folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind: die steuerpflichtige Person verlässt das Unternehmen ab dem vollendeten 55. Altersjahr; die (Haupt-) Erwerbstätigkeit wird definitiv aufgegeben oder muss aufgegeben wer- den; - 5 - 1 ST.2008.304 1 DB.2008.185 durch den Austritt aus dem Unternehmen und dessen Vorsorgeeinrichtung entsteht eine Vorsorgelücke. Diese ist durch die Vorsorgeeinrichtung zu berechnen. Dabei dürfen nur künftige Vorsorgelücken im Umfang der ordentlichen Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge zwischen dem Austritt aus der Vorsorgeeinrichtung bis zum Erreichen des ordentlichen Terminalters aufgrund des bisher versicherten Verdiens- tes berücksichtigt werden. Ein im Zeitpunkt des Austritts bereits bestehender Ein- kaufsbedarf darf nicht in die Berechnung einbezogen werden. bb) Die Rechtsprechung ist den im Kreisschreiben angeführten Kriterien nur zum Teil gefolgt und hat diese relativiert (vgl. zum Folgenden Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 37 N 17; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, 2003, Art. 38 N 12, je mit Hinweisen). Demnach sind unter gleichartigen Kapitalabfindungen des Arbeitgebers solche Leistungen zu verstehen, die objektiv dazu dienen, die durch Alter, Invalidität oder Tod des Arbeitnehmers verursachte oder wahrscheinliche Beschränkung seiner gewohnten Lebenshaltung bzw. derjenigen seiner Hinterlassenen zu mildern. "Gleich- artig" ist die Leistung, wenn sie bei den nämlichen Gelegenheiten wie Kapitalabfindun- gen von Vorsorgeeinrichtungen ausgerichtet wird, somit in der Regel beim Eintritt eines Vorsorgefalls, also bei Pensionierung, Invalidität oder Tod des Arbeitnehmers, aber auch bei vorzeitiger Auflösung des Vorsorgeverhältnisses. Ursprünglich ist die Rechtsprechung davon ausgegangen, eine anlässlich der Beendigung des Arbeitsverhältnisses ausgerichtete Kapitalzahlung des Arbeitgebers sei von vornherein nur dann "gleichartig" im Sinn einer Vorsorgeleistung, wenn beim Empfänger ein Vorsorgefall tatsächlich eingetreten sei oder unmittelbar bevorstehe (StRK I, 11. Juli 1990 = StE 1991 B 26.13 Nr. 11). Alsdann hat insoweit eine Präzisie- rung stattgefunden, als eine gegenüber den übrigen Einkünften steuerlich zu privilegie- rende Vorsorgeleistung insbesondere auch angenommen wird, wenn bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses vom bisherigen Arbeitgeber eine Kapitalleistung erbracht wird, die dazu dient, beim Empfänger die finanziellen Folgen eines künftigen Vorsorgeaus- falls ganz oder teilweise zu beheben (VGr, 4. Juli 1995, SB.94.00052; StRK I, 24. November 1998 = ZStP 1999, 348 ff., auch zum Folgenden). Dem Alter des Arbeit- nehmers kann dabei keine allein entscheidende Bedeutung beigemessen werden. Im- merhin ist aber davon auszugehen, dass eine solche Geldleistung desto eher Vor- sorgecharakter aufweisen dürfte, je älter der damit bedachte Arbeitnehmer im Zeit- - 6 - 1 ST.2008.304 1 DB.2008.185 punkt der Auszahlung ist bzw. je weniger Jahre bis zum Erreichen des ordentlichen Pensionsalters verbleiben. Im Übrigen aber müssen die gesamten Umstände des Ein- zelfalls in die Beurteilung miteinbezogen werden. Zu berücksichtigen ist in diesem Zu- sammenhang etwa, ob die Kapitalleistung auf einer vertraglichen Pflicht des Arbeit- gebers beruht, denn eine solche spräche von vornherein gegen einen Vorsorge- charakter. Im Weiteren sind die berufliche Situation des Steuerpflichtigen, der Stand seiner Altersvorsorge und die Erklärungen der Beteiligten in Betracht zu ziehen. Dabei ist stets auf die Verhältnisse abzustellen, wie sie sich im Zeitpunkt der Entrichtung der fraglichen Kapitalabfindung präsentiert haben (RB 1998 Nr. 142 = StE 1999 B 26.13 Nr. 14 = ZStP 1999, 121). In einem neuen Entscheid hat das Verwaltungsgericht das Kriterium der vertraglichen Pflicht des Arbeitgebers insofern relativiert, als dass bei der Beurteilung nicht allein die Sicht der Arbeitgeberin massgebend sei, sondern auf die objektiven Umstände abzustellen sei, wie sie sich beim jeweiligen Leistungsempfänger präsentieren, was dazu führen könne, dass im Rahmen eines Sozialplanes ausbezahl- te Leistungen beim einen Arbeitnehmer Vorsorgecharakter aufweisen könne, bei einem anderen hingegen nicht (VGr, 6. Juni 2007, SB.2007.00028 E. 3.3, www.vgrzh.ch). In Anwendung dieser Kriterien hat das Verwaltungsgericht einer 51-jährigen Mitarbeiterin die im Zusammenhang mit dem Verlust ihrer langjährigen Arbeitsstelle ausgerichtete Kapitalabfindung der gesonderten milderen Besteuerung unterworfen mit der Begründung, die Zahlung habe dazu gedient, ihr – da sie angesichts ihres Alters nicht damit habe rechnen können, ohne weiteres wieder eine Stelle zu finden – beim (späteren) Eintritt eines Vorsorgefalls die wahrscheinliche Beschränkung ihrer gewohn- ten Lebenshaltung abzufedern (VGr, 4. Juli 1995, SB.94.00052). Mit weiterem Ent- scheid hat das gleiche Gericht einem im Zuflusszeitpunkt 54-jährigen Steuerpflichtigen die privilegierte Besteuerung der erhaltenen Abgangsentschädigung mit der Begrün- dung gewährt, im Rahmen der gebotenen vorausschauenden Beurteilung sei entschei- dend, dass er mit einer Wiederanstellung zu vergleichbaren Salär- und Versicherungs- bedingungen im Zeitpunkt der Kapitalzahlung objektiv nicht habe rechnen können. Dabei verwies das Gericht auf das Alter und die spezialisierungsbedingt beschränkte Vermittelbarkeit des Steuerpflichtigen; zudem sei nicht davon auszugehen, dass dieser den hohen Stand seiner durch 22 Beitragsjahre erworbenen Vorsorgeansprüche auch nur annähernd werde beibehalten können (RB 1998 Nr. 142 = StE 1999 26.13 Nr. 14 = ZStP 1999, 121). Schliesslich hat die Steuerrekurskommission I einer einem 50-jähri- gen Steuerpflichtigen nach 24 Dienstjahren ausbezahlten Abgangsentschädigung von Fr. 100'000.- den Vorsorgecharakter zugesprochen und argumentiert, bei der vorzeiti- - 7 - 1 ST.2008.304 1 DB.2008.185 gen Beendigung des Arbeitsverhältnisses habe man annehmen müssen, dass er nicht ohne weiteres wieder ein gleichwertige Stelle finden oder aber gegenüber dem bisheri- gen Erwerbseinkommen zumindest eine Einbusse erleiden werde. Die Möglichkeit, eine solche Gehaltseinbusse durch spätere Gehaltserhöhungen ausgleichen zu kön- nen, habe ebenfalls als gering eingestuft werden müssen. Dass sich die dergestalt reduzierten Erwerbserwartungen und damit einhergehend die inskünftig tieferen Bei- träge an die berufliche Vorsorge auch auf die Höhe dieser künftigen Leistungen aus- wirkten, leuchte ohne Weiteres ein (StRK I, 24. November 1998 = ZStP 1999, 348 ff.). c) Eine vom Regelfall der ordentlichen Besteuerung abweichende privilegierte Besteuerung ist steuermindernder Natur, sodass das Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen vom Steuerpflichtigen darzutun und nachzuweisen ist (RB 1975 Nr. 64). 2. a) Die Beweggründe, welche vorliegend zur Auszahlung der Kapitalleistung geführt haben, gehen aus den damaligen Unterlagen nicht mit letzter Klarheit hervor. Im Kündigungsschreiben vom 9. November 2004 wird die Kapitalleistung als "freiwillige Abgangspauschale" bezeichnet und hat demnach nicht auf arbeitsvertraglicher Grund- lage beruht. Es könnte sich aber auch um Schmerzensgeld für die Entlassung ("golden handshake") oder um eine Treueprämie für ein langjähriges Dienstverhältnis gehandelt haben (immerhin war er seit Oktober 1983 für diese Arbeitgeberin tätig). Im Schreiben vom 6. März 2009 bestätigt die frühere Arbeitgeberin immerhin, mit der Abgangsent- schädigung sei beabsichtigt gewesen, entweder einen Einkauf oder die Entrichtung der laufenden monatlichen Beiträge in die 2. Säule zu ermöglichen, und hat der Pflichtige im Dezember 2005 tatsächlich einen Einkauf in der Höhe von Fr. 120'000.- getätigt. Insgesamt lassen die Willensäusserungen der Parteien im Zeitpunkt der Auszahlung aber keinen eindeutigen Schluss auf das Vorliegen einer vorsorgeähnlichen Leistung zu, schliessen eine solche aber auch nicht aus. b) Der Pflichtige war bei Kündigung des Arbeitsverhältnisses (Mitte November 2004) 53 Jahre und 5 Monate und bei dessen Beendigung (31. März 2005) 53 Jahre und 91⁄2 Monate alt und hatte damit die von der Eidgenössischen Steuerverwaltung in ihrem Kreisschreiben geforderte Altersgrenze des vollendeten 55. Lebensjahres bald erreicht. Diese Altersgrenze ist zudem nach der Rechtsprechung nicht als absolut zu - 8 - 1 ST.2008.304 1 DB.2008.185 betrachten (VGr, 6. Juni 2007, SB.2007.00028; StRK I, 16. Juni 2003, 1 ST.2002.454). Ab einem Alter von rund 50 Jahren erscheint es nach dieser Rechtsprechung vielmehr als sachgerecht, das Vorliegen eines Vorsorgecharakters unter Einbeziehung aller Umstände des Einzelfalls zu prüfen. Die Ausdehnung der Altersgrenze auf den vorlie- genden Fall eines bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses fast 54-Jährigen lässt sich daher vertreten. c) Im Weiteren ist die berufliche Situation des Pflichtigen im Zeitpunkt der Ent- lassung zu prüfen. Nach dem Kreisschreiben wird vorausgesetzt, dass die (Haupt-) Erwerbstätigkeit definitiv aufgegeben wird oder aufgegeben werden muss. Aus der Formulierung "muss" ist zu schliessen, dass es das Kreisschreiben genügen lässt, wenn objektiv im Zeitpunkt der Entlassung mit einer gleichartigen Neuanstellung nicht mehr zu rechnen war, selbst wenn der Steuerpflichtige an sich weiter erwerbstätig blei- ben wollte. Entscheidend ist demnach nicht, ob er sich bei der Arbeitslosenkasse mel- det und Arbeitslosentaggelder bezieht, sondern ob aufgrund objektiver Umstände die Weiterführung der Berufstätigkeit nicht oder nur in einer viel schlechter bezahlten Stel- lung möglich ist (VGr FR, 5. Mai 2006, StR 2006, 895 E 4 b). Die weitere Ausübung einer Berufstätigkeit bis zum ordentlichen Rücktrittsalter garantiert nämlich die Fortset- zung der gewohnten Lebenshaltung noch nicht (StRK I, 16. Juni 2003, 1 ST.2002.454). Solches zeigt sich offenkundig etwa in Fällen, in denen Kaderleute nach einem Stel- lenverlust für die letzten Jahre ihrer Erwerbstätigkeit in deutlich zurückgestufter Funkti- on einer neuen Beschäftigung nachgehen oder wenn eine dauernde Reduktion des Beschäftigungsgrads erfolgt. Aus dem Umstand, dass die Kündigung nicht vom Pflichtigen ausgegangen ist, er darüber hinaus mit sofortiger Wirkung freigestellt sowie ihm eine berufliche Standortbestimmung einer spezialisierten Beratungsfirma zugesichert wurde, geht her- vor, dass er nicht aus freien Stücken aus der Erwerbstätigkeit ausschied, d.h. dass es sich (jedenfalls was den Kündigungszeitpunkt betrifft) in diesem Ausmass nicht um einen schon lange im Voraus geplanten Vorruhestand handelte. Zudem bezog er zu- nächst noch Arbeitslosengelder, was darauf schliessen lässt, dass er wohl auch noch aktiv versucht hat, eine neue Stelle zu finden. Nach dem Gesagten schadet ihm dies entgegen der Auffassung der Vorinstanz nicht, sondern sind die weiteren objektiven Umstände zu berücksichtigen. - 9 - 1 ST.2008.304 1 DB.2008.185 Der Pflichtige war gemäss seinem Schreiben vom 7. Juli 2008 bei der C als Spezialist für die aktive Verwaltung von gemischten BVG-Mandaten zuständig gewe- sen. Dort erzielte er 2004 einen durchschnittlichen Monatslohn von netto Fr. 14'735.-. Nach seiner Sachdarstellung sei es sehr schwierig gewesen, eine neue Anstellung zu finden, da sich die Verwaltung der institutionellen Gelder zunehmend in die kosten- günstigeren passiven Indexprodukte verlagert habe und seine Tätigkeit wegrationali- siert worden sei. Ein Einstieg in das nahe liegende Private Banking sei wegen fehlen- der Kontakte zu vermögenden Privatkunden nicht möglich gewesen. Ob diese Sachdarstellung zutrifft, lässt sich für Aussenstehende nur sehr schwer überprüfen. Wohl ist nicht auszuschliessen, dass er eine Neuanstellung zu ähnlichen Konditionen gefunden hätte, doch erscheint diese Hypothese aber als weniger wahrscheinlich. Zum einen kann es als gerichtsnotorisch gelten, dass Arbeitgeber wenig Bereitschaft zei- gen, Arbeitnehmer nahe am Rentenalter einzustellen; zum anderen ist Tatsache, dass der Pflichtige seither unstreitig nicht mehr weiter berufstätig war. Zieht man weiter in Betracht, dass er die Berufstätigkeit nicht aus freien Stücken beendet hat, und deshalb eine natürliche Vermutung dafür spricht, dass er wohl eine neue Stellung in ähnlicher Position angetreten hätte, wenn sich ihm eine solche angeboten hätte, so erscheint die negative berufliche Prognose als gerechtfertigt. Im Übrigen stellt der Bezug von Ar- beitslosentaggeld für sich allein noch keine gleichwertige fortbestehende Erwerbstätig- keit dar, zumal gegenüber dem früheren Lohn auch finanziell eine erhebliche Einbusse vorliegt, welche nach der dargestellten Rechtsprechung ebenfalls zu berücksichtigen ist (monatliche Arbeitslosenentschädigung Fr. 6'963.-). d) Nach dem bisher Gesagten ist überwiegend davon auszugehen, dass es sich um eine vorsorgeähnliche Kapitalleistung des Arbeitgebers handelt. Entscheidend ist demnach, ob eine Vorsorgelücke vorliegt. aa) Gemäss dem Kreisschreiben dürfen nur künftige Vorsorgelücken im Um- fang der ordentlichen Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge zwischen dem Austritt aus der Vorsorgeeinrichtung bis zum Erreichen des ordentlichen Terminalters aufgrund des bisher versicherten Verdienstes berücksichtigt werden. Ein im Zeitpunkt des Aus- tritts bereits bestehender Einkaufsbedarf darf nicht in die Berechnung einbezogen wer- den. Das reglementarische Rücktrittsalter beträgt hier 63 Jahre (Reglement Art. 13 Abs. 1). Sind die vollen Einkaufssätze einbezahlt worden, so ergibt sich ein Rentensatz - 10 - 1 ST.2008.304 1 DB.2008.185 von 70% des versicherten Jahresgehalts (Art. 12 Abs. 1). Die Pensionskasse lässt in- dessen eine vorzeitige Pensionierung auf das Alter 55 zu (Art. 13 Abs. 5 a.E.). Sie führt keine Versicherung eines Arbeitnehmers weiter, dessen Arbeitsverhältnis ohne Ren- tenanspruch aufgelöst wurde (externe Versicherung). Im Einzelfall kann der Stiftungs- rat aber für versicherte Personen ab Alter 50 und mit mindestens 15 Dienstjahren eine externe Versicherung bewilligen (Art. 8 Abs. 6). Der Pflichtige wurde per 31. März 2005 entlassen, hat aber die Einwilligung zu einer solchen externen Mitgliedschaft bis längs- tens 30. Juni 2006 (Alter 55 Jahre) erhalten. Er verblieb deshalb ab 1. April 2005 bis zum Erreichen des 55. Altersjahrs (30. Juni 2006) als externes Mitglied bei der Pensi- ons-/Zusatzkasse versichert, musste aber die Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge selber entrichten. Für die Berechnung der Vorsorgelücke ist auf die Verhältnisse per 30. Juni 2006 abzustellen, da aufgrund der externen Mitgliedschaft bis zu diesem Zeitpunkt noch ordentliche Sparbeiträge geleistet werden konnten. Die entfallenden zukünftigen ordentlichen (Arbeitgeber- und Arbeitnehmer-)Sparbeiträge betragen ab Alter 45 total 20,5% des versicherten Jahresgehalts (Reglement Art. 10 Abs. 2 und 3). Das bei- tragspflichtige und zugleich versicherte Jahresgehalt betrug zu diesem Zeitpunkt Fr. 139'951.-, sodass sich ein jährlicher Sparbeitrag von Fr. 28'690.- bzw. bis zum or- dentlichen Rücktrittsalter 63 (acht Jahre) ein solcher von insgesamt Fr. 229'519.- erge- ben hätte. Auch wenn es sich bei dieser Berechnung nur um eine sehr grobe Annähe- rung handelt, ergibt sich daraus doch mit hinreichender Klarheit, dass allein die entgangenen Sparbeiträge die vom Arbeitgeber erhaltene Leistung von Fr. 60'000.- bei Weitem übertreffen und demnach eine Vorsorgelücke vorliegt. bb) Fragen könnte man sich allenfalls, ob eine Vorsorgelücke nicht deshalb zu verneinen ist, weil die voraussichtlichen Leistungen bei Weiterführung des Versiche- rungsverhältnisses bis zur ordentlichen Pensionierung mit Alter 63 den reglementarisch vorgesehenen Rentensatz von 70% des versicherten Jahresgehalts erheblich übertref- fen. Gemäss Berechnung der Pensionskasse vom 12. April 2005 hätte nämlich eine Altersrente von Fr. 124'007.- resultiert, was einem Rentensatz von 88,6% des versi- cherten Jahresgehalts entspricht, zusätzlich bestand noch ein Alterskapital aus Zu- satzkasse von Fr. 200'768.- (welches bei einem Umwandlungssatz von 6,6% eine Ren- te von Fr. 13'250.- pro Jahr ergibt). Auffallend ist denn auch, dass das ordentliche Sparkapital mit Fr. 1'086'679.- am 1. Januar 2005 und damit vier Monate vor Beendi- gung des Arbeitsverhältnisses beträchtlich höher lag als das bei Erreichen mit Alter 54 - 11 - 1 ST.2008.304 1 DB.2008.185 (Juni 2005) im Hinblick auf Rentenalter 63 maximal mögliche Sparkapital von Fr. 906'882.- (versichertes Jahresgehalt Fr. 139'951.-, Umrechnungssatz 648%). Eine Vorsorgelücke wäre aber nur dann zu verneinen, wenn die angestrebte Vorsorgeleistung die tragenden Grundsätze der beruflichen Vorsorge nicht mehr ein- hält (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 61 N 27 ff; Richner/Frei/Kaufmann, Art. 56 N 22 ff; Linda Peter-Szerenyi, Der Begriff der Vorsorge im Steuerrecht, 2001, S. 77 ff., ins- besondere S. 87 ff; Hans Peter Conrad in: Carl Helbling, Personalvorsorge und BVG, 8. A., 2006, S. 309 ff.; VGr, 20. Dezember 2006, SB.2006.00027, auch zum Folgen- den). Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn die Vorsorgeleistung vom betreffenden Vorsorgereglement nicht gedeckt würde und die massgebenden Grundsätze, nament- lich Kollektivität (Solidarität), Planmässigkeit der Vorsorge sowie Gleichbehandlung der Vorsorgenehmer nicht eingehalten wären. Darüber hinaus muss das Kriterium der An- gemessenheit im Sinn von Art. 113 Abs. 2 lit. a BV und Art. 1 Abs. 2 BVG erfüllt sein, wonach die berufliche Vorsorge die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in an- gemessener Weise ermöglichen soll. Der Grundsatz der Angemessenheit ist in der Zürcher Praxis dahingehend konkretisiert worden, dass Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenleistungen aus beruflichen Vorsorgeeinrichtungen zusammen mit den eidge- nössischen Sozialversicherungsleistungen in der Regel 100% des letzten Nettolohns nicht übersteigen dürfen (Peter, S. 99). In der Praxis hat sich im Weiteren eine Faust- regel bezüglich der zulässigen Höhe von Einkaufsleistungen eingespielt, wonach sich das anvisierte Leistungsziel an einer Endleistung von rund 60% des letzten Bruttolohns oder 70% des letzten Nettoerwerbseinkommens zu orientieren hat. Nach dem erst im Rahmen der 1. BVG-Revision am 1. Januar 2006 in Kraft getretenen Art. 1 Abs. 3 der Verordnung vom 18. April 1984 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invali- denvorsorge (BVV 2) dürfen die Altersleistungen aus der beruflichen Vorsorge und der AHV zusammen nicht mehr als 85% des letzten versicherbaren AHV-pflichtigen Lohns oder Einkommens vor der Pensionierung betragen. Es bestehen keine Anhaltspunkte, dass die Berechnung vom 12. April 2005 nicht auf reglementarischer Grundlage erfolgt ist oder dabei die Grundsätze der Kollek- tivität (Solidarität), Planmässigkeit der Vorsorge sowie Gleichbehandlung der Vorsor- genehmer nicht eingehalten worden sind, indem ihr etwa eine Sondervereinbarung mit dem Pflichtigen zugrunde gelegt worden wäre. In Bezug auf die Angemessenheit ist von einem Gehalt 2004 gemäss den Lohnausweisen von Fr. 203'190.- (brutto) bzw. Fr. 176'820.- (netto) auszugehen. Unter Einbezug des Alterskapitals aus Zusatzkasse - 12 - 1 ST.2008.304 1 DB.2008.185 von Fr. 200'768.- (bzw. Rente von Fr. 13'250.- pro Jahr) sowie der zur Zeit maximal möglichen AHV-Rente für Ehepaare (Fr. 41'040.-) werden der erst- und letztgenannte Schwellenwert ziemlich genau erreicht, die anderen beiden Werte etwas übertroffen. Zu Gunsten des Pflichtigen spricht indessen, dass das Berechnungsblatt vom 12. April 2005 eben gerade von einer ordentlichen Beitragsleistung bis Alter 63 (somit zusätzli- chen Sparbeiträgen von Fr. 229'519.-) ausgeht, während hier nur eine Leistung von Fr. 60'000.- im Streit liegt. Damit lässt sich die Frage der Angemessenheit im vorlie- gend relevanten Umfang (gerade noch) bejahen. cc) Liegt somit eine Vorsorgelücke vor, erübrigt es sich, zu überprüfen, ob nicht in den weiteren finanziellen Einbussen, welche der Pflichtige durch die vorzeitige Pensionierung erlitten hat, auch eine Vorsorgelücke erblickt werden kann. Zu denken sind insbesondere an die Selbstfinanzierung der BVG-Arbeitgeberbeiträge während der externen Mitgliedschaft (31. März 2005 bis 30. Juni 2006) sowie an die dauernde Rentenkürzung bei Vorbezug der Altersrente bzw. an die Möglichkeit des Auskaufs der Kürzung auf 70% des versicherten Gehalts gemäss Art. 12 Abs. 2 des Reglements, welche Berechnung auf ein Rücktrittsalter 55 zum vollen Rentensatz von 70% des letz- ten versicherten Jahresgehalts basiert). Diesbezüglich bestand eine Lücke, welche der Pflichtige im Dezember 2005 durch einen Einkauf von Fr. 120'000.- auch gefüllt hat. dd) Gestützt auf diese Erwägungen ist der Nettolohn von Fr. 60'000.- von der Besteuerung im ordentlichen Verfahren auszunehmen. Dies ergibt für die Staats- und Gemeindesteuer ein steuerbares Einkommen von Fr. 91'100.- bzw. ein satzbestim- mendes Einkommen Fr. 92'500.- sowie für die direkte Bundessteuer ein steuerbares Einkommen von Fr. 94'700.-. Die Kapitalleistung ist antragsgemäss gestützt auf Art. 38 DBG bzw. § 37 StG gesondert zu besteuern. 3. Die Beschwerde bzw. der Rekurs sind somit gutzuheissen. Ausgangsge- mäss sind die Verfahrenskosten dem Rekursgegner bzw. der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG und Art. 144 Abs. 1 DBG). - 13 - 1 ST.2008.304 1 DB.2008.185

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Zürich

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hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige) hat seinen Wohnsitz in C und ist dort hauptsteuerpflichtig. Trotz Aufforderung und Mahnung des Gemeindesteueramts reich- te er keine Steuererklärung 2011 ein. Er wurde daher von diesem am 18. Juli 2012 für die Steuerperiode 2011 nach pflichtgemässem Ermessen mit einem steuerbaren Ein- kommen von Fr. 22'000.- (direkte Bundessteuer sowie Staats- und Gemeindesteuern) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0.- veranlagt bzw. eingeschätzt. B. Am 23. Juli 2012 reichte der Pflichtige eine ausgefüllte Steuererklä- rung 2011 samt Beilagen ein, worin er ein steuerbares Einkommen von Fr. 11'300.- (direkte Bundessteuer sowie Staats- und Gemeindesteuern) und ein steuerbares Ver- mögen von Fr. 36'000.- deklarierte. Beigelegt war u.a. eine Bestätigung der D in E/USA über die Auszahlung einer Rente im Jahr 2011 von USD 107'159.-, die in der Deklara- tion nicht enthalten war. Das kantonale Steueramt nahm die Steuererklärung 2011 als Einsprache ent- gegen und führte hinsichtlich der Besteuerung der genannten Rente in den USA eine Untersuchung durch. Darauf unterbreitete es einen Veranlagungs-/Einschätzungs- vorschlag, der vom Pflichtigen abgelehnt wurde. Am 22. Juli 2013 wies es die Einspra- che ab, indem es das steuerbare Einkommen für die direkte Bundessteuer sowie die Staats- und Gemeindesteuern gemäss Vorschlag auf Fr. 108'600.- (satzbestimmend Fr. 26'100.- bzw. Fr. 26'000.-) und das steuerbare Vermögen auf Fr. 186'000.- (satzbe- stimmend Fr. 936'000.-) erhöhte. Dabei erfasste es die dem Pflichtigen ausgerichtete Rente mit umgerechnet Fr. 95'077.- zum Satz einer Jahresleistung von Fr. 12'510.-. C. Hiergegen liess der Pflichtige am 19. August 2013 (Poststempel) Be- schwerde bzw. Rekurs erheben und beantragen, das steuerbare Einkommen für die direkte Bundessteuer sowie die Staats- und Gemeindesteuern je auf Fr. 81'700.- (satz- bestimmend Fr. 22'500.-) festzusetzen. Das steuerbare Vermögen blieb unbestritten. Zur Begründung verwies er auf das Doppelbesteuerungsabkommen mit den USA und machte gestützt darauf bei der Einkommensbesteuerung der Rente die Entlastung von 1 DB.2013.176 1 ST.2013.201 - 3 - einem Drittel geltend. Ausserdem sei ihm eine Parteientschädigung zuzusprechen. Das kantonale Steueramt schloss am 16. September 2013 mit ergänzender Begründung auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. Im angeordneten zweiten Schriftenwechsel hielten die Parteien an ihren An- trägen fest.

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. Der Pflichtige beantragt eventualiter (recte: zur Hautpsache) Rückweisung der Sache an die Vorinstanz, da sich das kantonale Steueramt in den Einspracheent- scheiden mit seinen Vorbringen im Einspracheverfahren nicht rechtsgenügend ausei- nandergesetzt habe. Der Vorwurf des Pflichtigen beschlägt seine Einwendung in der Eingabe vom 2. November 2012 bzw. 18. April 2013 des Einspracheverfahrens, wonach die Schweiz die im Doppelbesteuerungsabkommen mit den USA vorgesehene Entlastung bei der Einkommenssteuer auch dann gewähren müsse, wenn die USA auf eine Besteuerung der streitigen Rente verzichten (Beachtung der so genannten virtuellen Doppelbesteue- rung, vgl. E. 3.c). Zu diesem Einwand hat sich das kantonale Steueramt in den Ein- spracheentscheiden nicht geäussert. Es wurde ihm daher die Möglichkeit eingeräumt, dies im angeordneten zweiten Schriftenwechsel nachzuholen. Zwar hat es sich nun in der Duplik vom 20. November 2013 wiederum nicht entsprechend geäussert, jedoch ausgeführt, dass eine Entlastung nur bei tatsächlicher Doppelbesteuerung zu gewäh- ren sei. Damit hat es aber immerhin indirekt kundgetan, dass eine Entlastung bei nur virtueller Doppelbesteuerung nicht zu gewähren sei. Demnach gilt die mangelhafte Begründung der Einspracheentscheide im vorliegenden Verfahren als geheilt, sodass kein Grund mehr für die Rückweisung der Sache an die Vorinstanz besteht. 1 DB.2013.176 1 ST.2013.201 - 4 - 2. a) aa) Nach 16 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehren- den und einmaligen Einkünfte. Diese als Einkommensgeneralklausel bezeichnete Be- stimmung erfasst alle von aussen zufliessenden Vermögenswerte ohne Rücksicht auf ihre Quelle. Hiervon kann nur abgewichen werden, wenn das Gesetz bestimmte Ein- künfte ausdrücklich von der Besteuerung ausnimmt oder einer andern Besteuerungs- ordnung (Grundstückgewinnsteuer, Erbschafts- und Schenkungssteuer) unterwirft. Ausdrückliche Ausnahmen von der Besteuerung finden sich vor allem in Art. 24 DBG. Aus diesem Grund lassen sich die steuerbaren Einkünfte nur durch Umschreibung der einkommenssteuerfreien Einkünfte bestimmen. Die in den Art. 17-23 DBG enthaltene Aufzählung verschiedener Arten von Wertzuflüssen, welche der Besteuerung als Ein- kommen unterliegen, konkretisiert zwar den Grundsatz der Einkommensgeneralklau- sel, sie ist jedoch nicht abschliessend. Art. 16 Abs. 1 DBG ist somit ein Auffangtatbe- stand, unter den Einkünfte fallen, welche sich nicht unter einen der in Art. 17-23 DBG genannten Tatbestände subsumieren lassen, die aber nicht von der Einkommensbe- steuerung ausgenommen sind (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 16 N 1 ff. DBG). Sowohl einmalige wie periodische Wertzuflüsse fallen unter den Einkom- mensbegriff von Art. 16 Abs. 1 DBG, sodass auch Renten jeglicher Art steuerbar sind. In Art. 22 Abs. 1 DBG werden die Renten zwar insofern konkretisiert, als damit alle Renten und Kapitalzahlungen aus der Vorsorge erfasst werden, die auf dem schweize- rischen Dreisäulenkonzept beruhen, d.h. aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invali- denversicherung (AHV/IV, 1. Säule), aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ge- mäss Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG) (2. Säule) und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge gemäss BVG (3. Säule a) stammen. Nicht unter die Besteuerung von Art. 22 Abs. 1 DBG fallen demgegenüber die ungebundene Selbstvorsorge (privates Sparen, Lebensversicherungen; 3. Säule b) und die ausserhalb des Dreisäulenkon- zepts stehenden Sozialversicherungen (Kranken- und Unfallversicherungen, Erwerbs- ersatzordnung, Arbeitslosenversicherung etc.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 22 N 11 DBG). Dies bedeutet jedoch nicht, dass die diesbezüglichen Leistungen steuerfrei sind, werden sie doch entweder von Art. 23 DBG – im Fall von andern Erwerbsersatz- einkünften sowie Entschädigungen für die Beeinträchtigung der körperlichen Integrität 1 DB.2013.176 1 ST.2013.201 - 5 - (lit. a und b) – oder von der Einkommensgeneralklausel gemäss Art. 16 Abs. 1 StG erfasst. bb) Bei den Staats- und Gemeindesteuern verhält es sich gleich, da das Steu- ergesetz vom 8. Juni 1997 (StG) doch die gleiche Einkommenssteuerordnung wie das DBG mit im Wortlaut identischen Bestimmungen aufweist (§§ 16 Abs. 1, 22 Abs. 1, 23 lit. a und b StG). b) Der Pflichtige, der in C sein Hauptsteuerdomizil hat, bezog im Jahr 2011 eine Rente von der D in E/USA, deren grundsätzliche Besteuerung als Einkommen bei der direkten Bundessteuer sowie den Staats- und Gemeindesteuern zu Recht auch vom Pflichtigen nicht bestritten wird. Dabei erfolgt die Besteuerung auf der Grundlage von Art. 16 Abs. 1 DBG bzw. § 16 Abs. 1 StG, da die Rente weder aus der 1. noch der 2. Säule stammt und offenkundig auch keine Leistung der gebundenen Selbstvorsorge gemäss BVG darstellt. Der Unterwerfung unter die Einkommenssteuer steht auch nicht entgegen, dass die im Jahr 2011 erfolgte Auszahlung von USD 107'159.- gemäss Bestätigung der D die Rentenbetreffnisse von insgesamt 7,6 Jahren (bis 2010) umfasst, ändert sich doch dadurch die Rechtsnatur der Rentenleistungen nicht, da es sich offensichtlich nur um die Nachzahlung von schon früher geschuldeten bzw. aufgelaufenen Renten- betreffnissen handelt. Weil mit der Auszahlung wiederkehrende Rentenleistungen ab- gegolten wurden, ist deren Besteuerung als Einkommen aber immerhin nach Art. 37 DBG bzw. § 36 StG vorzunehmen. Gemäss diesen Bestimmungen sind zu den Ein- künften gehörende Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen nämlich unter Berücksichtigung der übrigen Einkünfte zu dem Steuersatz zu besteuern, der sich er- gäbe, wenn anstelle der einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet würde. Dies ist ebenfalls nicht streitig und stimmt mit dem Vorgehen des kantonalen Steueramts in den Einspracheentscheiden überein. Dergestalt, d.h. auf der Grundlage des innerstaatlichen Rechts, hat das kan- tonale Steueramt die Rentenauszahlung von USD 107'159.- korrekt mit umgerechnet Fr. 95'077.- (Jahresmittelkurs 0,887256) der Einkommenssteuer unterworfen und zum Satz einer jährlichen Leistung von Fr. 12'510.- (= Fr. 95'077.- : 7,6) erfasst. 1 DB.2013.176 1 ST.2013.201 - 6 - c) Zu prüfen bleibt die allein streitige Frage, ob sich an der Besteuerung nach innerstaatlichem Recht etwas ändert, wenn das Abkommen zwischen der Schweizeri- schen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen vom 2. Okto- ber 1996 (DBA-USA) angewendet wird. 3. a) Laut Art. 19 Abs. 4 DBA-USA können Leistungen der Sozialversicherung und andere öffentliche Ruhegehälter, die ein Vertragsstaat an eine im anderen Ver- tragsstaat ansässige natürliche Person zahlt, in diesem anderen Staat besteuert wer- den. Die Leistungen können jedoch auch im erstgenannten Vertragsstaat nach dem Recht dieses Staates besteuert werden; die Steuer darf aber 15 vom Hundert des Brut- tobetrags der Leistung nicht übersteigen. Der aus dieser Besteuerungskompetenz beider Staaten allenfalls resultieren- den teilweisen Doppelbesteuerung ist in der Schweiz gemäss Art. 23 Abs. 1 lit. d DBA- USA wie folgt Rechnung zu tragen: Bezieht eine in der Schweiz ansässige Person Ein- künfte, die nach Art. 19 Abs. 4 DBA-USA (Öffentlicher Dienst und Sozialversicherung) in den Vereinigten Staaten besteuert werden können, so gewährt die Schweiz eine Entlastung, die den Abzug der in den Vereinigten Staaten erhobenen Steuer und eine Befreiung von einem Drittel (1/3) des Nettobetrags dieser Einkünfte von der schweizeri- schen Steuer umfasst. b) Der hier ansässige Pflichtige erhebt bei der Einkommensbesteuerung der streitbetroffenen Rente aus Sozialversicherung der USA Anspruch auf diese Entlas- tung von einem Drittel gemäss Art. 23 Abs. 1 lit. d DBA-USA. Dem tritt das kantonale Steueramt entgegen mit dem Einwand, der Pflichtige habe die Rente in den USA gar nicht versteuern müssen, da die USA darauf wegen zu geringen Einkünften verzichtet hätten. Zwar mag es zutreffen, dass die USA die fragliche Rente des Pflichtigen nicht der Einkommenssteuer unterwerfen, weil dessen steuerbares Einkommen in den USA (= adjusted gross income) unter einem gewissen Schwellenwert liegt (vgl. Mennel/Förster, Steuern in Europa, Amerika und Asien, Band II, USA, N 119). Dem- entsprechend gesteht denn auch der Pflichtige ein, das bei Auszahlung des streitbe- 1 DB.2013.176 1 ST.2013.201 - 7 - troffenen Rentenbetrags keine Quellensteuer erhoben worden ist, auch wenn er unsi- cher ist, ob es letztlich bei der Steuerfreiheit bleiben wird. Indessen ist dies nicht von Belang: c) Art. 23 Abs. 1 lit. d DBA-USA besagt, dass die Entlastung von einem Drittel (vom Nettoertrag) der Einkünfte nach Art. 19 Abs. 4 lit. d DBA-USA – vorliegend die Rente des Pflichtigen –, bei der schweizerischen Einkommenssteuer nur schon dann zu gewähren ist, wenn die USA diese Einkünfte besteuern "können". Ob die USA von dieser Besteuerungskompetenz an der Quelle dann auch tatsächlich Gebrauch ma- chen – beim Pflichtigen offenbar nicht – ist damit nicht massgebend. Denn mit der er- wähnten Formulierung ist offenkundig, dass bei diesen Einkünften schon die so ge- nannte virtuelle Doppelbesteuerung und nicht nur die tatsächliche Doppelbesteuerung vermieden werden soll, d.h. die Möglichkeit der Besteuerung durch die USA als Quel- lenstaat genügt, damit die Schweiz als Ansässigkeitsstaat die betroffenen Einkünfte freizustellen hat. Lassen die USA die erwähnten Einkünfte – aus welchen Gründen auch immer – unbesteuert, hat die Schweiz die streitige Entlastung demnach gleich- wohl zu gewähren, auch wenn damit ein Drittel der Einkünfte steuerfrei bleibt. Anders zu entscheiden wäre lediglich dann, wenn das DBA-USA für die fragli- chen Einkünfte eine Bestimmung enthielte, wonach der von den USA steuerfrei gelas- sene Teil von der Schweiz als Ansässigkeitsstaat erfasst werden dürfte. Bei einer sol- chen Bestimmung – auch subject to-tax-Klausel genannt – handelt es sich um eine subsidiäre Zuordnungsregel zugunsten des Wohnsitzstaates, die immer dann Platz greifen würde, wenn der andere Vertragsstaat von der ihm zugewiesenen Besteuerung keinen Gebrauch macht. Indessen fehlt eine entsprechende Klausel im DBA-USA (an- ders als z.B. im DBA mit Deutschland, Art. 15 Abs. 3 Satz 2), sodass es bei der vorge- schriebenen Entlastung gemäss Art. 23 Abs. 1 lit. d DBA-USA zu bleiben hat. d) Ob dieses Resultat zu befriedigen mag, hat weder der Einzelrichter noch das kantonale Steueramt zu beurteilen, bildet es doch Ausfluss des DBA-USA und ist dieses Abkommen von den Veranlagungs-/Einschätzungs- bzw. Steuerjustizbehörden anzuwenden. 1 DB.2013.176 1 ST.2013.201 - 8 - 4. Demnach dringt der Pflichtige mit seinem Antrag auf teilweise Entlastung von der hiesigen Besteuerung grundsätzlich durch. Im Quantitativen hat er die Entlas- tung richtig ermittelt, d.h. ist die Entlastung auf dem Nettobetrag des ausbezahlten Betreffnisses von umgerechnet Fr. 95'077.- zu berechnen. Dieser Nettobetrag ergibt sich nach Abzug der US-Steuer von 15% mit Fr. 80'816.- und die für die Besteuerung verbleibende Summe mit Fr. 68'139.- (= Fr. 80'816.- ./. ein Drittel). Die satzbestimmen- de jährliche Leistung beträgt in der Folge Fr. 8'966.- (= Fr. 68'139.- : 7,6). Dies führt zu den mit Beschwerde und Rekurs beantragten Einkommensfaktoren. 5. Aufgrund dieser Erwägungen sind die Rechtsmittel gutzuheissen. Aus- gangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens der Beschwerdegegnerin bzw. dem Re- kursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG). Diese haben dem Pflichtigen zudem angemessene Parteientschädigungen zu entrichten (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 und § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegege- setzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).

Public

Tax

de

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ZH

Zürich

d6eafcfa-12c9-4599-8125-eb86e10ea996

hat sich ergeben: A. Die A AG (nachfolgend die Rekurrentin) bezweckt die Erbringung von Dienst- leistungen aller Art, vorwiegend auf dem Gebiet der C, sowie den Vertrieb von Waren aller Art, insbesondere von D. Sie hatte gemäss Handelsregister ihren Sitz zuerst in Rümlang, ab dem ... Januar 2009 in Engelberg und hat ihn seit ... Oktober 2011 in Sarnen. Alleinaktionär und Geschäftsführer ist H mit Wohnsitz in Bülach. Am 11. September 2012 fand eine Besprechung zwischen Vertretern des kan- tonalen Steueramts und dem Alleinaktionär im Zusammenhang mit dessen eigener Einschätzung statt. Dabei kamen auch die Verhältnisse der Rekurrentin zur Sprache. Mit Verfügung vom 17. Oktober 2012 verlangte die Steuerkommissärin vom Alleinakti- onär diverse Auskünfte und Unterlagen darüber, wo die Rekurrentin ihre Geschäftstä- tigkeit ausübt. Dieser antwortete am 30. Oktober 2012. Mit Vorentscheid vom 7. Janu- ar 2013 beanspruchte der Kanton Zürich die Steuerhoheit über die Rekurrentin ab dem 1. Januar 2010, da sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung am Wohnort des Alleinak- tionärs und Geschäftsführers in £Bülach befinde. Beim formellen Sitz handle es sich um ein reines Briefkastendomizil. B. Hiergegen erhob die Rekurrentin am 5./6. Februar 2013 Einsprache mit dem Antrag, den Vorentscheid aufzuheben. Das kantonale Steueramt wies das Rechtsmittel am 6. Mai 2013 ab. C. Mit Rekurs vom 11. Juni 2013 wiederholte die Rekurrentin ihren Einsprache- antrag. Das kantonale Steueramt schloss am 27. Juni 2013 auf Abweisung des Rechtsmittels. 1 ST.2013.143 - 3 -

Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Einem Entscheid muss entnommen werden können, was die Steuerbehörde verbindlich angeordnet hat, was im Dispositiv geschieht (Richner/Frei/Kaufmann/Meu- ter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 126 N 14 StG). Das kantona- le Steueramt beansprucht gemäss Dispositiv des Vorentscheids vom 7. Januar 2013 die Steuerhoheit "ab dem 1. Januar 2010". Dies lässt indessen offen, auf welche nach- folgenden Steuerperioden sich dies bezieht, sodass unklar ist, was Streitgegenstand des vorliegenden Rekursverfahren ist. Aus dem Datum des Vorentscheids sowie aus der Bezugnahme auf die Verhältnisse 2012 im Entscheid ist zu schliessen, dass das kantonale Steueramt damit allgemein die Steuerhoheit ab dem 1. Januar 2010 bis zum Datum des Vorentscheids beanspruchen wollte; streitig sind demnach die Steuerperio- den 2010 bis und mit 2012. Die Rekurrentin hat sich denn auch ausführlich zu den Verhältnissen nach der Sitzverlegung am ... Oktober 2011 nach Sarnen geäussert. Es war ihr damit bewusst, dass alle Steuerperioden bis 2012 Streitgegenstand bildeten, weshalb ihr aus der Unklarheit bei der Abfassung des Entscheiddispositivs kein Nach- teil erwuchs. 2. a) Juristische Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuer- pflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton befindet (§ 55 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, StG). Unter Sitz ist der zivilrechtliche bzw. statu- tarische Sitz zu verstehen. Die steuerrechtliche Zugehörigkeit bestimmt sich vorab nach dem Ort des Sitzes, sofern er nicht nur formeller Natur ist (Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, § 55 N 7 StG). Im letzteren Fall (so genanntes Briefkastendomizil) ist auf den Ort der tatsächlichen Geschäftsführung abzustellen. Für einen bloss formellen Charakter des statutarischen Sitzes sprechen folgende Umstände (Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, § 55 N 8 StG): - Die Gesellschaft unterhält am statutarischen Sitz keine Büros oder sonstigen Einrichtungen und ist auch telefonisch nicht erreichbar; - Die Gesellschaft besitzt am Sitz keine wesentliche Infrastruktur; - Am statutarischen Sitz befinden sich weder Leitung noch Geschäftseinrich- tungen (Büroräumlichkeiten, Personal usw.). Vielmehr stellt ein Beauftragter der juristischen Person seine Geschäftsadresse zur Verfügung, nimmt allen- 1 ST.2013.143 - 4 - falls die für diese bestimmte Post entgegen und leitet sie an die Gesellschaft weiter; - Anfragen an die Gesellschaft am statutarischen Sitz werden von einem an- deren Ort aus erledigt; - Die Sitzungen der Gesellschaftsorgane werden nicht am statutarischen Ort durchgeführt. Der Ort der tatsächlichen Verwaltung liegt nach der Rechtsprechung des Bun- desgerichts dort, wo eine Gesellschaft ihren wirtschaftlichen und tatsächlichen Mittel- punkt hat bzw. wo die normalerweise am Sitz sich abspielende Geschäftsführung be- sorgt wird (BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012, E 2.2, mit Hinweisen, auch zum Fol- genden; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 55 N 11 ff. StG). Massgebend ist somit die Führung der laufenden Geschäfte im Rahmen des Gesellschaftszwecks. Dabei ist es kaum denkbar, dass die tatsächliche Verwaltung im Auftragsverhältnis von Dritten aus- geübt wird (BGr, 8. September 2003, 2A.560/2002, E. 5.2.2). Das Bundesgericht grenzt die Geschäftsleitung ab von der blossen administrativen Verwaltung einerseits und der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane anderseits, soweit letztere sich auf die Ausübung der Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und gewisse Grundsatzentscheide beschränkt. Entscheidend ist jener Ort, wo die Fäden der Ge- schäftsführung zusammenlaufen und die wesentlichen Unternehmensentscheide fal- len. Abzustellen ist somit auf den Ort der Führung der laufenden Geschäfte im Sinn der obersten Leitung der operationellen Betriebsführung (vgl. Übersicht in Heilinger/Maute, Der Begriff der tatsächlichen Verwaltung im interkantonalen und internationalen Ver- hältnis bei den direkten Steuern, StR 2008, 742 ff.). Findet die Geschäftsleitung in diesem Sinn an verschiedenen Orten statt, so kommt es auf das Zentrum, d.h. den Mittelpunkt dieser Tätigkeit an. Nicht entschei- dend ist der Ort der Verwaltungsratssitzungen, der Generalversammlungen oder der Wohnsitz der Aktionäre (BGr, 4. Dezember 2003, 2A.321/2003 E. 3.1 = ASA 75 S. 294; Athanas/Giglio in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 50 N 12 ff. DBG). Liegt die Geschäftsführung und Verwaltung einer Gesell- schaft aber ausschliesslich in den Händen eines einzigen Aktionärs und Verwaltungs- rats, kann auch sein Wohnsitz als Mittelpunkt der geschäftlichen Tätigkeiten gelten, wenn die Handlungen, die im Rahmen der Geschäftsführung und Verwaltung vorge- nommen werden, auf verschiedene Orte entfallen und die Gesellschaft nicht über feste Einrichtungen und Personal verfügt (Peter Locher, Die Praxis der Bundessteuern 1 ST.2013.143 - 5 - III. Teil: Das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht, § 4, IB Nr. 11 sowie Heilin- ger/Maute, StR 2008, 757). b) Es obliegt der Steuerbehörde, jene Umstände darzutun und zu beweisen, aus denen folgt, dass sich der Sitz im Kanton befindet. Denn gemäss dem generellen Grundsatz über die Beweislastverteilung (Art. 8 ZGB) haben im Allgemeinen die Steu- erbehörden die steuerbegründenden Tatsachen zu beweisen, mithin auch jene, welche die Steuerhoheit begründen. Erscheint der vom Steueramt angenommene Sitz im Kan- ton als sehr wahrscheinlich, genügt dies regelmässig als Hauptbeweis und liegt es als- dann an der juristischen Person, den Gegenbeweis zu erbringen (StE 1992 B 11.1 Nr. 11). 3. a) Gemäss Handelsregister befand sich der formelle Sitz der Rekurrentin zunächst in Rümlang, ab ... Januar 2009 "c/o B GmbH" an der ...strasse 14 in Engel- berg und ab dem ... Oktober 2011 an der ...strasse 10 in Sarnen. Nach der Aufgabe der Büroräume in Rümlang per ... April 2008 verfügte sie zunächst über keine eigenen Räume mehr. Am ... Januar 2009 schloss sie einen "Miet- und Geschäftsadministrati- onsvertrag" mit der B GmbH ab. Dieser umfasste die Miete eines Büros und eines Be- sprechungszimmers in den Räumen der Treuhänderin an der ...strasse 14 in Engel- berg per ... Januar 2009. Demnach war die Rekurrentin berechtigt, diese Örtlichkeiten "nach Absprache" zu nutzen. Weiter übernahm die Treuhänderin die Geschäftsadmi- nistration gemäss einer Liste. Diese enthält die Entgegennahme und Weiterleitung von Telefonanrufen und der Post, Personaladministration, allgemeine Administration, Bud- getierung/Buchhaltung, die Abrechnung der Mehrwertsteuer, die Erstellung der Steuer- erklärung und der Verrechnungssteuermeldung, die Erstellung von Verträgen mit Kun- den sowie die Vertragsadministration. Die Rekurrentin leistete für die Benutzung der Räume einen Mietzins von Fr. 500.- pro Monat; weiter zahlte sie der B GmbH ein Ba- sishonorar von Fr. 500.- pro Monat für die Geschäfts- und Personaladministration so- wie weitere Entschädigungen zu einem Stundenansatz von Fr. 200.- für Buchhaltungs- und Unternehmensberatungen sowie von Fr. 100.- für weitere Leistungen. Am ... Au- gust 2011 wurde mit Bezug auf den neuen Sitz an der ...strasse in Sarnen ein gleich- lautender Vertrag abgeschlossen, welcher den früheren ersetzte. Nach Sachdarstellung der Rekurrentin in der Rekursschrift und in der Auflage- antwort vom 30. Oktober 2012 verfügt sie selber nur über einen minimalen Bedarf an 1 ST.2013.143 - 6 - Büroinfrastruktur. Sie betreue die J und Anwendungen ihrer Kunden und berate sie in Bezug auf neue Trends, Änderungen und Weiterentwicklungen der J. Diese Arbeiten würden bei den Kunden vor Ort oder über "Remote Access" durchgeführt. Ihre Mitar- beiter verfügten deshalb über einen Home-Office-Arbeitsplatz und einen Arbeitsplatz beim Kunden. Schulungen würden bei den Kunden oder beim Hersteller abgehalten. Gemäss einer Übersicht verfügte sie 2010 über sieben Mitarbeiter mit Wohnorten in K, L (Bayern), M (Westfalen), N, O und I (2 mal). Die Kunden befinden sich in N, P, Q sowie Deutschland und Italien. Eine zentrale Büroinfrastruktur sei mit diesem Be- triebsmodell nicht notwendig. Die administrativen Aufgaben würden durch die Treu- händerin erledigt, weshalb der Geschäftssitz mit demjenigen der Treuhänderin zu- sammengelegt worden sei. Der Geschäftsführer selbst betreue als Projektmanager vor allem Kunden im Ausland und halte sich deshalb häufig dort auf. Besprechungen zwi- schen ihm und dem Treuhänder hätten ca. 5 bis 10 mal pro Jahr stets an Freitagen oder am Wochenende stattgefunden, da der Geschäftsführer von Montag bis Freitag bei seinen Kunden in Deutschland gearbeitet habe. Diese Besprechungen hätten je- weils in Engelberg oder ausnahmsweise in R stattgefunden. Die Geschäftsunterlagen der Rekurrentin hätten sich allesamt in Engelberg befunden. Bis 2011 sei der Gesell- schafter der B GmbH ca. ein Mal pro Woche in Engelberg gewesen, um die Verwaltung der Gesellschaften zu erledigen. Aus den Ausführungen der Rekurrentin geht weiter hervor, dass die Eigentümer der B GmbH eine Wohnung an der ...strasse in Engelberg gemietet hatten mit der Ab- sicht, ihren Wohnsitz dorthin zu verlegen. Am ... Mai 2008 liessen sie eine Zweignie- derlassung der B GmbH dort eintragen. 2010 fanden sie ein neues Objekt an der ...strasse 6 in Engelberg, welche sie für zwei Jahre fest mieteten. Da sich ihre Kaufab- sichten in der Folge zerschlugen, hätten sie anfangs 2011 das Objekt in Sarnen erwor- ben, dort per ... Juli 2011 eine erneute Zweigniederlassung der GmbH begründet und alle Aktivitäten von Engelberg dorthin verlagert. Dort stünden den Kunden bestausges- tattete Büros zur Verfügung. Die Gesellschafter der B GmbH würden Freitag und Mon- tag, nach Bedarf auch zu übrigen Zeiten, dort arbeiten und verschieden Gesellschaften betreuen. Dienstag bis Donnerstag hätten sie normalerweise am Hauptsitz in S gear- beitet, ab ... Mai 2011 in T. Pro Jahr seien etwa 6 bis 7 Besprechungen durchgeführt worden, was für das Geschäft der Rekurrentin ausgereicht habe. Diese hätten jeweils in Engelberg bzw. Sarnen stattgefunden. Die Geschäftsunterlagen hätten sich dort befunden oder bei der B GmbH auf dem Server, auf welchen von überall her habe zu- gegriffen werden können. Als Beleg für diese Sachdarstellungen reichte sie diverse 1 ST.2013.143 - 7 - Quittungen über Benzinbezüge und Restaurantskonsumationen ein; diese stammten von der Rekurrentin, H privat, der Treuhandgesellschaft oder deren Gesellschafter. b) Nach dem Gesagten ist vorab die Frage zu beantworten, worin bei der Re- kurrentin die tatsächliche Geschäftsführung bestanden hat. In erster Linie handelt es sich um die Leitung des operativen Geschäfts, das vor allem die Entscheide über Pro- dukte, Kundenverträge und Mitarbeitereinsatz beinhaltet. Diese Entscheide konnten bereits aus Gründen der Fachkenntnis nur vom Alleininhaber getroffen werden. Dem- entsprechend verfügte die B GmbH auch nicht über eigentliche Entscheid- ungsbefugnisse, sondern umfassten ihre Aufgaben gemäss Geschäftsadministrations- vertrag vor allem ausführende Tätigkeiten, wozu sie auch über eine Vollmacht verfügte. Träger der eigentlichen geschäftsleitenden Tätigkeit war demnach der Alleinaktionär. Zudem war er einziges Mitglied des Verwaltungsrats und verfügten nur er bzw. ab dem ... März 2011 auch seine Ehefrau über die Einzelunterschrift. Daneben hatten zwar diverse Personen jeweils Kollektivprokura zu zweien; dabei handelte es sich indessen immer um operativ tätige Mitarbeiter der Rekurrentin, nicht aber um Mitarbeiter der B GmbH. Bei der Frage der Lokalisierung der demnach durch den Alleinaktionär wahrge- nommenen Geschäftsführung stellt sich das Problem, dass die Rekurrentin nach ihrer Schilderung für ihre operative Tätigkeit keine eigentliche feste Infrastruktur benötigte und insbesondere der Alleinaktionär über keinen festen Arbeitsplatz verfügte, von wo aus er jeweils täglich seiner Erwerbstätigkeit nachging. Weiter stellen die der Rekurrentin von der B GmbH zur Verfügung gestellten Räumen keine eigene Büroinfrastruktur dar. So war die Rekurrentin lediglich berech- tigt, die Räume "nach Absprache" zu nutzen. Weiter geht aus den Akten hervor, dass die B AG offenkundig ihre Räumlichkeiten einer ganzen Reihe von Gesellschaften zur Verfügung stellte (vgl. Augenscheinprotokoll der Steuerverwaltung U). Diese Räume sind damit der B AG selbst zuzurechnen. Damit geht aber das "Mietverhältnis" nicht wesentlich über die blosse Einräumung einer Geschäftsadresse und gelegentlicher Mitbenützung der Räume hinaus. Mithin ist die örtliche Verankerung schwach. Hinzu kommt, dass die Intensität der Geschäftsaktivitäten der Rekurrentin am behaupteten statutarischen Sitz in Engelberg bzw. Sarnen im Wesentlichen durch die dortigen Aktivitäten der B GmbH bestimmt wird. Es ist aber sehr fraglich, ob diese ihre Geschäftstätigkeit wirklich in dem Ausmass nach Engelberg bzw. Sarnen verlagert hat, wie sie vorgibt. Sie hat ihren Sitz seit dem ... Mai 2007 ständig in S und wird vom Ehe- 1 ST.2013.143 - 8 - paar V geführt, welche beide über Einzelunterschrift verfügen und ebenfalls in S wohn- haft waren (vgl. Handelsregisterauszug). Per ... Mai 2008 wurde eine Zweigniederlas- sung in Engelberg ins Handelsregister eingetragen, und per ... Juli 2011 eine weitere Zweigniederlassung in Sarnen. Nach der Sachdarstellung in der Rekursschrift beab- sichtigte das Ehepaar V, den Wohnort nach Engelberg zu verlegen, um der Hektik von N teilweise zu entgehen, und hätten sie deshalb dort eine kleine Wohnung gemietet sowie drei Büroarbeitsplätze eingerichtet. Dort hätten sie normalerweise von Freitag bis Montag gearbeitet und die Kunden aus der Innerschweiz betreut. Gestützt darauf bezeichnet sich der Gesellschafter der B GmbH als "faktischer Geschäftsführer" und Ansprechpartner der Mitarbeiter bei Fragen bezüglich des Arbeitsverhältnisses. Es erscheint als widersprüchlich, wenn sich der Gesellschafter der B GmbH über das Wochenende nach Engelberg bzw. Sarnen begab, um der "Hektik von N" zu entgegen, um dann dort doch wieder Mandate zu betreuen. Hinzu kommt, dass die Wahrnehmung vieler Aufgaben von Engelberg bzw. Sarnen aus bereits zeitlich nicht möglich gewesen wäre, war er doch den grössten Teil der Arbeitswoche dort unstreitig gar nicht erreichbar. Der Alleinaktionär der Rekurrentin war demgegenüber in Bülach wohnhaft und musste geschäftlich oft ins Ausland; weitere Kunden befinden sich im Raum N und P, ebenso die anderen Mitarbeiter. Aus der Rekursschrift ergibt sich zu- dem ein starker Wille zur Optimierung der Betriebsabläufe. Es ist deshalb bereits aus Gründen der Praktikabilität und Effizienz wenig glaubwürdig, dass sich der Geschäfts- führer jeweils am Wochenende aus dem Raum N nach Engelberg begab, um dort zu- sammen mit dem Treuhänder laufende Führungsaufgaben wahrzunehmen. Vielmehr ist aufgrund der geografischen Nähe zwischen dem Wohnort des Alleinaktionärs der Rekurrentin in Bülach zum in der Nachbargemeinde S wohnhaften Treuhänder anzu- nehmen, dass letzterer des Mandat schwerpunktmässig weiterhin an Sitz der B GmbH in S betreute. Dass der Kontakt zwischen ihnen jeweils in Engelberg bzw. Sarnen stattgefunden hat, erscheint als lebensfremd. Hinzu kommt, dass der statutarische Sitz der Rekurrentin ab ... Oktober 2010 bis ... Oktober 2011 (Datum des Handelsregistereintrags des Sitzes in Sarnen) offen- kundig fiktiv war. Per ... Oktober 2010 zog nämlich die B GmbH in neue Räume an der ...strasse 6 in Engelberg um. Eine Anpassung des Vertrags mit der Rekurrentin erfolg- te jedoch nicht, noch wurde deren statutarischer Sitz an die neue Adresse verlegt. Gemäss Feststellungen der Steuerbehörde U vom ... Dezember 2011 war nur der Aus- senbriefkasten der B GmbH in ...strasse 6 in Engelberg mit neun Namen beschriftet, 1 ST.2013.143 - 9 - darunter auch demjenigen der Rekurrentin. Damit wurde wohl die Geschäftsadresse der Rekurrentin ebenfalls geändert und das Arrangement gemäss Miet- und Ge- schäftsadministrationsvertrag am neuen Ort weitergeführt. Indessen handelte es sich bei den neuen Räumlichkeiten an der ...strasse während des genannten Zeitraums nicht um den statutarischen Sitz der Rekurrentin. c) Gestützt auf diese Sachlage ist deshalb der Schluss zu ziehen, dass in En- gelberg keine wesentlichen administrativen Tätigkeiten vorgenommen wurden und der statutarische Sitz deshalb als lediglich formell zu qualifizieren ist. d) Ort der tatsächlichen Verwaltung war demnach dort, wo der geschäftsfüh- rende Alleinaktionär der Rekurrentin die laufende Geschäftsführung wahrnahm. Es ist zu schliessen, dass diese jeweils dort erfolgte, von wo aus er täglich seiner Tätigkeit nachging, mithin in seiner Eigentumswohnung in Bülach. Dies wird auch dadurch un- termauert, dass die Rekurrentin mit Aufgabe der Räume in Rümlang per ... April 2008 bis zum Beginn des Miet- und Geschäftsadministrationsvertrags per ... Januar 2009 schon einmal über einen fiktiven statutarischen Sitz verfügt hatte und dennoch die lau- fende Geschäftsführung wahrgenommen werden musste. Dies konnte während dieser Zeit an keinem anderen Ort erfolgen als dort, wo der Alleininhaber selbst verankert war und seiner Tätigkeit nachging. 4. Nach alledem ist der Rekurs abzuweisen. Bei diesem Ausgang des Verfah- rens sind die Kosten der Rekurrentin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG).

Public

Tax

de

ZH_SRK

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ZH

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hat sich ergeben: A. Die A (nachfolgend die Pflichtige) wird beherrscht von C. In der Steuerer- klärung 2004 deklarierte sie einen steuerbaren Reingewinn gemäss Abschluss 2004 von Fr. 95'100.-. Im Aufwand enthalten waren Beiträge für Versicherungen der berufli- chen Altersvorsorge von Fr. 149'304.45. Im Einschätzungsverfahren für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2004 verlangte der Steuerkommissär mit Auflage vom 12. Mai 2006 u.a. das Konto BVG-Versicherun- gen sowie eine Begründung des gegenüber dem Vorjahr um rund die Hälfte erhöhten BVG-Aufwands. Die Pflichtige verwies im Antwortschreiben vom 18. Mai 2006 auf eine markante Aufstockung der Arbeitgeberbeitragsreserven sowie auf die teilweise Über- nahme des BVG-Arbeitnehmeranteils ihrer Chauffeure. Danach erfolgten weitere Ein- gaben der Pflichtigen, fanden verschiedene Unterredungen zwischen der Treuhänderin der Pflichtigen sowie dem Steuerkommissär statt und unterbreitete Letzterer insgesamt drei Einschätzungsvorschläge. Am 30. Oktober 2007 schätzte dieser die Pflichtige so- wohl für die Staats- und Gemeindesteuern als auch für die direkte Bundessteuer mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 194'900.- ein. Dabei rechnete er u.a. Arbeitge- berbeitragsreserven von Fr. 60'000.- sowie zugunsten von C und E (dem Geschäfts- führer der Pflichtigen) übernommene BVG-Beiträge des obligatorischen und überobli- gatorischen Bereichs von insgesamt Fr. 34'809.- auf. Das steuerbare Eigenkapital setzte er gemäss Steuererklärung auf Fr. 815'000.- fest. Die Veranlagung der direkten Bundessteuer wurde mit Steuerrechnung vom 12. November 2007 formell eröffnet. B. Hiergegen liess die Pflichtige am 30. November 2007 Einsprache erheben mit dem Antrag, beim steuerbaren Reingewinn von der Aufrechnung der Arbeitgeber- beitragsreserven und der BVG-Beiträge des überobligatorischen Bereichs für C und E im Umfang von Fr. 28'792.- abzusehen. Die Aufrechnung im obligatorischen Bereich von Fr. 6'017.- blieb unbestritten, ebenso das steuerbare Eigenkapital. - 3 - 1 ST.2008.396 1 DB.2008.246 Das kantonale Steueramt hiess die Einsprachen am 3. November 2008 teil- weise gut, indem es den steuerbaren Reingewinn je um die aufgerechneten Arbeitge- berbeitragsreserven von Fr. 60'000.- auf Fr. 134'900.- reduzierte. C. Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 4. Dezember 2008 liess die Pflichtige beantragen, auch noch die Aufrechnung der BVG-Beiträge des überobligatorischen Bereichs von Fr. 28'792.- fallen zu lassen und ihr eine Parteientschädigung zuzuspre- chen. Das kantonale Steueramt schloss am 17. Dezember 2008 auf Abweisung der Rechtsmittel, ebenso die Eidgenössische Steuerverwaltung am 27. Februar 2009 hin- sichtlich der Beschwerde. Auf die Ausführungen der Parteien in diesen Rechtsschriften sowie die Be- gründungen der Einspracheentscheide wird – soweit erforderlich – in den nachfolgen- den Erwägungen eingegangen.

Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 1. a) Der steuerbare Reingewinn einer Aktiengesellschaft setzt sich gemäss § 64 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) bzw. Art. 58 Abs. 1 des Bun- desgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) zusam- men aus dem Saldo der Erfolgsrechnung, unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahres (Ziff. 1 bzw. lit. a) und (unter anderem) allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden (Ziff. 2 bzw. lit. b). b) Zum geschäftsmässig begründeten Aufwand einer Aktiengesellschaft gehö- ren auch die Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zu Gunsten des eigenen Perso- nals, sofern jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist (§ 65 Abs. 1 lit. b StG - 4 - 1 ST.2008.396 1 DB.2008.246 und Art. 59 Abs. 1 lit. b DBG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [BVG]). c) Zuwendungen an Pensionskassen werden im Licht dieser Bestimmungen dann als steuerlich absetzbarer Geschäftsaufwand behandelt, wenn sie auf einer ver- bindlichen gesetzlichen oder statutarischen Grundlage beruhen, welche den Grundsät- zen der Kollektivität, Angemessenheit der Vorsorge sowie der Gleichbehandlung der Vorsorgenehmer zu entsprechen haben (BGE 120 Ib 199; Richner/Frei/Kaufmann/Meu- ter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 61 N 23 ff. sowie Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, 2003, Art. 56 N 22 ff., jeweils auch zum Folgenden): Der Grundsatz der Kollektivität verlangt den Einbezug aller Arbeitnehmer eines Unternehmens in die berufliche Vorsorge und verbietet Sondervereinbarungen einzelner Vorsorgenehmer mit der Vorsorgeeinrichtung im Sinn von so genann- ten "à la carte-Versicherungen". Nach dem Grundsatz der Planmässigkeit sollen die Finanzierung (Aufbau der Vorsorge) und die Art der späteren Durchführung der Vorsorge auf der Leis- tungsseite in Statuten und Reglement im Voraus nach schematischen Krite- rien festgelegt sein. Der Grundsatz der Angemessenheit ergibt sich aus dem in der Bundesverfas- sung (Art. 113 Abs. 2 lit. a) vorgegebenen Zweck der beruflichen Vorsorge, wonach diese zusammen mit der AHV/IV die Fortsetzung der gewohnten Le- benshaltung in "angemessener" Weise ermöglichen soll. Die Endleistungen aus der beruflichen Vorsorge dürfen demnach zusammen mit den bundes- rechtlichen Sozialversicherungsleistungen in der Regel 100% des letzten Net- tolohns nicht übersteigen. Der Grundsatz der Gleichwertigkeit verlangt eine Gleichbehandlung hinsicht- lich Finanzierung und Höhe der Leistungen im Verhältnis zu versichertem Sa- lär und Beiträgen. Dieser Grundsatz ist verletzt, wenn innerhalb der gleichen Versichertengruppe unterschiedliche Bestimmungen in den erwähnten Berei- chen bestehen oder wenn einzelne Gruppen gegenüber anderen massiv bes- - 5 - 1 ST.2008.396 1 DB.2008.246 ser gestellt werden. Es soll verhindert werden, dass Personalkategorien (z.B. das Kader) im Vergleich zum übrigen Personal übermässig bevorteilt werden. d) Unselbstständigerwerbende mit einem Jahreslohn von mehr als Fr. 25'320.- (beim selben Arbeitgeber) unterliegen gestützt auf Art. 7 Abs. 1 BVG (Stand 2003) der obligatorischen Versicherung in der 2. Säule. Die Bestimmungen des BVG regeln im Sinn eines Rahmengesetzes die Minimalbedingungen für dieses Obligatorium (Mau- te/Steiner/Rufener, Steuern und Versicherungen, 2. A., 1999, S. 109). Obligatorisch zu versichern ist der Teil des Jahreslohns zwischen Fr. 25'320.- und Fr. 75'960.- (Art. 8 Abs. 1 BVG; Stand 2003). Das Lohnsegment zwischen diesen Grenzbeträgen von Fr. 50'640.- (so genannter koordinierter Jahreslohn) ist somit bei Unselbstständiger- werbenden durch die Arbeitgeber obligatorisch zu versichern (Säule 2a). Der bei seiner AG angestellte Alleinaktionär unterliegt als Unselbstständigerwerbender im Rahmen der erwähnten Grenzbeträge ebenfalls dem Obligatorium und hat sich zusammen mit seinem Personal zu versichern (BGE 120 Ib 199). e) Ein Vorsorgereglement kann vorsehen, dass auch über den obligatorisch zu versichernden Teil des Jahreslohns hinausgehende Einkommen versichert werden (Säule 2b, vgl. zum Ganzen: Hans Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, 2005, S. 105). Eine solche überobligatorische Versicherung kann als so genannter umhüllender Vor- sorgeplan ausgestaltet werden, wonach sämtliche Mitarbeiter eines Unternehmens für den gesamten Jahreslohn (oder allenfalls nur bis zu einer bestimmten Grenze) versi- chert werden; zulässig ist es aber auch, den überobligatorischen Bereich separat, nur für eine bestimmte Gruppe von Arbeitnehmern, zu versichern (so genannter Kader- oder Beletage-Versicherung). Die umhüllende Vorsorge wirkt sich nur mit Bezug auf den Lohn im überobligatorischen Bereich als Kader- oder Beletage-Versicherung aus. In diese müssen stets sämtliche Vorsorgenehmer einbezogen werden, da die Freiwil- ligkeit des Beitritts zu einer unzulässigen Individualisierung und damit zur Verletzung des Kollektivitäts- und Planmässigkeitsprinzips führen würde. Wird für die Vorsorge im überobligatorischen Lohnbereich der Weg über eine separate Zusatzversicherung be- schritten, so hat die Unterteilung der Arbeitnehmer in verschiedene Gruppen von Ver- sicherten aufgrund des Gleichbehandlungsgrundsatzes nach objektiven Kriterien zu erfolgen, die auf eine Mehrheit von Personen zutreffen können. Ausgeschlossen sind dementsprechend Einzelabmachungen mit Vorsorgeeinrichtungen im Sinn von à la carte-Versicherungen. Jedoch ist es zulässig, für Kaderangehörige eine über das Obligatorium hinausgehende Versicherung vorzusehen, während das übrige Personal - 6 - 1 ST.2008.396 1 DB.2008.246 nur im obligatorischen Bereich versichert ist. Die Versicherungskategorien sind dabei in Reglement oder Statuten im Voraus festzulegen und genau zu umschreiben. Zudem sind stets sämtliche in eine bestimmte Kategorie fallende Mitarbeiter gezwungen, sich entsprechend zu versichern (vgl. zum Ganzen: Linda Peter-Szerenyi, Der Begriff der Vorsorge im Steuerrecht, 2001, S. 120 ff., mit Hinweisen). f) Als Ausfluss des verfassungsmässigen Grundsatzes der Angemessenheit ist der in der beruflichen Vorsorge versicherbare Lohn des Unselbstständigerwerben- den oder das versicherbare Einkommen der Selbstständigerwerbenden sowohl im ob- ligatorischen wie auch im überobligatorischen Bereich nach oben begrenzt. Allgemein gilt dabei, dass der Vorsorgenehmer keine übermässigen Leistungen erhalten und da- her kein höheres Einkommen als bei voller beruflicher Aktivität erzielen soll. Mithin dür- fen die Endleistungen aus der beruflichen Vorsorge – wie erwähnt – zusammen mit den bundesrechtlichen Sozialversicherungsleistungen in der Regel 100% des letzten Nettolohns nicht übersteigen. Beitragsseitig darf sodann das beitragspflichtige Ein- kommen in der Regel den Bruttolohn (bei Selbstständigerwerbenden das Erwerbsein- kommen) insgesamt nicht übersteigen. Höhere beitragspflichtige Einkommen oder hö- here versicherte Leistungen sind nur in begründeten Sonderfällen zulässig, z.B. bei stark schwankenden Erwerbseinkommen oder zur Erhaltung des Vorsorgeschutzes bei Änderung der Erwerbsgrundlagen, Arbeitsunfähigkeit oder Invalidität (Peter-Szerenyi, S. 89 mit Hinweisen). Daraus hat das Bundesamt für Sozialversicherung (BSV) abge- leitet, dass der versicherte Verdienst sowohl in der Säule 2a wie auch in der Säule 2b den massgebenden AHV-Lohn nicht übersteigen darf (Mitteilungen des BSV über die berufliche Vorsorge Nr. 44 vom 14. April 1999, Ziff. 254). Die versicherten Einkommen verschiedener Versicherungskategorien sind dabei zusammen zu zählen. Diese Ansicht des BSV hat der Gesetzgeber bei der ersten Revision des BVG übernommen und mit Gesetzesnovelle vom 3. Oktober 2003 in Art. 1 Abs. 2 BVG sta- tuiert, dass der versicherbare Lohn bzw. das versicherte Einkommen das AHV- beitragspflichtige Einkommen (als relative Obergrenze) nicht übersteigen darf. Diese neue Bestimmung ist allerdings erst am 1. Januar 2006 in Kraft getreten (AS 2004 1677) und daher im vorliegenden Fall noch nicht anwendbar. Immerhin erscheint es aber vertretbar, zur Beantwortung der Frage nach der in der Bundesverfassung vorge- schriebenen Angemessenheit der Altersvorsorge die neue Bestimmung zumindest als sachgerechte Leitlinie heranzuziehen. - 7 - 1 ST.2008.396 1 DB.2008.246 Die Praxis der kantonalen Steuerbehörden hat im Übrigen für die Beitragssei- te eine Faustregel entwickelt, wonach ordentliche, jährliche Beiträge (Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge zusammen) von insgesamt rund 20 Prozent des Bruttolohnes in der Regel noch angemessen sind. Dabei soll auf das durchschnittliche Erwerbsein- kommen der vergangenen fünf Geschäftsjahre abgestellt und das Ganze als Unbe- denklichkeitsregel angewendet werden. Mithin kann die Grenze der Angemessenheit im konkreten Fall auch höher liegen (Peter-Szerenyi, S. 90 mit Hinweisen). 2. a) Die Pflichtige ist für die Durchführung der beruflichen Vorsorge seit 1. Januar 2001 der Pensionskasse F, angeschlossen. Es bestehen verschiedene Vor- sorgepläne. Für das Obligatorium bzw. die Basisvorsorge sind sämtliche Angestellten der Pflichtigen im Plan B2 bzw. B3 versichert. Für überobligatorische Leistungen sind dagegen nur C als Alleinaktionär und E als Geschäftsführer zusätzlich im separaten Vorsorgeplan "DKU" versichert. Für diesen Plan ist das Reglement "Weitergehende Vorsorge" der Pensionskasse F in der ab 1. Januar 1998 gültigen Fassung massge- bend. b) Gemäss Art. 6.3 dieses Reglements können als versicherte Personen in den überobligatorischen Vorsorgebereich neben Selbstständigerwerbenden des Schweizerischen Autogewerbeverbands (AGVS) auch "Arbeitnehmer der Mitgliederfir- men" aufgenommen werden. Eine Einschränkung auf Personen der Geschäftsleitung dieser Firmen ist – wie auch die Pflichtige im Rekurs bzw. in der Beschwerde ein- räumt – weder im Reglement noch im Anschlussvertrag und damit nirgends statuiert. Mithin kann aber von einer Belétage- oder Kaderversicherung keine Rede sein, auch wenn der entsprechende Vorsorgeplan "DKU" von der Pflichtigen stets so verstanden und angewandt wurde. Stattdessen ist von einer überobligatorischen Versicherung für alle Mitarbeiter der Pflichtigen auszugehen. Als Folge davon hatte Letztere grundsätz- lich sämtliche Angestellten im überobligatorischen Bereich bzw. im Vorsorgeplan "DKU" zu versichern, da es mangels eines entsprechend spezifischen Vorsorgeplans nicht angeht, dies nur für die Personen der Geschäftsleitung zu tun. Diese Regel hat die Pflichtige im Jahr 2004 insofern nicht verletzt, als von den in diesem Jahr insge- samt beschäftigen elf Angestellten nur gerade C mit einem Bruttolohn von Fr. 92'000.- die obere Lohngrenze des Obligatoriums im Jahr 2004 von Fr. 75'960.- überschritt und sie daher jedenfalls diesen zu Recht im überobligatorischen Bereich "DKU" versicherte. Alle andern Angestellten weisen indessen einen unter dieser Grenze liegenden Brutto- - 8 - 1 ST.2008.396 1 DB.2008.246 lohn auf, weshalb für sie eine zusätzliche bzw. nochmalige Versicherung dieses Lohns im Vorsorgeplan "DKU" von vornherein ausser Betracht fiel. Dass die Pensionskasse F ihr Reglement per 1. Januar 2006 überarbeitet und die Pflichtige in den darauf basierenden neuen Anschlussverträgen die Zuteilung ihrer Mitarbeiter zu den verschiedenen Vorsorgeplänen nun fixiert hat, ist unerheblich, da diese Änderungen im vorliegend streitbetroffenen Jahr 2004 noch nicht anwendbar waren (Gültigkeit erst ab 1. Januar 2006). c) Die Pflichtige hat im überobligatorischen Bereich neben C auch ihren Ge- schäftsleiter E versichert. Dieser verfügte 2004 über einen Bruttolohn von Fr. 72'800.- (Lohnausweis 2004, Beilage), was den AHV-pflichtigen Lohn darstellt. Die Pflichtige hat für ihn in der Basisvorsorge B3 den koordinierten Lohn von Fr. 47'480.- (= Fr. 72'800.- Bruttolohn abzüglich Koordinationsabzug von Fr. 25'320.-) sowie im Vorsorgeplan "DKU" zusätzlich einen Lohn von Fr. 70'000.- versichert. Mit einem Brut- tolohn von lediglich Fr. 72'800.- überschritt E den im Obligatorium zu versichernden Lohn bis Fr. 75'960.- jedoch nicht, sodass bei ihm für eine überobligatorische Versiche- rung dieses Lohns gar kein Raum blieb. Zulässig wäre eine solche Versicherung nur dann gewesen, wenn der Vorsorgeplan "DKU" eine Kaderversicherung wäre, weil E als Geschäftsführer ohne Zweifel zum Kader der Pflichtigen zählte. Jedoch handelt es sich bei diesem Vorsorgeplan nach dem Gesagten mangels reglementarischer Einschrän- kung des Versichertenkreises auf das Kader eben nicht um eine solche Versicherung. Die Aufnahme von E in den überobligatorischen Bereich läuft daher auf eine übermäs- sige Bevorzugung gegenüber den andern Arbeitnehmern mit einem Lohn, der die Obergrenze des Obligatoriums wie bei ihm ebenfalls nicht überschritt, hinaus, weil es an einer reglementarischen Grundlage für diese Bevorzugung fehlte. Da zudem der Bruttolohn E von Fr. 72'800.- in der Basisvorsorge B3 vollumfänglich versichert war bzw. sich diese Versicherung nicht von derjenigen der übrigen, nur dem Obligatorium unterstellten Arbeitnehmer unterschied, erweisen sich die von der Pflichtigen für ihn im überobligatorischen Bereich aufgewendeten BVG-Beiträge von Fr. 14'000.40 von vornherein als nicht statutenkonform und damit als geschäftsmässig nicht begründet. Die entsprechende Aufrechnung der Vorinstanzen ist daher gesetzmässig. d) aa) C mit einem Bruttosalär von Fr. 92'000.- durfte und musste von der Pflichtigen im überobligatorischen Bereich (Vorsorgeplan "DKU") versichert werden, weil er den oberen Grenzbetrag des Obligatoriums von Fr. 75'960.- überschritt, das - 9 - 1 ST.2008.396 1 DB.2008.246 Reglement der weitergehenden Vorsorge der Pensionskasse F die Anschlussmöglich- keit für die Mitarbeiter der Mitgliedsfirmen im überobligatorischen Bereich vorsieht und Freiwilligkeit des Anschlusses für einen betroffenen Mitarbeiter aus Gründen der Gleichbehandlung gar nicht möglich war. Zu prüfen bleibt indessen, ob mit der für C gewählten Versicherungslösung das Kriterium der Angemessenheit gewahrt wurde. bb) In der Basisvorsorge bzw. im Vorsorgeplan B3 beträgt der versicherte Lohn C Fr. 50'640.-, was dem vollen koordinierten Lohn im Jahr 2004 entspricht. Im überobligatorischen Bereich bzw. Vorsorgeplan "DKU" ist C für zusätzliche Fr. 90'000.- versichert, wobei der bis 2003 gültige Betrag nur Fr. 55'000.- ausmachte. Sein versi- cherter Lohn in beiden Plänen zusammen beträgt demnach im Jahr 2004 neu Fr. 140'640.-. Demgegenüber beläuft sich sein Bruttolohn für dieses Jahr bloss auf Fr. 92'000.-, was mit dem AHV-pflichtigen Lohn identisch ist (Lohnausweis 2004, Bei- lage). Gemäss Art. 4.2 des Reglements Weitergehende Vorsorge der Pensionskas- se F gilt als Maximum des versicherten Lohns der AHV-pflichtige Jahreslohn. Demnach liegt der im Vorsorgeplan "DKU" versicherte Verdienst C mit Fr. 90'000.- zwar unter diesem Maximum (von Fr. 92'000.-) und erweist sich dieser insofern, d.h. unter Einbe- zug des Vorsorgeplans "DKU" allein, als reglementskonform. Indessen sind bei Prü- fung der Angemessenheit einer gewählten Vorsorgelösung nach dem Gesagten alle Vorsorgepläne eines Versicherten zusammen zu berücksichtigen, weshalb von einem versicherten Verdienst von C in den zwei genannten Vorsorgeplänen von insgesamt Fr. 140'640.- auszugehen ist. Dieser Verdienst übersteigt den AHV-pflichtigen Lohn von Fr. 92'000.-, und zwar mit Fr. 48'640.- erheblich. Auch wenn in der streitbetroffe- nen Steuerperiode 2004 die revidierte Vorschrift von Art. 1 Abs. 2 BVG über die Be- grenzung des versicherbaren Lohns auf die Höhe des AHV-pflichtigen Lohns noch nicht in Kraft stand, liegt bei einer derartigen Überschreitung dieser Grenze doch zu- mindest ein starkes Indiz für das Vorliegen einer nicht mehr angemessenen Vorsorge- lösung vor. Ein Sonderfall, der einen höheren versicherten Lohn als den AHV- pflichtigen Lohn rechtfertigte, liegt nicht vor. Zwar kann ein solcher Sonderfall in einem stark schwankenden Salär begründet liegen, doch bewegte sich der Lohn C in den Jahren vor 2004 nach den eigenen Angaben der Pflichtigen auf ähnlicher Höhe wie 2004. Dass dieser Betrag "auffällig niedrig" und der Stellung C nicht angemessen ge- wesen sein soll, wie die Pflichtige weiter dafür hält, ändert daran nichts. In den Jahren 2004 - 2007 ist sein Salär dann zwar offenbar stark angestiegen, jedoch macht die - 10 - 1 ST.2008.396 1 DB.2008.246 Pflichtige nicht geltend, dieser Anstieg sei bei Heraufsetzung des versicherten Lohns im Jahr 2004 auf Fr. 92'000.- schon festgestanden. Die demnach in jenem Zeitpunkt noch unbekannte künftige Lohnentwicklung von C kann daher zur Rechtfertigung eines höheren versicherten Lohns in diesem Jahr nicht Grundlage gebildet haben. cc) Wendet man weiter die erwähnte (Unbedenklichkeits-)Regel an, wonach die jährlichen ordentlichen Beitragszahlungen (Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge zusammen) 20% des durchschnittlichen Bruttolohns der letzten fünf Jahre nicht über- steigen dürfen, ergibt sich Folgendes: Bei einem angenommenen durchschnittlichen Bruttolohn C wie im Jahr 2004 von Fr. 92'000.- machen 20% davon Fr. 18'400.- aus. Dem stehen jedoch für C pro 2004 aufgebrachte ordentliche Beiträge von Fr. 8'456.40 (Obligatorium) und Fr. 18'000.- (Überobligatorium), d.h. total Fr. 26'456.40 gegenüber, entsprechend 28,75% des Bruttolohns. Die fragliche Regel wurde daher klar missach- tet. dd) Damit erweist die für C gewählte Versicherungslösung insofern als unan- gemessen, als das insgesamt versicherte Salär den AHV-pflichtigen Lohn erheblich übersteigt und die Beitragszahlungen wesentlich mehr als 20% des Bruttolohnes aus- machen. Dass das Kriterium des AHV-pflichtigen Lohns als Obergrenze des versicher- ten Salärs in der Steuerperiode 2004 noch nicht die Qualität einer Gesetzesvorschrift besass, wie die Pflichtige einwendet, vermag diese Beurteilung nicht umzustossen. Die Frage der verfassungsmässig gebotenen Angemessenheit der beruflichen Vorsorge kann nicht nur die Leistungsebene beschlagen, sondern muss auch die in der Zeit für diese Leistungen aufgewendeten Beiträge umfassen, sodass entsprechende Limiten einzuhalten sind. Den AHV-pflichtigen Lohn als solche Limite festzusetzen, ist sachge- recht, entspricht es doch nicht dem Sinn der beruflichen Vorsorge gemäss BVG, einen höheren versicherten Lohn als das im aktiven Berufsleben erzielte Salär zu ermögli- chen. Zudem gilt diese Limite – zumindest in der Steuerperiode 2004 – nicht absolut, da in Sonderfällen ein höherer versicherter Lohn möglich ist. Allerdings liegt bei C – wie erwähnt – kein Sonderfall vor. ee) Nach alledem konnte die Pflichtige bei C im Vorsorgeplan "DKU" nur den die Obergrenze des Obligatoriums von Fr. 75'960.- übersteigenden Teil des AHV- pflichtigen Lohns von Fr. 92'000.-, d.h. Fr. 16'040.- versichern. Die Jahresprämie hier- - 11 - 1 ST.2008.396 1 DB.2008.246 für beträgt unstreitig Fr. 3'208.- (vgl. Berechnung im Beiblatt zum Einschätzungsent- scheid), sodass sich die Differenz zu den tatsächlich bezahlten Fr. 18'000.- von Fr. 14'792.- als geschäftsmässig nicht begründet erweist. Dies entspricht der Aufrech- nung durch die Vorinstanzen. e) Die Pflichtige wendet gegen die Aufrechnungen der Beiträge für E und C ein, das kantonale Steueramt habe ihre Vorsorgelösung in den drei Vorjahren 2001 - 2003 stets akzeptiert. Es gehe daher nicht an, in der Steuerperiode 2004 nun plötzlich davon abzurücken, weil diese Änderung mit dem erst im Jahr 2007 ergangenen Ein- schätzungsentscheid 2004 rückwirkend erfolge und eine Praxisänderung weder zu Gunsten noch zu Ungunsten der steuerpflichtigen Person rückwirkend vorgenommen werden dürfe. Daraus, dass die Einschätzungsbehörde bei einem Steuerpflichtigen während einer gewissen Zeit Abzüge toleriert hat, kann keine (feste) Einschätzungspraxis abge- leitet werden. Vielmehr setzt die Existenz einer solchen Praxis voraus, dass die Ein- schätzungsbehörde in einer unbestimmten Anzahl von weiteren Steuerpflichtigen die nämlichen Abzüge gewährt hat. Weder behauptet die Pflichtige noch ist der Steuerre- kurskommission bekannt, dass das kantonale Steueramt bei der beruflichen Vorsorge auch in andern Fällen Beiträge für ein versichertes Salär zulässt bzw. zugelassen hat, welches den AHV-pflichtigen Lohn übersteigt. Auf die Frage der Rückwirkung von Pra- xisänderungen braucht daher nicht mehr weiter eingegangen zu werden. Im Übrigen behauptet die Pflichtige zu Recht nicht, die Einschätzungsbehörde habe ihr die Abzugsfähigkeit von Beiträgen an die berufliche Vorsorge der fraglichen Art für künftige Einschätzungen ausdrücklich zugesichert. Somit fehlte es an einer ent- sprechenden Vertrauensgrundlage. Aber selbst wenn eine solche ausdrückliche Zusi- cherung abgegeben worden wäre, vermöchte diese die Aufrechnung der vorliegend streitigen Abzüge nicht zu hindern, da die Pflichtige keine Dispositionen zu nennen vermag, die sie nicht mehr rückgängig machen könnte und im Fall einer gesetzmässi- gen Entscheidung zu ihrem Nachteil gereichen würden (vgl. RB 1981 Nr. 71; Häfe- lin/Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. A., 2002, N 668 ff.). Insbesondere kann sie die im Licht des vorliegenden Entscheids zuviel einbezahlten Beiträge bei der Vor- sorgeeinrichtung jederzeit zurückfordern, ohne dass ihr daraus ein nicht wieder gut zu machender Nachteil erwächst. Sodann kann sie aus dem Umstand, dass der früher zuständige Steuerkommissär in den Steuerperioden 2001 – 2003 analoge Abzüge zu- - 12 - 1 ST.2008.396 1 DB.2008.246 gelassen hat, nichts zu ihren Gunsten ableiten. Treu und Glauben verbieten der Steu- erbehörde nicht, Sachverhalte oder Rechtsfragen, die früher zu Gunsten der Steuer- pflichtigen entschieden worden sind, in einer späteren Steuerperiode anders zu beur- teilen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu §§ 119 – 131 N 87 und Richner/Frei/Kaufmann, VB zu Art. 109 - 121 N 76 je mit Verweisungen). Veranla- gungsverfügungen können keine Zusicherung für künftige Veranlagungen sein, weil sie sich ausschliesslich auf die betreffende Veranlagungsperiode beziehen. Für die Zu- kunft wird durch sie nichts präjudiziert (Rhinow/Krähenmann, Schweizerische Verwal- tungsrechtsprechung, Ergänzungsband, 1990, Nr. 77 VII lit. c). 3. Nicht streitig ist die Aufrechnung weiterer Beiträge an die berufliche Vorsor- ge E und C für den obligatorischen Bereich von Fr. 3'589.- und Fr. 2'428.-. Diese Auf- rechnung erweist sich zudem als gesetzmässig, weil sie die rechtsungleiche Übernah- me von Arbeitnehmerbeiträgen E und C durch die Pflichtige korrigiert. Sie ist daher ebenfalls zu bestätigen. 4. Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Rechtsmittel. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der Pflichtigen aufzuer- legen (§ 151 Abs. 1 StG und Art. 144 Abs. 1 DBG) und steht ihr keine Parteientschädi- gung zu (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997, Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesge- setzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968).

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Zürich

d8aa5a6a-a8ad-4bfe-ab18-f57593af052e

hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige) erreichte als IV-Rentner am 2. Juli 2008 das AHV-Alter (65), was Änderungen bei seinen Renteneinkünften nach sich zog. In der Steuererklärung 2008 deklarierte er in letzterem Zusammenhang den ihm von der Zü- rich Versicherungs-Gesellschaft aus der Police Nr. 1 ausbezahlten "Saldo Über- schusskonto (einmalig)" von Fr. 28'994.60 als Kapitalleistung aus Einrichtung der be- ruflichen Vorsorge (2. Säule). Unter den Einkünften deklarierte er u.a. Renteneinkünfte aus der gleichen Police von Fr. 3'816.- (= IV-Rente 1.1.-31.7.2008) und Fr. 4'875.- (= Altersrente 1.8.-31.12.2008) sowie aus der Police Nr. 2 von Fr. 1'041.- (Rente aus 2. Säule), gesamthaft Fr. 9'732.-, steuerbar jeweils zu 80%. Gestützt auf den auflageweise eingeforderten Versicherungsvertrag gelangte die Steuerkommissärin zur Auffassung, bei der Police Nr. 1 handle es sich um eine nicht rückkaufsfähige Risikoversicherung, weshalb die dem Pflichtigen ausbezahlte Kapitalleistung (Überschussanteile) zu 100% als Einkommen steuerbar sei. Aus dem- selben Grund sei auch die dieser Police entstammende IV-Rente zu 100% steuerbar, während die Altersrente als Leibrente nur zu 40% steuerbar sei. Als korrekt stufte sie demgegenüber die 80%-Besteuerung der Vorsorgerente aus der Police Nr. 2. ein. Den auf diesen Korrekturen basierenden Einschätzungsvorschlägen vom 12. April 2008 mit steuerbaren Einkommen von Fr. 60'400.- (Staats- und Gemeinde- steuern) bzw. Fr. 61'400.- (direkte Bundessteuer) stimmte der Pflichtige am 26. Ap- ril 2008 zunächst zu. B. Gegen die entsprechenden Veranlagungsverfügungen vom 17. Mai 2008 (Direkte Bundessteuer) bzw. 28. Mai 2008 (Staats- und Gemeindesteuern) liess der Pflichtige dann aber am 28. Mai 2008 Einsprache erheben und beantragen, die Über- schussanteile aus der Police Nr. 1 seien als Kapitalleistung aus Vorsorge separat zu versteuern und die steuerbaren Einkommen entsprechend zu reduzieren. Mit neuerlichen Einschätzungsvorschlägen vom 9. Juni 2010 unterbreitete die Steuerkommissärin dem Pflichtigen eine Korrektur zu seinen Ungunsten, indem sie darauf hinwies, dass die Altersrente aus der Versicherung Nr. 1, weil einer reinen Risi- - 3 - 2 ST.2010.256 2 DB.2010.188 koversicherung entstammend, nicht als Leibrente zu 40%, sondern zu 100% steuerbar sei (= Einkommenserhöhung von Fr. 2'925.-). Der Pflichtige lehnte diesen Vorschlag mit Eingabe vom 22. Juni 2010 ab, wobei er die Auffassung vertrat, die vorerwähnte Altersrente sei zu 80%, statt zu 100% steuerbar. Am 7. Juli 2010 wurde dem Pflichtigen erneut ein Einschätzungsvorschlag unterbreitet. Ausgehend vom abgelehnten Vorschlag sah dieser nun vor, auch die Ren- te aus der Police Nr. 2 mit 100% (statt 80%) zu besteuern, weil diese gemäss neuen Abklärungen erst am 31. Dezember 2001 zu laufen begonnen habe (= Einkommenser- höhung um weitere Fr. 209.-). Der Pflichtige reagierte darauf nicht. Mit Entscheiden vom 2. August 2010 wies das kantonale Steueramt die Ein- sprachen in der Folge ab, wobei es dem letztgenannten Einschätzungsvorschlag fol- gend die steuerbaren Einkommen auf Fr. 63'500.- (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. 64'600.- (direkte Bundessteuer) erhöhte. C. Hiergegen liess der Pflichtige am 25. August 2010 Rekurs bzw. Beschwer- de erheben und beantragen, die Kapitalleistung aus der Police Nr. 1 als Vorsorgeleis- tung separat zu besteuern, die Altersrente aus der gleichen Police mit 80% (statt 100%) zu besteuern und die Rente aus der Police Nr. 2 ebenfalls zu 80% (statt 100%) zu besteuern, womit ein steuerbares Einkommen von Fr. 33'387.- (Staats- und Ge- meindesteuern) bzw. Fr. 34'437.- (direkte Bundessteuer) resultiere. Mit Vernehmlassung vom 13. September 2010 beantragte das kantonale Steueramt, den Rekurs und die Beschwerde insoweit teilweise gutzuheissen, als die Rente aus der Police Nr. 2 gestützt auf die eingereichten Unterlagen zu 80% steuerbar sei; im Übrigen seien die Rechtsmittel abzuweisen. Den gleichen Antrag stellte die Eidgenössische Steuerverwaltung (EStV) in ihrer allein auf die Beschwerde Bezug nehmenden Stellungnahme vom 29. September 2010. - 4 - 2 ST.2010.256 2 DB.2010.188 Im Rahmen des angeordneten zweiten Schriftenwechsels hielten die Parteien mit Eingaben vom 8. bzw. 14. Oktober 2010 an ihren Anträgen fest.

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. Zu Recht unbestritten ist nunmehr, dass die der Personalvorsorge- Freizügigkeits-Police Nr. 2 der VITA Lebensversicherungs-Aktiengesellschaft (heute Zürich-Versicherungs-Gesellschaft) entstammende Rente nur zu 80% steuerbar ist, weil sie der beruflichen Vorsorge entstammt sowie auf einem Vorsorgeverhältnis be- ruht, das per 31. Dezember 1985 bereits bestanden und vor dem 1. Januar 2002 zu laufen begonnen hat (vgl. die Übergangsregelungen von § 270 Abs. 1 des Steuerge- setzes vom 8. Juni 1997 [StG] bzw. Art. 204 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer [DBG]). 2. a) Zu überprüfen bleiben damit noch die Leistungen, welche dem Pflichti- gen pro 2008 von der Zürich-Versicherungsgesellschaft aus der Police Nr. 1 der VITA Lebensversicherungs-Aktiengesellschaft ausgerichtet worden sind (Kapitalleistung aus Überschussanteilen sowie IV-Rente bzw. Altersrente). b) Der Pflichtige macht rekurs- und beschwerdeweise geltend, bei dieser Ver- sicherungspolice handle es sich um eine "betriebliche Vorsorgeeinrichtung". Sie basie- re nämlich auf der von der "Stiftung Personalvorsorge der C" abgeschlossenen Grup- penversicherung Nr. . Bei der C sei er einst angestellt gewesen. Nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses habe er die Altersvorsorge dann mittels der besagten Police wei- tergeführt. Die Versicherungssituation weise damit wesentliche Merkmale einer betrieb- lichen Vorsorgeeinrichtung auf, vergleichbar mit heutigen Freizügigkeitskonti. c) Die Police Nr. 1 wurde am 15. November 1979 und damit vor Einführung des BVG-Obligatoriums abgeschlossen. Dem Schlussabschnitt der Police lässt sich entnehmen, dass sie "aus der der Gruppenversicherung Nr. , abgeschlossen durch die - 5 - 2 ST.2010.256 2 DB.2010.188 Stiftung Personalfürsorge der C, infolge Abtretung an den Versicherten" hervorgegan- gen ist. Damit ist aber bereits gesagt, dass es sich bei dieser Police nicht um eine Ver- sicherung der beruflichen Vorsorge im Sinn der heutigen 2. Säule handeln kann, denn die Versicherung erfolgt nicht (kollektiv) über eine betriebliche Vorsorgeeinrichtung, sondern es besteht (aufgrund der erfolgten Abtretung an den Versicherten) ein direktes Versicherungsverhältnis zwischen dem Pflichtigen und der Versicherungsgesellschaft. Die Police enthält denn auch keinen Hinweis auf einen Arbeitgeber bzw. eine Vorsor- geeinrichtung (dies im Gegensatz zu der unter Ziff. 1 erwähnten Freizügigkeits-Police Nr. 2). Dass die Versicherung aus einer betrieblichen Gruppenversicherung hervorge- gangen ist, ändert an alledem nichts: Aus den Akten ist zu schliessen, dass die Anstellung des Pflichtigen bei der C per 1979 endete. Im Alter von damals 36 Jahren verfügte er bei der Vorsorgeeinrich- tung der Letzteren über ein Freizügigkeitsguthaben von Fr. 6'701.-, welches er in der Folge in die unter Ziff. 1 erwähnte "Personalvorsorge-Freizügigkeits-Police" Nr. 2 ein- gebracht hat; nur insoweit existierte mithin ein angespartes Vorsorgekapital, welches in der Vorsorgeeinrichtung der C und damit im Vorsorgekreislauf verblieben ist. Über wei- tere Pensionskassenguthaben verfügte der Pflichtige im Zusammenhang mit seiner Anstellung bei der C offenbar nicht. In die streitbetroffene Police Nr. 1, welche aus der Gruppenversicherung Nr. der C hervorgegangen ist, wurde jedenfalls kein Guthaben mitgenommen. Diese Versicherung wurde am 15. November 1979 vielmehr auf das Leben des Pflichtigen ausgestellt und sicherte ihm damals gegen eine vierteljährliche Prämie von Fr. 770.10 eine Invalidenrente von jährlich Fr. 6'542.- (bis längstens 31. Juli 2008) und danach eine Altersrente von jährlich Fr. 11'702.-. Demzufolge handelt sich bei dieser Versicherung einerseits um eine Lebensversicherung und andrerseits um eine Risikoversicherung; versichert sind der Invaliditätsfall- und der Erlebensfall (vgl. dazu nachfolgend lit. d/bb). Wenn der Pflichtige während seiner Anstellungszeit bei der C im Rahmen der Gruppenversicherung Nr. bereits über eine solche Risikover- sicherung verfügte, so qualifiziert deswegen die nach Beendigung des Arbeitsverhält- nisses privat fortgeführte Lebensversicherung nicht als Versicherung aus betrieblicher bzw. beruflicher Vorsorge. Die Abtretung der Gruppenversicherung an den Pflichtigen beinhaltete keine Überführung von angesparten Geldern innerhalb des Vorsorgekreis- laufs, sondern ermöglichte diesem lediglich die Fortführung der betrieblichen Risiko- versicherung auf privater Basis zu vorbestehenden (wohl gesundheitsspezifischen) Konditionen. - 6 - 2 ST.2010.256 2 DB.2010.188 d) Aus dem Gesagten folgt zunächst, dass die der Police Nr. 1 entstammen- den Renten (bis 31. Juli 2008 IV-Rente, danach Altersrente) als wiederkehrende Ein- künfte im Sinn der Einkommensgeneralklausel von § 16 Abs. 1 StG bzw. Art. 16 Abs. 1 DBG zu 100% steuerbar sind. Der 20%-Einschlag von § 270 Abs. 1 StG bzw. Art. 204 Abs. 1 lit. b DBG kommt nicht in Betracht, weil die Renten nicht der beruflichen Vorsor- ge entstammen. aa) Fragen liesse sich mit Bezug auf die Altersrente, ob eine Leibrente im Sinn von § 22 Abs. 3 StG bzw. Art. 22 Abs. 3 DBG vorliegt. In diesem Fall erfolgte die Besteuerung lediglich zu 40%, weil gemäss gesetzlicher Konzeption davon ausgegan- gen wird, dass sich eine Leibrente aus einem Kapital- und einem Ertragsteil zusam- mensetzt, wobei nur der letztere Teil steuerbar ist. Keine Leibrente im Sinn dieser Privi- legierungsnormen liegt indes vor, wenn der Rentengläubiger die Leibrente gestützt auf eine Risikoversicherung, die er selbst abgeschlossen hat, ausbezahlt erhält. In diesem Fall hat nämlich der Rentengläubiger die Leibrente zwar mittels seiner Prämien auch mitfinanziert, doch hat es sich dabei bloss um Risikoprämien gehandelt, welche zu keiner Kapitalbildung geführt haben; der Rentengläubiger hat seine Prämien nicht aus- schliesslich für den Erwerb der Leibrente aufgewendet, sondern in erster Linie für die Risikoabdeckung. Die ausbezahlte Leibrente enthält folglich keine Kapitalrückzah- lungskomponente, welche eine reduzierte Besteuerung rechtfertigen würde (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 22 N 58 DBG und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 22 N 57 StG; jeweils unter Hinweis auf BGr, 23.6.2005, StE 2005 A 24.35 Nr. 4). bb) Vorliegend geht es um eine Risikoversicherung. Eine solche liegt vor, wenn eine Versicherung keine Leistung zu erbringen hat, falls das versicherte Ereignis (hier Invalidität oder Alter 65) nicht eintritt. Dies wäre der Fall gewesen, wenn der Pflichtige vor Erreichen des 65. Altersjahrs nicht invalid geworden, jedoch verstorben wäre, denn das Risiko Tod war in seinem Fall nicht versichert. Ist der Eintritt eines ver- sicherten Ereignisses jedoch sicher (Invalidität, Tod oder Alter), so liegt eine rückkaufs- fähige Lebensversicherung vor, weil solche Versicherungen naturgemäss mit einem Sparvorgang verbunden sind und Deckungskapital ansammeln. Aus diesem Grund unterliegen sie mit ihrem Rückkaufswert denn auch der Vermögenssteuer (§ 45 StG; vgl. auch Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 45 N 3 ff.). - 7 - 2 ST.2010.256 2 DB.2010.188 cc) Der Pflichtige hat über die Police Nr. 1 kein Kapital geäufnet. Dementspre- chend wurden auch keine Jahresauszüge betreffend das Vorliegen eines Spar- oder Deckungskapitals vorgelegt und fehlen in der Police jegliche Hinweise auf Rückkaufs- möglichkeiten. Soweit der Pflichtige in letzterem Zusammenhang replicando auf Ziff. 17.1 der Allgemeinen Bedingungen der Gruppenversicherung (ABG) verweist ("Der Rückkaufswert ist gleich dem vollen Inventardeckungskapital"), so hilft ihm dies nicht weiter. Die eingereichten ABG beziehen sich nämlich auf verschiedene (Gruppen- )Versicherungstypen, d.h. auf Versicherungen mit und ohne Rückkaufswert (vgl. Ziff. 18.2.2 ABG: "Hat die Versicherung einen Rückkaufswert, ..."). Die vom Pflich- tigen erwähnte Bestimmung von Ziff. 17.1 ABG nimmt dergestalt Bezug auf rückkaufs- fähige Gruppenversicherungen, bei welchen im Zeitpunkt der Auflösung der Gruppen- versicherung der Rückkauf erfolgt (vgl. Ziff. 16.1.3 ABG). Vorliegend hat jedoch der Pflichtige nach dem Ausscheiden aus der Gruppenversicherung gemäss Ziff. 16.1.1 ABG eine Freizügigkeits-Police (Nr. 2) und gemäss Ziff. 16.1.2 ABG eine prämien- pflichtige Versicherungspolice (Nr. 1) weitergeführt. Dass es sich bei der letztgenann- ten Police um eine kapitalbildende (rückkaufsfähige) Lebensversicherung oder um eine gemischte Versicherung gehandelt hätte und also im Sinn von Ziff. 17.1 ABG auch ein Rückkauf möglich gewesen wäre, lässt sich den ABG nicht entnehmen. Der fehlenden Rückkaufsfähigkeit entsprechend hat der Pflichtige diese Police in der Vergangenheit denn auch nicht im Vermögen deklariert (vgl. Ziff. 30.3 der Steu- ererklärung 2007). dd) Damit bleibt es bei der Besteuerung der Renteneinkünfte nach Massgabe der Einkommensgeneralklausel. e) Auch die dem Pflichtigen aus der Police Nr. 1 ausgerichtete Kapitalleistung (Überschussanteile) von Fr. 28'994.60 entstammt gemäss den vorstehenden Ausfüh- rungen einer Versicherung ohne Rückkaufswert bzw. einer Risikoversicherung. Damit kann dem Antrag des Pflichtigen, diese Kapitalleisung als Einkunft aus Vorsorge ge- sondert vom übrigen Einkommen zu besteuern (vgl. § 37 StG i.V.m. § 22 StG bzw. Art. 38 i.V.m Art. 22 DBG), nicht gefolgt werden. - 8 - 2 ST.2010.256 2 DB.2010.188 Im Rahmen der ordentlichen Besteuerung fragt sich indes, ob eine Privilegie- rung Platz greift: aa) Ausbezahlt wurde dem Pflichtigen gemäss Mitteilung der Zürich- Versicherungs-Gesellschaft vom 25. Juli 2008 der "Saldo Überschusskonto (einmalig)"; diese Auszahlung erfolgte offensichtlich per Erreichen des 65. Altersjahrs (gemäss Police Nr. 1 = Eintritt Erlebensfall und damit Ende der Prämienbeitragspflicht). Es han- delt sich dergestalt um eine Form der Gewinnbeteiligung aus einer Risikoversicherung und nicht um eine steuerfreie Kapitalrückzahlung aus privater Lebensversicherung im Sinn von § 24 lit. b StG bzw. Art. 24 lit. b DBG, was der Pflichtige denn auch nicht gel- tend macht. Folglich hat die Besteuerung – gleich wie bei den oben behandelten Ren- ten – grundsätzlich ebenfalls gestützt auf die Einkommensgeneralklausel zu erfolgen. Dies auch entsprechend dem Grundsatz, dass Leistungen aus Gewinnbeteiligung (Überschussbeteiligung, Bonus) steuerlich das Schicksal der zu Grunde liegenden Versicherungsleistungen teilen (BGE 130 I 205 = StE 2004 A 24.35 Nr. 3). bb) Besonders ist im vorliegenden Fall allerdings, dass gemäss Police Nr. 1 die einmalig ausbezahlten Gewinnanteile einem über die Jahre angewachsenen "Ge- winnsparkonto" entstammen. Grundlage dafür bildet Ziff. 12.3 der ABG, welcher fest- hält, dass die den Versicherten zustehenden Gewinnanteile jeweils von den fälligen Prämien abgezogen werden, sofern nicht durch besondere Abrede eine verzinsliche Ansammlung auf individuellen Gewinnsparkonti bei der VITA erfolgt. Gemäss Police wählte der Pflichtige diese letztere Variante, weshalb sich also der ihm ausbezahlte Saldo des Überschusskontos aus zwischen dem 15. November 1979 (Versicherungs- beginn) und dem 31. Juli 2008 (Ende der Beitragspflicht bei Alter 65) alljährlich gutge- schriebenen Überschussanteilen samt Verzinsung zusammensetzt. Vor diesem Hintergrund macht der Pflichtige zurecht geltend, dass die ihm ausbezahlte Einmalleistung nicht einem Steuerjahr zugeordnet werden kann. Sie be- trifft unter den dargelegten Umständen wiederkehrende Leistungen im Sinn von § 36 StG bzw. Art. 37 DBG, weshalb die Besteuerung zum Rentensatz zu erfolgen hat. Bei einer Überschuss-Ansparzeit von 29.7 Jahren entspricht der ausbezahlte Saldo von Fr. 28'994.60 einer jährlichen Leistung von Fr. 976.-, was – satzbestimmend – per 2008 mit einer Einkommensreduktion von Fr. 28'018.- einher zu gehen hat. - 9 - 2 ST.2010.256 2 DB.2010.188 f) Damit sind die angefochtenen Einschätzungen insgesamt wie folgt zu korri- gieren: Staats- und Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer (Fr.) (Fr.) steuerbares Einkommen gemäss Einspracheentscheid 63'565.- 64'615.- Rente aus Police Nr. ... steuerbar zu 80% (= Fr. 832.-) statt 100% (= Fr. 1'041.-) - 209.- - 209.- steuerbares Einkommen 63'356.- 64'406.- steuerbares Einkommen 63'300.- 64'400.- satzbestimmendes Einkommen (Reduktion Fr. 28'018.-) 35'338.- 36'388.- satzbestimmendes Einkommen 35'300.- 36'300.- steuerbares Vermögen 34'000.-. (unbestritten) 3. Diese Erwägungen führen zur teilweisen Gutheissung der Rechtsmittel. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Parteien anteilsmässig aufzuer- legen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG). Weil der Pflichtige nicht mehrheitlich obsiegt, entfällt die Zusprechung einer (im Bereich der direkten Bundessteuer von Amts wegen zu prüfenden) Parteientschädigung (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968). - 10 - 2 ST.2010.256 2 DB.2010.188

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hat sich ergeben: A. Die am 19. März 2010 gegründete, in Urdorf domizilierte A AG (nachfol- gend die Pflichtige) bezweckt laut Handelsregistereintrag die Beratung, das Consulting, die Vermittlung und das Portfoliomanagement betreffend Immobilien sowie Kauf und Verkauf von Immobilien; ferner die Entwicklung, Realisierung und das Management von Immobilienprojekten. Ihren Ertrag erwirtschaftet sie vorab aus der Zusammenarbeit mit der B AG, welche ebenfalls im Baubereich tätig und im Kanton Aargau domiziliert ist. In der Jahresrechnung für das Geschäftsjahr 1.1. - 31.12.2012 wies die Pflichtige einen Gewinn von Fr. 84'454.- und ein Kapital von Fr. 356'571.- aus. Im Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahren der entsprechenden Steuerperiode untersuchte der Steuerkommissär diverse Aufwandpositionen und forderte er dabei auch Unterlagen wie Kontoblätter und Belege ein; schwergewichtig ging es dabei um einen Projekter- folgsanteil im Betrag von Fr. 720'000.-, welchen die Pflichtige der C AG auf deren Rechnung hin überwiesen hatte. Die letztere Gesellschaft hat ihren Sitz im Kanton Zug und hält sämtliche Aktien der Pflichtigen; ihre Aktien werden zu 100% von D gehalten, der damit indirekt auch die Pflichtige beherrscht. Gestützt auf das Untersuchungsergebnis hielt der Steuerkommissär dafür, die geschäftsmässige Begründetheit der vorerwähnten Zahlung der Pflichtigen an ihre Muttergesellschaft sei nicht nachgewiesen. Mit Veranlagungsverfügung und Einschät- zungsentscheid vom 26. August 2014 rechnete er den entsprechend verbuchten Ge- schäftsaufwand in der vollen Höhe von Fr. 720'000.- auf und nahm er zudem noch kleinere Korrekturen im Zusammenhang mit nicht verbuchten Privatanteilen des Hauptaktionärs D im Betrag von Fr. 8'200.- vor. Dergestalt ergaben sich die folgenden Steuerfaktoren: Steuerperiode 1.1. - 31.12.2012 Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern Fr. Fr. Steuerbarer Reingewinn 812'600.- 812'600.- Steuersatz 8.5% 8% Eigenkapital per 31.7.2009 391'000.- Steuerbares Kapital 391'000.- Steuersatz 0.75‰ . - 3 - 1 DB.2014.220 1 ST.2014.277 B. Die hiergegen am 24. September 2014 erhobenen Einsprachen, mit wel- chen die Pflichtige die vollumfängliche Abzugsfähigkeit des aufgerechneten Dritthono- rars verfechten liess, wies das kantonale Steueramt mit Entscheiden vom 10. Okto- ber 2014 ab. C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 12. November 2014 liess die Pflichtige beantragen, sie mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 92'600.-, eventuell Fr. 509'300.- und subeventuell Fr. 759'300.- zu veranlagen bzw. einzuschätzen. Mit ausführlicher Begründung wurde im Hauptantrag verfochten, dass das aufgerechnete Dritthonorar in der Höhe von Fr. 720'000.- geschäftsmässig begründet sei; andernfalls sei die Aufrechnung um den Betrag von Fr. 250'000.- zu reduzieren, weil die C AG die Zahlung in diesem Umfang nicht erfolgswirksam verbucht habe und im Übrigen dürfe in jedem Fall die im Honorar enthaltene Mehrwertsteuer von Fr. 53'333.35 nicht aufge- rechnet werden. In formeller Hinsicht wurde zudem die Durchführung einer mündlichen Hauptverhandlung beantragt. Das kantonale Steueramt schloss mit Vernehmlassung vom 12. Dezem- ber 2014 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (EStV) liess sich nicht vernehmen. Im Rahmen eines 2. Schriftenwechsels hielten die Parteien mit Eingaben vom 29. Januar 2015 (Replik) bzw. 10. Februar 2015 (Duplik) an ihren Anträgen fest. Auf die Ausführungen der Parteien in den verschiedenen Rechtsschriften ist – soweit erforderlich – in den nachstehenden Erwägungen einzugehen.

Die Kammer zieht in Erwägung: 1. a) Das Verfahren vor dem Steuerrekursgericht ist grundsätzlich schriftlich; es ergibt sich weder aus der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) noch aus der Europäischen Menschenrechtskonvention vom 4. November 1950 (EMRK) ein An- spruch auf eine mündliche Verhandlung bzw. persönliche Anhörung im Rechtsmittel- - 4 - 1 DB.2014.220 1 ST.2014.277 verfahren (VGr, 5. März 2014, SB.2013.105 + SB.2013.106, E. 5.4). So räumt der An- spruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) keinen grundsätzlichen Anspruch auf eine mündliche Anhörung ein (BGr, 27. September 2013, 2C_104/2013, E. 2, www.bger.ch; BGE 134 I 140 E. 5.3). Dasselbe gilt für das Recht auf ein faires Verfah- ren gemäss Art. 6 Ziff. 1 EMRK; diese Garantie findet nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts und der europäischen Organe auf Steuerverfahren ohnehin keine Anwendung (BGr, 1. Juni 2010, 2C_24/2010, E. 3.2, www.bger.ch). b) Soweit die Pflichtige ihr formelles Begehren um Durchführung einer mündli- chen Hauptverhandlung auf Art. 142 Abs. 4 des Bundesgesetzes über die direkte Bun- dessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 148 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) stützt, geben diese beiden Bestimmungen dem Rekursgericht wohl die Möglichkeit auf Anordnung einer mündlichen Verhandlung, nicht aber der Pflichti- gen den Anspruch auf Durchführung einer solchen. c) Vorliegend besteht für das Rekursgericht kein Anlass für die Durchführung einer mündlichen Verhandlung, so dass das entsprechende formelle Begehren abzu- weisen ist. 2. a) Der steuerbare Reingewinn einer juristischen Person setzt sich gemäss Art. 58 Abs. 1 DBG bzw. § 64 Abs. 1 StG zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrech- nung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs (lit. a bzw. Ziff. 1) sowie aus allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden (lit. b bzw. Ziff. 2). Zu letzterem gehören insbesondere offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte (Art. 58 Abs. 1 lit. b al. 5 DBG, § 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. e StG). b) Geschäftsmässig unbegründeter Aufwand liegt vor, wenn dieser keine Grundlage in der geschäftlichen Aktivität findet, d.h. wenn ein sachlicher Zusammen- hang zwischen Aufwendung und Geschäftsbetrieb fehlt (Richner/Frei/Kaufmann/Meu- ter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 58 N 74 DBG, und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 64 N 162 StG). Verdeckte Ge- winnausschüttungen im Besonderen sind in Erfolgsrechnung und Bilanz nicht als Ge- winn ausgewiesene Leistungen einer Gesellschaft, mit denen sie ihren Aktionären oder http://relevancy.bger.ch/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=01.06.2010&to_date=01.06.2010&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=m%FCndlich&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F134-I-140%3Ade&number_of_ranks=0#page140 - 5 - 1 DB.2014.220 1 ST.2014.277 diesen nahestehenden Personen bewusst geldwerte Vorteile zuwendet, die sie unbe- teiligten Dritten nicht einräumen würde (RB 1982 Nr. 72, mit Hinweisen; Markus Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, ASA 54, 621 f.). Die Einräumung geldwerter Leistungen kann nicht nur in Form physischer Ver- mögenszuwendungen an die Aktionäre erfolgen. Vielmehr bildet jede Leistung der Ge- sellschaft ohne entsprechende Gegenleistung, die nicht im geschäftlichen Interesse, sondern im Interesse der Aktionäre erbracht wird, eine Gewinnausschüttung (Reich, ASA, 54, 635 und 639, auch zum Folgenden). Als Empfänger einer verdeckten Ge- winnausschüttung kommen nicht nur die Anteilsinhaber, sondern auch diesen nahe- stehende Personen in Betracht (VGr, 27. Januar 1987, SB 51/1986, mit Hinweis auf BGr, 17. September 1976, ASA 45, 595). Eine Hauptform verdeckter Gewinnausschüt- tungen besteht darin, dass die Gesellschaft übersetzte Gewinnungs- und Anschaf- fungskosten aufwendet und so eine überhöhte Belastung eines Erfolgs- oder Be- standskontos bewirkt (Reich, ASA 54, 613 ff.). Ob eine Vorteilszuwendung zwischen Gesellschaften, die von denselben Akti- onären beherrscht werden, geschäftsmässig begründet war, ist ausschliesslich vom Standpunkt der steuerpflichtigen juristischen Person aus zu beurteilen, nicht vom Standpunkt des Konzerns aus, dem sie angehört. Massgebend ist nach anerkannter schweizerischer Auffassung das so genannte "at arm's length"-Prinzip (RB 1985 Nr. 42, mit Verweisungen). c) Ist streitig, ob einer Leistung der steuerpflichtigen Gesellschaft eine Gegen- leistung des Aktionärs bzw. der verbundenen Gesellschaft gegenübersteht, trägt die Gesellschaft die Beweislast für das Vorhandensein einer solchen Gegenleistung (VGr, 14. Juli 1999 = StE 1999 B 72.14.2 Nr. 23; Martin Zweifel, Die Sachverhaltser- mittlung im Steuerveranlagungsverfahren, 1989, S. 111 f., auch zum Folgenden). Ist umstritten, ob zwischen den gegenseitigen Leistungen ein offensichtliches Missver- hältnis bestehe und ob deshalb auf eine verdeckte Gewinnausschüttung geschlossen werden dürfe, hat die Steuerbehörde durch ihre Untersuchungen den steuerbegründ- enden Umstand des offensichtlichen Missverhältnisses zwischen Leistung und Gegen- leistung aufzuzeigen, mithin darzutun, dass eine Leistung der Gesellschaft ganz oder teilweise nicht geschäftsmässig begründet sein kann (vgl. StE 1990 B 24.4. Nr. 25). Darauf obliegt dem Steuerpflichtigen wiederum der Nachweis, dass trotz Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung keine verdeckte Gewinnausschüttung anzu- nehmen ist (vgl. StRK II, 26. Mai 1999, 2 ST.1999.194). - 6 - 1 DB.2014.220 1 ST.2014.277 Der den Steuerpflichtigen obliegende Beweis einer angemessenen Gegenleis- tung setzt eine spätestens vor Rekursgericht zu gebende substanziierte Sachdarstel- lung voraus (RB 1987 Nr. 35, mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Substanziiert ist die Sachdarstellung dann, wenn aus ihr die vorgetragenen tatsächlichen Behauptun- gen in der Weise detailliert hervorgehen, dass bereits gestützt auf diese Vorbringen – aber unter Vorbehalt einer Beweiserhebung – eine zweifelsfreie rechtliche Beurteilung des behaupteten Sachverhalts möglich ist (vgl. VGr, 15. Dezember 1989, SB 89/0050). Fehlt es an einer in diesem Sinn genügenden Substanziierung – welche im Beweisver- fahren nicht nachgeholt werden kann (RB 1980 Nr. 69) –, hat das Rekursgericht keine Untersuchung zu führen, um sich die erforderlichen Grundlagen zu beschaffen (RB 1975 Nr. 64), und hat eine Beweisabnahme zu unterbleiben mit der Wirkung, dass der Nachweis der mangelhaft behaupteten Tatsachen zuungunsten des hierfür be- weisbelasteten Steuerpflichtigen als gescheitert zu betrachten ist. Für die von ihm ver- fochtene, hinreichend substanziierte Sachverhaltsschilderung hat er sodann von sich aus zum Beweis geeignete Unterlagen einzureichen oder diese wenigstens unter ge- nauer Bezeichnung anzubieten (vgl. RB 1975 Nr. 55). 3. a) Ausgelöst wurde die steueramtliche Untersuchung im Zusammenhang mit der hier strittigen Gewinnaufrechnung durch den Umstand, dass die Pflichtige in ihrer Jahresrechnung 2012 über das Ertragskonto "6550 Fremdarbeiten" einen erklä- rungsbedürftigen Negativbetrag von Fr. 666'772.60 verbucht hatte. b) Diese Untersuchung förderte Folgendes zu Tage: aa) Der Pflichtigen wurde am 28. Februar 2012 von der C AG ein Betrag von Fr. 720'000.- (Fr. 666'666.65 zuzüglich MWST von Fr. 53'333.35) für deren "Anteil am Projekterfolg gemäss Vertrag" für die Projekte "Zürich Wipkingen, ......strasse" sowie "Knonau, ........weg" in Rechnung gestellt. Verbucht hat sie den entsprechenden Zah- lungsausgang im Betrag von Fr. 666'666.65 (ohne MWST) am 8. März 2012 mit nega- tivem Vorzeichen über das besagte Ertragskonto "6550 Fremdarbeiten". Weiter zeigte sich, dass die Pflichtige ihrerseits am 28. Februar 2012 der B AG einen "Anteil am Pro- jekterfolg gemäss Vertrag" für die besagten Projekte in der Höhe von Fr. 800'000.- (Fr. 740'740.75 zuzüglich Mehrwertsteuer von Fr. 59'259.25) in Rechnung gestellt hatte. Verbucht hat sie den entsprechenden Zahlungseingang ebenfalls per 8. März 2012 auf dem Ertragskonto "6000 Betriebsertrag". - 7 - 1 DB.2014.220 1 ST.2014.277 Zu diesen beiden gegenläufigen Geldflüssen (Ertrag bzw. Minusertrag) liess die Pflichtige erklären, sowohl sie wie auch die C AG hätten an Projekten der B AG einen Gewinnanteil zugute gehabt; gesamthaft habe dieser Fr. 800'000.- betragen. Der Einfachheit halber habe sie (die Pflichtige) der B AG den Gesamtbetrag in Rechnung gestellt und danach der C AG den dieser zustehenden Anteil von Fr. 720'000.- vergütet (vgl. Auflageantwort vom 5. Mail 2014 mit den Kontoauszügen 6000 und 6050 samt Rechnungsbelegen im Anhang). bb) Auf telefonisches Nachfragen des Steuerkommissärs hin liess die Pflichti- ge mit Schreiben vom 17. Juli 2014 einen zwischen ihr und der B AG abgeschlossenen "Kooperationsvertrag" einreichen; dieser datiert vom 29. März 2010 und ist nicht unter- zeichnet. Darauf Bezug nehmend liess sie sodann ausführen, dass die in Frage ste- henden Projekte per 2007 gestartet worden seien. Weil die Pflichtige erst im März 2010 gegründet worden sei, seien also schon zuvor erhebliche Vorleistungen erbracht wor- den. Im Kooperationsvertrag sei geregelt, dass der Pflichtigen 10% der Leistungen zustünden, welche von der B AG geleistet würden. Die Differenz zwischen der Belas- tung der Pflichtigen an die B AG (also Fr. 800'000.-) und der Rechnung der C AG an die Pflichtige (also Fr. 720'000.-) entspreche genau den vertraglich abgemachten 10%. cc) Gestützt auf diese wenig transparente Sachlage setzte der Steuerkommis- sär die Untersuchung mit folgenden Bemerkungen fort (vgl. Mahnung zur Auflageerfül- lung vom 21. Juli 2014): Der vorgelegte Kooperationsvertrag beziehe sich einzig auf die Beziehung der Pflichtigen mit der B AG, nicht jedoch auf diejenige mit der C AG, womit die geschäftsmässige Begründetheit des der Letzteren ausgerichteten Projekter- folgsanteils von Fr. 720'000.- nicht erstellt sei. Es bleibe folglich anhand von beweis- kräftigen Belegen aufzuzeigen, dass die C AG pro 2012 tatsächlich Leistungen zu- gunsten der Pflichtigen erbracht habe, welche im Drittvergleich ein entsprechendes Honorar rechtfertigten. Im Übrigen sei die behaupte Aufteilung 90% zu 10% gemäss Kooperationsvertrag wohl eher umgekehrt. dd) Die Pflichtige liess in der Folge mit Eingabe vom 21. August 2014 auch einen zwischen ihr und der C AG abgeschlossenen Kooperationsvertrag einreichen; dieser Vertrag zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft datiert vom 2. April 2010 und ist auf beiden Seiten von D unterzeichnet. In Ziff. 4 dieses Vertrags ist festgehalten, dass der Pflichtigen bei "gesellschaftsübergreifenden Mandaten" lediglich eine Auf- wandentschädigung von 10% zustehe; 90% der verrechneten Erfolgsbeteiligung seien - 8 - 1 DB.2014.220 1 ST.2014.277 der C AG abzugeben. Auf diese Regelung Bezug nehmend liess die Pflichtige ausfüh- ren, dass die Leistungen für das in Frage stehende Projekt "früher, und nicht durch die Pflichtige" erbracht worden seien. Die Arbeiten der Pflichtigen hätten sich auf wenige Schlussarbeiten beschränkt, wie Garantieabnahmen, Handwerkerlisten etc.; mit 10% des Gewinnanteils seien diese mehr als gut abgegolten worden. Die im März 2010 gegründete Pflichtige habe für einen Einmannbetrieb in den ersten drei Geschäftsjah- ren stolze Zahlen präsentiert; ein noch besseres Ergebnis hätte sie aus Arbeitsleistun- gen gar nicht erzielen können. Bei der Weiterleitung des 90%igen Projekterfolgs durch die C AG handle es sich um eine vertragliche Vereinbarung und nicht etwa um eine Gewinnverschiebung in einen anderen Kanton. Die C AG habe diesen Ertrag denn auch ordentlich deklariert und versteuert. ee) Der Steuerkommissär vertrat in der Veranlagungsverfügung bzw. im Ein- schätzungsentscheid den Standpunkt, dass mit den vorgelegten Kooperationsverträ- gen und den abgegebenen Behauptungen betreffend die 90%-Erfolgsbeteiligung der C AG die geschäftsmässige Begründetheit der Zahlung über Fr. 720'000.- in keiner Wei- se nachgewiesen worden sei. In der gegebenen Konstellation (Leistungsaustausch zwischen Tochter- und Muttergesellschaft) seien für den Nachweis, dass Leistungen bzw. Abgeltungsgeldflüsse einem objektiven Drittvergleich standhielten, Detailbelege erforderlich, welche das genaue Ausmass sowie die Art der erbrachten Tätigkeiten im Einzelnen erkennen liessen; zu denken sei etwa an Arbeitsrapporte, E-Mails und der- gleichen. Wieso die C AG gemäss Kooperationsvertrag mit der Pflichtigen 90% des Projekterfolgs erhalten sollte, sei unerfindlich, zumal in Ziff. 1 des Vertrags angegeben werde, dass diese an Investments beteiligt sei, welche mit einem geringen Stunden- aufwand erbracht werden könnten. Der Kooperationsvertrag halte folglich einem Dritt- vergleich nicht stand. Die C AG sei sodann nur unwesentlich bzw. knapp drei Monate vor der Pflichtigen gegründet worden, womit wenig glaubhaft sei, dass mit der Weiter- leitung der Fr. 720'000.- bereits von der C AG erbrachte Leistungen abgegolten wor- den seien. ff) Mit der Einsprache liess die Pflichtige (neben einem nunmehr unterzeichne- ten Kooperationsvertrag mit der B AG) als einziges zusätzliches Beweismittel die Jah- resrechnung 2012 der C AG einreichen und ansonsten zum Sachverhalt folgende er- gänzende Ausführungen machen: - 9 - 1 DB.2014.220 1 ST.2014.277 Im Jahr 2006 hätten D und E eine Zusammenarbeit im Baubereich vereinbart. Der Erstere sei seit 2007 Geschäftsführer der B AG und der Letztere Verwaltungsrat und Hauptaktionär der F AG, Wallisellen, gewesen. Gemäss Vereinbarung hätte D mit 50% an der B AG beteiligt werden sollen. Vor diesem Hintergrund habe Letzterer ge- gen Ende 2009 die C AG gegründet, um in diese die zu erwerbenden Teile der B AG einzubringen und über diese kleinere Vermittlungs- und Sondergeschäfte abzuwickeln. Ausserdem habe er beabsichtigt, die Mittel der C AG in Liegenschaften und weitere Beteiligungen zu investieren, die C AG also als Beteiligungs- und Immobiliengesell- schaft auszugestalten. Kurz nach Gründung der C AG habe E mitgeteilt, dass die Be- teiligung von D an der B AG nicht mehr erwünscht sei, die laufenden Projekte jedoch weiterhin geteilt werden sollten und D deshalb eine eigene operative Gesellschaft zur Abwicklung der gemeinsamen Projekte gründen solle. Das Arbeitsverhältnis zwischen der B AG und D sei alsdann per Ende März 2010 aufgelöst worden. Im gleichen Monat habe D in der Folge (als operativ tätige Gesellschaft im Bereich Beratung, Planung, Realisierung sowie Kauf und Verkauf von Immobilien) die Pflichtige gegründet, an wel- cher die C AG sämtliche Anteile halte. D habe absichtlich eine Tochtergesellschaft der C AG zur Abwicklung der gemeinsamen Projekte mit der B AG gegründet, weil eine gewisse Nähe der beteiligten Gesellschaften im Auftritt gegen Aussen beabsichtigt gewesen sei; dies zeige sich in der Namensgebung "B". Die C AG sei demgegenüber für andere Geschäfte, die Risikoübernahme sowie das Halten der Beteiligungen be- stimmt gewesen. Die laufenden Arbeiten der B AG (insbesondere im Zusammenhang mit der Erfüllung von Totalunternehmer-Mandaten) seien per 1. März 2010 auf Mandatsbasis an die Pflichtige übertragen worden. Im entsprechenden Kooperationsvertrag zwischen der B AG und der Pflichtigen sei in Ziff. 3.1.2 eine hälftige Abrechnung abgemacht worden; insbesondere Kostenunterschreitungserfolge bzw. sogenannte "Erfolgsbeteili- gungen", welche gemäss den Verträgen mit den jeweiligen Investoren der B AG zu- stünden, hätten also zu 50% an die Pflichtige abgegeben werden müssen. Für Projek- te, welche in den Jahren 2006 bis 2010 und somit über eine Zeitspanne von 5 Jahren abgewickelt worden seien, habe sich im Jahr 2012 eine solche Zahlung von der B AG an die Pflichtige von Fr. 800'000.- ergeben. Wie erwähnt sei die C AG als Beteiligungs- und Liegenschaftengesellschaft ausgestaltet, was auch ein Blick in deren Jahresrechnung 2012 bestätige. Inhaltlich bestehe deren Hauptaufgabe neben dem Halten eines Liegenschaftenportfolios in der - 10 - 1 DB.2014.220 1 ST.2014.277 strategischen Leitung der Gruppengesellschaften und der Risikoübernahme. Nebenbei übe sie im Rahmen von "Aufträgen mit geringem Zeitaufwand" auch eine untergeord- nete operative Tätigkeit aus, weshalb sie steuerlich im Kanton Zug nicht als Holdingge- sellschaft qualifiziere. Die Pflichtige sei demgegenüber als Tochtergesellschaft aus- schliesslich operativ tätig und treffe keine Projektentscheidungen. Sie übernehme keine Verantwortung bzw. kein Geschäftsrisiko für Projekte mit Erfolgsbeteiligung; das Risiko liege immer bei der C AG. Aufgrund dieser gruppeninternen Organisation sei am 2. April 2010 der Kooperationsvertrag zwischen der Pflichtigen und der C AG unter- zeichnet worden. In diesem werde in Ziff. 1 wohl erwähnt, dass die Geschäfte der C AG mit geringem Zeitaufwand erbracht werden könnten. Es sei jedoch zu berücksichti- gen, dass die C AG das "gesamte Unternehmerrisiko (strategischer und finanzieller Natur)" für diese Projekte mit Erfolgsbeteiligung trage, weswegen nicht nur die hohen Erträge, sondern auch das Verlustrisiko bezüglich der Abgeltung berücksichtigt werden müsse. Die Pflichtige erbringe für diese Projekte nur untergeordnete administrative Tätigkeiten (wie das Erstellen von Projektabrechnungen), weswegen ihr Anteil von 10% an der Erfolgsbeteiligung von Fr. 800'000.- im Sinn der Aufwandentschädigung nach Ziff. 4 des Kooperationsvertrags gut bemessen sei. Fragen lasse sich allenfalls, ob es sinnvoller gewesen wäre, wenn der Koope- rationsvertrag mit der B AG von der Muttergesellschaft C AG statt von der Pflichtigen abgeschlossen worden wäre. Jedoch sei der gemeinsame Auftritt gegenüber Investo- ren von der B AG und der Pflichtigen namensbedingt beabsichtigt gewesen, weshalb man an der gewählten Variante festgehalten habe, wonach die Pflichtige die Erfolgsbe- teiligung von der B AG vereinnahme und zu 90% an die risikotragende Muttergesell- schaft weiterleite. Dem Ertrag der C AG stehe damit also nicht grosser stundenmässi- ger Aufwand gegenüber, sondern hauptsächlich die Übernahme des Unternehmerrisikos. Die Zahlung der Pflichtigen an die Muttergesellschaft C AG quali- fiziere demnach nicht als Entschädigung einer bezogenen Leistung in Form einer Ar- beitsleistung, sondern als Entschädigung für die Übernahme des finanziellen und strategischen Unternehmerrisikos. Aus diesem Grund spiele die steuerbehördlich erwähnte kurze Frist zwischen der Gründung der C AG und der Pflichtigen gar keine Rolle. Insgesamt stelle damit die streitbetroffene Weiterleitung der Fr. 720'000.- an die Muttergesellschaft C AG geschäftsmässig begründeten Aufwand dar. - 11 - 1 DB.2014.220 1 ST.2014.277 gg) Die Einsprachebehörde würdigte all diese Vorbringen in der Folge dahin- gehend, dass sich der faktische Zweck der C AG auf die Abschöpfung von Gewinn der Pflichtigen beschränke; schleierhaft sei dabei, wieso sie gemäss der vorgelegten Jah- resrechnung 2012 keine entsprechende Erfolgsbeteiligung verbucht habe. Unbestritte- nermassen trete gegenüber Dritten stets und ausschliesslich die Pflichtige auf, weshalb davon auszugehen sei, dass im Rahmen der Mandate bzw. Auftragsverhältnisse pri- mär diese Verantwortliche und Haftungsverpflichtete sei. Konkrete Vertragsgestaltun- gen mit Dritten, welche auf eine vollumfängliche Risikoabwälzung an die Muttergesellschaft C AG schliessen liessen, seien nicht vorgelegt worden. Die Sach- darstellung betreffend die angebliche Risikoverteilung erscheine insgesamt als reine Schutzbehauptung. Dies folge auch daraus, dass gemäss Kooperationsvertrag der Pflichtigen mit der B AG die jeweiligen Verträge im Namen und auf Rechnung der Pflichtigen abgeschlossen würden und die C AG darin nirgends erwähnt werde. Dem Kooperationsvertrag der Pflichtigen mit der C AG lasse sich ebenfalls nichts im Hinblick auf die geltend gemachte Risikoabwälzung bzw. Aufgabenteilung entnehmen. Die Risi- kotragung entspreche im Übrigen auch nicht dem Zweck der C AG gemäss Handelsre- gistereintrag. Die Jahresrechnung der C AG lasse sodann erkennen, dass diese (mit Ausnahme von ausserkantonaler Liegenschaftenbewirtschaftung) keinerlei substantiel- len Leistungen erbringe. Die verbuchten Raumkosten liessen es dabei als fraglich er- scheinen, ob sich die tatsächliche Verwaltung und damit der Sitz der Gesellschaft tat- sächlich im Kanton Zug und nicht vielmehr am Wohnsitz des Alleinaktionärs in Zürich befinde. Schliesslich sei festzuhalten, dass das von der Pflichtigen verfochtene Ge- schäftsmodell dazu führte, dass jeglicher Gewinn operativer Gesellschaften rasch und mühelos in steuergünstige Gefilde im In- und Ausland verschoben werden könnte. hh) Beschwerde- und rekursweise lässt die Pflichtige im Wesentlichen die Sachverhaltsschilderung der vorgängigen Einsprachen wiederholen und Folgendes ergänzen: Die Einsprachebehörde gehe zu Unrecht davon aus, dass die C AG nur den Gewinn der Pflichtigen abschöpfe, weil sie sich nur auf schriftliche Dokumente abstütze und die tatsächlichen Verhältnisse basierend auf mündlichen Vereinbarungen unbe- rücksichtigt lasse bzw. den Sachverhalt insoweit ungenau abgeklärt habe. Dass die C AG Garantien für die Tochtergesellschaft eingehen und die Risikotragung übernehmen könne, werde vom statutarischen Zweck gedeckt. Die Pflichtige und die C AG seien sich von Anfang an darin einig gewesen, dass die Letztere für die Risikotragung ver- antwortlich sei, auch wenn dies schriftlich nirgends festgehalten werde; zum diesbe- züglichen Beweis würden D und E als Zeugen angeboten. In Ziff. 1 und 2 des Koopera- - 12 - 1 DB.2014.220 1 ST.2014.277 tionsvertrags sei sodann festgelegt, dass die C AG für die Projekte mit Erfolgsbeteili- gung verantwortlich sei und die Pflichtige risikoarme Geschäfte abwickle. Eine Erfolgs- beteiligung impliziere stets auch eine Risikoübernahme. Diese Risikoübernahme könne sodann ohne weiteres in mündlichen Vereinbarungen geregelt werden. Sie werde zu- dem auch in der Jahresrechnung der C AG abgebildet: In dieser sei nämlich von den Fr. 720'000.- ein Anteil von Fr. 250'000.- nicht als Ertrag verbucht worden, was einem Viertel der latenten Risikopositionen entspreche, welche gemäss interner Auflistung der C AG den Betrag von Fr. 987'000.- erreichten. Eine Gewinnverschiebungsabsicht bestehe im Übrigen nicht, weil im folgen- den Sinn alle Formen der sogenannten funktionsadäquaten Substanz erfüllt seien: - Lokale formale Substanz bzw. adäquate Büroräumlichkeiten mit Arbeitsplät- zen und Infrastruktur: Die C AG verfüge bei der F AG zwar nicht über fixe Bü- roräumlichkeiten, könne jedoch – im Sinn eines "shared office space" – einen Arbeitsplatz inklusive Infrastruktur nach Bedarf in Anspruch nehmen. D halte sich rund einmal wöchentlich in diesen Büroräumlichkeiten auf, wie dies aus einer Aufstellung bezüglich ausgeführter Arbeiten für die C AG hervorgehe. Angesichts dieser geringen Anwesenheitszeiten und des nicht exklusiven Bü- roarbeitsplatzes rechtfertige sich der tiefe Mietzins von Fr. 150.- pro Monat. - Personelle Substanz: D als einziger Verwaltungsrat und geschäftsführendes Organ beziehe einen aufwandunabhängigen Lohn aus der C AG. Überschlagsmässig erreichten seine Leistungen für die C AG einen Wert von Fr. 112'000.-, was seinen Lohn deutlich übersteige. - Finanzielle Substanz: Die C AG weise per Ende 2012 ein gesundes Eigen- und Fremdfinanzierungsverhältnis auf; ohne Hypothek betrage der Fremdfi- nanzierungsgrad rund 30%, was auf eine stabile Eigenfinanzierung hindeute. Aus alledem ergebe sich, dass keine Gewinnverschiebungsabsichten bestan- den hätten, sondern die C AG für die Risikotragung verantwortlich gewesen sei. 4. a) Auszugehen ist zunächst davon, dass die Pflichtige mit der B AG im Im- mobilienbereich zusammenarbeitet. Die beiden Gesellschaften haben unter dem Na- - 13 - 1 DB.2014.220 1 ST.2014.277 men "B Immobilien" denn auch einen gemeinsamen Internetauftritt, in welchem sie ihre Dienstleistungen (wie: Suche von Grundstücken, Entwicklung und Realisierung von Immobilienprojekten, Immobilienhandel, Bauherrentreuhand und Bauherrenvertretung, Portfoliomanagement etc.) präsentieren. In dieser Internetpräsentation werden unter "Portrait" die beiden Gesellschaften auf gleicher Stufe mit ihren Verwaltungsratspräsi- denten E und D vorgestellt. Zu diesem gemeinsamen Aussenauftritt passt der Koope- rationsvertrag zwischen der Pflichtigen und der B AG, datierend vom 29. März 2010. Die ersten Vertragsziffern regeln die Zusammenarbeit und die Aufgaben der beiden Gesellschaften, wobei für Details auf (nicht aktenkundige) separate Verträge verwiesen wird. In Ziff. 3.1 des Kooperationsvertrags ist die Honorierung der Pflichtigen geregelt, bestehend aus einer (eher komplexen) Grundberechnung (Ziff. 3.1.1) und einer Er- folgsbeteiligung (Ziff. 3.1.2). Betreffend Erfolgsbeteiligung wird dabei festgehalten, dass die Realisierung von Bauprojekten mittels separaten Totalunternehmerverträgen mit Kostendach zwischen der B AG, der Pflichtigen und der G (= Baugenossenschaft) geregelt werde. Der Kostendachunterschreitungserfolg gehe alsdann im Umfang von 60% an die G und zu 40% an die B AG; die Letztere teile ihren Anteil hälftig mit der Pflichtigen, welche also mit 20% am Projekterfolg beteiligt sei. Vor diesem Hintergrund hat also die Pflichtige der B AG am 28. Februar 2012 unter Bezugnahme auf zwei konkrete Projekte (Zürich Wipkingen, ......strasse, und Knonau, .....weg) Rechnung gestellt über pauschal Fr. 800'000.- (Fr. 740'740.75 + 8% MWST von Fr. 59'259.25) für ihren Anteil am diesbezüglichen Projekterfolg. Den Nettoertrag (ohne MWST) hat sie alsdann am 8. März 2012 dem Konto "6000 Betriebsertrag" gutgeschrieben. Insoweit ist der Sachverhalt un- bestritten und auch ohne weiteres nachvollziehbar: Zwei Gesellschaften arbeiten im Immobilienbereich zusammen und teilen sich nach Projektende (im Sinn von Ziff. 3.1.2 des Kooperationsvertrags) die vereinbarte Erfolgsbeteiligung. b) Die Pflichtige hat nun aber von den vereinnahmten Fr. 800'000.- einen An- teil von Fr. 720'000.- ihrer im Kanton Zug domizilierten Muttergesellschaft C AG wei- tergeleitet. Wenn eine Gesellschaft eine vertragsgemäss erarbeitete Erfolgsbeteiligung im Umfang von 90% an eine nahestehende Gesellschaft weiterleitet, ist dies stark er- klärungsbedürftig. Den steuerlichen Beweislastregeln folgend hat die Pflichtige folglich nachzuweisen, dass die sich massiv auf ihren Jahresgewinn auswirkende Weiterlei- tung geschäftsmässig begründet ist. Diesen Nachweis konnte sie nicht erbringen: - 14 - 1 DB.2014.220 1 ST.2014.277 aa) Gemäss Rechnung der C AG vom 28. Februar 2012 umfasst der Betrag von Fr. 720'000.- den Anteil, welchen diese am Erfolg betreffend die beiden Projekte in Zürich-Wipkingen und Knonau "gemäss Vertrag" zugute hat. Als einzigen Vertrag ein- gereicht hat die Pflichtige den mit der C AG per 2. April 2010 abgeschlossenen Koope- rationsvertrag. Unterzeichnet wurde dieser zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft abgeschlossene Vertrag auf beiden Seiten von D. In diesem Vertrag wird in einer Prä- ambel (Ziff. 0) festgehalten, dass der Vertrag die Zusammenarbeit und die Kerntätig- keiten der beiden Gesellschaften regle und festlege, wie im Zusammenhang mit "mög- licherweise überschneidenden Geschäftsfällen" abgerechnet werde. Was die Kerntätigkeiten der C AG betrifft, wird alsdann in Ziff. 1 angeführt, dass sich diese an Investments verschiedenster Art beteiligen könne; zudem würden insbesondere Kom- missionsgeschäfte resp. Geschäfte mit Erfolgsbeteiligung über die C AG abgewickelt. Das Merkmal letzterer Geschäfte bestehe darin, dass sie mit einem geringen Stunden- aufwand erbracht werden könnten. Betreffend Kerntätigkeiten der Pflichtigen wird in Ziff. 2 festgehalten, dass diese Geschäfte abwickle, welche über verkaufte Stunden abgerechnet würden; dies seien insbesondere Beratungsmandate und Bauherrenver- tretungsmandate. In Ziff. 3 ist schliesslich vermerkt, es bestehe die Möglichkeit, dass Mandate einen gesellschaftsübergreifenden Charakter hätten; dieser Geschäftsfall liege vor, wenn ergänzend zu einem nach Stunden resp. Aufwand honorierten Mandat mit dem Auftraggeber eine zusätzliche Erfolgsbeteiligung vereinbart sei. Schliesslich lautet Ziff. 4 im Wortlaut wie folgt: "Gesellschaftsübergreifende Mandate werden entsprechend der erbrach- ten Kerntätigkeit verrechnet. Beispiel: Eine pauschal erbrachte Bauher- renvertretungsleistung wird aus der A AG (= die Pflichtige) erbracht und entsprechend von der A AG verrechnet. Eine allenfalls zusätzlich ver- einbarte Erfolgsbeteiligung – welche letztlich erst ein gesellschaftsüber- greifendes Mandat ausmacht – wird dieser Kerntätigkeit entsprechend von der C AG verrechnet. Es ist dabei nicht auszuschliessen, dass aus praktischen Überlegungen und der Einfachheit halber (einheitlicher Auf- tritt nach aussen) ein Gesamtmandat von der A AG formuliert wird. Falls die Erfolgsbeteiligung Wirksamkeit erlangt, wird diese zwar von der A AG nach aussen verrechnet, im Innenverhältnis steht der A AG jedoch lediglich eine Aufwandentschädigung von 10% des gesamten Re- chungsbetrages zu. 90% der verrechneten Erfolgsbeteiligung sind der C AG abzugeben." - 15 - 1 DB.2014.220 1 ST.2014.277 bb) Vertragliche Abmachungen zwischen verbundenen Gesellschaften, bei welchen sich eine natürliche Person (hier D) auf beiden Seiten verantwortlich zeichnet, sind nicht per se unzulässig. Entscheidend ist unter steuerrechtlichen Gesichtspunkten letztlich, ob ein dergestalt vereinbarter Leistungsaustausch einem Drittvergleich stand- hält. Davon kann in Bezug auf den vorgelegten Kooperationsvertrag keine Rede sein: Klar formuliert ist in diesem Vertrag nach dem Gesagten einzig, dass die Pflichtige bei "gesellschaftsübergreifenden Mandaten, welche mit Erfolgsbeteiligungen verbunden sind", 90% der jeweiligen Erfolgsbeteiligung der C AG abzugeben hat. Selbstredend würde im Drittvergleich eine gewinnorientierte Gesellschaft, welche ge- stützt auf ihren ordentlichen Geschäftsgang (hier = die Zusammenarbeit mit der B AG im Immobilienbereich) Erfolgsbeteiligungen von mehreren hunderttausend Franken erzielen kann, niemals auf die Idee kommen, 90% davon einer anderer Gesellschaft abzugeben; es sei denn, diese andere Gesellschaft würde einer solchen Aufteilung entsprechende gewichtige Leistungen erbringen. Vorliegend ist indes gestützt auf den Kooperationsvertrag nicht erwiesen, dass die C AG überhaupt Leistungen zugunsten der Pflichtigen erbringt. Ist in diesem Vertrag davon die Rede, dass die C AG sich an Investments beteiligen kann oder dass über die C AG "Geschäfte mit Erfolgsbeteili- gung" abgewickelt werden können, so folgt daraus nicht, dass die C AG in diesem Zu- sammenhang Leistungen erbringt, mit welchen sie sich eine 90%ige Erfolgsbeteiligung verdient. Hinzu kommt, dass gerade zu den "Geschäften mit Erfolgsbeteiligung" noch bemerkt wird, diese könnten "mit geringem Stundenaufwand" erbracht werden. Welche Leistungen hinter diesem "geringen Stundenaufwand" stehen und wieso diese gemäss Vertrag eine 90%-Beteiligung rechtfertigen könnten, bleibt das Geheimnis der Ver- tragsparteien. cc) Als Zwischenergebnis steht damit fest, dass sich dem vorgelegten allge- meinen Kooperationsvertrag nicht entnehmen lässt, welche Leistungen die C AG all- gemein für die Pflichtige erbringt, geschweige denn, welches ihre Leistungen im Zu- sammenhang mit den hier betroffenen Projekten in Zürich-Wipkingen und Knonau waren. Klar ist lediglich, dass allfällige Leistungen der C AG nur geringen Stundenauf- wand hätten verursachen können. Dies widerspiegelt sich denn auch in deren Jahres- rechnung: Der gesamte Geschäftsaufwand der C AG betrug per 2012 Fr. 112'595.75 und betrifft grossmehrheitlich Steueraufwand. Der Anteil an Personalkosten beläuft sich - 16 - 1 DB.2014.220 1 ST.2014.277 lediglich auf Fr. 20'400.- (= offenbar das Verwaltungsratshonorar von D). Die gesamten Raumkosten erreichen mit Fr. 1'800.- p.a. (= Fr. 150.- pro Monat) einen Betrag, für welchen man in der einschlägigen zuger Gemeinde allenfalls einen Autoabstellplatz im Freien mieten kann; dazu passen die Jahreskosten für Telefon/Porti/Fax von Fr. 37.50. Von adäquaten Büroräumlichkeiten mit Arbeitsplätzen und Infrastruktur, welche nach Bedarf in Anspruch genommen werden können, kann bei solchen Verhältnissen nicht die Rede sein. Vielmehr ist davon auszugehen, dass die C AG per 2012 im Kanton Zug gar nicht aktiv war und jedenfalls keine sich in üblichem Geschäftsaufwand (vgl. den diesbezüglichen Aufwand der Pflichtigen in ihrer Jahresrechnung) niederschlagende Leistungen erbracht hat, sondern dort lediglich über ein Briefkastendomizil verfügte. Der von der C AG verbuchte Geschäftsaufwand hält einem Drittvergleich also dann stand, wenn man ihn mit den Kosten vergleicht, welche einer Gesellschaft üblicherwei- se für das Führen eines Briefkastendomizils in einer steuergünstigen Gemeinde anfal- len. dd) Dass sich die geschäftsmässige Begründetheit der streitigen Zahlung an die C AG mit dem Kooperationsvertrag nicht nachweisen lässt, hat denn auch die Pflichtige eingesehen, indem sie im Rechtsmittelverfahren neu geltend machte, die streitige Zahlung an ihre Muttergesellschaft qualifiziere nicht als Entschädigung für bezogene Leistungen in Form von Arbeitsleistungen, sondern als Entschädigung für die Übernahme des finanziellen und strategischen Unternehmerrisikos, wobei Letzte- res schriftlich nirgends festgehalten, jedoch von der Pflichtigen und der C AG gewollt gewesen sei. Auf die in letzterem Zusammenhang angebotene Zeugeneinvernahme ist aus den folgenden Gründen ohne weiteres zu verzichten: Wenn die Risikotragung die Ge- genleistung für die schriftlich vereinbarte 90%-Erfolgsbeteiligung sein soll, ist zunächst nicht nachvollziehbar, wieso dies im Kooperationsvertrag nicht ebenfalls festgehalten worden ist, sondern von den Vertragsparteien nur mündlich vereinbart worden sein soll (letztlich also von D mit sich selber); dass in einem schriftlichen Vertrag nur die Geld- leistung, nicht aber die Gegenleistung festgelegt wird, ist völlig realitätsfremd. Gäbe es eine solche Vereinbarung, wäre sodann erneut ein Drittvergleich anzustellen. "At arm's length" betrachtet ist aber wiederum nicht nachvollziehbar, wieso die Pflichtige als ge- winnorientierte Gesellschaft, welche gestützt auf ihren ordentlichen Geschäftsgang offenkundig sehr hohe Erfolgsbeteiligungen erzielen kann, 90% dieser Erfolgsbeteili- gung einer Drittgesellschaft für die Risikotragung überlassen sollte. Dabei hat die - 17 - 1 DB.2014.220 1 ST.2014.277 Pflichtige nicht einmal dargelegt, welches Risiko ihr denn die C AG abgenommen ha- ben soll. Soweit sie beschwerde- und rekursweise eine Liste mit dem Titel "Zusammen- fassung der latenten Risikopositionen 2012, anteilsmässig C AG" einreichte, kann ihr diese nicht weiterhelfen. Aufgelistet werden in dieser Liste zahlreiche Einzelpositionen (wie z.B. "Allgemeine Mängelrisiken 2-jährige Garantieabnahme Fr. 30'000.-" oder "Nachträge Entsorgung Altlasten Fr. 8'000.-"), welche verschiedenste Bauprojekte betreffen und insgesamt knapp 1 Mio. Fr. erreichen, und hinsichtlich welcher gemäss Angabe der Pflichtigen eine Eintretenswahrscheinlichkeit von 25 - 30% bestehen soll. Allerdings erreichen die Positionen, welche die hier in Frage stehenden Projekte in Zürich-Wipkingen und Knonau betreffen, lediglich einen Betrag von 237'000.-, womit mit dem besagten Risikofaktor ein Risikobetrag von rund Fr. 60'000.- verbleibt. Ob ein solches Risiko tatsächlich besteht, ist allerdings fraglich, ist doch grundsätzlich davon auszugehen, dass eine vereinbarte Erfolgsbeteiligung wegen Kostenunterschreitung erst ausbezahlt wird, wenn die Kosten definitiv feststehen. Selbst wenn dem so wäre, so wäre im Rahmen eines Drittvergleichs davon auszugehen, dass die Pflichtige von der vereinnahmten Erfolgsbeteiligung von Fr. 800'000.- ganz einfach den besagten Risikobetrag von Fr. 60'000.- zurückgestellt hätte (Passivierung einer entsprechenden Rückstellung, welche bei Nichteintreten des Risikofalls später erfolgswirksam aufgelöst werden könnte). Niemals würde sie unter solchen Umständen indes auf die Idee kom- men, dieses weniger als 10% der Einnahmen betragende Risiko einer (nicht naheste- henden) Drittgesellschaft zu übertragen und dieser dafür 90% der Einnahmen ab- zugeben. ee) Die Abgabe von 90% der vereinnahmten Erfolgsbeteiligung an die C AG erklärt sich nach alledem nur mit dem Nahestehendenverhältnis und der offensichtli- chen Absicht, Gewinn von der im Kanton Zürich domizilierten Pflichtigen zur im steuer- günstigeren im Kanton Zug domizilierten Muttergesellschaft zu verschieben. Damit fehlt der Weiterleitung der Erfolgsbeteiligung an die C AG die geschäftsmässige Begründet- heit und ist diese folglich von der Steuerbehörde zu Recht aufgerechnet worden. 5. a) Im Eventualantrag macht die Pflichtige unter Bezugnahme auf die vor- stehend bereits erwähnte Liste mit den Risikopositionen geltend, die C AG habe die streitbetroffene Zahlung von Fr. 666'666.65 (Fr. 720'000.- exkl. MWST) nicht vollum- fänglich als Ertrag, sondern im Umfang von Fr. 250'000.- unter "Vorauszahlungen Kunden" im Sinn einer Rückstellung verbucht. Unter dem Titel von geschäftsmässig - 18 - 1 DB.2014.220 1 ST.2014.277 nicht begründetem Aufwand könne eine verdeckte Gewinnausschüttung nicht höher sein, als der effektiv verbuchte Ertrag aus dieser Transaktion, ansonsten begründet werden müsste, inwiefern die verbuchten Erträge zu gering ausgefallen sein sollten. Mithin könne nur ein Betrag von Fr. 416'666.- aufgerechnet werden. b) Zu beurteilen ist der von der Pflichtige über das Konto 6550 Fremdarbeiten erfolgswirksam verbuchte Aufwand in der Höhe von Fr. 666'666.65 (ohne MWST), wel- cher eine Zahlung an die Muttergesellschaft C AG betrifft und nach dem vorstehend Gesagten geschäftsmässig nicht begründet ist. Wie immer diese Zahlung ertragsseitig bei der C AG verbucht worden ist, interessiert in diesem Zusammenhang nicht. Mass- gebend ist allein, dass das Gewinnergebnis der Pflichtigen zu Unrecht um diesen Be- trag geschmälert worden ist, was es steuerlich zu korrigieren gilt. 6. a) Ebenfalls eventualiter lässt die Pflichtige dafür halten, dass von der strit- tigen Zahlung über Fr. 720'000.- an die Muttergesellschaft jedenfalls der darin enthal- tene Mehrwertsteueranteil von Fr. 53'333.35 nicht aufgerechnet werden könne, denn dieser sei nicht erfolgswirksam über das Konto "1170 Debitor MWST Dienstleistungen" verbucht worden. Allgemein könne die an den Rechnungssteller bezahlte MWST, wel- che wiederum als Vorsteuer zurückgefordert werde, nicht als nicht geschäftsmässig begründeter Aufwand qualifiziert werden. Die MWST von Fr. 53'333.35 sei an die C AG bezahlt worden, welche diesen Betrag gemäss MWST-Abrechnung Q2/2012 an die ESTV abgeliefert habe; die Pflichtige habe diesen Betrag in ihrer MWST-Abrechnung Q2/2012 als Vorsteuer zurückgefordert. Wenn die Steuerbehörde von einer Gewinn- ausschüttung an die Muttergesellschaft inklusive Mehrwertsteuer ausgehe, widerspre- che dies der Tatsache, dass Gewinnausschüttungen im Sinn der MWST als Nicht- Entgelte gemäss Art. 18 Abs. 2 lit. f des Bundesgesetzes über die Mehrwertsteuer vom 12. Juni 2009 (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) qualifizierten. b) Die Vorinstanz hält dem in der Beschwerde- und Rekursantwort entgegen, dass aus steuerlicher Sicht von der C AG keine Leistungen erbracht worden seien, weshalb von einer ungerechtfertigten und damit gegenstandslosen Vorsteuerforderung auszugehen sei, welche die EStV nicht rückerstatten würde und damit kein werthalti- ges Guthaben darstelle. - 19 - 1 DB.2014.220 1 ST.2014.277 c) Erwiesen ist zunächst, dass die C AG der Pflichtigen am 28. Februar 2012 Rechnung über Fr. 720'000.- gestellt hat (Fr. 666'666.65 zuzüglich Fr. 53'333.45 MWST) und die Pflichtige ihrer Muttergesellschaft diesen Gesamtbetrag am 8. März 2012 gemäss Hinweis auf der Rechnung in der Folge auch überwiesen hat. Den Nettobetrag hat sie, wie vorstehend erwähnt, am 8. März 2012 erfolgswirksam über das Konto "6550 Fremdarbeiten" verbucht, womit noch der Frage nachzugehen ist, wie sich der bezahlte Mehrwertsteueranteil auf ihre Jahresrechnung 2012 ausge- wirkt hat. Wiederum interessiert in diesem Zusammenhang grundsätzlich nicht, wie die C AG diesen Geschäftsvorfall verbucht hat bzw. ob sie die Fr. 53'333.45 zu Unrecht der EStV abgeliefert hat (vgl. die diesbezügliche Abrechnung), weil sie in Tat und Wahrheit gar keine mehrwertsteuerpflichtige Leistungen erbracht hat. Massgebend ist wiederum die buchhalterische Behandlung des Geschäftsvorfalls bei der Pflichtigen: Gemäss Buchhaltung hat die Pflichtige den Mehrwertsteueranteil der Rech- nung ihrer Muttergesellschaft (= Fr. 53'333.35) im Konto "1170 Debitor MWST Dienst- leistungen" mit dem Betreff "8% von Fr. 666'666.65" eingebucht; Gegenkonto der Bu- chung ist das Konto "1020" (gemäss Jahresrechnung = Guthaben auf einem Bankkonto bei der Aargauer Kantonalbank). Tatsächlich erfolgte damit keine erfolgs- wirksame Aufwandbuchung, sondern ein Aktiventausch, indem der Abgang der Fr. 53'333.35 auf dem Bankkonto (zur Zahlung an die C AG) durch eine (Vorsteuer-) Forderung gegenüber der EStV ersetzt worden ist. Wenn nun – wie die Vorinstanz da- für hält – diese aktivierte Forderung nicht werthaltig war, so hätte sich dies erst er- folgswirksam ausgewirkt, wenn sie abgeschrieben worden wäre. Dies hat die Pflichtige indes nicht getan; vielmehr hat sie nach eigenen Angaben die Forderung im Rahmen der Mehrwertsteuerabrechnung für das Quartal II (1.4. - 30.6.2010) mit entsprechen- den Mehrwertsteuerschulden verrechnet und damit die Forderung realisiert (vgl. diese Abrechnung, in welcher allerdings ein Vorsteuerabzug von Fr. 52'124.85 aufgeführt ist). Unter dem Strich bedeutet dies, dass der fragliche Mehrwertsteueranteil aus der Rechnung der C AG letztlich zulasten der ESTV ging, welche von der C AG jedoch ebendiesen Anteil wiederum überwiesen erhalten hat; für die ESTV resultiert dergestalt ein Nullsummenspiel ohne Korrekturbedarf. Bei der Pflichtigen wirkten sich diese Bu- chungen demzufolge nicht auf den Gewinn aus; letztlich hat sie einfach ihre Mehr- wertsteuerschulden mit einem Umweg über die Muttergesellschaft beglichen. Damit kann aber insoweit auch keine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegen und ist damit der entsprechenden steuerbehördlichen Aufrechnung der Boden entzogen. - 20 - 1 DB.2014.220 1 ST.2014.277 d) Mit ihren Eventualanträgen dringt die Pflichtige mithin insoweit durch, als sich von der streitbetroffenen Zahlung von Fr. 720'000.- an die C AG allein das Netto- betreffnis von Fr. 666'666.35 (ohne Mehrwertsteueranteil von Fr. 53'333.35) als ge- schäftsmässig nicht begründet erweist (verdeckte Gewinnausschüttung). Die steuerba- ren Gewinne sind entsprechend zu reduzieren bzw. neu gemäss Subeventualantrag auf Fr. 759'300.- festzulegen. 7. Nach alledem sind die Beschwerde und der Rekurs teilweise gutzuheissen. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Parteien anteilsmässig aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 und Abs. 5 DBG; §§ 150b und 151 Abs. 1 StG). Partei- entschädigungen sind nicht zuzusprechen.

Public

Tax

de

ZH_SRK

ZH_SRK_001

ZH

Zürich

d9f29053-6e5d-4970-9be1-de9587a9fa8c

hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist hälftiger Miteigentümer des Einfamilien- hausgrundstücks Kat.Nr. an der ....strasse 44 in der Gemeinde B. In der Steuererklä- rung 2010 deklarierte der Pflichtige Liegenschaftenunterhalt (im hälftigen Anteil) von insgesamt 12'741.-, darunter Fr. 9'265.- Gerichts- und Anwaltskosten, die er für die erfolglose Bekämpfung eines Bauvorhabens vor der Baurekurskommission II des Kan- tons Zürich, vor dem Verwaltungsgericht und dem Bundesgericht aufgewendet hatte. Mit Veranlagungsverfügung und Einschätzungsentscheid vom 13. Juni 2012 liess der Steuerkommissär diese Rechtskosten deswegen nicht zum Abzug zu, weil das Rechtsmittel offensichtlich unbegründet gewesen sei. Dementspre- chend veranlagte er den Pflichtigen mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 112'300.- (direkte Bundessteuer) bzw. mit einem solchen von Fr. 111'000.- (Staats- und Gemeindesteuern) sowie mit einem steuerbaren Vermögen von Fr. 465'000.-. B. Eine vom Pflichtigen hiergegen erhobene Einsprache hiess das kantonale Steueramt am 8. Februar 2013 teilweise gut und ermässigte das steuerbare Einkom- men auf Fr. 111'700.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 110'400.- (Staats- und Gemein- desteuern). Hinsichtlich der Gerichts- und Anwaltskosten blieb die Einsprache erfolg- los. C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 14. März 2013 beantragte der Pflichtige dem Steuerrekursgericht, die genannten Rechtskosten steuermindernd zu berücksich- tigen. Ausserdem verlangte er eine Parteientschädigung. In seiner Beschwerde-/Rekursantwort vom 24. April 2013 schloss das kanto- nale Steueramt auf Abweisung der Rechtsmittel. Mit Replik vom 21. Mai 2013 hielt der Pflichtige an seinem Antrag fest. Auf die Erwägungen des Einspracheentscheids und die Parteivorbringen wird, soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückgekommen. - 3 - 2 DB.2013.65 2 ST.2013.67

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) Gemäss Art. 25 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 25 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) wer- den zur Ermittlung des Reineinkommens die gesamten steuerbaren Einkünfte um die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge vermin- dert. Dazu gehören nach Art. 32 Abs. 2 Satz 1 DBG bzw. § 30 Abs. 2 Satz 1 StG bei Liegenschaften im Privatvermögen die Unterhaltskosten, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte. b) Nach Lehre und Rechtsprechung sind unter Unterhaltskosten Aufwendun- gen zu verstehen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern die Erhaltung bisheri- ger Werte ist und die in längeren oder kürzeren Zeitabständen wiederkehren (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 32 N 37 ff. DBG, und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 30 N 36 ff. StG). Dazu gehören einerseits die Aufwendungen für den laufenden Unter- halt – wie Kosten für Ausbesserungsarbeiten aller Art und Ersatzanschaffungen – sowie die mit dem Grundstück verbundenen jährlich wiederkehrenden Abgaben. Ab- zugsfähig sind sodann auch Aufwendungen für periodische Renovationen grösseren Ausmasses (Fassaden, Dachrenovation, zeitbedingte Änderung der Zentralheizung, Anpassung der elektrischen Einrichtung an geänderte Vorschriften u. dgl.). Die Unter- haltsmassnahmen zielen darauf ab, die Liegenschaft langfristig in ertragsfähigem Zu- stand zu erhalten (RB 1971 Nr. 32; Dieter Egloff, in: Kommentar zum Aargauer Steuer- gesetz, 3. A., Band 1, § 39 N 38). Nicht abzugsfähig sind demgegenüber die wertvermehrenden Aufwendungen, d.h. Auslagen, welche im objektiv-technischen Sinn eine dauernde Vermehrung oder Verbesserung des Grundstücks bewirken, insbeson- dere durch bauliche Veränderungen (Einbau eines Badezimmers, Bau einer Garage, Ausbau des Dachstocks, Weg- und Strassenbauten; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Band 2, 1963, § 25 N 54). c) Nach der Rechtsprechung können unter den vorstehend genannten Vo- raussetzungen auch Prozesskosten, d.h. Gerichts- und Anwaltskosten, die einem Pflichtigen im Zusammenhang mit einem Grundstück erwachsen sind, als wertvermeh- rend oder werterhaltend betrachtet werden (RB 1986 Nr. 35 [Leitsatz]; 1983 Nr. 42, - 4 - 2 DB.2013.65 2 ST.2013.67 RB 1977 Nr. 89; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 32 N 108 DBG und § 30 N 99 sowie § 221 N 64 f. StG; Egloff, § 39 N 36). Dabei ist der Abzug auch dann zulässig, wenn die Aufwendungen eines Steuerpflichtigen bzw. seines Vertreters erfolglos blei- ben (Egloff, a.a.O., unter Hinweis auf AGVE 1994, 486 E. 2c; RB 1977 Nr. 89, 1964 Nr. 55). Im Entscheid 3 ST.2005.230 + 3 DB.2005.115 vom 3. November 2005 hat die Steuerrekurskommission III Gerichts- und Anwaltskosten eines Grundeigentümers als Liegenschaftsunterhalt anerkannt, die ihm anlässlich eines erfolglosen Rechtsmittelver- fahrens gegen eine Überbauung des Nachbargrundstücks erwachsen waren. Aller- dings merkte die Rekurskommission an, dass die Abzugsfähigkeit solcher Aufwendun- gen dann zu versagen sei, wenn sich ein Rechtsmittel als offensichtlich unbegründet herausstelle. Dies treffe einerseits dann zu, wenn eine Beschwerde bzw. ein Rekurs aus formellen Gründen (z.B. Versäumen einer Rechtsmittelfrist, fehlende Anfechtungs- befugnis) oder materiellen Erwägungen, wie etwa eine klare Rechtsprechung, von vornherein aussichtslos sei. d) Es ist Aufgabe des Steuerpflichtigen, steuermindernde bzw. steueraufhe- bende Tatsachen darzulegen und nachzuweisen. Die diesbezüglich erforderliche sub- stanziierte Sachdarstellung muss spätestens innerhalb der Beschwerde-/Rekursfrist vorgetragen werden (RB 1964 Nr. 68, 1975 Nrn. 54, 55, 64 und 82, 1976 Nr. 77, 1977 Nr. 60, 1978 Nr. 71 am Ende, 1981 Nr. 90). Als substanziiert gilt eine Sachdarstellung, die hinsichtlich Art, Motiv und Rechtsgrund alle Tatsachenbehauptungen enthält, wel- che – ohne weitere Untersuchung, aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung – die rechtliche Würdigung der geltend gemachten Steueraufhebung oder -minderung bzw. -ermässigung erlaubt. Bei ungenügender Substanziierung hat das Rekursgericht nicht von Amtes wegen eine Untersuchung durchzuführen, um sich die fehlenden Grundla- gen zu beschaffen (RB 1975 Nr. 64, 1981 Nr. 90, 1987 Nr. 35). Eine unvollständige Sachdarstellung kann nicht im Beweisverfahren nachgeholt werden (RB 1980 Nr. 69 mit weiteren Hinweisen). Zur Mitwirkung des Steuerpflichtigen gehört ferner die Be- schaffung oder Bezeichnung von Beweismitteln, anhand derer sich die Richtigkeit des dargelegten Sachverhalts ergibt (Martin Zweifel, Die Verfahrenspflichten des Steuer- pflichtigen im Steuereinschätzungsverfahren, ASA 49, 518). Kommt der Steuerpflichti- ge diesen Anforderungen nicht nach, so hat die Steuerminderung bzw. -ermässigung zu unterbleiben (vgl. RB 1980 Nr. 72). Nur soweit ihm Substanziierung und/oder Be- weisleistung aus Gründen, die er nicht zu vertreten hat, nicht möglich oder nicht zu- - 5 - 2 DB.2013.65 2 ST.2013.67 mutbar sind, kann er sich, hinreichende Schätzungsgrundlagen vorausgesetzt, auch auf Schätzungen berufen. 2. a) In den Einspracheentscheiden erwog das kantonale Steueramt, dass die Baurekurskommission II (heute Baurekursgericht) den Rekurs des Pflichtigen gegen die Baubewilligung für die Arealüberbauung "C" abgewiesen habe. Das vom Pflichtigen daraufhin angerufene Verwaltungsgericht sei zum Schluss gekommen, dass die Vo- rinstanz auf den Rekurs gar nicht hätte eintreten dürfen; dieser Auffassung habe sich auf Beschwerde des Pflichtigen hin auch das Bundesgericht angeschlossen. Unter diesen Umständen müsse die Prozessführung als aussichtslos bezeichnet werden. Zudem sei nicht erkennbar, inwiefern das vom Pflichtigen bekämpfte Bauvorhaben den Wert seines Hausgrundstücks mindern könne (R-act. 4 und 5). b) Der Pflichtige bringt zur Begründung von Beschwerde und Rekurs vor, dass die Rechtsmittelinstanzen seine Legitimation zu Rekurs und Beschwerde unterschied- lich beurteilt hätten; daher sei der Prozess nicht von vornherein aussichtslos gewesen. Aufgrund der Sichtverbindung von seinem Grundstück zur geplanten Arealüberbauung sei die räumliche Beziehung ausgewiesen. Sodann müsse in Anbetracht von erwarte- tem Mehrverkehr von über 25% sein schutzwürdiges Interesse an einem Rekurs bejaht werden. Entgegen der Annahme von Verwaltungsgericht und Bundesgericht bewege sich der Zusatzverkehr auf dem westlichen Teil der C-strasse nicht bei knapp 10%, sondern zwischen 25% und 30%. Aufgrund der Einschränkung der Fernsicht nach Os- ten und der zusätzlichen Verkehrsimmissionen erfahre seine Liegenschaft eine Wer- teinbusse. Weil die Rekurslegitimation von den Gerichtsinstanzen unterschiedlich beur- teilt worden sei und angesichts der materiellen Rügen könne das Rechtsmittel nicht von vornherein als aussichtslos gewürdigt werden. Schliesslich laufe es dem Sinn des Gesetzes zuwider, wenn Rechtskosten nur dann als Liegenschaftenunterhalt aner- kannt würden, wenn die Legitimation ohne jeden Zweifel ausgewiesen sei (R-act. 2). In der Replik führt der Pflichtige aus, dass die legitimationsbegründende Verkehrszunah- me heute tatsächlich eingetreten sei. Im Übrigen habe er vor Verwaltungsgericht eine materielle Überprüfung des Rekursentscheids angestrebt (R-act. 12). Das kantonale Steueramt hält dem in der Beschwerde-/Rekursantwort entge- gen, dass zwischen der Rechtsmittelbefugnis eines Nachbarn und der Abwehr eines - 6 - 2 DB.2013.65 2 ST.2013.67 Minderwerts des Grundstücks ein Zusammenhang bestehe. Wenn die Rekurslegitima- tion eines Anfechtenden fehle, drohe auch keine Werteinbusse (R-act. 8). 3. a) Bei der Beantwortung der Frage, ob ein Pflichtiger mit den von ihm auf- gewendeten Rechtskosten tatsächlich eine Wertminderung seines Grundstücks abzu- wenden versuche, ist ein milder Massstab anzulegen. Als sachgerecht erscheint, was ein sorgfältiger Hauseigentümer nach Prüfung der Sachumstände für zweckmässig erachtet. Gewisse Beeinträchtigungen eines Grundstücks können kaum zuverlässig bewertet werden, was gerade auch für die vorliegend drohenden Mehrimmissionen und die Einschränkung der Aussicht gilt (StRG, 7. Februar 2013, DB.2012.253 + ST.2012.281, E. 3a, auch zum Folgenden). Dass ein Bauvorhaben auf dem Nachbar- grundstück die eigene Liegenschaft entwerte, lässt sich naturgemäss in vielen Fällen nicht zuverlässig sagen. Zwar gibt es Bauten und Anlagen, deren Nachbarschaft all- gemein als störend und damit als wertmindernd aufgefasst wird, so beispielsweise eine Abwasserreinigungsanlage oder ein Schlachthaus. Bei anderen Gebäulichkeiten oder Nutzungsarten spielen jedoch subjektive Vorstellungen und Wertungen eine nicht un- bedeutende Rolle, so z.B. die Nachbarschaft zu einer Schul- oder Sportanlage. Unter diesen Umständen muss es genügen, wenn ein Pflichtiger die durch ein Bauvorhaben in der Nachbarschaft ausgehende Beeinträchtigung für das eigene Grundstück zumin- dest glaubhaft macht. Kraft § 338a Abs. 1 des Planungs- und Baugesetzes vom 7. September 1975/20. Mai 1984 (PBG) muss der gegen eine Baubewilligung rekurrie- rende Nachbar dartun, dass er durch die angefochtene Anordnung berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an ihrer Aufhebung oder Änderung hat. Dies trifft dann zu, wenn sein Grundstück in einer hinreichend engen räumlichen Beziehung zur Baupar- zelle steht und er überdies im Fall der Gutheissung des Rechtsmittels einen Nachteil abwenden könnte, den die angefochtene Bewilligung für ihn zur Folge hätte (Fritzsche/ Bösch/Wipf, Zürcher Planungs- und Baurecht, Bd. 1: Planungsrecht, Verfahren und Rechtsschutz, 5. A., 2011, S. 439 ff., mit Hinweisen auf Rechtsprechung und Lehre; StRG, 7. Februar 2013, DB.2012.253 + ST.2012.281, E. 3a, www.strgzh.ch). Indessen muss die Rechtsvorkehr eines Grundeigentümers tatsächlich darauf ausgerichtet sein, einen Schaden von der Liegenschaft abzuwenden. Denn nur unter dieser Voraussetzung kann von Liegenschaftenunterhalt im Sinn von Art. 32 Abs. 2 DBG und § 30 Abs. 2 StG gesprochen werden. Ob ein Schaden tatsächlich droht, ist - 7 - 2 DB.2013.65 2 ST.2013.67 nach den Grundsätzen der Immobilienbewertung (vgl. etwa Kaspar Fierz, Immobilien- ökonomie und Bewertung von Liegenschaften, 6. A., Zürich 2011) zu beantworten; subjektive Wertungen eines Grundeigentümers tun nichts zur Sache. Im Entscheid DB.2011.269 + ST.2011.353 vom 29. März 2012 (www.strgzh.ch) hat das Steuerre- kursgericht dem von einem Grundeigentümer angestrengten Rechtsstreit um die Erhal- tung der Wendemöglichkeit auf dem Nachbargrundstück den Unterhaltscharakter ab- gesprochen, weil er nach den örtlichen Verhältnissen auf diese gar nicht angewiesen war. b) Im vorstehend genannten Urteil DB.2012.253 + ST.2012.281 vom 7. Feb- ruar 2013 (www.strgzh.ch) hat das Steuerrekursgericht seine bisherige Sichtweise be- stätigt, dass die Kosten eines Rechtsstreits dann nicht als Unterhalt gelten, wenn ein Rechtsmittel offensichtlich unbegründet ist. Zwar war diese Einschränkung der Abzugs- fähigkeit in den früheren Urteilen des Steuerrekursgerichts nicht ausschlaggebend, sondern nur als ergänzende allgemeine Überlegung aufgeführt worden. Gleichwohl besteht aufgrund der Vorbringen des Pflichtigen kein Anlass, von dieser Erwägung abzurücken. Denn auch eine physische Unterhaltsmassnahme an einem Bauwerk stellt nur dann Unterhalt dar, wenn sie tatsächlich geeignet ist, das angestrebte Ziel zu errei- chen. Dementsprechend wären Renovationsarbeiten an einem (technischen) Abbruch- objekt (zum Begriff vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 220 N 171 StG) nicht als Un- terhalt zu würdigen. c) Vorliegend befindet sich der westliche Bereich der vom Pflichtigen be- kämpften Arealüberbaung "C" in einem Abstand von gut 200 m von seinem Haus- grundstück an der ....strasse 44. Die Einsehbarkeit der Neubauten wird nicht nur durch die Gebäude östlich der Liegenschaft des Pflichtigen, sondern auch durch einen Wald- streifen westlich der Arealüberbauung eingeschränkt. Ob der partielle Sichtkontakt der projektierten Bauten überhaupt eine Anfechtungsbefugnis zu begründen vermöge, wurde von der Baurekurskommission II offengelassen und vom Verwaltungsgericht verneint. Während die Rekurskommission die Legitimation aufgrund von zusätzlichen Verkehrsimmissionen zulasten des Pflichtigen bejahte, hielt das Verwaltungsgericht den mutmasslichen Mehrlärm nicht für legitimationsbegründend, welche Auffassung das Bundesgericht als rechtmässig erachtete (R-act. 3, T-act. 7 und 8). - 8 - 2 DB.2013.65 2 ST.2013.67 aa) Mit dem Pflichtigen ist davon auszugehen, dass für die Prognose der Pro- zessaussichten auf den Zeitpunkt bei Erhebung eines Rechtsmittels abzustellen ist und nicht auf den tatsächlichen Prozessausgang. Dabei sind allerdings die Erwägungen der Gerichtsinstanzen mitzuberücksichtigen; aus hierarchischen Gründen kommt den Überlegungen des oberen Gerichts mehr Gewicht zu als jenen der unteren Instanz. Im Licht des allgemeinen Rechtsgrundsatzes, wonach niemand aus der eigenen Rechts- unkenntnis Nutzen ziehen darf, ferner aufgrund der Rechtsgleichheit ist davon auszu- gehen, dass der Anfechtende die Prozesschancen sachkundig beurteilt hat. Weil der Pflichtige ein juristisches Studium mit dem Titel "lic. iur." abgeschlossen hat, steht sei- ne Sachkunde ohnehin ausser Frage. bb) Zur Frage der Legitimation des Nachbarn besteht eine umfangreiche Pra- xis des Verwaltungsgerichts, die in Fachzeitschriften und ab 2000 im Internet publiziert ist. Die – eingeschränkte – Sichtverbindung zwischen dem Hausgrundstück des Pflich- tigen und der angefochtenen Arealüberbauung vermag angesichts der nicht übermäs- sigen Gebäudehöhe keine Anfechtungsbefugnis zu begründen, wie das Verwaltungs- gericht unmissverständlich erwogen hat. Zwar hat die Baurekurskommission II den befürchteten Mehrverkehr über den westlichen Teil der ...strasse – vor dem Einfamili- enhaus ....strasse 44 des Pflichtigen – als legitimationsbegründend qualifiziert. Diese Auffassung hat die Rekurskommission nicht näher begründet. Nachdem das Verwal- tungsgericht schon im Entscheid RB 1985 Nr. 9 = BEZ 1985 Nr. 47 erkannt hatte, dass der durch ein Bauvorhaben erzeugte Mehrverkehr im Bereich von 5 - 10 % kein schutzwürdiges Interesse der Strassenanwohner begründe, und seither an dieser Praxis festhielt (vgl. neuestens VGr, 28. September 2011, VB.2011.00376, E. 2.1 des Minderheitsantrags), musste der Pflichtige ernsthaft damit rechnen, dass auf seinen Rekurs nicht eingetreten würde. Dies hat das Verwaltungsgericht, welches das Vorliegen der Prozessvoraussetzungen von Amtes wegen überprüfen muss, denn auch getan. Dass die Verkehrszunahme nach den – freilich weder näher substanziier- ten noch belegten – Ausführungen des Pflichtigen heute tatsächlich zwischen 25% und 30% betrage, vermag diese Gerichtsentscheide nicht rückwirkend in Frage zu stellen. cc) Die vom Pflichtigen gegen das Projekt erhobenen verfahrensrechtlichen Einwände sind vom Baurekursgericht mit überzeugender Begründung verworfen wor- den. Er legt dem Steuergericht nicht dar, inwiefern der Rekursentscheid unrichtig sei. Selbst wenn das Projekt oder dessen Bekanntmachung an einem formellen Mangel - 9 - 2 DB.2013.65 2 ST.2013.67 gelitten hätte, hätte ein solcher entweder noch im Rekursverfahren oder aber durch Wiederholung des Baubewilligungsverfahrens auf verbesserter Grundlage geheilt wer- den können. dd) Der Pflichtige behauptet zu Recht nicht, dass er die Arealüberbauung "C" grundsätzlich hätte verhindern können. Sein materiellrechtlicher Haupteinwand bezieht sich auf eine ungenügende strassenmässige Erschliessung der Baugrundstücke, die den Anforderungen von § 237 PBG und der regierungsrätlichen Zugangsnormalien vom 9. Dezember 1987 nicht genüge. Wie die Baurekurskommission II zutreffend fest- gehalten hat, werden die Baugrundstücke über die .....strasse und den östlichen Ab- schnitt der ....strasse offensichtlich rechtsgenügend erschlossen. Weil das Bauprojekt demnach über eine gesetzeskonforme Zufahrt verfügt, sind die gesetzlichen Anforde- rungen erfüllt. Unter diesen Umständen schadet es nicht, dass weitere, jedoch unge- nügende Zufahrtsmöglichkeiten bestehen. Mithin spielt es keine Rolle, dass der west- lich der ......strasse liegende Bereich der ....strasse, wo sich das Hausgrundstück des Pflichtigen befindet, nicht als genügende Zufahrt für das Bauprojekt gelten könnte. Dies hat die Baurekurskommission II denn auch richtigerweise ausgeführt. Über die allfällige Vermeidung von Zufahrten von Westen her, welche die Verkehrssicherheit gefährden könnten, hatte sie sich nicht weiter auszusprechen; dies wäre beim Auftreten von poli- zeiwidrigen Verhältnissen Sache der Gemeinde. ee) Im Licht dieser Erwägungen und aufgrund der Akten bestand für den Pflichtigen keine Möglichkeit, die Arealüberbauung "D" mit Aussicht auf Erfolg im bau- rechtlichen Rechtsmittelverfahren zu verhindern. Nach dem Entscheid der Baurekurs- kommission waren die Prozessaussichten vor Verwaltungsgericht noch geringer, dies nicht nur wegen der Legitimationsfrage und der Ablehnung der materiellrechtlichen Einwände, sondern auch wegen der im Beschwerdeverfahren aufgrund von § 50 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 (VRG) geltenden Kognitionsbe- schränkung. Nachdem das Verwaltungsgericht auf die Beschwerde des Pflichtigen gar nicht erst eingetreten war, musste der Weiterzug an das Bundesgericht als geradezu hoffnungslos erscheinen. ff) Wenn ein Bauvorhaben aufgrund der tatsächlichen und rechtlichen Gege- benheiten nicht mit Erfolg bekämpft, sondern – im Fall von Projektmängeln oder Ver- fahrensfehlern – bestenfalls hinausgezögert werden kann, lässt sich nicht sagen, dass - 10 - 2 DB.2013.65 2 ST.2013.67 ein Rekurs- und Beschwerdeverfahren und die damit verbundenen Gerichts- und An- waltskosten der Werterhaltung des eigenen Grundstücks gedient hätten. Insofern un- terscheidet sich der vorliegende Fall wesentlich vom erwähnten Entscheid DB.2012.253 + ST.2012.281 vom 7. Februar 2013. Abgesehen davon, dass dort ein unmittelbares Nachbarschaftsverhältnis zwischen den zwei privaten Prozessparteien bestand, hatte sich der Anfechtende mit beachtenswerten Gründen für eine Verkleine- rung des Bauprojekts eingesetzt, wodurch im Erfolgsfall nicht nur weniger motorisierter Zufahrtsverkehr angefallen, sondern insbesondere auch die bisherige Aussicht in die Alpen erhalten geblieben wäre. Diese Erwägungen führen zur Abweisung von Beschwerde und Rekurs. 4. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten dem Beschwerdefüh- rer/Rekurrenten aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG; § 151 Abs. 1 StG) und muss ihm eine Parteientschädigung versagt bleiben (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 VRG).

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hat sich ergeben: A. Der 1938 geborene Pflichtige war 2002 Mehrheitsaktionär und Verwal- tungsratspräsident der C AG. Die C AG schloss 2002 mit der BVG-Sammelstiftung der Rentenanstalt (heute: SwissLife) für das Kader einen Vorsorgeplan ab. Im Rahmen dieses Plans wurden für den Pflichtigen sehr hohe Arbeitgeber-Beiträge geleistet. Am 27. November 2006 zahlte ihm die SwissLife eine Kapitalleistung von Fr. 776'714.- aus, und am 19. März 2007 wurde diese bei ihm vom kantonalen Steueramt gestützt auf Art. 38 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 37 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) als Kapitalleistung aus Vorsorge separat besteuert. Bei der Einschätzung der C AG am 8. August 2008 stellte das kantonale Steueramt in Bezug auf die Steuerperioden 2002 bis 2005 fest, dass die betreffenden Arbeitgeberbeiträge an die Kadervorsorge ohne reglementarische Grundlagen erfolgt und deshalb als verdeckte Gewinnausschüttungen aufzurechnen seien, soweit sie ei- nen geschätzten Betrag überschritten. Im darauf folgenden Rechtsmittelverfahren wies die Steuerrekurskommission I (heute Steuerrekursgericht) die hiergegen erhobenen Rechtsmittel der C AG ab, verbunden mit einer Höhereinschätzung (StRK I, 29. November 2010, 1 ST.2010.53 - 56/1 DB.2010.44 - 47). Die Rekurskommission erwog, dass die Beitragsregelung der Kaderversicherung in schwerwiegender Weise gegen den Grundsatz der Gleichbehandlung verstosse, weshalb die betreffenden Reglementsbestimmungen nicht zur Anwendung gelangten. Da es den Steuerbehör- den nicht möglich sei, die dadurch entstehende Lücke mit einer eigenen Lösung zu füllen, welche ihrerseits den vorsorgerechtlichen Grundsätzen entspreche, seien die Arbeitgeberbeiträge gesamthaft aufzurechnen. Dieser Entscheid erwuchs unangefoch- ten in Rechtskraft. Mit Einschätzungsentscheiden für die Steuerperioden 2002 - 2005 vom 19. April 2011 nahm der Steuerkommissär Bezug auf die Aufrechnungen bei der C AG und rechnete den Pflichtigen beim Einkommen die Beiträge an die erwähnte Kaderver- sicherung als geldwerte Leistungen auf. Weiter verweigerte er den Abzug der Arbeit- nehmerbeiträge, rechnete Zinsen auf dem bei der Pensionskasse angehäuften Kapital hinzu und verteilte dieses Kapital (geschätzt) auf die Steuerperioden. Am 10. Oktober 2011 erging die Einschätzung für die Staats- und Gemeindesteuern 2006 bzw. direkte - 3 - 1 DB.2011.273 – 277 1 ST.2011.358 – 362 Bundessteuer 2006; darin sah der Steuerkommissär entsprechende Aufrechnungen vor. Am 12. Mai 2011 bzw. 1. November 2011 wurden die Schlussrechnun- gen/Veranlagungsverfügungen direkte Bundessteuer versandt. B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 16./24. Mai bzw. 7. November 2011 je Einsprache erheben und beantragen, auf die Aufrechnungen zu verzichten. Das kanto- nale Steueramt wies diese am 8./17. November 2011 im Wesentlichen ab, korrigierte dabei aber die aufgerechneten Beträge, ferner bezog es neu zusätzlich auch die Risi- kobeiträge für die Kaderversicherung ein, woraus sich folgende Aufrechnungen erga- ben: 2002 2003 2004 2005 2006 Fr. Fr. Fr. Fr. Fr. Sparbeiträge 140'349.- 144'082.- 149'527.- 149'057.- 136'635.- Risikobeiträge 19'705.- 25'860.- 18'423.- 7'690.- 3'373.- Zinsen 0.- 5'614.- 11'602.- 18'047.- 21'801.- Total 160'054.- 175'556.- 179'552.- 174'794.- 161'809.-. Insgesamt lauteten die Steuerfaktoren wie folgt (Höhereinschätzung bei den Steuerperioden 2002 - 2005): (...) C. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 8. Dezember 2011 Beschwerde bzw. Rekurs erheben und beantragen, sie – bei unbestrittenem Vermögen – mit folgenden Faktoren einzuschätzen: (...) Eventualiter seien die Akten zur Ergänzung der Untersuchung an die Vorin- stanz zurückzuweisen, alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerdegegnerin/des Rekursgegners. Zur Begründung führten sie aus, im Verfah- ren betreffend die C AG sei die Frage der verdeckten Gewinnausschüttung gar nicht geprüft worden, weshalb die Steuerbehörden aus diesem Entscheid beweisrechtlich nichts zu ihren Gunsten ableiten könnten. Sie hätten deshalb das Vorliegen einer ver- - 4 - 1 DB.2011.273 – 277 1 ST.2011.358 – 362 deckten Gewinnausschüttung darzutun und nachzuweisen. Diesbezüglich fehle es am Nachweis, dass die Leistung der C AG ohne Gegenleistung erfolgt sei, da die Vorsor- gelösung durchaus adäquat zur Leistung des Pflichtigen als langjährigem Arbeitneh- mer, Unternehmer und Patron der Gesellschaft gewesen sei. Zudem sei die Begünsti- gung für die Organe der C AG nicht erkennbar gewesen, handle es sich bei der SwissLife doch um eine anerkannte Trägerin der Vorsorge. Die Aufrechnung leide zu- dem an einem inhaltlichen Widerspruch, da die Steuerbehörden zur Begründung auf das Beteiligungsverhältnis abgestellt habe und demnach die Aufrechnungen dem Akti- enbesitz entsprechen müssten; diese habe aber 2002 bis 2006 von 49,3% auf 0% ab- genommen; dennoch hätten die Steuerbehörden den gesamten Betrag aufgerechnet. Gehe man von Arbeitseinkommen aus, stelle sich die Frage, ob dieses nicht als Kapi- talabfindung des Arbeitgebers aus Anlass des Austritts des Pflichtigen zu erfassen sei; diesfalls sei die Besteuerung mit der separaten aktenkundigen Jahressteuer 2006 be- reits erfolgt. Weiter könnten die Pflichtigen diesfalls die Leistungen als Beiträge an die berufliche Vorsorge abziehen. Das kantonale Steueramt schloss in seiner Rekurs-/Beschwerdeantwort vom 4. Januar 2012 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.

Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Die Pflichtigen beantragen den Beizug der Steuerakten der C AG. Das Steuerrekursgericht hat die bei ihm vorhandenen Akten des Beschwerde-/ Rekursverfahrens der C AG beigezogen (R-act. 15); das kantonale Steueramt hat die dazugehörigen Einschätzungs- und Einspracheakten indessen nicht eingereicht. Nachdem der Sachverhalt im Wesentlichen nicht streitig ist und nur noch rechtliche Fragen zu klären sind, sind die vorhandenen Akten für die Beurteilung ausreichend und ist auf den förmlichen Beizug der vorinstanzlichen Akten zu verzichten. 2. Die im Streit liegenden Aufrechnungen setzen sich aus drei verschiedenen Elementen zusammen. Bei den Sparbeiträgen gemäss eingangs wiedergegebener - 5 - 1 DB.2011.273 – 277 1 ST.2011.358 – 362 Tabelle handelt es sich jeweils um die Summe der Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbei- träge (T-act. 103/17). Hinsichtlich der Arbeitgeberbeiträge geht das kantonale Steuer- amt von geldwerten Leistungen der C AG an den Pflichtigen aus. Soweit aber Arbeit- nehmerbeiträge aufgerechnet werden, handelt es sich nicht um eine geldwerte Leistung, sondern es wird der gestützt auf Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. d StG geltend gemachten Abzug der Arbeitnehmerbeiträge verweigert. Bei den auf- gerechneten Zinsen handelt es sich um Vermögensertrag auf dem angesparten Kapi- tal; hierzu haben die Pflichtigen keine Ausführungen gemacht, weshalb dieser Punkt als nicht streitig zu betrachten ist. Gleiches gilt bezüglich der Aufrechnung des anteili- gen angesparten Kapitals beim steuerbaren Vermögen. Im Folgenden ist als Erstes zu prüfen, ob die Arbeitgeberbeiträge in die im Nachhinein als vorsorgerechtlich unzuläs- sig erkannte Kaderversicherung geldwerte Leistungen an den Pflichtigen darstellen. 3. a) aa) Nach Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG bzw. § 20 Abs. 1 lit. c StG sind als Er- trag aus beweglichem Vermögen steuerbar insbesondere Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art. Zu den steuerbaren geldwerten Vorteilen zählen unter anderem auch die in Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG bzw. § 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. e StG ausdrücklich erwähnten so genannten "verdeck- ten Gewinnausschüttungen". Dabei handelt es sich um Zuwendungen der Gesellschaft an die Anteilsinha- ber oder ihnen nahe stehende Dritte, die einem Aussenstehenden nicht oder zumin- dest nicht in gleichem Masse gewährt würden (Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, Art. 58 N 97, 99). Die Wendung "geldwerte Vorteile" umschreibt die Per- spektive des Begünstigten, die "verdeckten Gewinnausschüttungen" die Sicht der leis- tenden Gesellschaft (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 20 N 140 DBG und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuer- gesetz, 2. A., 2006, § 20 N 153 StG; Brülisauer/Poltera in: Kommentar zum Schweize- rischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 58 N 92 DBG, auch zum Folgenden). Solche geldwerte Leistungen sind nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts im- mer dann anzunehmen, wenn (BGr, 22. Mai 2003, 2A.590/2002; Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, Art. 58 N 99 DBG und § 64 N 136 StG) die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält, - 6 - 1 DB.2011.273 – 277 1 ST.2011.358 – 362 der Aktionär direkt oder indirekt (z.B. über eine ihm nahe stehende Person oder Unternehmung) einen Vorteil erhält, der einem der Gesellschaft fernstehenden Drit- ten unter gleichen Bedingungen nicht zugebilligt worden wäre, die Leistung also in- sofern ungewöhnlich ist, und das Missverhältnis von Leistung und Gegenleistung für die Gesellschaftsorgane erkennbar war. bb) Das Zufliessen von Vermögensertrag im Sinn von Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG bzw. § 20 Abs. 1 lit. c StG ist eine steuerbegründende Tatsache, welche die Steuerbe- hörden nachzuweisen haben (RB 1990 Nr. 36 = StE 1990 B 92.51 Nr. 3). Diese sind bei deren Ermittlung in hohem Mass auf die Mitwirkung des Steuerpflichtigen angewie- sen. Diese Feststellung gilt insbesondere für die im Massenverwaltungsverfahren durchgeführte Festsetzung der direkten Steuern von Einkommen bzw. Ertrag und Ver- mögen bzw. Kapital. Es ist daher folgerichtig, an die rechtsgenügende Darlegung der- artiger Tatsachen durch die Behörden keine allzu hohen Anforderungen zu stellen (RB 1990 Nr. 36 = StE 1990 B 92.51 Nr. 3). Die Steuerbehörde hat somit zunächst nachzuweisen, dass überhaupt eine geldwerte Leistung vorliegt. Wird dieser Nachweis erbracht, trägt der an ihr beteiligte Leistungsempfänger die Beweislast dafür, dass er für diese Leistung eine Gegenleistung erbracht hat. Gelingt ihm dieser Nachweis, ob- liegt es dann gegebenenfalls in einem weiteren Schritt der Steuerbehörde, ein Miss- verhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung darzutun, worauf dem Steuerpflichti- gen wiederum der Nachweis offen steht, dass trotz Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung keine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen ist (vgl. StRK II, 26. Mai 1999, 2 ST.1999.194). b) Der Einwand der Pflichtigen, dass im Entscheid StRK I, 29. Novem- ber 2010, 1 ST.2010.53 - 56/1 DB.2010.44 - 47 betreffend die C AG die Frage einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht behandelt worden ist, trifft zu (R-act. 15/32). Indessen spricht nichts dagegen, auch im vorliegenden Verfahren auf den dort festgestellten Sachverhalt abzustellen; soweit die Vorinstanz deshalb ihre rechtliche Würdigung auf den besagten Entscheid abstützt, hat sie den ihr obliegenden Nachweis erbracht. Aus diesem ergibt sich, dass die C AG – im Sinn der ersten bun- desgerichtlichen Voraussetzungen – eine Leistung ohne gleichwertige Gegenleistung erbracht hat: - 7 - 1 DB.2011.273 – 277 1 ST.2011.358 – 362 aa) Es ist unbestritten, dass die von der C AG zugunsten des Pflichtigen ge- leisteten Arbeitgeberbeiträge an die Kaderversicherung wegen Verstoss der Beitrags- regelung gegen den Grundsatz der Gleichbehandlung nicht als BVG-konform qualifi- ziert werden können. Gemäss der Regelung in den einschlägigen Reglementen waren die Kosten der Personalvorsorge durch jährliche Beiträge des Arbeitgebers und der versicherten Personen und allenfalls vorhandenen freien Mitteln des Vorsorgewerks zu finanzieren. Der Beitrag der einzelnen versicherten Person an die Sparprämie betrug je nach Alter 5% bzw. 10% des anrechenbaren Lohns; hinzu kam eine Prämie von 1% für Risikoleistungen und Verwaltungskosten. Die restlichen Kosten wurden – unter Vorbe- halt der Bestimmungen bezüglich der Beiträge aus freien Mitteln des Vorsorgewerkes – durch den Arbeitgeber getragen. Das Leistungsziel betrug 500% des versicherten Lohns (Reglement 2002) bzw. 500% des Jahreslohns (Reglement 2005). Die Unzuläs- sigkeit dieser Regelung wird im Entscheid betreffend die C AG folgendermassen be- gründet (E. 4): a) aa) Auffallend an der getroffenen Beitragsregelung ist, dass die ordentlichen Arbeitgeberbeiträge nicht – wie die Arbeitnehmerbeiträge – gemäss einem fes- ten Satz zu leisten sind, sondern dass der Arbeitgeber komplementär die "rest- lichen" Beiträge zu übernehmen hat, welche zur Erreichung des Vorsorge- Endziels von 500% des versicherten Lohnes/Jahreslohns benötigt werden (Art. 15 Ziff. 1 Reglement 2002 bzw. Art. 16 Ziff. 1 Reglement 2005). Diese Fi- xierung des Vorsorge-Endziels unabhängig von der Beitragszeit führt dazu, dass bei kürzerer Beitragszeit vor Erreichen des Pensionierungsalters der Ar- beitgeberanteil immer höher wird, wie es auch aus dem Schreiben der Swiss Li- fe vom 15. Mai 2008 klar hervorgeht (...). Die Diskrepanz verstärkt sich noch, wenn die Person mit der kurzen Beitragszeit aufgrund von fehlenden Beitrags- jahren (ältere oder aus dem Ausland zugezogene Kadermitglieder) eine grosse Finanzierungslücke aufweist bzw. kein Freizügigkeitskapital mitbringt. Die von der Pflichtigen [C AG] vertretene Art der Berechnung führt nämlich dazu, dass ein solcher, erst später eintretender Versicherter keine Einkäufe für fehlende Beitragsjahre leisten muss, da diese "automatisch" durch die Arbeitgeberin übernommen werden, und zwar durch die "ordentlichen" Beiträge. Dies kann zu extremer Ungleichbehandlung nicht nur zwischen jüngeren und älteren Kader- mitgliedern, sondern auch von gleichaltrigen Kadermitgliedern mit gleichem Ein- trittsjahr führen, je nach dem Stand der bis zu diesem Zeitpunkt aufgebauten Vorsorge. - 8 - 1 DB.2011.273 – 277 1 ST.2011.358 – 362 Diese Regelung kommt vorliegend vor allem [dem Pflichtigen] zu Gute; die an- deren angeschlossenen Kadermitglieder, welche alle mehrere Jahre jünger sind, können nicht damit rechnen, dass bei ihnen dereinst in den letzten Jahren vor dem Altersrücktritt ebenfalls solche grosszügige Arbeitgeberbeiträge geleis- tet werden. Die Unterschiede bei der Höhe der Arbeitgeberbeiträge sind eben gerade nicht planmässige Folge des Alters der Versicherten (vgl. zur Staffelung nach Altersstufung Carl Helbling, Personalvorsorge und BVG, 8. A., 2006, S. 177 ff.), sondern des Abschlusses der Kaderversicherung kurz vor Erreichen des Ruhestandsalters vor allem [des Pflichtigen]. Die Lösung erscheint explizit auf diesen zugeschnitten; dass dem so ist, wird durch die C AG sogar bestätigt, da nach ihren Angaben 2002 zunächst eine Kapitalleistung zu seinen Gunsten vorgesehen war. Das kantonale Steueramt lehnte die Verbuchung derselben als geschäftsmässig begründeten Aufwand ab, worauf eine Lösung auf dem Weg der Vorsorge gesucht wurde (...). (...) b) Stehen die von der Pflichtigen [C AG] angerufenen Reglementsbestimmun- gen der Kaderversicherung demnach im Widerspruch zum Grundsatz der Gleichbehandlung, so gelangen sie nicht zur Anwendung. Damit weisen die Vorsorgereglemente in Bezug auf die Beitragsregelung eine Lücke auf. Es ist den Steuerbehörden nicht möglich, diese Lücke mit geschätzten Beiträgen zu füllen, da sie dazu einen eigenen Beitragsplan erstellen müsste, ansonsten ihre Regelung dem Grundsatz der Planmässigkeit nicht entspräche. Sie würde sich nämlich in einen Widerspruch verwickeln, wenn sie geltend gemachte Arbeitge- berbeiträge wegen Verstosses gegen die einschlägigen vorsorgerechtlichen Grundsätze nicht zum Abzug zuliesse, dann aber selber die Beträge schätzen würde, welche mangels Planmässigkeit ebenfalls die massgebenden Vorsorge- grundsätze verletzten. Einen Ersatzplan können die Steuerbehörden indessen nicht erstellen, da sie hierzu in Bezug auf diverse Parameter eine Reihe von Entscheiden über die gewünschte Ausgestaltung treffen müssten, was sie nicht können und ihnen auch nicht zusteht (Helbling, S. 177 ff.). (...) Dem Versuch der Vorinstanz, einen Arbeitgeberbeitrag zu schätzen, ist deshalb nicht zu fol- gen. - 9 - 1 DB.2011.273 – 277 1 ST.2011.358 – 362 c) Damit fehlt es an einer reglementarischen Grundlage für die Arbeitgeberbei- träge schlechthin. Ohne eine solche sind sämtliche im Rahmen des Vorsorge- plans geleisteten Beiträge der Pflichtigen [C AG] nicht abziehbar, und zwar betreffend aller Kadermitglieder, da sie alle derselben Beitragsregelung unter- stehen. (...) bb) Weiter ist unbestritten, dass das auf diese Weise angesparte Kapital dem Pflichtigen auch zugeflossen ist, hat ihm doch die SwissLife am 27. November 2006 diesbezüglich Fr. 776'714.- ausbezahlt (T-act. 119/1); in Bezug auf die Risikoprämien hat er während der Laufzeit der Versicherung vom erhöhten Schutz profitiert. Damit hat die C AG dem Pflichtigen einen finanziellen Vorteil zukommen lassen. cc) Die Leistungen an die Kaderversicherung zugunsten des Pflichtigen kön- nen zudem nicht als Teil der Arbeitsentschädigung betrachtet werden, welche durch seine Tätigkeit als – gemäss Handelsregister – Präsident des Verwaltungsrats gerecht- fertigt war. Nachdem das vorliegend streitige Vorsorgewerk nicht als BVG-konform zu qualifizieren ist, ist die gewählte Versicherungslösung als private Vorsorge im Bereich der Säule 3b zu betrachten. Die Übernahme von privaten Lebenshaltungskosten eines Aktionärs stellt aber eine geldwerte Leistung dar. Dabei kann insbesondere nicht ein- gewendet werden, solche Kostenübernahmen seien im Sinn einer Gesamtbetrachtung als weiterer Lohn des Aktionärs zu würdigen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 58 N 127 DBG und § 64 N 156 StG; Brülisauer/Poltera, Art. 58 N 199 DBG). c) Weiter ist ersichtlich, dass der Pflichtige den Vorteil in seiner Eigenschaft als Aktionär erhielt, er einem Dritten unter gleichen Bedingungen mithin nicht zugebil- ligt worden wäre: aa) Vorweg ist festzuhalten, dass der Pflichtige als Anteilsinhaber eine be- herrschende Stellung gehabt hat. Als 2002 mit der BVG-Sammelstiftung der Renten- anstalt (heute: SwissLife) der Kadervorsorgeplan abgeschlossen wurde, verfügte er über eine Aktienbeteiligung von 49,3% (R-act. 2 S. 9; vgl. zu den Beteiligungsverhält- nissen auch "Anfrage Steuerplanung" vom 9. April 2002, T-act. 26/7). Zu diesem Zeit- punkt war er gemäss Handelsregister Präsident des Verwaltungsrats; dieses Amt gab er erst 2009 auf. Er wird in der Beschwerde-/Rekursschrift denn auch als langjähriger Arbeitnehmer, Unternehmer und Patron bezeichnet (R-act. 2 S. 6 oben). Dass er in der - 10 - 1 DB.2011.273 – 277 1 ST.2011.358 – 362 Folge seinen Aktienanteil reduzierte, vermag zudem nichts zu ändern, da 2002 eine mehrjährige Vertragsbeziehung mit der SwissLife begründet wurde und die bei Ver- tragsabschluss bestehenden Machtverhältnisse somit auf die folgenden Jahre weiter wirkten. bb) Zwecks Drittvergleichs stellt sich demnach die Frage, ob die Einzahlungen der C AG in die Kaderversicherung auch einem Dritten im selben Rang und Funktion wie dem Pflichtigen als Arbeitnehmer gewährt worden wären oder ob sie auf seine Stellung als Hauptaktionär zurückzuführen sind. Diesbezüglich ergibt sich aus dem Vergleich der Beiträge für die anderen Kadermitglieder, wie sie im Entscheid betreffend die C AG festgestellt worden sind, eine klare Ungleichbehandlung: 2002 2003 2004 2005 AN AG AN AG AN AG AN AG Fr. Fr. Fr. Fr. Fr. Fr. Fr. Fr. D (1963) - - 571.- 824.- 571.- 1'060.- 571.- 729.- E (1956) - - 1'047.- 1'093.- 1'047.- 1'352.- 1'047.- 892.- F (1950) 4'497.- 11'591.- 4'497.- 12'881.- 4'497.- 14'061.- 4'497.- 8'279.- A (1938) 17'393.- 142'662.- 17'393.- 152'550.- 17'393.- 150'557.- 17'393.- 131'664.- B (1960) 571.- 869.- 571.- 1'110.- 571.- 1'362.- 1'047.- 1'466.- total 22'461.- 155'122.- 24'079.- 168'458.- 24'079.- 168'392.- 24'555.- 143'030.-. Die C AG war aus einer 2002 erfolgten Fusion mit der G AG hervorgegangen; der Pflichtige war zu 100% Anteilsinhaber der G AG sowie von 40% der früheren C AG (T-act. 26/7). Die restlichen 60% der früheren C AG befanden sich zu je einem Drittel in den Händen von B, F und E. Nach der Fusion verfügte der Pflichtige noch über einen Anteil von 49,3% (R-act. 2 S. 9). Die genannten Personen waren ab 2002 alle Mitglie- der des Verwaltungsrats sowie Anteilsinhaber der (neuen) C AG; nach dem Ausschei- den des Pflichtigen ab 2009 übernahmen sie auch seine Funktionen. Auch wenn ihre berufliche Stellung im massgebenden Zeitraum wohl nicht das Gewicht derjenigen des Pflichtigen aufwies, besteht in Bezug auf die Höhe der Arbeitgeberbeiträge ein derart krasses Missverhältnis, dass es mit der beruflichen Stellung nicht mehr erklärt werden kann. Insbesondere ist darauf hinzuweisen, dass aufgrund der gewählten Beitragsord- nung die übrigen Versicherten nie damit rechnen können, Arbeitgeberbeiträge in auch nur annähernd gleicher Höhe zu erhalten. Aus diesen Umständen ist zu schliessen, dass die Bevorzugung des Pflichtigen in seiner Stellung als Hauptaktionär begründet war. - 11 - 1 DB.2011.273 – 277 1 ST.2011.358 – 362 d) Als dritte Voraussetzung muss das offensichtliche Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung für die handelnden Gesellschaftsorgane sichtbar gewesen sein. Mit dieser Voraussetzung soll verhindert werden, dass ungeschickte Dispositio- nen, denen das Merkmal der bewussten Vorteilszuwendung fehlt, als verdeckte Ge- winnausschüttungen qualifiziert werden. Die Erkennbarkeit wird vermutet, wenn ein Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung eindeutig ausgewiesen ist. Nach einer Lehrmeinung ist zudem nicht das Verschulden, sondern das Motiv das entschei- dende Kriterium für die Qualifikation einer Vorteilszuwendung als verdeckte Gewinn- ausschüttung. Will das handelnde Organ dem Gesellschafter oder einer diesem nahe- stehenden Person keinen Vorteil verschaffen, irrt es sich aber fahrlässig über die wahren Verhältnisse und erbringt damit dem Leistungsempfänger ungewollt einen Vor- teil, mag zwar eine Sorgfaltspflichtverletzung, nicht aber eine verdeckte Gewinnaus- schüttung vorliegen (Brühlisauer/Poltera, Art. 58 N 140 DBG). Die Absicht der C AG zur Begünstigung des Pflichtigen ist klar ersichtlich und wird auch nicht bestritten. Wie bereits festgehalten, war die Vorsorgelösung explizit auf ihn zugeschnitten. Den handelnden Organen der C AG musste zudem die Problematik der Gewinnausschüttung bewusst gewesen sein, da nach ihren Angaben 2002 zu- nächst eine Kapitalleistung zu seinen Gunsten vorgesehen war, dieser Plan aber fallen gelassen wurde, nachdem ihr das kantonale Steueramt den Charakter als geschäfts- mässiger Aufwand absprach (T-act. 26/8). Mit der Kaderversicherung versuchten sie nun, dasselbe Ziel auf anderem Weg zu erreichen. Weiter geht hieraus klar hervor, dass die steuerliche Behandlung bei der Wahl des Vorgehens von entscheidender Be- deutung war. Vor diesem Hintergrund ist nicht einzusehen, weshalb die Organe der C AG ohne Weiteres hätten davon ausgehen dürfen, dass dasselbe Ziel auf dem Weg einer spezifisch auf die Bedürfnisse des Pflichtigen zugeschnittenen Kaderversiche- rung hätte erreicht werden können. Im Übrigen darf von einer Geschäftsleitung erwar- tet werden, dass sie von der Fragwürdigkeit von Einzelfall-Lösungen im Bereich der beruflichen Vorsorge zumindest schon gehört hat. Dass sie sich zur Verwirklichung dieses Ziel mit der SwissLife einer anerkannten Anbieterin im Bereich der beruflichen Vorsorge bediente, vermag daran nichts zu ändern. e) Insgesamt sind damit alle Voraussetzungen erfüllt, um die jeweiligen Ar- beitgeberbeiträge als geldwerte Leistungen an den Pflichtigen zu qualifizieren. - 12 - 1 DB.2011.273 – 277 1 ST.2011.358 – 362 f) Im Übrigen wäre für die Pflichtigen auch aus einer gegenteiligen rechtlichen Würdigung nichts gewonnen: aa) Nach Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. § 17 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus privatrechtlichem Arbeitsverhältnis steuerbar mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubi- läumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und andere geldwerte Vortei- le. Ob die Leistung freiwillig oder gestützt auf eine arbeitsvertragliche oder gesetzliche Verpflichtung erbracht wird, ist unerheblich. Ebenso gleichgültig ist, ob sie an den Ar- beitnehmer fliesst und wie er sie verwendet oder ob sie zu seinen Gunsten direkt an einen Dritten geht. Beiträge des Arbeitgebers an private Versicherungen des Arbeit- nehmers gelten als Nebeneinkünfte aus dem Arbeitsverhältnis (Locher, Art. 17 N 51, mit Hinweisen), so z.B. wenn der Arbeitgeber die Prämien für eine private Lebensver- sicherung seines Mitarbeiters bestreitet. Gleich muss es sich verhalten, wenn er Bei- träge an eine als BVG-Vorsorgeeinrichtung bezeichnete Einrichtung leistet, welche sich – wie hier – aufgrund der konkreten Ausgestaltung als vorsorgerechtlich unzulässig erweist. Darin sind zusätzliche Lohn(neben)leistungen zu erblicken, zumal das dadurch geäufnete Kapital in der Folge auch an den Pflichtigen ausbezahlt wurde. Die Leistun- gen unterstehen demnach auch bei dieser Betrachtungsweise der Einkommenssteuer. bb) Die Leistungen sind zudem dem Pflichtigen im Zeitpunkt der Einzahlung der Beiträge durch die C AG zugeflossen. Einkommen gilt grundsätzlich dann als zuge- flossen und ist damit als erzielt zu betrachten, wenn die steuerpflichtige Person Leis- tungen vereinnahmt oder einen festen Rechtsanspruch darauf erwirbt, über den sie tatsächlich verfügen kann (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 210 N 19 DBG und § 50 N 21 StG). Die Rechtsprechung hat in konstanter Praxis jeweils Arbeitgeber- Beiträge an Einrichtungen der 2. Säule, welche sich als vorsorgerechtlich unzulässig erwiesen, im Jahr der Einzahlung als Einkommen aufgerechnet (VGr, 19. Dezem- ber 2007, SB.2007.00056 E. 3.5.3; VGr, 19. Dezember 2001 = StE 2002 B 21.2 Nr. 15). Es besteht keine Veranlassung, im vorliegenden Fall hiervon abzuweichen. g) Was die Pflichtigen hiergegen einwenden, verfängt nicht: Sie leiten aus den Ausführungen der Vorinstanz ab, diese gehe von Ar- beitseinkommen aus; auf dieser Grundlage seien die aufgerechneten Beträge als gleichartige Kapitalabfindung des Arbeitgebers separat nach Art. 38 DBG bzw. § 37 - 13 - 1 DB.2011.273 – 277 1 ST.2011.358 – 362 StG zu besteuern, was mit der aktenkundigen Jahressteuer 2006 bereits erfolgt sei. Wie aus den vorstehenden Erwägungen hervorgeht, hat die Vorinstanz die Beiträge steuerlich indessen als geldwerte Leistungen und nicht als Arbeitseinkommen erfasst. Der Argumentation der Pflichtigen ist damit von vornherein der Boden entzogen. Im Übrigen ist selbst bei einer Qualifikation als Lohnnebenleistung – wie bereits darge- legt – von einem periodischen Zufluss jeweils bei Einzahlung der Beiträge auszugehen; diese Leistungen stellen für sich keine Kapitalabfindungen des Arbeitgebers dar. Die Pflichtigen machen weiter geltend, dass die Aufrechnungen dem Aktien- besitz zu entsprechen hätten. Sie verweisen hierzu auf eine Literaturstelle (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 20 N 160 StG), welche sich auf die Dreieckstheorie be- zieht. Nach dieser unterliegen Vorteilszuwendungen an nahestehende Personen zunächst der Besteuerung als Vermögensertrag beim Beteiligungsinhaber, was bei mehreren solchen eine anteilsmässige Aufteilung nahelegt. Die Pflichtigen verkennen indessen, dass hier in Bezug auf den Pflichtigen die Dreieckstheorie gar nicht zur An- wendung gelangt, da Zuwendungsempfänger nicht eine einem Anteilsinhaber naheste- hende Person ist, sondern der Pflichtige als Anteilsinhaber selbst. Soweit die Pflichti- gen deshalb die Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zwecks Neufestsetzung des steuerbaren Einkommens beantragen, sind die Rechtsmittel abzuweisen. h) Die vom Steuerkommissär ermittelten Beträge sind – abgesehen von den bereits behandelten Einwendungen – in Bezug auf ihre Höhe nicht streitig. Damit ist im Ergebnis festzuhalten, dass die Aufrechnung der Arbeitgeber-Beiträge zu Recht erfolgt und zu bestätigen ist. 4. Die Pflichtigen machen weiter geltend, dass die Einzahlungen insgesamt, eventualiter zumindest im Umfang der Arbeitnehmerbeiträge gemäss Lohnausweis, als Beiträge an die berufliche Vorsorge abziehbar seien. Von den Einkünften werden laut Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. d StG die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge abgezogen. Diese Bestimmungen vollziehen die bundesrechtliche Vorschrift von Art. 81 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG), wonach die von den Arbeitnehmern und - 14 - 1 DB.2011.273 – 277 1 ST.2011.358 – 362 Selbstständigerwerbenden nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen ge- leisteten Beiträge an Vorsorgeeinrichtungen bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar sind. Abzugsfähig sind dabei nicht nur die ordentli- chen Beiträge an die Vorsorgeeinrichtung, sondern auch die Beiträge für den Einkauf von Lohnerhöhungen, von Beitragsjahren, von Vorfinanzierungen für Frühpensionie- rungen oder von im Rahmen einer Scheidung übertragenen Austrittsleistungen (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 33 N 81 DBG und § 31 N 79 StG; RB 1996 Nr. 48; VGr, 23. Januar 2002 = StE 2002 B 27.1 Nr. 26). Das Vorsorgewerk der SwissLife hat sich indessen als nicht BVG-konform erwiesen. Beiträgen an diese Einrichtung geht damit die Abzugsfähigkeit von Gesetzes wegen ab. Es wäre widersprüchlich, wenn diesbezüglich die Einzahlungen des Arbeit- nehmers bzw. Aktionärs anders behandelt würden als solche des Arbeitgebers. Viel- mehr sind sie als Lebenshaltungskosten im Sinn von Art. 34 lit. a DBG bzw. § 33 lit. a StG zu qualifizieren, welche grundsätzlich nicht abzugsfähig sind, zumal eine andere gesetzliche Bestimmung, welche einen Abzug gestattete, nicht erkennbar ist. Schliess- lich haben die Pflichtigen auch den Versicherungsprämienabzug von Art. 33 Abs. 1 lit. g DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. g StG bereits vollständig beansprucht. In Bezug auf die Höhe der Arbeitnehmerbeiträge gemäss den Verzeichnissen der Swisslife ist indessen festzustellen, dass diese die BVG-Abzüge gemäss den Lohnausweisen übersteigen (T-act. 103/16 bzw. 103/16 "Jahrespersonalbeitrag"). Die Differenz erklärt sich indessen laut Schreiben vom 9. September 2011 aus der Über- nahme der Arbeitnehmer-Beiträge durch die C AG in Form von so genannten "BVG- Ferien" (T-act. 103/18). Soweit diese Beiträge demnach durch die C AG bezahlt wur- den, liegt ebenfalls eine geldwerte Leistung bzw. eine Lohnnebenleistung vor. Die Auf- rechnung entspricht somit im Ergebnis den gesetzlichen Vorgaben und ist zu bestäti- gen. 5. Gestützt auf diese Erwägungen sind Beschwerde und Rekurs abzuweisen. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG) und ist ihnen keine Parteientschädigung zuzuspre- chen (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997 sowie Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968). - 15 - 1 DB.2011.273 – 277 1 ST.2011.358 – 362

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hat sich ergeben: A. A und B (nachfolgend die Pflichtigen) sind US-amerikanische und schwei- zerische Doppelbürger mit Wohnsitz in der zürcherischen Gemeinde C. Der Pflichtige ist über zwei Trusts an diversen Partnerships in den USA beteiligt, darunter die D LP, die E LP (ab 2006 E LLC) und die F Holdings LLC (vormals G Associates LLC, nach- folgend F LCC). In ihren Steuererklärungen 2005 und 2006 deklarierten sie damit erzielte Ge- winne bzw. Verluste: Steuerperiode 2005 2006 Gewinn Kapitalanteil Gewinn Kapitalanteil Fr. Fr. Fr. Fr. E LP 1'178'531.- 11'880'102.- 1'952'658.- 13'905'634.- D LP 601'619.- 5'341'515.- 913'336.- 6'254'851.- F LCC - - 126'378.- 7'836'901.-. Diese schieden sie jeweils den USA zur Besteuerung zu. Mit Einschätzungsvorschlägen für die Steuerperioden 2005 und 2006 vom 20. April 2009 erfasste der steueramtliche Revisor die betreffenden – erheblich korri- gierten – Einkünfte und Kapitalanteile beim steuerbaren Einkommen bzw. Vermögen. Er begründete dies damit, dass nichtkaufmännische Kollektiv- und Kommanditgesell- schaften, welche sich der blossen Vermögensverwaltung für die eigenen Gesellschaf- ter widmeten, am Gesellschaftssitz kein Spezialdomizil der Gesellschafter begründe- ten. Die Pflichtigen wehrten sich mit Schreiben vom 29. Mai 2009 gegen diese Würdigung. In der Folge hielten der Revisor und die Pflichtigen schriftlich sowie anlässlich einer Besprechung am 1. Oktober 2009 an ihren Standpunkten fest. Am 22. Au- gust 2011 erstattete der Revisor seinen Bericht; gleichzeitig begründete er seine Sicht in einem Schreiben an die Pflichtigen. Am 2. September 2011 ergingen folgende Ein- schätzungen: - 3 - 1 DB.2012.8 + 9 1 ST.2012.7 + 8 (...) Beim Einkommen rechnete der Steuerkommissär Fr. 640'807.- (2005) bzw. Fr. 814'763.- (2006) als Vermögensertrag aus den Partnerships auf. B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 26. September/4. November 2011 Einsprache erheben und beantragen, sie folgendermassen einzuschätzen: (...) Eventualiter sei lediglich die F LCC als nichtkaufmännische Personengesell- schaft zu betrachten und der Ertrag daraus hier zu besteuern. Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 25. November 2011 ab. C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 23. Dezember 2011 wiederholten die Pflichtigen den Haupt- und Eventualantrag der Einsprachen, subeventualiter seien die Einschätzungen um Kapitalgewinne und Kapitalrückzahlungen zu bereinigen sowie die Vermögenssteuerwerte korrekt anzusetzen, alles unter Kosten- und Entschädigungs- folgen zulasten der Steuerbehörden. Alle drei Personengesellschaften hätten ihren Geschäftssitz in den USA mit einer ständigen Einrichtung. Es handle sich um kauf- männische Personengesellschaften im Sinn der bundesgerichtlichen Rechtsprechung. Somit könnten die Pflichtigen für ihren Anteil daran nur in den USA besteuert werden. Die von der Steuerbehörde hier vorgenommene rückwirkende Praxisänderung sei nicht zulässig. Bei dieser Betrachtung stelle sich die Frage der Anwendung des Doppelbe- steuerungsabkommens mit den USA gar nicht. Selbst wenn die Personengesellschaf- ten als nicht kaufmännisch betrachtet würden, widersprächen die ermittelten Einkom- mens- und Vermögenswerte dem anwendbaren Recht. Kapitalgewinne und Kapitalrückzahlungen seien nicht steuerpflichtig. Bei der Bewertung der Beteiligungen sei zu berücksichtigen, dass es sich um Minderheitsbeteiligungen handle. Das kantonale Steueramt schloss am 2. Februar 2012 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) liess sich nicht verneh- men. - 4 - 1 DB.2012.8 + 9 1 ST.2012.7 + 8

Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Einschätzungen erwachsen allein im Dispositiv in Rechtskraft. Frühere Ver- anlagungen sind für die Steuerbehörden in den nachfolgenden Perioden nicht verbind- lich und stellen namentlich auch keine individuellen, konkreten Zusicherungen an den Steuerpflichtigen dar, die geeignet wären, bei diesem ein berechtigtes Vertrauen dar- auf zu erwecken, dass er inskünftig in gleicher Weise veranlagt würde. Eine rechtliche Würdigung vermag darum für eine nachfolgende Taxation keine präjudizierende Wir- kung zu entfalten. Die Steuerbehörde kann und muss die rechtliche Würdigung glei- cher Sachverhalte für jede Periode neu prüfen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Hand- kommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 131 N 6 DBG und Kommentar zum har- monisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 139 N 7 StG). Mithin können die Pflichtigen daraus, dass die von ihnen vorgenommene Aus- scheidung der Einkünfte aus den US-amerikanischen Personengesellschaften nach den USA in der Vergangenheit jeweils vom kantonalen Steueramt akzeptiert wurde, nichts zu ihren Gunsten ableiten. 2. Als Erstes stellt sich die Frage, wie die Einkünfte der Pflichtigen aus den US-amerikanischen Personengesellschaften nach schweizerischem Recht zu qualifi- zieren sind. a) Vorab ist auf die steuerliche Behandlung in den USA hinzuweisen. Nach den Prinzipien des US-Steuerrechts gelten Personengesellschaften ("partnerships") nicht als eigenständige Rechtssubjekte (Marc Bauen, Das internationale Steuerrecht der USA, 2. A., 2007, N 135 ff., auch zum Folgenden). Ihre Einkünfte und Aufwendun- gen werden direkt den Gesellschaftern zugerechnet. Die steuerliche Behandlung auf der Ebene der Gesellschafter richtet sich dabei nach den auf diese anwendbaren Be- steuerungsprinzipien. Die Partnership wird aus steuerrechtlicher Sicht als eine "Buch- haltungseinheit" für die Ermittlung von Gewinnen und Verlusten betrachtet, welche an- schliessend den Gesellschaftern zugerechnet und bei diesen besteuert werden. - 5 - 1 DB.2012.8 + 9 1 ST.2012.7 + 8 Einkommen und Abzüge, welche auf der Ebene der Partnership generiert worden sind, behalten bei ihrer Zurechnung zu den Gesellschaftern ihre Steuermerkmale. Werden auf Gesellschaftsebene steuerfrei Einkünfte erzielt, gilt dieses Einkommen auch bei den Gesellschaftern als von der Steuer befreit. Ausschüttungen an einen Gesellschaf- ter lösen deshalb grundsätzlich keine eigenen Steuerfolgen mehr aus, da sie bereits vorgängig bei ihm besteuert worden sind. Die Limited Liability Company (LLC) stellt einen Zusammenschluss dar, bei welcher die Beteiligten beschränkt haften (Bauen, N 138). Sie kann für die Besteue- rung indessen auf Behandlung als Personengesellschaft optieren. b) Gemäss dem schweizerischen Steuerrecht wird das Einkommen von einfa- chen Gesellschaften, Kollektiv- und Kommanditgesellschaften den einzelnen Teilha- bern anteilsmässig zugerechnet (Art. 10 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990, DBG; § 8 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, StG). Die Ermittlung des steuerbaren Gewinns und Vermögens erfolgt zunächst als Ganzes auf der Stufe der Gesellschaft, und nur die Nettoergebnisse wer- den den Beteiligten anteilsmässig zugewiesen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 10 N 20 DBG und § 8 N 12 StG). Nicht beantwortet ist damit indessen die Frage, wie die- se Einkünfte bei den Gesellschaftern rechtlich zu qualifizieren sind. Besteht die Ge- schäftstätigkeit der Personengesellschaft in der blossen Verwaltung von eigenem Ver- mögen, kommen insbesondere private Vermögensverwaltung, aber auch selbst- ständiges Erwerbseinkommen gestützt auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung zum Quasi-Wertschriftenhändler in Betracht (zu Letzterem: BGr, 23. Oktober 2009, 2C_868/2008, www.bger.ch). Hinzuweisen ist in diesem Zusammenhang auf Art. 10 Abs. 2 DBG (in der Fassung vom 23. Juni 2006, in Kraft seit 1. Januar 2007) sowie § 9a StG (in der Fas- sung vom 5. November 2007, in Kraft seit 1. Januar 2008). Nach diesen Bestimmun- gen wird Einkommen aus kollektiven Kapitalanlagen gemäss dem Kapitalanlagegesetz vom 23. Juni 2006 (KAG) den Anlegern anteilsmässig zugerechnet. Zu den kollektiven Kapitalanlagen gehören insbesondere die so genannten Kommanditgesellschaften für kollektive Anlagen (Art. 98 KAG), welche mit den limited partnerships nach anglo- amerikanischem Muster in vielen Punkten übereinstimmen (Toni Hess, Das neue Kol- lektivanlagegesetz aus steuerrechtlicher Sicht, IFF Forum für Steuerrecht, 2005, S. 277). Steuerrechtlich wird mit Art. 10 Abs. 2 DBG die steuerliche Transparenz der - 6 - 1 DB.2012.8 + 9 1 ST.2012.7 + 8 kollektiven Kapitalanlagen kodifiziert (Hess, S. 280, auch zum Folgenden). Die ausge- schütteten Vermögenserträge unterliegen bei den Anlegern der Einkommenssteuer, die auf der Stufe Fonds erzielten Kapitalgewinne sind – sofern Privatvermögen – steu- erfrei. Nach Auffassung des zitierten Autors liegt insbesondere kein Quasi–Wert- schriftenhandel im Sinn der bundesgerichtlichen Rechtsprechung vor. Hierzu verweist er auf die Botschaft des Bundesrates: Die Frage, ob ein Steuerpflichtiger, der in einen Anlagefonds investiert, gewerbsmässig handle, sei aus der Optik des Anlegers zu prü- fen: Dieser habe keinerlei Weisungsrecht gegenüber der Fondsleitung, weshalb nicht von gewerbsmässigem Wertschriftenhandel auszugehen sei. Anders sei nur zu ent- scheiden, wenn Anleger ihre Anteile fremd finanzierten. Art. 10 Abs. 2 DBG bzw. § 9a StG sind erst nach Ablauf der vorliegend streiti- gen Steuerperioden in Kraft getreten. Indessen haben die Besteuerungsgrundsätze bereits vorher auf vergleichbare Anlageformen Anwendung gefunden (Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, § 20 N 178 f. StG). Es erscheint deshalb als sachgerecht, diese Grundsätze auch für den vorliegenden Fall heranzuziehen. c) Gestützt auf diese Grundlagen liegt es nahe, die Einkünfte aus der D LP und der E LP als privaten Wertschriftenertrag aus kollektiven Kapitalanlagen zu qualifi- zieren: aa) Die D LP ist eine Limited Partnership. Nach der Sachdarstellung der Pflichtigen wurde sie 1977 gegründet und hat zwei General Partners, darunter eine Limited Liability Company (R-act. 2 S. 4 unten sowie T-act. 33 S. 4). Diese führen die Geschäfte zusammen mit einem Dienstleistungsunternehmen von 100 Mitarbeitern in einer amerikanischen Grossstadt. Die Mitarbeiter sind nicht von D LP angestellt, son- dern arbeiten im Auftragsverhältnis und werden über die Verrechnung von Gebühren und Vorabgewinnberechtigungen an die Komplementäre und das Dienstleistungsun- ternehmen entschädigt. Die Kommanditäre sind in ihrer Anzahl beschränkt. Gemäss den Ausführungen der Pflichtigen suchte die Gesellschaft einerseits Investitionen, wel- che es ihr ermöglichen, durch den Einsatz ihrer Mitarbeiter direkt beim investierten Objekt Veränderungen/Verbesserungen vorzunehmen, um den Wert der Investitionen zu steigern, und andererseits spezifische finanziell verwertbare Aktiven wie komplizier- te Guthaben, Rechte, materielle Güter etc. Gemäss den Jahresabschlüssen per 31. Dezember 2005 und 2006 (R-act. 3/8 und 3/9) beläuft sich die Bilanzsumme der D LP - 7 - 1 DB.2012.8 + 9 1 ST.2012.7 + 8 auf rund USD 4,9 bzw. 5,7 Milliarden. Die Anleger haben keine Weisungsbefugnisse (Auszug aus Partnership-Vereinbarung, T-act. 26/6 S. 28 "Management"). Die Tätigkeit der D LP beschränkt sich demnach auf reine Anlagetätigkeit; eine darüber hinausgehende betriebliche Tätigkeit findet nicht statt. Zwar wird geltend gemacht, dass auch Mitarbeiter – offenkundig als Berater – bei Objekten zum Einsatz kommen; indessen handelt es sich offenkundig nicht um Angestellte der D LP selbst, da sie ja nicht über solche verfügt. Die Pflichtigen machen auch nicht geltend, dass die D LP selbst Beratungsdienstleistungen anbietet. Bei dieser Sachlage liegt es nahe, die D LP als ein Instrument zur kollektiven Kapitalanlage zu betrachten, und die daraus erzielten Erträge als Wertschriftenertrag bzw. privaten Kapitalgewinn zu qualifizieren. bb) Die E LP war bis 2006 eine Limited Partnership, nachher eine Limited Lia- bility Company, hat aber für eine transparente Besteuerung bei den Gesellschaftern optiert. Es läge deshalb an sich nahe, sie einer Personengesellschaft nach schweizeri- schen Recht gleichzustellen. Sie hat als General Partner die G Inc., welche indirekt von der H Inc. beherrscht wird (R-act. 2 S. 5). Die G Inc. führt die Geschäfte mit ihren mehr als 50 Angestellten in derselben amerikanischen Grossstadt und wird mittels Gewinn- entschädigungen und Gebührenrechnungen entschädigt. Kommanditäre können nur Aktionäre oder Mitarbeiter der H Inc.-Gruppe sowie deren Angehörige sein. Die E LP sucht gezielt nach Kunden mit Beratungspotential und Aussicht auf Ertragssteigerun- gen und beteiligt sich direkt oder über Projekte. Die Sachdarstellung bezüglich der G Inc. wird durch eine Bestätigung ihres Präsidenten belegt (R-act. 3/4). Weiter liegen auch hier Aufstellungen über die Aktiven und Passiven vor, gemäss welchen die E LP per 31. Dezember 2005 bzw. 2006 über Aktiven von USD 224'401'063.- bzw. 527'370'762.- verfügte (R-act. 3/10 und 3/11). Der Unterschied zur D LP besteht demnach darin, dass die eigentlichen Ge- schäftsaktivitäten durch den General Partner wahrgenommen werden. Unklar ist je- doch, ob der General Partner die gesamte Geschäftsführung im Namen der E LP oder in eigenem Namen gestützt auf separate vertragliche Abmachungen ausübt und durch eigene Angestellte ausführt. Aus der Bestätigung der G Inc. deutet vieles darauf hin, dass diese in eigenem Namen tätig ist. Die eigentliche Geschäftstätigkeit der E LP hin- gegen besteht in der Bereitstellung von Kapital, welches im Rahmen der Einsätze der Berater der H Inc.-Gruppe zum Einsatz kommt. Dies führt dazu, sie ebenfalls als kol- lektive Kapitalanlage zu qualifizieren. - 8 - 1 DB.2012.8 + 9 1 ST.2012.7 + 8 d) Anders zu beurteilen ist die F LCC. Sie war in den vorliegend streitigen Steuerperioden eine Limited Liability Company, hat aber ebenfalls für die transparente Besteuerung optiert. Sie wird durch eine Verwaltungsgesellschaft in derselben ameri- kanischen Grossstadt administriert (R-act. 2 S. 5 unten). Beteiligte sind nur die Pflichti- gen. Damit lässt sie sich nicht mehr mit einer kollektiven Kapitalanlage vergleichen, und stellt sich die Frage, wie die Einkünfte daraus sonst rechtlich zu qualifizieren sind. aa) Das Bundesgericht hat in Bezug auf die Abgrenzung des Wertschriften- handels von privater Vermögensverwaltung mit BGr, 23. Oktober 2009, 2C_868/2008, www.bger.ch ein Grundsatzurteil gefällt, womit es seine bisherige Rechtsprechung präzisiert hat. Darin hielt es fest, dass bei der Abgrenzung die gesamten Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen sind. Dabei kommt den beiden Kriterien "Höhe des Transaktionsvolumens" (betragsmässige Summe aller Käufe und Verkäufe; vgl. schon ESTV, Kreisschreiben Nr. 8, Gewerbsmässiger Wertschriftenhandel, vom 21. Ju- ni 2005, Ziff. 2, wonach die Grenze beim Fünffachen des Wertschriften- und Gutha- benbestands pro Kalenderjahr liegen soll) sowie "Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte" besonderes Gewicht zu. Diese beiden Kriterien beruhen auf objektiven und quantifizierbaren Gegebenheiten, was ihre Anwendung wesentlich erleichtert. Weitere Kriterien sind etwa die systematische oder planmässige Art und Weise des Vorgehens, der enge Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse, die Verwendung der erzielten Gewinne bzw. deren Wiederanlage in gleichartige Vermögensgegenstände (vgl. dazu BGr, 2. Dezember 1999, 2A.4/1998 = ASA 69, 788 mit Hinweisen). Keine entscheidende Rolle spielt, ob der Steuerpflichtige die Wertschriftengeschäfte selber oder durch einen bevollmächtigen Dritten abwickelt, da das Wertschriftengeschäft in der Regel ohnehin den Beizug fachkundiger Personen erfordert, deren Verhalten dem Steuerpflichtigen zugerechnet wird (BGE 122 II 446 E. 3b S. 450 mit Hinweis). Auf- grund der neueren Entwicklung an den Finanzmärkten, welche in immer schnellerem Rhythmus neue und moderne Finanzprodukte anbieten, ist das Kriterium der "systema- tischen und planmässigen Vorgehensweise" zudem bei näherer Betrachtung nicht mehr zeitgemäss; diese Voraussetzung dürfte heute fast jede Person erfüllen, die sich – privat oder gewerbsmässig – mit Wertschriftenhandel befasst. Das Gleiche gilt für die "speziellen Fachkenntnisse". Diese beiden Kriterien können bei der Beurteilung des gewerbsmässigen Wertschriftenhandels nur noch eine untergeordnete Bedeutung ha- ben, namentlich im Sinn von Ausschlusskriterien. - 9 - 1 DB.2012.8 + 9 1 ST.2012.7 + 8 bb) Der Zweck der F LCC wird in einer Financial and Economical Analysis näher umschrieben (T-act. 26/7 S. 11 f.). Demnach ging es u.a. darum, die diversen Anlagen der Partner einer einheitlichen Investitionspolitik zu unterwerfen, das Mana- gement zu verbessern, das Familieneinkommen zu mehren und innerhalb der Familie Kenntnisse über Vermögensverwaltung zu erhöhen, ferner einer Zersplitterung des Familienvermögens zu verhindern. Gemäss Beschreibung hat die F LCC in acht "secu- rities", zwei "hedge funds", sechs "mutual funds" und Bargeld investiert (T-act. 26/2, S. 18 ff). Schulden hat sie keine (T-act. 26/7, nach S. 17, Table No. 2). Per 31. De- zember 2006 verfügte sie über ein Kapital von USD 7'836'901.- (R-act. 3/19). Insgesamt weist die Konstruktion grosse Ähnlichkeit mit einem Vermögens- verwaltungsauftrag auf. Die Anlagen sind – soweit erkennbar – mehrheitlich langfristig, das Transaktionsvolumen gering. Zudem wird kein Fremdkapital eingesetzt. Damit sind zwei wesentliche Merkmale für die Annahme einer Wertschriftenhändlertätigkeit nicht erfüllt. Die offenkundige professionelle Vorgehensweise vermag nach der Rechtspre- chung des Bundesgerichtes daran nichts zu ändern. Dies führt zwangsläufig zum Schluss, dass die Einkünfte daraus bei den Pflichtigen als Anteilseigner als "gewöhnli- cher" Wertschriftenertrag bzw. private Kapitalgewinne zu betrachten sind. 3. Damit ist zu prüfen, ob die Pflichtigen kraft internem Recht für diese Ein- künfte hier steuerpflichtig sind. a) aa) Bei persönlicher Zugehörigkeit ist die Steuerpflicht unbeschränkt; sie erstreckt sich aber nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke im Ausland bzw. ausserhalb des Kantons (Art. 6 Abs. 1 DBG bzw. § 5 Abs. 1 StG). Die Abgrenzung der Steuerpflicht für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke erfolgt im Verhältnis zum Ausland nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 6 Abs. 3 Satz 1 DBG bzw. § 5 Abs. 3 StG). Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung sind Vermögen und Ertrag der kaufmännischen Kollektiv- und Kommanditgesellschaft sowie der einfachen oder stillen Gesellschaft am Geschäftsort der Gesellschaft steuerbar (Peter Locher, Die Praxis der Bundessteuern, III. Teil, Band 4, § 8, IV A, 1 Nr. 5 f.; Höhn/Mäusli, Interkantonales - 10 - 1 DB.2012.8 + 9 1 ST.2012.7 + 8 Steuerrecht, 4. A., 2000, § 11 N 10 f.; Zweifel/Hunziker, in: Kommentar zum Schweize- rischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2011, § 6 N 77 ff.). Die Bezüge des Kollektivgesellschafters werden indessen nur soweit dem Geschäftssitz der Gesell- schaft zur Besteuerung überlassen, als es sich nicht um Entgelt für die Arbeitsleistung des Gesellschafters im Betrieb handelt; diese Einkünfte, die aus der Sicht der Gesell- schaft dem Lohnaufwand gleichgesetzt werden, sind – gleich dem Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit – am Wohnsitz steuerbar (Höhn/Mäusli, § 13 N 25). Beteiligungen samt Ertrag an nichtkaufmännischen Kollektiv- und Kommandit- gesellschaften, d.h. Gesellschaften, deren Tätigkeit sich in der blossen Vermögens- verwaltung erschöpft und die über keine ständigen körperlichen, der Geschäftstätigkeit dienenden Anlagen und Einrichtungen am Gesellschaftssitz verfügen, begründen am Gesellschaftssitz kein Spezialsteuerdomizil der Gesellschafter. Dies bedeutet, dass diese Anteile von den einzelnen Gesellschaftern an ihrem Hauptsteuerdomizil zu ver- steuern sind, soweit nicht das Spezialsteuerdomizil des Liegenschaftsorts besteht (BGE 98 Ia 212 E. 3, bestätigt mit BGr, 27. Januar 2000, 2P.126/1998; Höhn/Mäusli, § 11 N 11). Die Verwaltung gemeinsamen Vermögens gilt nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts auch dann nicht als kaufmännisches Gewerbe, wenn das Vermö- gen beträchtlich ist und die Geschäftsführung über den Rahmen einer gewöhnlichen Vermögensverwaltung hinausgeht. Dabei bleibt es nach dieser Rechtsprechung selbst dann, wenn die Vermögensverwaltung einen stark spekulativen und sogar bankähnli- chen Charakter annimmt, solange kein eigentlicher Kundenverkehr stattfindet. Das Bundesgericht definiert den Begriff der kaufmännischen/nichtkaufmänn- ischen Gesellschaft nicht; naheliegend ist jedoch, dass für die Auslegung an den Beg- riff des nach kaufmännischer Art geführten Gewerbes (Art. 552 Abs. 1 und Art. 934 Abs. 1 OR) angeknüpft wird (Locher, § 8, IV A, 1 Nrn. 4 und 6). Nach der bei Heraus- bildung der Rechtsprechung noch geltenden Bestimmungen war unter einem kauf- männischen Gewerbe ein Handels-, Fabrikations- oder sonstiges Gewerbe mit einem Roh-Umsatz von mehr Fr. 100'000.- pro Jahr zu verstehen (Art. 53 und 54 der Han- delsregisterverordnung vom 7. Juni 1937, aufgehoben mit Handelsregisterverordnung vom 17. Oktober 2007, in Kraft seit 1. Januar 2008; Carl Baudenbacher in: Basler Kommentar, Obligationenrecht II, 3. A., 2008, Art. 552 N 30 ff. OR). Darüber hinaus müssen indessen nach den bundesgerichtlichen Präjudizien ständige körperliche, der Geschäftstätigkeit dienenden Anlagen und Einrichtungen am Gesellschaftssitz vorlie- gen sowie ein eigentlicher Kundenverkehr stattfinden. - 11 - 1 DB.2012.8 + 9 1 ST.2012.7 + 8 bb) Macht der Steuerpflichtige, der seinen Wohnsitz im Kanton hat und damit hier unbeschränkt steuerpflichtig ist, geltend, sein Geschäftsort befinde sich in einem andern Kanton, weshalb ein Teil des Einkommens und Vermögens nicht der hiesigen Steuerhoheit unterliege, so behauptet er steuermindernde Tatsachen, für die er be- weisbelastet ist (VGr, 14. September 1993, SB 93/0003). Er hat deshalb von sich aus die wesentlichen Umstände zu substanziieren und nachzuweisen (RB 1987 Nr. 35). Insbesondere hat seine Darstellung all jene Umstände zu enthalten, aus welchen sich die Voraussetzungen eines ausserkantonalen bzw. ausländischen Geschäftsorts erge- ben, so namentlich, dass sich seine Erwerbstätigkeit dort in ständigen körperlichen Anlagen oder Einrichtungen abwickelt. Misslingt der Beweis für die behaupteten Tatsa- chen, so ist zu Ungunsten des beweisbelasteten Steuerpflichtigen anzunehmen, sie hätten sich nicht verwirklicht. cc) Art. 49 Abs. 3 DBG bzw. § 54 Abs. 3 StG enthält Sonderregeln in Bezug auf ausländische Personengesellschaften, welche hier aber nicht zur Anwendung ge- langen. Diese Bestimmungen stellen nach Art. 11 DBG bzw. § 8 Abs. 2 StG steuer- pflichtige ausländische Handelsgesellschaften und andere ausländische Personenge- samtheiten ohne juristische Persönlichkeit den inländischen juristischen Personen gleich, denen sie rechtlich oder tatsächlich am nächsten sind. Die Bestimmungen be- ziehen sich indessen – wie aus ihrem Verweis auf Art. 11 DBG bzw. § 8 Abs. 2 StG hervorgeht – auf die Frage der Besteuerung der ausländischen Gesellschaft selber, welche kraft wirtschaftlicher Zugehörigkeit hier steuerpflichtig ist (Athanas/Giglio, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 49 N 8 DBG). Ein solcher Fall liegt hier nicht vor, da es um die Besteuerung des Gesell- schafters und nicht der Gesellschaft geht. b) Es ist nicht streitig, dass die Pflichtigen ihren Wohnsitz in der Schweiz ha- ben und deshalb hier kraft persönlicher Zugehörigkeit unbeschränkt steuerpflichtig sind. Sie haben damit die Umstände, welche eine Ausscheidung der fraglichen Ein- künfte nach den USA verlangen, darzutun und nachzuweisen. c) Wie bereits ausgeführt, sind die D LP und die E LP mit kollektiven Kapital- anlagen zu vergleichen. Damit ist unwahrscheinlich, dass sie überhaupt unter die Ka- tegorie der kaufmännischen Personengesellschaft fallen können. Darüber hinaus fehlt es bei beiden Gesellschaften auch an den vorausgesetzten ständigen körperlichen, der - 12 - 1 DB.2012.8 + 9 1 ST.2012.7 + 8 Geschäftstätigkeit dienenden Anlagen und Einrichtungen am Gesellschaftssitz samt Kundenverkehr: aa) Die Pflichtigen behaupten zwar, dass die D LP über eigene feste Einrich- tungen in einer amerikanischen Grossstadt verfügt (R-act. 2 S. 4 unten sowie T-act. 33 S. 4). Als Beleg hierfür legen sie eine Bestätigung eines "Chief Financial Officers" vor, wonach die D LP in jener Stadt ein "permanent establishment" hat, wo auch die Gene- ral Partners lokalisiert sind, und dass sie ein Dienstleistungsunternehmen an dieser Adresse angestellt hat (R-act. 3/3). Ihre Angaben sind aber in den entscheidenden Punkten vage und lückenhaft. Es stellt unter dem Gesichtspunkt der ständigen festen Einrichtungen einen wesentlichen Unterschied dar, ob die Anlagetätigkeit in einer eige- nen Büroinfrastruktur mit eigenen Angestellten ausgeübt wird, oder ob das Vermögen gesamthaft einer dritten Gesellschaft übergeben wird und die Tätigkeit der Anleger sich auf die Auswahl und Überwachung der angestellten Vermögensverwaltungsgesell- schaft beschränkt. Im letzteren Fall ist die Infrastruktur der beauftragen Vermögens- verwalterin selbst zuzurechnen, nicht den Anlegern. Aus der Schilderung der Pflichti- gen deutet vieles darauf hin, dass hier der zweite Fall vorliegt. Die eigentliche Leistungserbringung und Verwaltung wird durch die angestellte Dienstleistungsgesell- schaft mit 100 Angestellten erbracht (R-act. 3/3). Die verbleibende Tätigkeit der D LP selbst – insbesondere des General Partners – wird von den Pflichtigen nicht substanzi- iert dargetan, insbesondere fehlen Ausführungen über die Arbeitsteilung zwischen der D LP und der Dienstleisterin, geschweige denn werden diesbezügliche Abmachungen vorgelegt. Ein eigentlicher Kundenverkehr findet im Übrigen nicht statt. Auch aus dem Auszug des Partnership-Vertrags geht nichts anderes hervor (R-act. 3/6), wobei nicht einmal ersichtlich ist, ob er sich überhaupt auf die D LP bezieht. Die Bestätigung über ein "permanent establishment" in der amerikanischen Grossstadt vermag daran nichts zu ändern, da über die darin ausgeübten Aktivitäten eben gerade eine klare Sachdar- stellung fehlt sowie unklar bleibt, was darunter zu verstehen ist. Im Übrigen geht auch aus den Jahresabschlüssen nicht hervor, dass sie dort über eine eigentliche eigene Büroinfrastruktur (Mobiliar, Fahrzeuge, Bürogeräte) verfügt. Die Pflichtigen haben damit weder substanziiert dargetan noch nachgewiesen, dass eine eigene Geschäftstätigkeit der D LP in ständigen körperlichen Anlagen und Einrichtungen in der amerikanischen Grossstadt erfolgt. - 13 - 1 DB.2012.8 + 9 1 ST.2012.7 + 8 bb) Wie bereits festgehalten, werden die Geschäfte der E LP durch die G Inc. geführt (R-act. 3/4), welche ebenfalls als ihr General Partner auftritt. Der Unterschied zur D LP besteht darin, dass die eigentlichen Geschäftsaktivitäten durch den General Partner wahrgenommen werden. Damit ist aber für die Pflichtigen nichts gewonnen, denn es stellt sich hier dasselbe Problem wie bei der D LP. Wenn der General Partner in eigenem Namen gestützt auf separate vertragliche Abmachungen die gesamte Ge- schäftsführung übernimmt und durch eigene Angestellte ausführt, besteht für die Part- nership selbst kein Bedürfnis nach eigenen ständigen Einrichtungen mehr, und ist ihr die Infrastruktur der beauftragen Verwaltung auch nicht zuzurechnen. Aus der Bestäti- gung der G Inc. deutet vieles darauf hin, dass diese in eigenem Namen tätig ist. Um Klarheit über die Aufgabenteilung und die Aktivitäten der E LP zu erhalten, wäre es deshalb erforderlich gewesen, die diesbezüglichen Vereinbarungen vorzulegen und eine lückenlose Sachdarstellung abzugeben. Dies ist indessen auch hier nicht erfolgt. Im Übrigen lassen sich die vorstehenden Ausführungen zur D LP übertragen. Insbe- sondere verfügt sie über keine eigenen Angestellten und Kundenverkehr. Mithin fehlt es auch hier an der Darlegung einer eigenen Geschäftstätigkeit der E LP in ständigen körperlichen Anlagen und Einrichtungen in der amerikanischen Grossstadt. cc) Die F LCC wird durch eine Verwaltungsgesellschaft derselben amerikani- schen Grossstadt administriert. Sie verfügt dort auch gemäss der Sachdarstellung der Pflichtigen über keine eigenen ständigen Einrichtungen. d) Zusammenfassend ist daher festzuhalten, dass die Wertschriftenerträge aus den drei US-amerikanischen Personengesellschaften u.a. mangels Nachweises eines ausländischen Geschäftsorts nach dem internen schweizerischen Recht hier zu versteuern sind. 4. Damit ist zu prüfen, ob das Abkommen zwischen der Schweizerischen Eid- genossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Dop- pelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen vom 2. Oktober 1996 (SR 0.672.933.61, nachfolgend DBA-USA) der steuerlichen Erfassung der Einkünfte in der Schweiz entgegen steht. a) Vermögenserträge (Dividenden, Zinsen etc.) werden im DBA-USA nicht einheitlich geregelt, sondern es wird für jede Art eine eigene Bestimmung aufgestellt. - 14 - 1 DB.2012.8 + 9 1 ST.2012.7 + 8 Nach dem Grundsatz der transparenten Besteuerung ist demnach für den Anteil der Pflichtigen an den Einkünften der Personengesellschaften im Detail die Natur der Ein- künfte zu bestimmen und sind diese entsprechend den jeweils für die betreffenden Einkünfte geltenden Regelungen zuzuweisen. Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person als Nutzungs- berechtigte bezieht, können in diesem Staat besteuert werden (Art. 10 Abs. 1 DBA- USA). Diese Dividenden können jedoch auch (in beschränktem Umfang) in dem Ver- tragsstaat, aus dem sie stammen, nach dem Recht dieses Staates besteuert werden (Art. 10 Abs. 2 DBA-USA). Die Abs. 1 und 2 sind nicht anzuwenden, wenn der in einem Vertragsstaat ansässige Nutzungsberechtigte im anderen Vertragsstaat, in dem die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist, eine gewerbliche Tätigkeit durch eine dort gelegene Betriebsstätte oder eine selbständige Arbeit durch eine dort gelegene feste Einrichtung ausübt und die Dividenden einer solchen Betriebsstätte oder festen Einrichtung zuzurechnen sind. In diesem Fall ist Art. 7 (Unternehmensgewinne) bezie- hungsweise Art. 14 (selbstständige Arbeit) anzuwenden (Art. 10 Abs. 5 DBA-USA). Eine im Wesentlichen gleich lautende Regelung besteht für Zinsen (Art. 11 Abs. 1 und 3 DBA-USA). b) Es ist deshalb nach dem Vorbehalt von Art. 10 Abs. 5 bzw. Art. 11 Abs. 3 DBA-USA zunächst abzuklären, ob die Pflichtigen durch ihre Beteiligung an den Per- sonengesellschaften in den USA eine gewerbliche Tätigkeit durch eine Betriebsstätte gemäss Art. 7 DBA-USA oder eine selbstständige Arbeit durch eine dort gelegene fes- te Einrichtung gemäss Art. 14 DBA-USA ausüben. aa) Nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA können Gewinne eines Unterneh- mens eines Vertragsstaats nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übt seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus. Ein "Unternehmen eines Vertragsstaats" und ein "Unternehmen des anderen Vertragsstaats" bedeuten, je nachdem, ein Unternehmen, dass von einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person betrieben wird, oder ein Unternehmen, das von einer im anderen Vertragsstaat ansässigen Person betrieben wird (Art. 3 Abs. 1 lit. c DBA-USA). Eine "in einem Vertragsstaat ansässige Person" bedeutet eine Per- son, die nach dem Recht dieses Staates dort aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres ständi- gen Aufenthalts, ihrer Staatsangehörigkeit, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Orts ihrer Errichtung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist (Art. 4 - 15 - 1 DB.2012.8 + 9 1 ST.2012.7 + 8 Abs. 1 lit. a DBA-USA). Eine US-amerikanische Staatsangehörigkeit führt aber nur zur Ansässigkeit, wenn sie mit einem längeren Aufenthalt, einer ständigen Wohnstätte oder einem gewöhnlichen Aufenthalt dort verbunden ist. Der Begriff des Unternehmens wird im DBA-USA nicht definiert, insbesondere auch in Art. 3 Abs. 1 lit. c DBA-USA nicht. Für diesen Fall schreibt Art. 3 Abs. 2 DBA- USA vor, dass jeder im Abkommen nicht definierte Begriff die Bedeutung hat, die ihm nach dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, für die dieses Abkommen gilt, ausser wenn der Zusammenhang etwas anders erfordert oder die zuständige Be- hörden sich nach Art. 25 (Verständigungsverfahren) auf eine gemeinsame Auslegung geeinigt haben. Diese Bestimmung ist so zu verstehen, dass die Auslegung primär nach den Bestimmungen desjenigen Staates vorzunehmen ist, dessen Steuer in Frage steht (Swiss-American Chamber of Commerce, Swiss-U.S. Income Tax Treaty, Update 2010, U.S. Treasury Department Technical Explanations, S. 22 unten). Nach der damit massgebenden schweizerischen Auslegung stellt – wie dargelegt – die Tätigkeit der Pflichtigen im Zusammenhang mit den US-amerikanischen Personengesellschaften keine Unternehmenstätigkeit dar. Damit kommt Art. 7 DBA-USA nicht zur Anwendung. bb) Der Begriff der selbstständigen Arbeit in Art. 14 DBA-USA ist ebenfalls nicht definiert. Die technischen Erläuterungen des U.S. Treasury Departments verwei- sen hierzu auf den (heute aufgehobenen) Art. 14 des OECD-Musterabkommens (Swiss-American Chamber of Commerce, S. 155). Die Bestimmung bezieht sich in erster Linie auf die freien Berufe wie Ärzte, Anwälte, Ingenieure, Architekten etc., aber auch generell alle Tätigkeiten im Dienstleistungsbereich. Nach dem innerstaatlichen Recht der Schweiz ist die Anlagetätigkeit der Pflichtigen in Form der US- amerikanischen Personengesellschaften nicht als eine selbstständige Tätigkeit zu be- urteilen. Nach dem Gesagten spricht nichts dagegen, diese Beurteilung auch der Qua- lifikation im Rahmen des DBA-USA zugrunde zu legen. Art. 14 DBA-USA greift damit ebenfalls nicht. c) Zu prüfen ist indessen noch, ob nicht der Umstand allein, dass es sich bei den fraglichen Partnerships um Personengesellschaften handelt, aus Sicht des DBA- USA zu einer anderen Schlussfolgerung führt. Insbesondere stellt sich die Frage, ob die Gesellschafterstellung nicht eine Ansässigkeit des Pflichtigen in den USA begrün- det. Dies ist zu verneinen: - 16 - 1 DB.2012.8 + 9 1 ST.2012.7 + 8 Gemäss Art. 3 Abs. 1 lit. a DBA-USA umfasst der Ausdruck "Person" u.a. Per- sonengesellschaften. Eine "in einem Vertragsstaat ansässige Person" bedeutet eine Person, die nach dem Recht dieses Staates dort aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, ihrer Staatsangehörigkeit, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Orts ihrer Errichtung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist (Art. 4 Abs. 1 lit. a DBA-USA). Die US-amerikanischen Personengesellschaften sind nicht als dort ansässige Personen zu betrachten, da sie – wie bereits ausgeführt – nach dem US-amerikanischen Steuerrecht transparent und damit selbst nicht steuerpflichtig sind. Auch die Sonderbestimmung von Art. 4 Abs. 1 lit. d DBA-USA greift nicht. Gemäss dieser Vorschrift bedeutet eine "in einem Vertragsstaat ansässige Person" auch eine Personengesellschaft (...), soweit die Einkünfte der Personengesellschaft (...) in diesem Staat wie Einkünfte von dort ansässigen Personen besteuert werden, und zwar entweder bei der Gesellschaft, (...) oder bei den Beteiligten (...)." Diese Voraussetzungen sind im vorliegenden Fall nicht erfüllt, da einerseits die Personenge- sellschaft in den USA nicht selbst besteuert wird und andererseits auch die Pflichtigen für ihre diesbezüglichen Einkünfte in den USA nicht kraft Ansässigkeit steuerpflichtig sind. Sie sind zwar in den USA steuerpflichtig, indessen nicht kraft Ansässigkeit, son- dern als US-amerikanische Staatsangehörige. Zwar kann auch die US-amerikanische Staatsangehörigkeit unter bestimmten Voraussetzungen zur Ansässigkeit führen (Art. 4 Abs. 1 lit. a DBA-USA); deren Vorliegen wird hier aber nicht behauptet. Damit werden die Einkünfte der Personengesellschaft, soweit sie auf sie entfallen, nicht "wie Einkünf- te von dort ansässigen Personen" besteuert, und erweisen sich die Personengesell- schaften nicht als in den USA ansässige Personen. d) Die Vorbehalte in Art. 10 Abs. 5 DBA-USA bzw. Art. 11 Abs. 3 DBA-USA gelangen damit nicht zur Anwendung. Dies führt dazu, dass die Zuflüsse aus den Per- sonengesellschaften bei den Pflichtigen als Vermögensertrag zu würdigen und nach den einschlägigen Bestimmungen des DBA-USA zu beurteilen sind. Sie sind demnach am hiesigen Wohnsitz zu versteuern, ohne dass eine Ausscheidung vorgenommen werden muss. 5. Damit ist zu prüfen, ob das kantonale Steueramt diese Vorgaben korrekt umgesetzt hat. - 17 - 1 DB.2012.8 + 9 1 ST.2012.7 + 8 a) Die transparente Besteuerung hat zur Folge, dass in einem ersten Schritt sämtliche Einkünfte der US-amerikanischen Personengesellschaften im Einzelnen nach ihrer Quelle aufzuschlüsseln sind; anschliessend ist der Anteil des Pflichtigen an jedem Wertschriftenzufluss zu ermitteln und nach den einschlägigen Bestimmungen des DBA-USA (oder anderer DBA, falls darin Zuflüsse aus ausländischen, nicht US-amerikanischen Quellen enthalten sind) zuzuteilen. b) Steuerperiode 2005 Bei der Berechnung des steuerbaren Vermögensertrags stellte der Revisor auf die von den Pflichtigen in ihrer US-amerikanischen Steuererklärung selbst dekla- rierten Zinsen und Dividenden ab (USD 130'864.- bzw. USD 640'458.-, umgerechnet total Fr. 961'067.-; T-act. 31 S. 2 unten und 22/1 Schedule B). Diese bereinigte er um die bereits im Wertschriftenverzeichnis deklarierten Fr. 320'260.-, um Doppelerfassun- gen zu vermeiden. Die Pflichtigen machen geltend, dass diese Berechnung nicht korrekt sei, denn Kapitalgewinne und Kapitalrückzahlungen sowie Zinsen und Dividenden von un- terbeteiligten Gesellschaften seien nicht steuerpflichtig. Als Beleg reichten sie eine eigene Aufstellung ein, welche einen Wertschriftenertrag von Fr. 179'795.- ergibt (R-act. 3/16). Indessen ist nicht nachvollziehbar, inwiefern in den von den Pflichtigen in der US-amerikanischen Steuererklärung deklarierten Zinsen und Dividenden auch noch solche andere Zuflüsse enthalten sein sollten. Hierzu hätte es einer substanziier- ten Erklärung der Pflichtigen bedurft, in welcher die Abweichungen im Einzelnen darge- tan werden; eine solche Erklärung fehlt vollständig. Hinzu kommt, dass die von ihnen selber aufbereiteten Unterlagen lückenhaft sind. Im Schedule K-1 zur US-ameri- kanischen Steuererklärung müssen jeweils detaillierte Angaben zu Anteilen an Part- nerships gemacht werden, insbesondere auch zu Zinsen und Dividenden. Die Pflichti- gen haben lediglich die Schedule K-1 zu einem Teil ihrer Anteile eingereicht. Eine transparente Aufstellung insbesondere in Bezug auf die D LP fehlt. Zudem bestehen erhebliche Unterschiede bezüglich der Dividenden der E LP gemäss Schedule B und dem nachgereichten Schedule K-1, welche nicht erklärt werden. Demgegenüber ging der Revisor davon aus, dass das Total der in der US-amerikanischen Steuererklärung deklarierten Zinsen und Dividenden auch diejeni- - 18 - 1 DB.2012.8 + 9 1 ST.2012.7 + 8 gen der US-amerikanischen Personengesellschaften enthält. Diese Annahme erweist sich als sachlich begründet und ist die darauf beruhende Einschätzung zu bestätigen. c) Steuerperiode 2006 Der Revisor bzw. Steuerkommissär übernahm aus den Schedule B der Pflich- tigen einen Vermögensertrag von total USD 739'862.- (Zinsen USD 230'155.- und Divi- denden USD 509'707.-), was total Fr. 927'047.- ergab (T-act. 22/2 Blatt 7 und T-act. 48). Davon zog er die bereits im Wertschriftenverzeichnis deklarierten Fr. 112'284.- ab. Die Pflichtigen beantragen dagegen einen Wertschriftenertrag von Fr. 165'951.-, welcher sich aus Einkünften aus den US-amerikanischen Partnerships von Fr. 53'951.- und übrigen Wertschriftenerträgen gemäss Wertschriftenverzeichnis von Fr. 112'000.- zusammensetzt (R-act. 3/18, 3/9 und 3/27). Auch hier liefern die Pflichtigen keinerlei Erklärung, weshalb die Angaben in der US-amerikanischen Steu- ererklärung nicht den Tatsachen entsprechen sollten, und stützen sie ihre eigenen An- gaben auf lückenhafte Unterlagen. Zudem ist nicht nachvollziehbar, weshalb sie für die E LP und die F LCC überhaupt keine Erträge angeben "da LLC", nachdem sie ja eben gerade für eine transparente Besteuerung optiert haben. Die Berechnungen des kan- tonalen Steueramts sind daher zu bestätigen. d) Zwecks Vermeidung der Doppelbesteuerung gewährt die Schweiz ansässi- gen Personen, die Dividenden beziehen, welche nach Art. 10 DBA-USA von den Ver- einigten Staaten besteuert werden können, auf Antrag eine Entlastung (Art. 23 Abs. 1 lit. b DBA-USA). Ein entsprechender Antrag (Rückforderungsantrag) seitens der Pflich- tigen für allenfalls aufgrund von Art. 10 Abs. 2 DBA-USA bereits in den Vereinigten Staaten besteuerten Dividenden wurde jedoch nicht geltend gemacht. 6. Streitig ist ferner das Vermögen. Das steuerbare Vermögen bemisst sich laut § 51 Abs. 1 StG nach dem Stand am Ende der Steuerperiode oder der Steuerpflicht. Gemäss § 39 Abs. 1 StG wird es zum Verkehrswert bewertet. Als Verkehrswert gilt der objektive Marktwert eines Ver- mögensobjekts. Dieser entspricht dem Preis, der bei einer Veräusserung im gewöhnli- chen Geschäftsverkehr mutmasslich zu erzielen wäre, mithin den ein unbefangener - 19 - 1 DB.2012.8 + 9 1 ST.2012.7 + 8 und unabhängiger Käufer unter normalen Umständen zu zahlen bereit wäre (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 39 N 3 ff. StG). a) Das kantonale Steueramt hat die Werte von Fr. 23'610'698.- (per 31. De- zember 2005) bzw. Fr. 35'855'730.- (per 31. Dezember 2006) für die Anteile an sämtli- chen US-amerikanischen Partnerships aus den Steuererklärungen der Pflichtigen übernommen (T-act. 15, 31, 41 und 48). Diese bestreiten nicht, dass es sich dabei grundsätzlich um den Marktwert handelt, nehmen sie doch diese Werte auch als Aus- gangspunkt für ihre Argumentation. Sie machen hingegen geltend, es sei zu berück- sichtigen, dass es sich um Minderheitsbeteiligungen handle und dass die Anteile nur unter sehr erschwerten Bedingungen sowie oft nur mit beträchtlichen Einbussen reali- siert werden könnten. Zudem entsprächen die Bewertungsrichtlinien nicht schweizeri- schen Standards. Aufgrund ihrer Berechnungen ergebe sich ein Wert von Fr. 11'649'008.- per 31. Dezember 2005 bzw. Fr. 17'212'294.- per 31. Dezember 2006 (T-act. 3/16 und 3/19). Zu diesen Ergebnissen gelangten sie, indem sie zwar von den erwähnten Werten ausgingen, davon aber bei E LP jeweils "unrealized gain on futures" von USD 7'963.- (2005) bzw. USD 7'844.- (2006) abzogen und 35% für "marketability discount" sowie 30% als Minderheitsabzug in Anschlag brachten (R-act. 3/17). b) Bezüglich der "unrealized gain on futures" fehlen Belege; jedenfalls gehen diese Abzüge nicht aus dem Schedule K-1 hervor (T-act. 3/16, Beilage). Letztlich ist unklar, woher diese Zahlen stammen. Es besteht damit keine Veranlassung, solche zu berücksichtigen. c) Der "marketability discount" ist ebenfalls nicht gerechtfertigt. Gemäss den vorgelegten Auszügen aus den Vereinbarungen steht es jedem Partner frei, per Anfang bzw. Ende einer "fiscal period" seinen Anteil zurückzuziehen (R-act. 3/6 und 3/7). Die Bewertung der Anteile selbst erfolgt zum Marktwert; ein wertmässiger Einschlag bei Rücknahme ist nicht vorgesehen. Auch wenn demnach die Anteile nicht verkauft wer- den können, steht es dem Gesellschafter dennoch frei, seinen Anteil zu realisieren. d) Weiter besteht keine Veranlassung zur Berücksichtigung eines Minder- heitsabzugs. - 20 - 1 DB.2012.8 + 9 1 ST.2012.7 + 8 Ein solcher wird in der steuerlichen Praxis bei der Bewertung von Minder- heitsbeteiligungen an nicht kotierten Kapitalgesellschaften berücksichtigt. Massgebend für die Steuerperioden 2005 und 2006 waren die Weisung der Finanzdirektion über die Bewertung von Wertpapieren und Guthaben für die Vermögenssteuer vom 21. Au- gust 1998 (ZStB I Nr. 22/200) i.V.m. der Wegleitung zur Bewertung von Wertpapiere ohne Kurswert für die Vermögenssteuer der Konferenz staatlicher Steuerbeamter (Ausgabe 1995, mit Änderung per 1. Januar 1999). Nach Ziff. 71 der Wegleitung war dem beschränkten Einfluss des Inhabers einer Minderheitsbeteiligung auf die Ge- schäftsleitung und auf die Beschlüsse der Generalversammlung sowie der einge- schränkten Übertragbarkeit von Gesellschaftsanteilen (Vinkulierung) pauschal durch einen Abzug von 30% Rechnung zu tragen. Dabei geht es indessen um die Bewertung von Anteilen an juristischen Perso- nen, während hier die Wertschriften durch eine Personengesellschaft gehalten werden. Einen Einschlag für diese Konstellation sieht die Wegleitung nicht vor. Damit sind be- reits formell die Voraussetzungen für die Anwendung des Einschlags nicht erfüllt. Auch eine sinngemässe Anwendung auf den vorliegenden Fall ist nicht gerechtfertigt: Wie bereits erwähnt, steht es dem Pflichtigen frei, die Anteile jeweils per Anfang eines Fis- kaljahrs zu verkaufen. Er ist damit in der Verfügung über seinen Anteil nicht derart ein- geschränkt wie ein Minderheitsaktionär mit vinkulierten Namenaktien. Dass sich unter den ihnen zugerechneten Wertschriften wiederum solche Minderheitsbeteiligungen an nicht börsenkotierten Unternehmen befinden, haben die Pflichtigen nicht geltend ge- macht. e) Damit hat es beim vom Steuerkommissär übernommenen Wert sein be- wenden und ist dieser zu bestätigen. 7. Gestützt auf diese Erwägungen sind Beschwerde und Rekurs abzuweisen. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG) und ist ihnen keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). - 21 - 1 DB.2012.8 + 9 1 ST.2012.7 + 8

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Zürich

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hat sich ergeben: A. A (nachfolgend die Pflichtige) entschied sich Ende 2006 für den Abbruch ihres bis anhin selbst genutzten Einfamilienhauses samt Nebengebäude und die Er- stellung eines Fünffamilienhauses auf dem Grundstück Kat.Nr., GB Bl., strasse 7 in B. Nach Erstellung des Mehrfamilienhauses wurden die einzelnen Wohnungen – mit Aus- nahme der Attikawohnung, welche die Pflichtige für sich selber behielt – im Stockwerk- eigentum wie folgt verkauft: - GB Bl. sowie 140/1000 Miteigentum an GB Bl. an C mit Handänderung vom 17. Juli 2007; - GB Bl. sowie 224/1000 Miteigentum an GB Bl. an D mit Handänderung vom 7. August 2007; - GB Bl. sowie 220/1000 Miteigentum an GB Bl. an E mit Handänderung 12. November 2007; - GB Bl. sowie 135/1000 Miteigentum an GB Bl. an F mit Handänderung per 14. November 2008. Aus Anlass dieser Handänderungen auferlegte der Grundsteuerausschuss der Stadt B mit separaten Entscheiden vom 17. Juni 2009 jeweils folgende Grundstückge- winnsteuern: - GB Bl. sowie 140/1000 Miteigentum an GB Bl. an C mit Handänderung vom 17. Juli 2007: Fr. 7'787.50; - GB Bl. sowie 224/1000 Miteigentum an GB Bl. an D mit Handänderung vom 7. August 2007: Fr. 14'192.50; - GB Bl. sowie 220/1000 Miteigentum an GB Bl. an E mit Handänderung 12. November 2007: Fr. 13'790.-; - GB Bl. sowie 135/1000 Miteigentum an GB Bl. an F mit Handänderung per 14. November 2008: Fr. 5'650.-. Seinen Veranlagungen legte der Grundsteuerausschuss der Stadt B einen Verkehrswert von Fr. 450.-/m2 (Handänderungen aus dem Jahre 2007) bzw. Fr. 500.- /m2 (Handänderung aus dem Jahr 2008) zugrunde. B. Die hiergegen am 14. Juli 2009 erhobenen Einsprachen, in welcher die Pflichtige sowohl die Höhe der von der Gemeinde geschätzten Verkehrswerte vor 20 Jahren rügte als auch für alle Handänderungen im Sinn von § 216 Abs. 3 des Steuer- - 3 - 3 GR.2009.58 gesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) Steueraufschub zufolge Ersatzbeschaffung geltend machte, wies der Grundsteuerausschuss der Stadt B mit separaten Entscheiden vom 1. September 2009 ab. Hinsichtlich der Veranlagung betreffend die Handänderung aus dem Jahr 2008 hiess der Grundsteuerausschuss die Einsprache teilweise gut und setz- te den Landpreis auf Fr. 650.-/m2 fest, worauf die Grundstückgewinnsteuer hieraus auf Fr. 1'090.- reduziert wurde. C. Mit Rekurs vom 15./16. Oktober 2009 liess die Pflichtige der Steuerrekurs- kommission III beantragen, die angefochtenen Einsprachentscheide aufzuheben, die Verkehrswerte vor 20 Jahren für die einzelnen Verkäufe "mit realistischen Beträgen" festzusetzen sowie für alle Handänderungen Steueraufschub zufolge Ersatzbeschaf- fung zu gewähren. Namens der Stadt B beantragte der Grundsteuerausschuss am 10. November 2009 Abweisung des Rekurses. D. Mit Verfügung vom 21. Dezember 2009 ordnete die Steuerrekurskommis- sion III ein Gutachten über den Verkehrswert der Liegenschaft Kat.Nr., GB Blatt, stras- se 7 in B per 17. Juli 1987, per 7. August 1987, per 12. November 1987 sowie per 14. November 1988 an. Nachdem die Parteien gegen den vorgeschlagenen Experten G keine Einwendungen erhoben hatten, wurde dieser am 25. Januar 2010 mit der Er- stellung des Gutachtens beauftragt. Am 5. Mai 2010 führte die Delegation der Steuer- rekurskommission III mit den Parteien unter Beizug des Experten einen Augenschein durch. Anlässlich der nachfolgenden Referentenaudienz einigten sich die Parteien auf folgende Verkehrswerte vor 20 Jahren: Wohnung C, Stichtag 17. Juli 1987: Fr. 555.-/m2 Wohnung D, Stichtag 7. August 1987: Fr. 555.-/m2 Wohnung E, Stichtag 12. November 1987: Fr. 555.-/m2 Wohnung F, Stichtag 14. November 1988: Fr. 580.-/m2. Diese Vereinbarung wurde vom Grundsteuerausschuss der Stadt B am 17. Mai 2010 und von der Pflichtigen am 19. Mai 2010 schriftlich bestätigt. - 4 - 3 GR.2009.58 Auf die Parteivorbringen betreffend die Frage der Ersatzbeschaffung wird, soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückgekommen.

Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 1. Zwischen den Parteien liegt – nach Einigung über den Verkehrwert vor 20 Jahren – einzig die Rechtsfrage im Streit, ob in casu eine Ersatzbeschaffung im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. i StG vorliegt. a) Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216 Abs. 1 StG von den Gewin- nen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von sol- chen ergeben. Gemäss § 216 Abs. 3 lit. i StG wird die Steuer aufgeschoben bei Ver- äusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleich genutzten Ersatzliegenschaft im Kanton ver- wendet wird. b) Das Rundschreiben der Finanzdirektion an die Gemeinden über den Auf- schub der Grundstückgewinnsteuer und die Befreiung des Veräusserers von der Handänderungssteuer bei Ersatzbeschaffung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft vom 19. November 2001 (ZStB I Nr. 37/460) kon- kretisiert die Voraussetzungen. In objektiver Hinsicht wird verlangt, dass es sich beim veräusserten Objekt um eine dauernd selbstgenutzte Liegenschaft handelt und die gleiche Nutzung bei der Ersatzliegenschaft fortgesetzt wird. Ersteres bedeutet, dass das veräusserte Objekt durch den Steuerpflichtigen selbst zu Wohnzwecken an seinem Wohnsitz genutzt wird. Gleiche Nutzung der Ersatzliegenschaft liegt dann vor, wenn es sich bei der veräusserten und der neu erwobenen Liegenschaft um funktional identi- sche Objekte handelt. Als subjektive Voraussetzung erwähnt das Rundschreiben, dass die Ersatzbeschaffung durch den Veräusserer selbst vorzunehmen ist. Letztlich – hier aber nicht von Belang – muss der Ersatz in der Regel innerhalb von zwei Jahren nach der Veräusserung der ursprünglichen Liegenschaft erfolgen (Rundschreiben, Rz 6 ff.). - 5 - 3 GR.2009.58 Der Vertreter der Pflichtigen macht geltend, dass die Pflichtige all diese Vor- aussetzungen erfülle. So habe sie früher ein Einfamilienhaus bewohnt und jetzt eine Eigentumswohnung und die neue Wohnung sei vor Ablauf von zwei Jahren am selben Ort bezogen worden. Zudem überstiegen die Verkaufserlöse den Erwerbspreis nicht. Der kurzzeitige Wohnunterbruch an der strasse 7 wegen der Bauarbeiten sei unschäd- lich. c) Beim fraglichen Rundschreiben handelt es sich um eine Verwaltungsver- ordnung, d.h. um die Dienstanweisung einer Behörde (hier der Finanzdirektion), mit der eine einheitliche, gleichmässige und sachrichtige Praxis des Gesetzesvollzugs sicher- gestellt werden soll. Als blosse Verwaltungsverordnung statuiert das Rundschreiben keine Rechte und Pflichten der Privaten und ist es keine Rechtsquelle (vgl. Häfelin/ Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. A., 2006, Rz 123 ff. mit Hinweisen). Die Steuerrekurskommission ist als Gericht bei der Auslegung des Gesetzes nicht an das Rundschreiben gebunden, sondern prüft allein, ob der Entscheid der Gemeinde (hier: Verweigerung des Steueraufschubs) mit dem Steuergesetz übereinstimmt. Sie berücksichtigt das Rundschreiben bei seiner Entscheidung allerdings, soweit dieses eine dem Einzelfall gerecht werdende Auslegung der massgeblichen Bestimmung zu- lässt, weil sie nicht ohne Not von einer einheitlichen Praxis der Verwaltungsbehörden abweichen will (BGE 122 V 19 E. 5b/bb S. 25, mit Hinweisen; vgl. auch BGE 132 V 200 E. 5.1.2 S. 203 f.). Im Rundschreiben wird für die Gewährung des Steueraufschubs infolge Ersatzbeschaffung zwar nicht explizit erwähnt, dass es zu einem Wohnsitz- wechsel kommen muss. Jedoch ergibt sich dies, wie zu zeigen ist, aus der Auslegung des Gesetzes. d) Eine Ersatzbeschaffung setzt voraus, dass es zu einem Wohnorts- oder Wohnsitzwechsel kommt (vgl. noch zum alten Recht VGr, 7. Dezember 1994, SR 94/0072). Dies ergibt sich zwar nicht unmittelbar aus dem Wortlaut von § 216 Abs. 3 lit. i StG, jedoch ist das Gesetz nur in erster Linie aus sich selbst heraus, d.h. nach Wortlaut, systematischer Stellung, Sinn und Zweck und der ihm zugrunde liegen- den Wertung zu verstehen. Im Weiteren ist für die Auslegung einer Gesetzesnorm auch deren Entstehungsgeschichte von Bedeutung (BGE 123 II 9 E. 2, 464 E. 3a; 124 II 241 E. 3, 265 E. 3a). Sah der Bundesrat in seiner Botschaft an die Bundesver- sammlung zum ursprünglichen Entwurf des StHG 1983 einen entsprechenden Steuer- aufschubstatbestand für Wohneigentum aus fiskalischen und steuersystematischen Gründen noch nicht vor, so befürwortete die Bundesversammlung die Aufnahme eines - 6 - 3 GR.2009.58 solchen Tatbestands. Den parlamentarischen Debatten hierzu lässt sich entnehmen, dass es der Wille des Gesetzgebers war, vor allem die Mobilität des Steuerpflichtigen zu fördern oder zumindest in keiner Weise zu hemmen (BGE 130 II 202 E. 5.2). Auf- grund dessen kann keine Ersatzbeschaffung geltend gemacht werden, wenn – wie im vorliegenden Fall – nicht ein Ersatzgrundstück erworben, sondern lediglich mit dem Erlös aus einer Teilveräusserung des Grundstücks ein Umbau/Neubau der Liegen- schaft finanziert wird. Es handelt sich somit lediglich um eine Umgestaltung/Aufteilung der Eigentumsverhältnisse des immer der Pflichtigen gehörenden Grundstücks. Diese Umgestaltung/Aufteilung der Eigentumsverhältnisse macht die Restliegenschaft der Pflichtigen nicht zu einer von den veräusserten Teilen der Altliegenschaft verschiede- nen Ersatzliegenschaft. Die Pflichtige bewohnt einen Teil der zurückbehaltenen Rest- liegenschaft nach wie vor selbst. Es kann deshalb von einer Ersatzbeschaffung nicht die Rede sein. Wohl trifft es zu, dass die Pflichtige sachenrechtlich ein (Teil- )Grundstück veräussert und mit dem Erlös aus dem Verkauf ein anderes Grundstück (in Form einer Stockwerkeigentumseinheit) erworben hat. Von Ersatzbeschaffung ei- nes Eigenheims kann aber nur die Rede sein, wo ein dauernd selbstbewohntes Eigen- heim veräussert und mit dem Erlös an anderer Stelle ein anderes Eigenheim zur Selbstnutzung erworben wird. Die Pflichtige hat ihre bestehenden Eigentumsrechte vervollkommnet. Sie hat nach Erstellung des Mehrfamilienhauses die einzelnen Woh- nungen veräussert und den Erlös daraus zur Finanzierung der Attikawohnung auf dem bereits ihr gehörigen Grundstück, Kat.Nr., GB Bl., strasse 7 in B verwendet. Sie blieb während der Bauarbeiten Eigentümerin des Grundstücks. Im rechtlichen Sinne hat die Pflichtige nie ihren Wohnsitz gewechselt. Die Frage, inwiefern die getätigten Investitio- nen bei einem allfälligen Verkauf der Wohnung als wertvermehrende Investitionen gel- tend gemacht werden können, bildet nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens. e) Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Pflichtige ihren Wohnsitz nur vorübergehend aufgrund der auf ihrem Grundstück vorgenommenen Bauarbeiten ge- wechselt hat. Sie hat nach Erstellen des Mehrfamilienhauses die einzelnen Wohnun- gen veräussert und den Erlös daraus zur Finanzierung der Attikawohnung auf dem bereits ihr gehörenden Grundstück Kat.Nr., GB Bl., strasse 7, B, verwendet. Sie blieb während der Bauarbeiten Eigentümerin des Grundstücks. Aufgrund dieser Ausführun- gen verweigerte der Grundsteuerausschuss der Stadt B der Pflichtigen zu Recht die Anrechnung einer Ersatzbeschaffung und den damit verbundenen Steueraufschub. - 7 - 3 GR.2009.58 2. Aufgrund der übereinstimmenden Parteianträge in Bezug auf die Verkehrs- werte vor 20 Jahren ergeben sich in Anbetracht obiger Ausführungen folgende neue Steuerberechnungen: Neuberechnung GR-Nummer 2007/A Fr. Fr. Verkehrswert vor 20 Jahren 1542 m2 zu Fr. 555.-, davon 140/1000 119'813.40 Garage 4'996.00 Notariatskosten 1'080.50 Gesamte Anlagekosten 125'889.90 Erlös: Verkaufspreis gemäss Kaufvertrag 163'000.00 163'000.00 Steuerpflichtiger Grundstückgewinn 37'110.10 Grundstückgewinnsteuer nach § 225 Abs. 1 StG 8'030.00 Besitzesdauer 20 Jahre -50.00% 4'015.00 Reine Grundstückgewinnsteuer 4'015.00 Neuberechnung GR-Nummer 2007/A Verkehrswert vor 20 Jahren 1542 m2 zu Fr. 555.-, davon 224/1000 191'701.45 Garage 4'996.40 Notariatskosten 1'720.00 Gesamte Anlagekosten 198'417.85 Erlös: Verkaufspreis gemäss Kaufvertrag 258'000.00 258'000.00 Steuerpflichtiger Grundstückgewinn 59'582.15 Grundstückgewinnsteuer nach § 225 Abs. 1 StG 15'225.00 Besitzesdauer 20 Jahre -50.00% 7'612.50 Reine Grundstückgewinnsteuer 7'612.50 Neuberechnung GR-Nummer 2007/A Fr. Fr. Verkehrswert vor 20 Jahren 1542 m2 zu Fr. 555.-, davon 220/1000 188'278.20 Garage 4'996.40 Notariatskosten 1'684.65 - 8 - 3 GR.2009.58 Gesamte Anlagekosten 194'959.25 Erlös: Verkaufspreis gemäss Kaufvertrag 253'000.00 253'000.00 Steuerpflichtiger Grundstückgewinn 58'040.75 Grundstückgewinnsteuer nach § 225 Abs. 1 StG 14'700.00 Besitzesdauer 20 Jahre -50.00% 7'350.00 Reine Grundstückgewinnsteuer 7'350.00 Neuberechnung GR-Nummer 2008/A Verkehrswert vor 20 Jahren 1542 m2 zu Fr. 580.-, davon 135/1000 120'738.60 Garage 7'199.30 Notariatskosten 1'038.55 Gesamte Anlagekosten 128'976.45 Erlös: Verkaufspreis gemäss Kaufvertrag 158'000.00 158'000.00 Steuerpflichtiger Grundstückgewinn 29'023.55 Grundstückgewinnsteuer nach § 225 Abs. 1 StG 5'650.00 Besitzesdauer 20 Jahre -50.00% 2'825.00 Reine Grundstückgewinnsteuer 2'825.00 3. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens zu 2/5 der Pflichtigen und zu 3/5 der Rekursgegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Da keine Partei im wesentlichen Umfang obsiegte, stehen ihnen keine Parteientschädi- gungen zu (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). - 9 - 3 GR.2009.58

Public

Tax

de

ZH_SRK

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ZH

Zürich

dcca162a-d156-4abc-b9f6-52d9151f5920

hat sich ergeben: A. A (nachfolgend die Pflichtige) deklarierte in der Steuerperiode 2012 im Wertschriftenverzeichnis 250 Aktien der nicht börsenkotierten C AG mit dem im Vorjahr massgeblichen Steuerwert von Fr. 5'544.- pro Aktie. Im Einschätzungsentscheid vom 14. April 2014 stellte die Steuerkommissärin auf den per 2012 massgeglichen Steuerwert von Fr. 6'084.- ab, was für 250 Aktien eine entsprechende Vermögensaufrechnung zur Folge hatte. Kleinere Korrekturen – im Ergebnis zu Gunsten der Pflichtigen – nahm sie zudem auch einkommensseitig vor. Eröffnet wurde dergestalt die Einschätzung mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 48'300.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 2'904'000.-. B. Mit hiergegen am 16. Mai 2014 erhobener Einsprache liess die Pflichtige beantragen, den Steuerwert der C-Aktien auf Fr. 4'258.- festzusetzen, weil ihr ausge- hend vom unbestrittenen Ausgangswert von Fr. 6'084.- der 30%-Abzug für Minder- heitsbeteiligungen zuzugestehen sei. Gemäss einschlägiger Wegleitung der Schweize- rischen Steuerkonferenz (SSK) werde dieser Pauschalabzug zwar dann nicht gewährt, wenn der Minderheitsaktionär eine angemessene Dividende erhalte. Letzteres sei bei ihr der Fall, wenn man die Frage der Angemessenheit gestützt auf die Vorgaben der SSK-Wegleitung beantworte. An den letzteren Vorgaben sei indes in verschiedener Hinsicht Kritik anzubringen; ein sachgerechtes Resultat hätten diese nicht zur Folge. Mit Entscheid vom 10. Juni 2014 wies das kantonale Steueramt die Einspra- che ab. Es erwog, dass die Aktienbewertung bei konsequenter Anwendung der SSK-Wegleitung zu einem rechtlich haltbaren Ergebnis führe; die diesbezügliche Kritik der Pflichtigen sei nicht berechtigt. C. Mit Rekurs vom 11. Juli 2014 liess die Pflichtige ihren Antrag der Einspra- che erneuern und wiederum verfechten, den Wert einer C-Aktie unter Gewährung des 30%-Abzugs für Minderheitsbeteiligungen auf Fr. 4'258.- festzusetzen. Zudem wurde die Zusprechung einer Parteientschädigung verlangt. Zur Begründung wurde die ein- - 3 - 1 ST.2014.162 spracheweise vorgebrachte Kritik an gewissen Vorgaben der SSK-Wegleitung wieder- holt und vertieft. Das kantonale Steueramt schloss mit Vernehmlassung vom 7. August 2014 auf Rekursabweisung.

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) Gemäss Art. 14 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) wird das Vermögen zum Verkehrswert bewertet, wobei der Ertragswert angemessen berücksichtigt werden kann. Die Bewertung zum Verkehrswert ist für die Kantone bin- dend. Als Verkehrswert gilt der objektive Marktwert eines Vermögensobjekts. Dieser entspricht dem Preis, der bei einer Veräusserung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr mutmasslich zu erzielen ist, den also ein unbefangener Käufer unter normalen Um- ständen zu zahlen bereit wäre (BGE 128 I 240 E. 3.1.2 S. 248; Zigerlig/Jud, in: Kom- mentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 14 N 1 StHG). Nach welchen Regeln der Verkehrswert zu ermitteln ist, schreibt das Steuer- harmonisierungsgesetz im Übrigen nicht vor. Ebensowenig wird die Kann-Vorschrift der angemessenen Berücksichtigung des Ertragswertes näher geregelt. Den Kantonen steht daher ein grosser Ermessensspielraum ("marge de manoeuvre importante", BGE 134 II 207 E. 3.6 S. 214, mit Hinweisen) offen. b) Im Einklang mit diesen harmonisierungsrechtlichen Vorgaben bestimmt § 39 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG), dass das Vermögen zum Verkehrswert bewertet wird. Massgeblich für die Bestimmung des Verkehrswerts ist dabei eine "technisch-" bzw. "rechtlich-objektive" und nicht eine "subjektiv- wirtschaftliche" Betrachtungsweise (RB 1989 Nr. 26). - 4 - 1 ST.2014.162 c) Bei der Bewertung nicht kotierter Wertpapiere hält sich die hiesige Ein- schätzungspraxis an die bereits erwähnte einschlägige SSK-Wegleitung (= Kreis- schreiben Nr. 28 vom 28. Augst 2008: Wegleitung zur Bewertung von Wertpapieren ohne Kurswert für die Vermögenssteuer, nachfolgend Wegleitung). Hinter der Wegleitung stehen als Mitglieder der SSK die kantonalen Steuer- verwaltungen und die Eidgenössische Steuerverwaltung. Bei der Wegleitung handelt es sich folglich um keine von einer Bundesbehörde erlassene Rechtsnorm und diese stellt auch kein Bundesrecht dar; ebensowenig kann sie als interkantonales Recht be- zeichnet werden. Die Wegleitung qualifiziert als reine Verwaltungsverordnung und sta- tuiert dementsprechend keine Rechte und Pflichten gegenüber Privaten, sondern ent- hält bloss verwaltungsinterne Regeln für das Verhalten der Steuerbeamten (BGer, 5. Dezember 2013, 2C_450/2013, mit weiteren Hinweisen, auch zum Folgenden). Gemäss RZ 1 Abs. 1 der Wegleitung bezweckt diese im Rahmen der Vermö- genssteuer eine in der Schweiz einheitliche Bewertung von inländischen und ausländi- schen Wertpapieren, die an keiner Börse gehandelt werden; sie dient der Steuerharmonisierung zwischen den Kantonen. Die Wegleitung entspricht damit ver- mutungsweise der geübten Verwaltungspraxis; gleichzeitig konkretisiert sie Art. 14 Abs. 1 StHG und füllt den Handlungsspielraum aus, den diese Norm den Kantonen einräumt. Eine Wegleitung, welche zum Ziel hat, alle nicht an der Börse gehandelten Wertpapiere schweizweit einer einheitlichen und einfach handhabbaren Bewertung zuzuführen, basiert naturgemäss auf summarischen und schematischen Regeln. Der nach den Letzteren ermittelte Verkehrswert weicht deshalb vom objektiven Wert oft erheblich ab, namentlich nach unten (StRK II, 4. November 2010, 2 ST.2010.272 und 2 DB.2010.198). Gleichwohl ist von der Wegleitung nur dann Abstand zu nehmen, wenn eine bessere Erkenntnis des Verkehrswertbegriffs dies gebietet (RB 1994 Nr. 38, mit Hinweisen). Dass im Einzelfall eine von der schematischen Bewertung gemäss Wegleitung abweichende Ermittlung des Verkehrswerts nötig sein kann, ist gerichtlich anerkannt (vgl. BGr, 4. November 1987, StE 1988 B 72.13.22 Nr. 10; VGr, 17. Ju- ni 1998, StE 1999 B 52.41 Nr. 2). - 5 - 1 ST.2014.162 2. a) Im vorliegenden Fall stellt die Pflichtige nicht in Abrede, dass für die Ver- kehrswertbestimmung ihrer C-Aktien grundsätzlich auf die Wegleitung abzustellen ist. Auch geht sie mit der Steuerbehörde davon aus, dass die Bewertungsvorgaben der Letzteren zu einem Verkehrswert der C-Aktie per hier massgeblichem Stichtag (31. Dezember 2012) von Fr. 6'084.- führen. Umstritten ist allein, ob ausgehend von letzterem Wert ein Anspruch auf den 30%-Einschlag besteht, welcher Minderheitsbe- teiligten unter bestimmten Voraussetzungen gewährt wird; diesfalls reduzierte sich der Steuerwert einer C-Aktie auf Fr. 4'258.-. b) Gemäss Wegleitung wird dem beschränkten Einfluss des Inhabers einer Minderheitsbeteiligung auf die Geschäftsleitung und auf die Beschlüsse der General- versammlung sowie der eingeschränkten Übertragbarkeit von Gesellschaftsanteilen pauschal mit einem Abzug von 30% auf dem Steuerwert Rechnung getragen (RZ 61 Abs. 1). Bei der Bewertung nicht kotierter Wertpapiere wird somit dem beschränkten Einfluss des Inhabers einer Minderheitsbeteiligung auf die Gesellschaft, soweit er sich auch auf den Verkehrswert beim Handel mit solchen Gesellschaftsanteilen auswirkt, durch einen Einschlag Rechnung getragen. Allerdings lässt sich die Einbusse beim Verkehrswert nur schwer abschätzen und nicht in Zahlen ausdrücken. Deshalb sieht die Wegleitung für solche Fälle einen pauschalen Abzug von 30% vor. Der pauschal bemessene Abzug ist somit rein praktisch bedingt. Andernfalls müsste der Minderwert durch Schätzung ermittelt werden. Angesichts des nicht rechtsverbindlichen Charak- ters der Wegleitung ist es zulässig, im Einzelfall von dieser Pauschale abzuweichen, wenn hierfür Gründe vorliegen, die im konkreten Fall einen anderen Wert als besser begründet erscheinen lassen als die pauschalen 30% (BGer, 5. Dezember 2013, 2C_450/2013). Erhält der Steuerpflichtige eine angemessene Dividende, so hat er gemäss Wegleitung keinen Anspruch auf diesen Abzug (RZ 63 Abs. 1). Eine Dividende ist dann angemessen, wenn die im Verhältnis zum Verkehrswert errechnete Rendite mindes- tens dem um 1 Prozent-Punkt erhöhten, auf 1/10 Prozent aufgerundeten, durchschnitt- lich auf Quartalsbasis berechneten (ungerundeten) 5-Jahres-Swapsatz entspricht (RZ 63 Abs. 2). Für die Berechnung der Rendite zum Bewertungsstichtag wird auf den - 6 - 1 ST.2014.162 Durchschnitt der in den Kalenderjahren (n) und (n-1) bezahlten Dividenden abgestellt (RZ 63 Abs. 3). c) Dass die Pflichtige mit 250 von total 36'000 C-Aktien eine Minderheitsbetei- ligung hält, ist unbestritten. Der damit verbundene 30%-Einschlag auf dem Steuerwert der Aktien wäre ihr demnach unter der Voraussetzung zu gewähren, dass sie von der C AG keine angemessene Dividende erhalten hat. Letzteres ist nach Massgabe der Berechnungsvorgaben in der Wegleitung indes nicht der Fall, betrug doch die Grenz- rendite 1.5% (0.42% [5jähriger Swap-Satz] + 1 Prozentpunkt aufgerundet auf 1/10) und erhielt sie in den massgeblichen Jahren 2012 (n) und 2011 (n-1) Dividenden von Fr. 1'000.- bzw. Fr. 1'500.-, womit sich ausgehend vom Steuerwert der C-Aktie von Fr. 6'084.- (bzw. Fr. 60'840.-, weil die Dividenden vor dem im Kalenderjahr 2012 durchgeführten Aktiensplit [1:10] ausbezahlt worden waren) eine Rendite von 2.05% errechnet ([Fr. 1'000.- + Fr. 1'500.-] : 2 = Fr. 1'250.- : Fr. 60'840.- = 2.05%). Die Pflichtige beanstandet diese Berechnung nicht, hält jedoch dafür, dass die Vorgaben der Weisung betreffend die Angemessenheit der Dividende nicht haltbar seien. Dabei bringt sie in dreierlei Hinsicht Kritik an: d) aa) Zunächst macht sie geltend, dass sich die Angemessenheit der Divi- dendenrendite nach der früheren (bis Ende 2007 gültigen) Fassung der Wegleitung vom Kapitalisierungssatz abgeleitet habe. Für das Jahr 2012 hätte sich auf dieser Ba- sis eine Angemessenheitsgrenze von 3.15% ergeben; nach der aktuellen Fassung betrage diese nun nur noch 1.5% und sei damit kommentarlos massiv reduziert wor- den. Eine solche Verschärfung erweise sich aus den folgenden Gründen als nicht ge- setzeskonform: Bei jeder Investition basiere die Gewinnerwartung auf dem generellen Zinsni- veau sowie dem allgemeinen und investitionsspezifischen Risiko. Von daher habe es Sinn gemacht, die Angemessenheit einer Dividende anhand einer proportionalen Ab- hängigkeit zum Kapitalisierungssatz zu beurteilen, weil dieser beide massgebenden Komponenten verkörpere. Bei der heutigen Regelung hange die Angemessenheits- grenze viel zu stark vom generellen Zinsniveau ab. Strebe dieses gegen 0%, ergebe sich eine Angemessenheitsgrenze von lediglich 1%. Heute qualifiziere damit praktisch - 7 - 1 ST.2014.162 jede Dividende als angemessen und damit als zu hoch für die Gewährung des Pau- schalabzugs. Seit Beginn der "Tiefzinsphase ab 2012 (5-Jahres-Swapsatz weit unter 1%)" liege die Angemessenheitsgrenze gemäss Weisung bei 1.5% (2012) bzw. 1.6% (2013). Die durchschnittliche Dividendenrendite im SPI habe mit 2.44% (2012) bzw. 2.5% (2013) im Schnitt beinahe 60% höher gelegen. Es sei offensichtlich, dass sich spätes- tens seit dem Jahr 2012 die Zinsen praktisch gegen den Nullpunkt hin bewegten und somit losgelöst von den Dividenden und Gewinnen der Realwirtschaft entwickelt hät- ten. Daher sei für die Berechnung der Grenzrendite ein praktisch ausschliessliches Abstützen auf Zinssätze für risikolose Anlagen im aktuellen Nullzinsumfeld kaum mehr haltbar. Soweit die Steuerbehörde im Einspracheentscheid darauf hinweise, dass auch die Rendite einer Obligation der Schweizerischen Eidgenossenschaft nur unwesentlich höher liege als der 5-Jahres-Swapsatz (0.5% versus 0.42%) sei dies unbehelflich, handle es sich hierbei doch ebenfalls um ein risikoloses Zinspapier, welches sich im aktuellen Nullzinsumfeld bewege. Welcher risikolose Zins herangezogen werde, sei letztlich irrelevant; moniert werde, dass die Wegleitung dem Investitionsrisiko lediglich mit 1 Prozentpunkt Rechnung trage, was grob realitätsfremd und nicht sachgerecht sei. bb) Wenn die Pflichtige selber festhält, dass die aktuelle Wegleitung bei der Frage der Angemessenheit nicht allein dem auf risikolose Anlagen bezogenen aktuel- len Zinsniveau Rechnung trägt (indem sie als Referenzzins den 5-Jahres-Swapsatz verwendet), sondern im Rahmen des Zuschlags um 1% auch das Investitionsrisiko berücksichtigt, so ist zunächst dem Argument, wonach in der früheren Fassung beide Elemente berücksichtigt worden seien, nichts abzugewinnen. Was das erste Element des generellen Zinsniveaus anbelangt, ist sodann nachvollziehbar, wenn sich die Wegleitung insoweit am 5-Jahres-Swapsatz orientiert. Auch die Pflichtige beanstandet die Verwendung dieses Leitzinses als Referenzzins für risikolose Anlagen nicht, sondern stört sich daran, dass im heutigen Nullzinsumfeld damit letztlich allein der Zuschlag von einem Prozent verbleibt, welcher über die An- gemessenheit einer Dividende entscheidet. Dabei übersieht sie jedoch, dass das Zins- umfeld nicht losgelöst von der Teuerung bzw. der allgemeinen Inflation beurteilt wer- den kann. Wirft bei hoher Inflation ein risikoloses Zinspapier einen hohen Zinsertrag ab, ist der Anleger im Rahmen einer inflationsbereinigten Nettobetrachtung nicht bes- - 8 - 1 ST.2014.162 ser gestellt, als wenn er bei fehlender Inflation (oder gar Deflation) sein Geld in Zinspa- pieren anlegt, welche kaum mehr einen Zinsertrag abwerfen. Hinzu kommt, dass in Tiefzinsphasen der Markt mit billigem Geld geflutet wird, was sich einerseits positiv auf die Investitionstätigkeiten der Unternehmen auswirkt und andrerseits die Anleger (mangels Alternativen) in den Aktienmarkt drängt. Das von der Pflichtigen betonte Risi- ko bei der Investition in Beteiligungen wird in Tiefzinsphasen deshalb durch die erhöhte Aussicht auf steigende Unternehmenswerte (und damit Aktienwerte) ausgeglichen. Fraglich kann damit allein sein, ob sich der in der Wegleitung vorgegebene Zuschlag von 1% zum allgemeinen (Referenz-)Zinsniveau als zu knapp bemessen bzw. in den Worten der Pflichtigen als unsachgemäss oder gar ungesetzlich erweist. Davon kann indes keine Rede sein: Wie erwähnt liegt es auf der Hand, dass eine Wegleitung, welche schweizweit eine einheitliche und einfach handhabbare Bewertung von nicht kotierten Wertpapieren ermöglichen soll (die Alternative wäre die Erstellung von teuren Fachgutachten in je- dem Einzelfall), nur summarische und schematische Bewertungsvorgaben aufstellen kann. Schematisch ist dabei nach dem Gesagten denn auch der Ansatz, Inhabern von Minderheitsbeteiligungen unter gewissen Voraussetzungen einen (grosszügigen) Ein- schlag von pauschal 30% auf dem Verkehrswert ihrer Aktien zu gewähren. Eine dieser Voraussetzungen ist das Fehlen einer angemessenen Dividende. Weil sich über die Frage der Angemessenheit immer streiten lässt, liegt es nahe, dass die Wegleitung auch insoweit eine einfache und schematische Regel aufstellt. Im Rahmen des erwähnten Ermessens, welches den Kantonen bei Bewertungsfragen zusteht, ist es mit Blick auf eine Harmonisierung der Ermessensausübung ohne weite- res vertretbar, wenn die SSK in der Wegleitung eine Dividende als "angemessen" be- zeichnet, wenn sie den Ertrag einer Anlage in ein risikoloses Zinspapier um 1% über- steigt. Ein Steuerpflichtiger wird nämlich eine Dividendenausschüttung nicht als unangemessen ansehen, wenn er vergleichsweise feststellt, dass die Rendite seiner nicht börsenkotierten Aktien diejenige seiner risikolosen Zinspapiere (z.B. Obligationen mit 5jähriger Laufzeit) um einen ganzen Prozentpunkt übersteigt. Anders als bei der Anlage in risikolose Zinspapiere ist bei Investitionen in Aktien die jährliche Ausschüt- tung ohnehin eher nebensächlich. Dem Anleger ist vorab daran gelegen, dass der Wert - 9 - 1 ST.2014.162 seiner Beteiligung jährliches Wachstum verzeichnet; das Investitionsrisiko wird ihm wie erwähnt primär in diesem Sinn entschädigt. Würde die Wegleitung bei der Frage der Angemessenheit der Dividendenaus- schüttung im Sinn der Pflichtigen auf die SPI-Dividendenrendite (durchschnittliche Di- vidende aller Gesellschaften im SPI) abstellen, wäre dies allenfalls auch ein gangbarer Weg, welchen die SSK in ihrer Wegleitung jedoch nicht gewählt hat. Auch dagegen liessen sich (insbesondere mit Blick auf die Notwendigkeit einfacher, schematischer Vorgaben) im Übrigen Einwendungen anbringen, z.B. dass die Wegleitung auch für die Wertbestimmung ausländischer nicht börsenkotierten Wertpapiere gilt, womit gefordert werden könnte, es seien auch die durchschnittlichen Dividenden von Gesellschaften anderer Börsenindizes (DAX, Dow Jones, Nasdaq Comp., NIKKEI 225, FTSE 100 etc.) zu berücksichtigen. Auch könnte man argumentieren, dass wenn schon für die Frage der Angemessenheit auf die Dividenden von börsenkotierten Gesellschaften abzustel- len wäre, dann jedenfalls ein branchenspezifischer Vergleich angestellt werden müss- te, bestehen doch von Branche zu Branche Unterschiede in Bezug auf die Ausschüt- tungspolitik. Schliesslich wäre einzuwenden, dass es Publikumsgesellschaften gibt, die unabhängig von der Ertragslage regelmässig Dividenden ausschütten, während andere wiederum selbst bei bester Ertragslage davon Abstand nehmen. Auch insoweit wären in Bezug auf einen Dividendenvergleich zwischen börsenkotierten und nicht börsenko- tierten Gesellschaften Vorbehalte anzubringen. Schliesslich wäre bei einem Abstellen auf die SPI-Dividendenrendite wohl auch eine gewisse Angemessenheitsbandbreite zuzugestehen. Bei einer SPI-Dividendenrendite von 2.44% per 2012 liesse sich damit wohl nicht sagen, die Dividendenrendite der C AG von 2.05% qualifiziere als unange- messen. Mit ihrem ersten Kritikpunkt vermag die Pflichtige die Vorgaben der Weglei- tung damit nicht ins Wanken zu bringen. e) aa) Ihr zweiter Kritikansatz geht dahin, dass die Dividendenrendite eines Minderheitenaktionärs "nachhaltig angemessen" sein müsse, um als Einflussfaktor für die Wertbestimmung berücksichtigt zu werden. Es könne nicht angehen, wenn – wie in ihrem Fall – nur in einem Jahr eine etwas höhere Dividendenrendite erzielt werde, als in der Wegleitung vorgesehen. So sei bei ihr die zu errechnende Dividendenrendite massgeblich davon beeinflusst worden, dass die im Jahr 2011 bezahlte Dividende 50% - 10 - 1 ST.2014.162 höher gelegen habe als die im Jahr 2012 bezahlte; zudem sei die Grenzrendite von 2011 auf 2012 um 60% von 2.4% auf unrealistische 1.5% gesunken. Die Forderung nach einer nachhaltigen mehrjährigen Betrachtungsweise dränge sich insbesondere aber auch im Zusammenhang mit Substanzdividenden auf. Die schematischen Bewer- tungsregeln der Weisung führten bei Ausschüttung einer Subtanzdividende nämlich zu einer Verweigerung des Minderheitenabzugs und somit zu einer Erhöhung des Aktien- werts, obwohl eine Substanzdividende unbestrittenermassen zu einer Wertverminde- rung der Aktie führe. Verdeutlicht würden die absurden Auswirkungen der Angemes- senheitsregel hinsichtlich Substanzdividenden am Beispiel einer Holdinggesellschaft, welche in einem Jahr eine 5%-Substanzdividende ausschütte und damit erstmals die Grenzrendite überschreite. Diesfalls würde der Aktienwert wegen Nichtgewährung des Pauschalabzugs nämlich um 25% steigen (Wegfall Pauschalabzug 30%, Verminde- rung Substanzwert 5%), derweil die verminderte Substanz jedoch erst im Folgejahr berücksichtigt. bb) Unstreitig hat die C AG in den hier für die Angemessenheit massgeblichen Jahren 2011 und 2012 keine Substanzdividende ausgeschüttet. Ob im Fall der Aus- schüttung einer Substanzdividende Verhältnisse vorliegen könnten, welche eine einzel- fallweise Bewertung ausserhalb der Wegleitung rechtfertigten (vgl. E. 1c), ist damit hier nicht zu entscheiden. Zu bemerken ist zum angeführten Beispiel lediglich, dass die Nichtgewährung des Pauschalabzugs selbstredend keine Wertsteigerung der Aktie um 30% zur Folge hat. Der Pauschalabzug ist ein Korrektiv, das allein die Vermögensebe- ne des Minderheitsbeteiligten beschlägt; der Unternehmenswert als solcher (und damit der Wert der einzelnen Aktie) bleibt davon unberührt. Wenn sodann die Wegleitung für die Frage der Angemessenheit auf den Durchschnitt der aktuellen Dividende und der Vorjahresdividende abstellt, erscheint dies wiederum im Licht einer schematischen und einfach handbaren Regelung als durchaus sachgerecht; dies insbesondere auch vor dem Hintergrund von sich auf die Grenzrendite auswirkenden Zinsschwankungen, welche ein Abstellen auf zeitnahe Dividenden nahelegen. Was die Pflichtige mit ihrer Forderung nach einer nachhaltigen, mehrjährigen Betrachtungsweise erreichen will bzw. was sie darunter genau versteht, bleibt sodann unklar. Auszugehen ist jedenfalls davon, dass sie in umgekehrter Kons- tellation eine nachhaltige Betrachtungsweise wohl ablehnen würde. Würden nach der Ausschüttung von angemessenen Dividenden über Jahre Minderheitsbeteiligten plötz- - 11 - 1 ST.2014.162 lich keine Dividenden mehr ausgerichtet, so dass aufgrund der Wegleitung der 30%-Einschlag neu zu gewähren wäre, würde sie die Verweigerung des Pauschalab- zugs mit dem Argument, das Fehlen einer angemessenen Dividende müsse nachhaltig sein, kaum gelten lassen. Als unbehelflich erweist sich schliesslich das Argument der Pflichtigen, wo- nach die Angemessenheit in ihrem Fall vorab auf der hohen Vorjahresdividende von Fr. 1'500.- beruhe, denn auch bei alleinigem Abstellen auf die per 2012 ausbezahlte Dividende von Fr. 1'000.- wäre die Grenzrendite von 1.5% überschritten (Fr. 1'000.- : Fr. 60'840.- = 1.64%). Die mit der Forderung nach einer mehrjährigen nachhaltigen Betrachtungs- weise verbundene Kritik an der Angemessenheitsformel der Wegleitung ist damit eben- falls nicht berechtigt. f) aa) Unter dem Titel "Periodenverschiebung" wird schliesslich geltend ge- macht, dass es sich bei der C AG um eine Holdinggesellschaft handle, welche fast ausschliesslich Einkünfte aus den Ausschüttungen ihrer Tochtergesellschaften erzielt habe. Bei den pro 2011 und 2012 bezahlten Dividenden handle es sich um die Gewin- ne der Holdinggesellschaft per 2010 und 2011, welche wiederum auf den Gewinnen der Tochtergesellschaften per 2009 und 2010 beruhten. Faktisch stelle die Wegleitung bei der Berechnung der Dividendenrendite 2012 somit auf die Gewinne der Tochterge- sellschaften der Jahre 2009 und 2010 ab, was mit der gesetzlichen Vorschrift, wonach für die Vermögenssteuer der Verkehrswert per Ende der Steuerperiode massgebend sei, wohl nicht vereinbar sei. Ein Investor interessiere sich im Übrigen eher für den ak- tuellen Stand einer Gesellschaft; eine rückblickende Betrachtung sei für ihn kein stich- haltiges Argument. Auch unter diesem Blickwinkel erscheine es kaum als vertretbar, die Dividenden der Jahre 2011 und 2012 in die Betrachtung einzubeziehen, welche zudem auf den Gewinnen 2009 und 2010 der Tochtergesellschaften basierten. bb) Einspracheweise hatte die Pflichtige in gleichem Zusammenhang gefor- dert, im Rahmen der Angemessenheitsformel seien die Jahre (n+1) und (n) einzuset- zen, anstatt (n) und (n-1); dies weil eine Dividendenausschüttung normalerweise auf dem Vorjahresgewinn beruhe. Zu Recht wird diese Forderung rekursweise nicht mehr konkret gestellt, nachdem die Einsprachebehörde aufzeigte, welche Probleme mit einer - 12 - 1 ST.2014.162 solchen in die Zukunft gerichteten Formel verbunden wären. So könnte etwa ein Min- derheitsbeteiligter den Pauschalabzug im Jahr (n) auch dann nicht beanspruchen, wenn er die Beteiligung im Folgejahr vor Ausschüttung der Dividende veräussert hätte und die später ausbezahlte, nicht mehr ihm zukommende Dividende zur Überschrei- tung der Grenzrendite führte. Bei ihrer rekursweise erneut vorgebrachten Kritik an der vergangenheitsbezo- genen Betrachtung übersieht die Pflichtige zunächst, dass es bei der Bewertung von nicht börsenkotierten Wertpapieren für die Vermögenssteuer nicht um den Blickwinkel des Investors geht. Die Steuerbehörde kann ihre Bewertung (wie freilich auch der In- vestor) nur gestützt auf vorhandene und damit vergangenheitsbezogene (aber aktuelle) Kennzahlen vornehmen; entsprechend orientiert sie sich gemäss RZ 4 der Wegleitung bei der Berechnung des Verkehrswerts von nichtkotierten Wertpapieren per Ende der Steuerperiode (n) in der Regel an der Jahresrechnung (n) der zu bewertenden Gesell- schaft; falls diese im Zeitpunkt der Veranlagung des Aktionärs noch ausstehend ist, kann auch die Jahresrechnung (n-1) berücksichtigt werden, sofern die Gesellschaft im Geschäftsjahr (n) keine wesentlichen Veränderungen erfahren hat. Es ist nicht nach- vollziehbar, wieso für die Frage der Angemessenheit der Dividenden nicht ebenfalls auf die im Veranlagungszeitpunkt bekannten Dividenden der Jahre (n) sowie (n-1) abge- stellt werden sollte. Der Hinweis der Pflichtigen, wonach bei einer Holdinggesellschaft damit letztlich die Gewinne der Tochtergesellschaften aus den Jahren (n-2) und (n-3) für die Frage der Angemessenheit massgeblich seien, was mit der Verkehrswertermitt- lung per Ende des Jahres (n) nicht vereinbar sei, verfängt nicht. Zunächst ist fraglich, ob es sich bei der C AG überhaupt um eine Holdinggesellschaft handelt, wurde re- kursweise doch geltend gemacht, diese sei auch im D tätig und dies nicht allein über Tochtergesellschaften. Im Übrigen kann die Ausschüttung einer Holdinggesellschaft im Jahr (n) durchaus auch auf vorgängigen Ausschüttungen der Tochtergesellschaften im gleichen Jahr beruhen. Sodann ist nicht verständlich, wie diese Kaskade der Gewinn- ausschüttung von der Tochtergesellschaft über die Holdingsgesellschaft an den Aktio- när der Letzteren den Verkehrswert der Holdinggesellschaft beeinflussen sollte. Schliesslich geht es aber bei der Frage der angemessenen Dividende gar nicht um die Verkehrswertbestimmung der ausschüttenden Holdinggesellschaft, sondern darum, ob dem Minderheitsbeteiligten aufgrund seiner beschränkten Einflussnahme auf die Hol- dinggesellschaft (also nicht auf deren Tochtergesellschaften) der 30%-Pauschalabzug zu gewähren sei. Insoweit auf die beiden letztbekannten Dividenden der Jahre (n) so- - 13 - 1 ST.2014.162 wie (n-1) abzustellen, erweist sich als naheliegend und macht Sinn, lassen sich diese Dividenden doch den Jahresrechnungen entnehmen, welche auch für die Verkehrs- wertberechnung der Holdingsgesellschaft benötigt werden. g) aa) Einspracheweise hatte die Pflichtige noch antönen lassen, als massge- bende Grösse für oder gegen einen Pauschalabzug eignete sich womöglich der "Ge- winn pro Aktie" besser als die ausgeschüttete Dividende. bb) Im Einspracheentscheid wurde dazu u.a. erwogen, dass die Kennzahl "Gewinn pro Aktie" gerade bei reinen Holdingsgesellschaften problematisch wäre, weil deren Gewinne einzig von den ausgeschütteten Erträgen ihrer Beteiligungen abhängig seien. Dementsprechend müsste bei der Verwendung dieser Kennzahl für reine Hol- dinggesellschaften regelmässig eine vollkonsolidierte Konzernrechnung vorausgesetzt werden; gerade eine solche liege bei der C AG nicht vor. cc) Rekursweise lässt die Pflichtige hierzu entgegnen, dass die C AG sehr wohl eine konsolidierte Konzernrechnung erstellt habe. Dieser gemäss resultiere per 2011 ein "Gewinn pro Aktie" von 0.64% und per 2012 ein solcher von 1.05%. Damit sei leicht erkennbar, dass der "Gewinn pro Aktie" die Grenzrendite 2012 der Wegleitung bei weitem nicht erreicht habe. dd) Nachdem die Pflichtige selber davon ausgeht, dass der "Gewinn pro Ak- tie" als Kennzahl für die Gewährung des 30%-Abzugs bei Minderheitsbeteiligung höchstens eine Alternative zur Kennzahl der angemessenen Dividende sein könnte, ist darauf nicht weiter einzugehen. In der Wegleitung wurde im Rahmen des steuerbe- hördlichen Ermessens (bzw. des Ermessens der SSK) die letztere Kennzahl gewählt und die Pflichtige hat keinen Anspruch darauf, dass Rechnungsmodelle mit alternati- ven Kennzahlen geprüft werden, bis schliesslich ein Modell gefunden wird, welches für sie die gewünschte Steuererleichterung zur Folge hat. Damit erübrigt sich eine Prüfung der Zahlen aus den konsolidierten Jahresrechnungen der C AG und braucht auch die Frage nicht beantwortet zu werden, ob beim Abstellen auf den "Gewinn pro Aktie" überhaupt an derselben Grenzrendite Mass zu nehmen wäre. h) aa) Abschliessend lässt die Pflichtige geltend machen, der 30%- Pauschalabzug werde Minderheitsbeteiligten gemäss Wegleitung auch mit Blick auf die - 14 - 1 ST.2014.162 eingeschränkte Übertragbarkeit der Aktien gewährt; diese Voraussetzung sei bei ihr erfüllt. bb) Mit dem Pauschalabzug wird gemäss RZ 61 Abs. 1 der Wegleitung dem beschränkten Einfluss des Inhabers einer Minderheitsbeteiligung auf die Geschäftslei- tung und auf die Beschlüsse der Generalversammlung "sowie" (nicht "oder") der ein- geschränkten Übertragbarkeit von Gesellschaftsanteilen Rechnung getragen. Der Ab- zug gleicht mithin die Kombination der angeführten Gründe aus, was schon deshalb einleuchtet, weil bei vorhandener (faktischer) Möglichkeit der Einflussnahme auch auf die eingeschränkte Übertragbarkeit Einfluss genommen werden kann. Im Einklang da- mit wird gemäss RZ 63 Abs. 1 der Wegleitung der Pauschalabzug ohne jede Ein- schränkung dann nicht gewährt, wenn der Minderheitsbeteiligte eine angemessene Dividende erhält. Diese Ausnahmeregel bezieht sich also auf den Pauschalabzug als solchen, unabhängig von den in RZ 61 Abs. 1 genannten Gründen. Die Tatsache, dass die Pflichtige gemäss den nach dem Gesagten vertretba- ren Vorgaben der Wegleitung als Minderheitsbeteiligte von der C AG eine angemesse- ne Dividende erhalten hat, schliesst damit die beantragte Gewährung des 30%- Pauschalabzugs aus. i) Nach alledem erweist sich der angefochtene Einspracheentscheid als ge- setzeskonform. 3. Diese Erwägungen führen zur Rekursabweisung. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens der Pflichtigen aufzuerle- gen (§ 151 Abs. 1 StG) und ist ihr keine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/ 8. Juni 1997). - 15 - 1 ST.2014.162

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Zürich

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hat sich ergeben: A. Die A AG (nachfolgend die Pflichtige) bezweckt den Ein- und Verkauf von Textilien, Modeartikeln sowie Schuhen. Ihr Hauptaktionär ist B. Der Sohn des Letzte- ren, C, spielte 2010 als Amateur sowie ab 2011 profimässig Golf. Anfangs 2011 grün- dete C als einziger Gesellschafter die D GmbH, welche die Beteiligung an Turnieren, Golfunterricht, sowie den Handel mit Sportartikeln und -Bekleidung betreibt. In ihrer Steuererklärung für die Steuerperiode 1.8.2010 - 31.7.2011 deklarierte die Pflichtige einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 110'400.- und ein (steuerbares) Eigenkapital von Fr. 742'000.-. Unter anderem machte sie dabei einen Aufwand für Golf- Sponsoring, namentlich von C, von Fr. 70'000.- geltend. Mit Auflage vom 6. November 2013 verlangte das kantonale Steueramt den Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit und der Werbewirkung des Sponso- ringaufwands sowie die Einreichung des Sponsoringvertrags. Des Weiteren forderte es Auskunft darüber, für wen und was geworben werde, wie der betreffende Sportler öf- fentlich aufgetreten sei und ob Pressebilder vorhanden seien. Am 11. Dezember 2013 antwortete die Pflichtige, es werde für die Firmenlabels E und F geworben, welche sie vertreibe. Als Beleg reichte sie unter Anderem einen Sponsoringvertrag mit der D GmbH, drei Fotos und eine Liste der Ergebnisse diverser PGA-Turniere (PGA = pro- fessional golfer's association) in den Jahren 2011 und 2013 mit C als Teilnehmer ein. Mit Entscheiden vom 2. Mai 2014 veranlagte bzw. schätzte das kantonale Steueramt die Pflichtige für die Steuerperiode 1.8.2010 - 31.7.2011 mit einem steuer- baren Reingewinn von Fr. 180'400.- und einem (steuerbaren) Eigenkapital von Fr. 742'000.- ein. Dabei rechnete es beim steuerbaren Reingewinn den Werbeaufwand für Sponsoring von Fr. 70'000.- auf. B. Hiergegen erhob die Pflichtige am 23. Mai 2014 Einsprache und beantrag- te, deklarationsgemäss veranlagt bzw. eingeschätzt zu werden. Zur Begründung führte sie aus, der Golfspieler habe an den Turnieren jeweils eine Oberbekleidung mit dem Label F getragen. Die Auslagen seien zudem im Vertrauen auf die Auskunft des kanto- nalen Steueramts vom 10. November 2010 getätigt worden. - 3 - 1 DB.2014.166 1 ST.2014.208 Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 25. Juli 2014 ab. C. Am 26. August 2014 erhob die Pflichtige Beschwerde und Rekurs und wie- derholte ihren Einspracheantrag. Zudem beantragte sie die Zusprechung einer Partei- entschädigung. Am 4. September 2014 ergänzte sie die Beschwerde-/Rekursschrift. In der Beschwerde- und Rekursantwort vom 22. September 2014 schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerver- waltung beantragte am 27. Oktober 2014 ebenfalls Abweisung der Beschwerde. Auf die Vorbringen der Parteien wird – sofern rechtserheblich – in den nach- folgenden Erwägungen eingegangen.

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) Der steuerbare Reingewinn einer Aktiengesellschaft setzt sich gemäss Art. 58 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezem- ber 1990 (DBG) bzw. § 64 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) zusam- men aus dem Saldo der Erfolgsrechnung, unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahres (Ziff. 1 bzw. lit. a) und allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrech- nung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden (Ziff. 2 bzw. lit. b). b) Geschäftsmässig begründet und damit gestützt auf Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG bzw. § 64 Abs. 1 Ziff. 2 StG vom erzielten Gewinn absetzbar sind Aufwendungen dann, wenn sie auf Massnahmen beruhen, welche die Unternehmensleitung in guten Treuen in Erfüllung des Gesellschaftszwecks getroffen hat. Zu diesen zählen namentlich alle Aufwendungen, Wertverminderungen und Verluste, deren Vermeidung der Unterneh- mung im Hinblick auf die Erfüllung ihres Gesellschaftszwecks nach den Umständen des Einzelfalls nicht zumutbar ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar - 4 - 1 DB.2014.166 1 ST.2014.208 zum DBG, 2. A., 2009, Art. 58 N 74, und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 64 N 162; zum alten kantonalen Recht: Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kom- mentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Band, 1969, § 45 N 111). Als geschäftsmässig nicht begründet werden dagegen Aufwendungen erachtet, die auf ungewöhnlichen, sachwidrigen, absonderlichen Gepflogenheiten oder auf völlig unangemessenen Massnahmen beruhen, oder von denen anzunehmen ist, die Gesellschaft habe damit lediglich Steuern einsparen wollen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären (Reimann/Zuppinger/Schärrer, § 45 N 113). Demgegenüber ist es für die geschäftsmässige Begründetheit einer Aufwendung nicht erforderlich, dass sie für den Betrieb notwendig oder im Sinn einer rationellen und gewinnorientierten Betriebs- führung zweckmässig ist. Ungeschickte Dispositionen sind ebenso hinzunehmen wie mangelnde Rentabilität einer Investition. Anders zu entscheiden hiesse, in die unter- nehmerische Entscheidungsfreiheit des Betriebs einzugreifen, was nicht Sache der Steuerbehörde ist. Es genügt, wenn der Betrieb und der damit verfolgte Zweck der Gewinnerzielung mit der Aufwendung in irgendeinem kausalen Zusammenhang steht, wobei dieser Zusammenhang immerhin sachlicher Natur sein muss. Kausalität mit ei- nem spezifischen Ertrag darf jedoch nicht verlangt werden (Kuhn/Brülisauer, in: Kom- mentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 24 N 56 ff. StHG). c) Auf eine verdeckte Gewinnausschüttung (als besondere Form der ge- schäftsmässig nicht begründeten Aufwendung) ist zu schliessen, wenn eine juristische Person, sich entreichernd, ihren Gesellschaftern oder ihr sonst nahestehenden Perso- nen, diese bereichernd, bewusst geldwerte Vorteile zuwendet, die sie unbeteiligten Dritten nicht einräumen würde (RB 1985 Nr. 42 = StE 1985 B 72.13.22 Nr. 4; Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 58 N 95 DBG, § 64 N 177 StG). d) Um die Beurteilung der geschäftsmässigen Begründetheit von geltend ge- machten Aufwendungen – und der allfällig damit verbundenen verdeckten Gewinnaus- schüttungen – zu ermöglichen, ist die steuerpflichtige Gesellschaft kraft der sie treffen- den gesetzlichen Obliegenheiten (Art. 124 ff. DBG, §§ 132 ff. StG) gehalten, an der Abklärung der solchen Aufwendungen zugrunde liegenden Tatsachen mitzuwirken, wobei sie für deren Verwirklichung beweisbelastet ist (vgl. RB 1977 Nr. 60). Insbeson- dere hat sie spätestens vor Steuerrekursgericht binnen der Beschwerde-/Rekursfrist eine substanziierte Sachdarstellung vorzutragen und die Beweismittel für deren Rich- tigkeit beizubringen (RB 1964 Nr. 68, 1975 Nr. 54). - 5 - 1 DB.2014.166 1 ST.2014.208 e) Kann eine derartige geschäftliche Zwecksetzung der Ausgaben nicht bejaht werden, so sind die entsprechenden Vermögensabgänge als erfolgsneutrale Privatent- nahmen zu würdigen, die mit Blick auf die Ertragsbesteuerung als geschäftsmässig nicht begründeter Aufwand aufzurechnen sind (VGr, 27. August 1997 = StE 1997 B 72.14.1 Nr. 16, auch zum Folgenden sowie BGr, 1. Mai 2000 = Pra 2000, 910). Aus- gaben, von denen sich die Unternehmensleitung in guten Treuen einen dem Unter- nehmen zukommenden Erfolg verspricht, sind regelmässig als geschäftsmässig be- gründet zu würdigen. Dazu gehören zunächst Werbeausgaben für einzelne vom Unternehmen angebotene Waren oder Dienstleistungen, des Weiteren aber auch Aus- lagen für solche Werbemassnahmen, welche die Firma des Unternehmens als Ganzes auf dem Markt günstig positionieren sollen. Damit wird bezweckt, den Absatz seiner Produkte mittelbar zu fördern und den Erfolg des Unternehmens insgesamt zu sichern sowie seine Marktstellung zu stärken oder auszubauen. Der Pflege des Ansehens des Unternehmens in der Öffentlichkeit dienen auch Sponsorbeiträge an kulturelle, soziale oder sportliche Veranstaltungen oder Einrichtun- gen. Solche Aufwendungen erfolgen in der Regel ohne unmittelbare wirtschaftliche Zielsetzung, sondern sind vielmehr darauf gerichtet, ein Gegengewicht zum Bild des als ausschliesslich gewinnstrebig handelnd erscheinenden Unternehmens zu schaffen. In diesem Sinn ist dem Auftritt als Sponsor auch eine Werbewirkung eigen, die sich über einzelne Produkte hinaus auf die Unternehmung als Marktteilnehmerin erstreckt. Dadurch unterscheiden sich Sponsorbeiträge von eigentlichen freiwilligen Leistungen an soziale Einrichtungen oder etwa an politische Parteien und Aktionen, die erbracht werden, ohne dass das Unternehmen dies öffentlich kundgibt. Die Abgrenzung hat demgemäss danach zu erfolgen, ob die Ausgaben zu Werbezwecken zugunsten des Unternehmens getätigt werden. Soweit dieser Zweck der Ausgaben bejaht werden kann, sind die Aufwendungen grundsätzlich ohne betragsmässige Beschränkung als geschäftsmässig begründet zum Abzug zuzulassen. Sie müssen immerhin in einem betriebswirtschaftlich vertretbaren Verhältnis zur Grösse des Unternehmens stehen sowie zu Art und Umfang des Adressatenkreises für Werbemassnahmen. Sprengen sie diesen Rahmen, so liegt die Vermutung nahe, die Aufwendungen verfolgten nicht Ziele des Unternehmens, sondern solche von Mitgliedern der Geschäftsleitung oder diesen nahestehender Personen, so dass sie nicht mehr als geschäftsmässig begrün- det zu würdigen wären. - 6 - 1 DB.2014.166 1 ST.2014.208 2. a) Vorliegend beantragt die Pflichtige den Abzug von Fr. 70'000.- als Spon- soringbeiträge, welche sie der D GmbH ausrichtete. Letztere Firma wurde am 16. Feb- ruar 2011 von C, Sohn des Hauptaktionärs der Pflichtigen, gegründet und bezweckt die Beteiligung an Turnieren, Golfunterricht und Handel mit Sportartikeln und -bekleidung. Obschon die D GmbH Vertragspartnerin ist, tritt als Werbeträger unbestrittenermassen einzig C auf. Der zwischen der Pflichtigen (Sponsorin) und der D GmbH (ohne Datum) ab- geschlossene Sponsoringvertrag überträgt Ersterer den Status einer "Exklusivsponso- rin" der D GmbH (Sponsornehmerin), inklusive aller von dieser betreuten Golfspieler, der veranstalteten Turniere sowie der Unterrichtstätigkeiten. Die Sponsornehmerin sichert der Sponsorin für sämtliche von ihr betreuten Bereiche die Branchenexklusivität im Bereich "Mode, Bekleidung und Accessoires" zu. Dies bedeutet, dass die Sponsor- nehmerin sich verpflichtet, im genannten Bereich mit keinem anderen einen Sponso- ringvertrag abzuschliessen[...]. Allfällige offizielle Printerzeugnisse der Sponsornehme- rin (z. B. Pressemappe, Programmheft) werden mit einem von beiden Parteien vorgängig zu genehmigenden, in Grösse/Aufmachung reglementkonformen Logo der Sponsorin versehen [...]. Die Sponsorin erhält für sämtliche Turniere, an denen Golf- spieler der Sponsornehmerin teilnehmen, eine im Voraus anzugebende Anzahl Gratis- Eintritte sowie Möglichkeiten zur exklusiven Bewirtschaftung eigener Gäste (Ge- schäftspartner etc.) an diesen Turnieren in den dafür vorgesehenen Sponsor-/VIP- Bereichen [....]. b) aa) Nach Ausführungen der Pflichtigen vertreibt sie insbesondere Produkte der Marke F. C habe 2010 als hoffnungsvoller Nachwuchsspieler im Golf gegolten und 2011 zu den Profis gewechselt. Im Herbst 2010 habe sich die Pflichtige entschieden, C als Sponsor finanziell zu unterstützen. Mit Abschluss des Sponsoringvertrags habe sie den Status als Exklusivsponsorin der D GmbH für den Bereich Mode, Bekleidung und Accessoires erworben und sich im Gegenzug dazu verpflichtet, für die ersten neun Monate des Jahrs 2011 Fr. 10'000.- monatlich als Sponsoringbeitrag zu bezahlen. Zwischen 2009 und 2012 habe C an mehr als hundert Turnieren teilgenom- men. Da ihm allerdings nach drei Jahren der Durchbruch nicht gelungen sei, sei das Sponsoring wieder beendet worden. An den Turnieren trete C immer mit Kleidungsstü- - 7 - 1 DB.2014.166 1 ST.2014.208 cken der Marken an, die von der Pflichtigen vertrieben würden. Insbesondere Trage er Kleider mit dem Label F. bb) Am 4. September 2014 reichte die Pflichtige eine Liste der von C gespiel- ten Turniere ein. Im Begleitschreiben dazu präzisierte sie, es habe sich nicht um, wie in der Beschwerde- und Rekursschrift ausgeführt, mehr als hundert Turniere, sondern um 50 Turniere im In- und Ausland gehandelt. 3. Sponsoringbeiträge sind wie erwähnt dem geschäftsmässig begründeten Aufwand zuzurechnen, wenn sie erkennbar zu Werbezwecken zugunsten des Unter- nehmens getätigt werden und in einem betriebswirtschaftlich vertretbaren Verhältnis zur Grösse desselben stehen. Dabei trifft die Beweislast diesbezüglich die steuerpflich- tige Gesellschaft, da es sich um steuermindernde Tatsachen handelt. a) aa) Ein Werbezweck zugunsten des Unternehmens kann lediglich Sponso- ringbeiträgen zugesprochen werden, welche geeignet sind, eine Werbewirkung zu ent- falten. Entgegen der Meinung des kantonalen Steueramts ist indessen die Frage, ob sich die Massnahmen im Nachhinein als werbewirksam erwiesen haben, nicht von Be- lang, ist doch ungeschickten Dispositionen eines Unternehmens nicht a priori die ge- schäftsmässige Begründetheit abzusprechen. Für die Geeignetheit einer Sponsoringmassnahme, eine Werbewirkung zu entfalten, ist die Pflichtige substanziierungs- und beweispflichtig. Dabei hängt diese Geeignetheit im Sportsponsoring davon ab, ob mit dem Auftreten des Gesponserten eine positive Werbewirkung verbunden ist. Nur bei sportlichem Erfolg des Gesponser- ten ist eine solch positive Wirkung auf das Image der Sponsorin zu erwarten. Schafft es der Sportler nicht, durch seine Leistung ins Rampenlicht zu gelangen, bleiben die Sponsoringmassnahmen weitestgehend wirkungslos. Dabei wird die Sponsorin regel- mässig nur aufgrund vergangener Leistungen auf die Erfolgsaussichten für die Zukunft schliessen können. Neben den Erfolgsaussichten des Sportlers entscheidet die Sichtbarkeit der Sponsorin bei dessen Auftritten über die Geeignetheit, Werbewirkung zu entfalten. Die - 8 - 1 DB.2014.166 1 ST.2014.208 Sponsorin muss so publikumsöffentlich wie möglich mit dem Sportler verknüpft werden und dergestalt "Flagge" zeigen (VGr, 27. August 1997 = StE 1997 B 72.14.1 Nr.16). bb) Zu den sportlichen Erfolgsaussichten von C im Zeitpunkt des Abschlusses des Sponsoringvertrags (mutmasslich Herbst 2010) führte die Pflichtige aus, er habe 2010 als "hoffnungsvoller Golf-Nachwuchsspieler" gegolten. Als Beweis dafür wurden Zeugenaussagen von C, dessen Vater B und dessen Trainer angeboten. Damit ein diesbezügliches Beweisverfahren durchgeführt werden kann, muss vorerst eine entsprechende substanziierte Sachdarstellung (Tatsachenbehauptung, die es zu bewiesen gilt) vorliegen. Im Rechtsmittelverfahren kann eine solche Darstellung nicht in einem Beweisverfahren nachgeholt werden, da dieses einzig die Richtigkeit eines hinreichend behaupteten Sachverhalts zu erforschen erlaubt (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art 123 N 14 ff. DBG und § 132 N 14 ff. StG). Dabei muss der Bezeichnung "hoffnungsvoller Nachwuchsspieler" der Charakter einer Tatsachen- behauptung abgesprochen werden. Vielmehr handelt es sich um ein Werturteil, wel- ches als solches keinem Beweis zugänglich ist. Es wäre Aufgabe der Pflichtigen gewe- sen, im Rahmen ihrer Substanziierungspflicht die Erfolge von C darzulegen, welche 2010 im Sinn einer Wertung vermuten liessen, er werde eine erfolgreiche Karriere als Profigolfer haben. Die Pflichtige ist entsprechende Ausführungen jedoch gänzlich schuldig geblieben. cc) Fraglich ist weiter, wie, d.h. in welcher äusseren Erscheinung, C in der Zeit von Januar bis September 2011 in Golfturnieren aufgetreten ist. Dem Sponsoringver- trag lässt sich keine konkrete Verpflichtung des Gesponserten entnehmen, bestimmte Kleidung zu tragen, und auch die Angaben der Pflichtigen sind in diesem Punkt wider- sprüchlich. Im Einschätzungsverfahren führte sie aus, es werde für die Labels E und F geworben. Mit Einsprache vom 23. Mai 2014 erklärte sie sodann, der Golfspieler habe an den Turnieren jeweils eine Oberbekleidung getragen, welche (nur) das Label F auf- wies. Die drei Beweisfotos, die im Einspracheverfahren eingereicht wurden, weisen kein Entstehungsdatum auf. Zwei von ihnen (a + c) zeigen offenbar C, gekleidet mit einem T-Shirt mit dem Logo E, beim Golfspielen, wobei nicht einmal klar ist, ob es sich dabei um Fotos von einem Turnier handelt. Das dritte Foto (b) zeigt einfach ein T-Shirt, wobei eine Marke nicht erkennbar ist. Schliesslich behauptete die Pflichtige in der Be- schwerde- und Rekursschrift, an den Turnieren trete C immer mit Kleidungsstücken der - 9 - 1 DB.2014.166 1 ST.2014.208 Marken an, die von ihr vertrieben würden. Insbesondere trage er Kleider der Marke F. Die Verwendung des Präsens (auftritt) lässt darauf schliessen, dass sich die Pflichtige auf die Gegenwart bezieht. Aussagen betreffend das streitbetroffene Geschäftsjahr 1.8.2010 - 31.7.2011 sind der Beschwerde- und Rekursschrift nicht zu entnehmen. Zu welchem Anlass C welche Kleidung getragen hat, ist somit weder substan- ziiert noch nachgewiesen. Auch bezüglich der Zahl der von ihm gespielten Turniere herrscht keine Klarheit: Während er gemäss Beschwerde- und Rekursschrift zwischen 2009 und 2012 an mehr als hundert teilgenommen haben soll, wurde diese Zahl mit Eingabe vom 4. September 2014 auf rund 50 Turniere zwischen 2009 und 2011 redu- ziert, wobei eine Liste beigelegt wurde, welche für die Zeit 1.8.2010 - 31.7.2011 gerade mal 12 Turniere 2011 aufzählt, davon 5 nach "Inkrafttreten" des Sponsoringvertrags. b) Zusammenfassend konnte die Pflichtige demnach die Werbewirkung des Sponsoringaufwands und damit die geschäftsmässige Begründetheit nicht beweisen. Als Folge davon drängt sich die Vermutung auf, die Pflichtige haben den streitigen Aufwand nur deshalb getätigt, weil Empfänger von entsprechenden Leistungen der D GmbH letztlich unstreitig der Sohn des Alleinaktionärs der Pflichtigen war und daher eine verdeckte Gewinnausschüttung der Pflichtigen zugunsten ihres Alleinaktionärs vorliegt. Fraglich ist indessen noch, ob sich die Pflichtige auf Treu und Glauben beru- fen kann, macht sie doch geltend, im Vertrauen auf eine Auskunft des kantonalen Steueramts gehandelt zu haben. 4. a) aa) Die Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) statuiert den Grund- satz von Treu und Glauben in Art. 5 Abs. 3 einerseits als Regel für das Verhalten von Staat und Privaten sowie andererseits in Art. 9 als grundrechtlichen Anspruch des Pri- vaten gegenüber dem Staat auf Schutz des berechtigten Vertrauens in behördliche Zusicherungen oder sonstiges, bestimmte Erwartung begründendes Verhalten der Be- hörden (BGE 126 II 375 E. 3a S. 377 mit Hinweisen). Zwar verlangt das Gesetzmässigkeitsprinzip, dass die Verwaltungsbehörden nach Massgabe des Gesetzes und nicht nach Massgabe der vom Gesetz abweichen- - 10 - 1 DB.2014.166 1 ST.2014.208 den Auskunft entscheiden. Indessen kann eine unrichtige behördliche Auskunft unter gewissen Umständen eine Vertrauensgrundlage bilden. Dies gilt auch für das Steuer- recht, wenn auch in geringerem Masse. Voraussetzung dafür bildet, dass sich die Aus- kunft der Behörde auf eine konkrete, den betreffenden Bürger berührende Angelegen- heit bezieht und vorbehaltlos erteilt wurde, dass die Amtsstelle, welche die Auskunft gegeben hat, hierfür zuständig war oder der Bürger sie aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten durfte, dass der Bürger die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne weiteres hat erkennen können, dass er im Vertrauen hierauf nicht ohne Nachteil rück- gängig zu machende Dispositionen getroffen hat und dass die Rechtslage zur Zeit der Verwirklichung des Tatbestands noch die gleiche ist wie im Zeitpunkt der Auskunftser- teilung (BGr, 4. Mai 2010, 2C_45/2010, mit Hinweisen). bb) Will der Steuerpflichtige die Behörde an eine erteilte unrichtige Auskunft binden, trägt er für das Vorliegen der genannten Voraussetzungen als steuermindern- de Tatsache die Beweislast (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu Art. 109-121 DBG und zu §§ 119-131 N 77 StG). Der vom Steuerpflichtigen anzutretende Nachweis er- fordert namentlich im Rechtsmittelverfahren eine substanziierte Sachdarstellung, die spätestens innerhalb der Beschwerde- bzw. Rekursfrist vorgetragen werden muss (ZStP 2008, 263, auch zum Folgenden). b) aa) Am 14. Oktober 2010 liess die Pflichtige dem Steueramt der Stadt Zü- rich folgende Anfrage zukommen: "Ein Sohn des Hauptaktionärs (und künftiger Aktio- när mit einer Aktie sowie Verwaltungsrat) der obgenannten Gesellschaft [= der Pflichti- gen] wird ab nächstem Jahr als Golf-Profi tätig sein. Die Gesellschaft möchte ihn auf der Basis eines Werbe-/Sponsoringvertrags unterstützen. Darin würde sich der Golf- Profi verpflichten, während Wettkämpfen Kleidungsstücke mit den Schriftzügen der Marken unserer Mandantin [= der Pflichtigen] zu tragen. Im Gegenzug würde unsere Mandantin dem Golf-Profi bzw. dessen noch zu gründenden CH-Gesellschaft einen jährlichen Werbe-/Sponsoringbeitrag von Fr. 100'000.- überweisen. Da es sich beim Empfänger der Leistung um eine nahe stehende Person, bzw. um eine durch eine na- he stehende Person beherrschte Gesellschaft handelt, ersuchen wir Sie höflich um Ihre Bestätigung, dass dieser Beitrag bei unserer Mandantin als geschäftsmässig begrün- deter Aufwand sowohl bei der Staats-, als auch bei der Bundessteuer steuerlich aner- kannt wird.". - 11 - 1 DB.2014.166 1 ST.2014.208 bb) In seiner Antwort vom 10. November 2010 verwies das kantonale Steuer- amt auf die Voraussetzungen, unter welchen Sportsponsoring im Sinn von § 45 Abs. 1 lit. b aStG vom steuerbaren Ertrag abziehbar ist und bemerkte zum konkreten Fall: "Vorliegend dürften die Aufwendungen vom Grundsatz her gemessen an den obigen Ausführungen geschäftsmässig begründet sein. Die Höhe des Beitrags muss jedoch einem Drittvergleich (Vergleich unter unbeteiligten Dritten) standhalten und lässt sich im jetzigen Zeitpunkt nicht bestimmen. Der Abzug wird daher anlässlich der Einschät- zung der massgeblichen Steuerperiode (2010 oder 2011), wenn alle Variablen bekannt sind, vom dannzumal zuständigen Steuerkommissär bzw. Steuerrevisor zu beurteilen sein.". cc) Entgegen der Anfrage der Pflichtigen vom 14. Oktober 2010 hat sich C keinesfalls vertraglich verpflichtet, während Wettkämpfen Kleidungsstücke mit den Schriftzügen der von ihr vertretenen Marken zu tragen. Auch bleibt – wie erwähnt – unbewiesen, dass er dies trotzdem tatsächlich tat, weswegen der Sachverhalt, auf den sich die Auskunft bezieht, als nicht verwirklicht gelten muss. Zudem stand die Auskunft unter dem Vorbehalt, dass eine endgültige Beurteilung erst dann erfolgen würde, wenn alle Variablen bekannt seien und die Beurteilung des Abzugs dem zuständigen Steuer- kommissär bzw. Steuerrevisor vorbehalten bleibe. Die Pflichtige kann sich somit unter den gegebenen Umständen nicht auf Ver- trauensschutz berufen. 5. Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Rechtsmittel. Ausgangsge- mäss sind die Kosten des Verfahrens der Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG) und ist ihr keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwal- tungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Ver- waltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). - 12 - 1 DB.2014.166 1 ST.2014.208

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dcf9eb9e-11c4-4f88-aaed-18179b68aeab

hat sich ergeben: A. Der im Januar 1946 geborene A (nachfolgend der Pflichtige) löste sein Säule 3a-Konto bei der Vorsorgestiftung Sparen 3 der St. Galler Kantonalbank per 1. September 2010 auf und liess sich den Saldo von Fr. 110'856.- zur freien Verfügung halten. Am 11. November 2010 tätigte er einen Einkauf von Fr. 50'000.- in seine Pen- sionskasse. In der Steuererklärung 2010 zogen er und seine Ehefrau B (nachfolgenden zusammen die Pflichtigen) den Einkauf in die Säule 2 in der Höhe von Fr. 50'000.- vom Einkommen ab. Das kantonale Steueramt liess den Einkauf im Veranlagungs- /Einschätzungsentscheid vom 18. Oktober 2011 nicht zum Abzug zu, da es sich um einen steuerneutralen Transfer innerhalb des Vorsorgekreislaufs gemäss Art. 24 lit. c des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 24 lit. c des Steuergeset- zes vom 8. Juni 1997 (StG) gehandelt habe. Mit gleichentags ergangenen separaten Entscheiden besteuerte das kantonale Steueramt zudem den überschiessenden Teil der Kapitalleistung in der Höhe von (gerundet) Fr. 60'800.- separat gemäss Art. 38 DBG bzw. § 37 StG. B. Die gegen die ordentlichen Einschätzungen erhobenen Einsprachen der Pflichtigen vom 14. November 2011 wies das kantonale Steueramt am 12. April 2012 ab. C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 20. April 2012 wiederholten die Pflichti- gen Einspracheantrag und -begründung. Das kantonale Steueramt schloss am 22. Mai 2012 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. Mit Verfügung vom 18. Juni 2012 wurden die Pflichtigen aufgefordert, weitere Unterlangen im Zusammenhang mit der Transaktion einzureichen. Dem kamen sie am 27. Juni 2012 nach. Das kantonale Steueramt verzichtete am 20. Juli 2012 auf Stellungnahme. - 3 - 1 DB.2012.95 1 ST.2012.108

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. d StG sehen vor, dass die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge u.a. an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den Einkünften abgezogen werden können. Gestützt auf diese Bestimmungen sind insbesondere Einkäufe von Lohnerhö- hungen, fehlenden Beitragsjahren und Vorfinanzierungen von Frühpensionierungen bei der beruflichen Vorsorge (2. Säule) abziehbar (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Hand- kommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 33 N 81 DBG und Kommentar zum harmoni- sierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 31 N 79 StG). Diese Bestimmungen voll- ziehen Art. 81 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG), wonach die von den Arbeitnehmern und Selbstständigerwerbenden nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge an Vorsorgeeinrichtungen bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar sind. Der Einkommenssteuer nicht unterworfen sind kraft Art. 24 lit. c DBG bzw. § 24 lit. c StG die Kapitalzahlungen, die bei Stellenwechsel vom Arbeitgeber oder von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ausgerichtet werden, wenn sie der Empfänger innert Jahresfrist zum Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice verwendet. Indem Art. 24 lit. c DBG bzw. § 24 lit. c StG die Steuerfreiheit der Kapitalzahlung bei nachfolgendem Einkauf vorschreiben, folgt zwingend, dass auch der nachfolgende Einkauf nicht mehr zum Abzug gebracht werden kann, ansonsten die Transaktion gleich doppelt steuermindernd berücksichtigt würde. Insofern schliessen Art. 24 lit. c DBG bzw. § 24 lit. c StG die Anwendung von Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. d StG aus. b) Streitig ist im vorliegenden Fall, ob die Auszahlung einer Kapitalleistung aus der Säule 3a und ein nachfolgender Einkauf in die berufliche Vorsorge einen steuer- neutralen Transfer darstellt, oder ob beide Transaktionen unabhängig voneinander nach den einschlägigen Bestimmungen zu beurteilen sind. Es bestehen eine Reihe von Anhaltspunkten, welche gegen eine Beurteilung als steuerneutralen Transfer sprechen: - 4 - 1 DB.2012.95 1 ST.2012.108 aa) Vorab fehlt es am erforderlichen Stellenwechsel. Die in Art. 24 lit. c DBG bzw. § 24 lit. c StG verwendete Formulierung "Kapitalzahlungen, die bei Stellenwech- sel vom Arbeitgeber oder von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ausgerichtet werden" ist zwar sprachlich unklar, indem sie sich auch so lesen lässt, dass ein Stel- lenwechsel einzig bei Leistungen des Arbeitgebers vorausgesetzt wird. Indessen gilt das Erfordernis des Stellenwechsels generell, wie sich klar aus dem französischen Gesetzestext ergibt: "les prestations en capital versées par l’employeur ou une institu- tion de prévoyance professionnelle lors d’un changement d’emploi". Der Wortlaut der Bestimmung deckt sich mit deren Zielsetzung, wonach es darum geht, bei einem Wechsel des Arbeitsplatzes die Freizügigkeit der Vorsorge von Kasse zu Kasse steuer- lich zu erleichtern (vgl. BGr, 6. März 2001, 2A.50/2000, www.bger.ch; vgl. auch von Streng/Vuilleumier, Steuerrechtliche Behandlung von Abgangsentschädigungen, IFF Forum für Steuerrecht, 2003 S. 40). Ein Stellenwechsel liegt vor, wenn die steuerpflich- tige Person nach der Kapitalzahlung einen neuen Arbeitgeber hat, ferner wenn sie ihre bisherige unselbstständige Erwerbstätigkeit aufgibt und eine selbstständige Erwerbstä- tigkeit aufnimmt (oder umgekehrt) oder eine bisherige selbstständige Erwerbstätigkeit wesentlich ausbaut (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 24 N 66 DBG und § 24 N 64 StG). Die Bestimmungen kommen nicht zur Anwendung, wenn die steuerpflichtige Person ihre bisherige Erwerbstätigkeit aufgibt, ohne eine neue Erwerbstätigkeit aufzu- nehmen. Der Pflichtige war 2010 als Professor angestellt und ging Ende Januar 2011 in Pension. Bei Auflösung des Kontos Säule 3a am 1. September 2010 war er 64 Jahre und acht Monate alt. Damit lag 2010 kein Stellenwechsel vor. Erst recht keinen Stel- lenwechsel im Sinn der Bestimmung stellt die Pensionierung im Folgejahr dar. Damit fehlt es bereits an der grundlegenden Voraussetzung für die Anwendung von Art. 24 lit. c DBG bzw. § 24 lit. c StG. bb) Damit ist zu prüfen, ob der Einkauf von Versicherungsjahren in der Säule 2 aus Mitteln der Säule 3a aus anderen Gründen steuerneutral zu erfolgen hat. Im Recht der beruflichen Vorsorge ist ein solcher Übertrag in Art. 3 Abs. 2 lit. b der Verordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen vom 13. November 1985 (BVV 3) ausdrücklich vorgesehen. Nach die- ser Bestimmung ist eine vorzeitige Ausrichtung der Altersleistungen aus der Säule 3a - 5 - 1 DB.2012.95 1 ST.2012.108 zulässig, wenn das Vorsorgeverhältnis aufgelöst wird, weil der Vorsorgenehmer die ausgerichtete Leistung für den Einkauf in eine steuerbefreite Vorsorgeeinrichtung oder für eine andere anerkannte Vorsorgeform verwendet. Über die steuerliche Behandlung eines solchen Vorgangs enthält die BVV 3 indessen keine Vorschriften. Nach der Pra- xis ist die Transaktion steuerneutral; die Überweisung des Vorsorgeguthabens hat aber direkt vom Vorsorgeträger der Säule 3a in die Vorsorgeeinrichtung der 2. Säule zu er- folgen, wobei aber auch der Bezug der Altersleistung mit Verwendung der Auszahlung zum Einkauf steuerneutral zugelassen wird (Schweizerische Steuerkonferenz, Vorsor- ge und Steuern, A.8.2.1). Die rechtlichen Grundlagen, auf welche sich die Schweizeri- sche Steuerkonferenz hierbei stützt, gehen aus ihren Ausführungen aber nicht hervor. Vorliegend kann offen bleiben, ob die Auffassung der Schweizerischen Steu- erkonferenz zutrifft, da es sich ohnehin nicht um einen Anwendungsfall von Art. 3 Abs. 2 lit. b BVV 3 handelt. Da der Vorsorgeträger gar keine Auszahlung vornehmen darf, sofern nicht ein in der BVV 3 vorgesehener Auszahlungsgrund vorliegt, setzt Art. 3 Abs. 2 lit. b BVV 3 voraus, dass eine solche Absicht gegenüber der Vorsorgeeinrich- tung kundgetan und die Auszahlung damit begründet wird. Vorliegend handelt es sich aber klarerweise nicht um eine Auflösung des Vorsorgeverhältnisses kraft Art. 3 Abs. 2 lit. b BVV 3, sondern kraft Art. 3 Abs. 1 BVV 3 (Ausrichtung frühestens fünf Jahre vor Erreichen des ordentlichen Rentenalters). Dies geht unmittelbar aus der Bescheinigung der Versicherung hervor. Hinzu kommt, dass Art. 3 Abs. 2 BVV 3 generell die "vorzeiti- ge Ausrichtung der Altersleistung" regelt; hier aber ein Fall gemäss Art. 3 Abs. 1 BVV 3 vorliegt und damit nicht mehr von einer vorzeitigen Ausrichtung gesprochen werden kann. cc) Anzufügen ist zudem, dass die Pflichtigen mit einem Wertschriftenvermö- gen per 31. Dezember 2010 von rund Fr. 300'000.- auch ohne die Kapitalleistung in der Lage gewesen wären, den Einkauf zu finanzieren. Damit besteht auch kein kausa- ler Zusammenhang zwischen den beiden Transaktionen in dem Sinn, dass ohne die Auszahlung aus der Säule 3a der Einkauf gar nicht möglich gewesen wäre. c) Zusammenfassend ist deshalb festzuhalten, dass die streitigen Transaktio- nen nicht unter Art. 24 lit. c DBG bzw. § 24 lit. c StG fallen und deshalb der Einkauf gestützt auf Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. d StG von den Einkommens- steuern abgezogen werden kann. - 6 - 1 DB.2012.95 1 ST.2012.108 2. Der Einkauf erweist sich auch unter Berücksichtigung der rechtlichen Be- schränkungen als gesetzeskonform. Das Vorliegen einer Vorsorgelücke in der erforder- lichen Höhe ist belegt. Zudem hat der Pflichtige sein Altersguthaben ab dem 1. Februar 2011 zu 100% als Rente bezogen, so dass die Einkaufsbeschränkungen bei unmittel- bar nachfolgendem Kapitalbezug nicht zur Anwendung gelangen (Art. 79b Abs. 3 BVG, in der Fassung vom 3. Oktober 2003, in Kraft seit 1. Januar 2006, sowie BGr, 12. März 2010, 2C_658+659/2009). 3. Beiträge an die berufliche Vorsorge sind im interkantonalen Verhältnis als Gewinnungskosten zu betrachten und somit objektmässig direkt der betreffenden Ein- kunftsart zuzurechnen (BGr, 15. Oktober 1996, StE 1998 A 24.42.4 Nr. 1; Philipp Bet- schart in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2011, § 24 N 13). Der Einkauf von Fr. 50'000.- ist deshalb für die Staats- und Gemein- desteuern beim steuerbaren Einkommen gleich wie das unselbstständige Erwerbsein- kommen dem Kanton Zürich zuzuteilen. 4. Gestützt auf diese Erwägungen sind die Beschwerde und der Rekurs gut- zuheissen. Bei diesem Ausgang sind die Verfahrenskosten der Beschwerdegegnerin bzw. dem Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG).

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hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige) war Eigentümer von insgesamt 5'100 der ursprünglichen C AG, D. Im Wertschriftenverzeichnis 2009 gab er den Wert dieser Titel per 31. Dezember 2009 mit Fr. 200.- pro Stück bzw. Fr. 1'020'000.- insgesamt an. Das deklarierte steuerbare Einkommen lautete auf Fr. 261'600.- und das steuerbare Vermögen auf Fr. 1'848'000.-. Am ... Juli 2010 veräusserte er die Aktien im Rahmen eines Verkaufs des Gesamtunternehmens an einen einzigen Erwerber. Die Steuerkommissärin schätzte den Pflichtigen und seine Ehefrau B ( zusammen die Pflichtigen) demgegenüber am 11. September 2012 für die Steuerperiode 2009 mit einem (unbestrittenen) steuerbaren Einkommen von Fr. 260'100.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 2'779'000.- ein, wobei er den Wert der C-Aktien auf Fr. 382.50 pro Stück bzw. Fr. 1'950'750.- insgesamt festsetzte. Er stützte sich dabei auf den beim Verkauf der Aktien am ... Juli 2010 erzielten Erlös. B. Mit Einsprache vom 12. Oktober 2012 beantragten die Pflichtigen, den Wert der Aktien gemäss Deklaration festzusetzen und die Einsprachen von andern gegen die bei ihnen analog vorgenommenen Aktienbewertungen zu . Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 5. Dezember 2013 ab. C. Mit Rekurs vom 6. Januar 2014 wiederholten die Pflichtigen den Einspra- cheantrag bezüglich der Aktienbewertung. Zusätzlich verlangten sie, das kantonale Steueramt sei anzuweisen, künftig keine Verfahrensschritte mehr so anzusetzen, dass Fristen über die Oster- und Weihnachstage liefen. Auch sei ihnen eine Parteientschä- digung zuzusprechen. Das kantonale Steueramt schloss am 3. Februar 2014 auf Ab- weisung des Rekurses. Der Einzelrichter verlangte von den Parteien mit Verfügung vom 14. Febru- ar 2014 hinsichtlich des Aktienverkaufs vom ... Juli 2010 Unterlagen und Auskünfte. Während das kantonale Steueramt am 3. März 2014 mitteilte, es verfüge über diese Unterlagen nicht und könne daher auch keine entsprechende Auskünfte erteilen, reich- te der Pflichtige am 10. März 2014 einen Teil der Unterlagen ein. 1 ST.2014.9 - 3 -

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. Das Steuerrekursgericht ist nicht Aufsichtsbehörde des kantonalen Steuer- amts, da diese Funktion der Finanzdirektion und auf Beschwerde hin dem Regierungs- rat zusteht (§§ 110 und 111 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, StG). Mithin ist auf den Antrag des Pflichtigen bezüglich Anweisung des kantonalen Steueramts zur Frist- ansetzung über bestimmte Feiertage nicht einzutreten. 2. a) Das steuerbare Vermögen bemisst sich nach dem Stand am Ende der Steuerperiode (§ 51 Abs. 1 StG). Das Vermögen – und damit insbesondere auch das Wertschriftenvermögen – wird zum Verkehrswert bewertet (§ 39 Abs. 1 StG sowie § 39 Abs. 2 StG e contrario). Massgeblich für die Bestimmung des Verkehrswerts ist dabei eine "technisch-" bzw. "rechtlich-objektive" und nicht eine "subjektiv-wirtschaftliche" Betrachtungsweise (RB 1998 Nr. 140, 1989 Nr. 26). b) Der Verkehrswert nichtkotierter Wertpapiere – um solche handelt es sich bei den C-Aktien – ist gemäss Ziff. B.I.2. der Weisung der Finanzdirektion 12. Novem- ber 2010 (ZStB I Nr. 22/201) nach der Wegleitung der Schweizerischen Steuerkonfe- renz zur Bewertung von Wertpapieren ohne Kurswert für die Vermögenssteuer (Kreis- schreiben Nr. 28 vom 28. August 2008; www.steuerkonferenz.ch, nachfolgend Wegleitung) zu ermitteln. Davon ist nach der Rechtsprechung nur dann abzuweichen, wenn eine bessere Erkenntnis des Verkehrswerts dies gebietet (StE 1999 B 52.41 Nr. 2; im Ergebnis ebenso das Bundesgericht in StE 1997 B 22.2 Nr. 13). Gemäss Randziffer (Rz) 2 Abs. 4 Wegleitung entspricht der Verkehrswert von nichtkotierten Wertpapieren, für die keine Kursnotierungen bekannt sind, dem inneren Wert. Er wird nach den Bewertungsregeln der Wegleitung in der Regel als Fortfüh- rungswert berechnet. Privatrechtliche Verträge wie beispielsweise Aktionärbindungs- verträge, welche die Übertragbarkeit der Wertpapiere beeinträchtigen, sind für die Be- wertung unbeachtlich. Bei der Bewertung stehen Ertrags- und Substanzwert des Unternehmens im Vordergrund. 1 ST.2014.9 - 4 - Hat für nichtkotierte Titel ohne Kursnotierung eine massgebliche Handände- rung unter unabhängigen Dritten stattgefunden, dann gilt als Verkehrswert der entspre- chende Kaufpreis. Dieser Wert wird solange berücksichtigt, als sich die wirtschaftliche Lage der Gesellschaft nicht wesentlich verändert hat. Gleiches gilt für Preise, welche von Investoren anlässlich von Finanzierungsrunden bzw. Kapitalerhöhungen bezahlt wurden (Rz 2 Abs. 5 Wegleitung). Die Wegleitung will damit in den Fällen, in welchen ein Verkehrswert der nicht kotierten und nicht gehandelten Wertpapiere zu bilden ist, auf diesen am freien Markt erzielten Preis abstellen. Voraussetzung für die Berücksich- tigung dieser Preisbildung ist allerdings, dass tatsächlich ein Marktpreis gebildet wird und nicht andere, im Verhältnis zwischen den Parteien des Kaufgeschäfts liegende Umstände die freie Preisbildung beeinflussen oder verzerren. Nur unter diesen Vor- aussetzungen liegt eine im Sinn der Wegleitung beachtliche Handänderung unter un- abhängigen Dritten vor (VGr, 14. Mai 2008, SB.2007.00097, www.vgr.zh.ch). 3. a) Die Steuerkommissärin stützt sich für die Bewertung der 5'100 C-Namenaktien des Pflichtigen per Ende 2009 auf die am ... Juli 2010 erfolgte Veräus- serung sämtlicher C-Aktien an einen einzigen Käufer. Dabei ist sowohl der Zeitpunkt des Verkaufs als auch der Umstand unbestritten, dass es sich beim Käufer um einen unabhängigen Dritten handelt. Selbstredend ist bei einem Verkauf sämtlicher Aktien sodann auch von einer "massgeblichen" Handänderung in dem Sinn der Wegleitung auszugehen, dass das gehandelte Volumen eine beachtliche Quote der vorhandenen Aktien umfasst (vgl. hierzu Entscheid der Steuerrekurskommission I vom 23. Mai 2002 [1 ST.2002.3] in Sachen des Pflichtigen betreffend Steuerperiode 1999). Der Pflichtige erachtet das Abstellen auf den bei Veräusserung der C-Aktien erzielten Verkaufspreis jedoch deshalb als unzulässig, weil die Verkehrswertschätzung aufgrund der vielen Unbekannten und Unwägbarkeiten per Ende 2009 bzw. der Viel- zahl von möglichen Verkaufsoptionen in diesem Zeitpunkt nicht rückwirkend erfolgen dürfe bzw. ausserhalb der gesetzlichen Ordnung stehe. So sei per Ende 2009 absolut unklar und unsicher gewesen, ob eine Teilung, Spaltung, Fusion oder ein Verkauf aller oder nur eines Teils der Aktien zustande kommen werde. Es hätten Aktionärsgruppen mit erheblichen Anteilen und gegensätzlichen Interessen bestanden, das Aktionariat sei zerstritten gewesen. Zudem seien die C-Aktien damals noch vinkuliert gewesen 1 ST.2014.9 - 5 - und jeder Aktionär habe nur Minderheitenanteile besessen, ohne Aussicht, je eine Mehrheit zu erlangen. b) Das Bundesgericht hat erkannt, dass ein rund sieben Monate nach dem Stichtag unterbreitetes Übernahmeangebot als für die Bestimmung des Verkehrswerts herangezogen werden darf. Voraussetzung bilde lediglich, dass sich der Wert der Un- ternehmung im Zeitraum zwischen dem Bewertungsstichtag und der Unterbreitung des Übernahmeangebots nicht massgeblich verändert habe (BGr, 22. Mai 2003, 2A.590/2002, E. 3.1, www.bger.ch). In einem jüngeren Entscheid erachtete es sodann einen fünf Monate nach dem Stichtag erzielten Verkaufspreis als massgebend, um den Vermögenssteuerwert verlässlich wiederzugeben (BGr, 15. April 2010, 2C_504/2009, www.bger.ch). Dabei hat es ein vom Pflichtigen moniertes "ungesetzliches" Vorgehen nicht festgestellt, insbesondere auch nicht eine Verletzung des von diesem ins Feld geführten "Kalenderjahrprinzips", d.h. des Grundsatzes der Bewertung aufgrund der Verhältnisse per Ende der Steuerperiode. Die Wegleitung scheint bei Heranziehung von Verkaufspreisen für die Ver- kehrswertermittlung in Rz 2 Abs. 5 nur von in der Vergangenheit, d.h. vor dem Stichtag erfolgten Transaktionen auszugehen ("Hat für solche Titel eine massgebliche Handän- derung unter unabhängigen Dritten stattgefunden,..."), jedoch gibt es keinen Grund, daneben nicht auch auf nach diesem Zeitpunkt abgewickelte Geschäfte abzustellen, sofern sie als massgebliche Handänderungen im Sinn der Wegleitung qualifizieren. So stimmt der Zeitpunkt der vor dem Stichtag getätigten Verkäufe gleich wie derjenige der danach erfolgten Veräusserungen nicht mit dem Bewertungsdatum überein, d.h. wei- chen auch diese Bewertungen vom genauen Bewertungsdatum ab. Trotzdem wird nicht die Forderung verfochten, es dürften beim Abstellen auf Verkaufspreise nur Transaktionen berücksichtigt werden, die am Stichtag selber getätigt wurden. Käme man dieser Forderung nach, fielen Marktpreise für die Verkehrswertermittlung praktisch ausser Betracht, da Verkäufe nur selten am jeweiligen Stichtag stattfinden. Ein solches Vorgehen entspräche weder dem Sinn der Wegleitung noch den Bedürfnissen bei der Verkehrsermittlung nichtkotierter Wertpapiere ohne Kursnotierung und liesse sich auch sachlich nicht rechtfertigen. Demnach ist es durchaus zulässig, für die Verkehrswertbestimmung von nichtkotierten Titel ohne Kursnotierung auch auf massgebliche Handänderungen abzu- 1 ST.2014.9 http://www.bger.ch/ http://www.bger.ch/ - 6 - stellen, die nach dem Stichtag erfolgt sind. Mit dem Bundesgericht ist beim Heranzie- hen von nach dem Stichtag erfolgten Verkäufen allerdings nach dem Gesagten darauf zu achten, dass sich der Wert der Unternehmung im Zeitraum zwischen dem Bewer- tungsstichtag und der Veräusserung bzw. der Unterbreitung eines Übernahmeange- bots nicht massgeblich verändert hat. Je länger dieser Zeitraum ist, desto eher ist die- se Voraussetzung nicht mehr erfüllt. c) aa) Der streitige Verkauf aller C-Aktien erfolgte am ... Juli 2010 und damit 61⁄2 Monate nach dem Stichtag 31. Dezember 2009. Die Angabe des Pflichtigen, es seien 71⁄2 Monate verstrichen, trifft nicht zu. Die Transaktion befindet sich damit noch innerhalb des Zeitrahmens zwischen dem Stichtag und der Handänderung, wie er den vom Bundesgericht beurteilten Fällen zugrunde liegt. Zieht man in Betracht, dass von der Käuferschaft vor dem Erwerb eine Kaufofferte unterbreitet wurde und diese der Generalversammlung der C AG vom ... Juli 2010 schon vorgelegen hat, ist das Kaufangebot noch näher am Stichtag. Von welchem Datum die Offerte tatsächlich stammt, ist nicht bekannt. Der Pflichtige reichte weder das Kaufangebot selber ein noch nannte er den Zeitpunkt der Angebotsunterbreitung, obwohl er mit Verfügung vom 14. Februar 2014 hierzu aufgefordert wurde. Seine Begründung, die Vertragspar- teien hätten Stillschweigen vereinbart, verfängt gegenüber den Steuerbehörden nicht, da diese an das Amts-/Steuergeheimnis gebunden sind. Mithin rechtfertigt es sich, die Angebotsunterbreitung der Käuferschaft noch geraume Zeit vor der Veräusserung an- zusiedeln, mit der Wirkung, dass die vom Bundesgericht im Entscheid vom 22. Mai 2003, 2A.590/2002, E. 3.1 erwähnten und als unkritisch beurteilten 71⁄2 Monate bis zur Offertstellung vorliegend noch erheblich unterboten werden. bb) Zu prüfen bleibt, ob zwischen dem Stichtag und der Unterbreitung der Kaufofferte bzw. des Verkaufs die C eine massgebliche Veränderung im Wert der Un- ternehmung eingetreten ist. Vorab kann eine solche Wertveränderung nicht erfolgt sein, nur weil die Aktio- näre per Ende 2009 nicht wussten, wie es mit dem Unternehmen im Zug der beabsich- tigten Umstrukturierung künftig weiter gehen werde. Diese vom Pflichtigen verfochtene Sicht der Dinge entspricht der subjektiven Wertbetrachtung (der Aktionäre) und nicht der für die Bestimmung des Verkehrswerts massgeblichen "technisch-" bzw. "rechtlich- 1 ST.2014.9 - 7 - objektiven" Beurteilung. Abgesehen davon führt der Pflichtige in der Einsprache selber aus, dass per Ende 2009 der "Verkaufsprozess" schon "angetreten" gewesen sei. Aber auch der unbestrittene Umstand der per Ende 2009 noch vorhandenen Vinkulierung der C-Aktien (vgl. Art. 5 der Statuten) haben auf den Vermögenssteuer- wert keinen Einfluss, da sie den inneren Wert der Gesellschaft als Ganzes nicht zu prägen vermögen. Denn gleich wie Aktionärbindungsverträge können Vinkulierungen jederzeit abgeändert oder aufgehoben werden, weshalb in der Wegleitung für Titel, die aufgrund von Aktionärbindungsverträgen oder Vinkulierungen nicht oder nur einge- schränkt handelbar sind, mit gutem Grund kein Einschlag vorgesehen ist (vgl. zu den Aktionärbindungsverträgen: StRK AG [RV.92.50024/K2330] vom 19. Oktober 1994). Andere oder weitere Umstände, die für den Wert der C per Ende 2009 be- stimmend waren und bis zur Unterbreitung der Kaufofferte in der ersten Jahreshälfte 2010 objektiv betrachtet eine Veränderung des Unternehmenswerts bewirkten, liegen nicht vor. Zwar hält der Pflichtige im Rekurs (S. 7) dafür, es seien (2009) vergleichs- weise weniger Mittel in den E investiert worden, jedoch behauptet er nicht, dies habe sich bis zum Verkauf Mitte 2010 noch geändert. Seine weitere Aussage im Rekurs, per Ende 2009 sei ein Unternehmen ohne jede Perspektive zu bewerten, widerspricht so- dann seinem erwähnten Vorbringen in der Einsprache, der Verkaufsprozess habe in diesem Zeitpunkt schon zu laufen begonnen. d) Damit ist für die Verkehrswertermittlung der C-Aktien des Pflichtigen per Ende 2009 der am ... Juli 2010 erzielte Verkaufspreis aus der Veräusserung des Ge- samtunternehmens massgeblich. Die diesbezügliche Berechnung des Stückpreises mit Fr. 382.50 und Fr. 1'950'750.- für die Aktien des Pflichtigen insgesamt ist nicht streitig und erweist sich als zutreffend. e) Keine Rolle spielt entgegen dem Dafürhalten des Pflichtigen, dass er per Ende 2009 noch nicht über den Erlös aus dem Aktienverkauf verfügen konnte, da es vorliegend nicht um den Zufluss dieses Erlöses bzw. um dessen Besteuerung in der Periode 2009 geht, sondern nur darum, ob der erzielte Verkaufspreis Basis für die Ver- kehrswertermittlung der Aktien per Ende 2009 bildet. 1 ST.2014.9 - 8 - Ein Einschlag auf dem so gefundenen Wert für eine Minderheitsbeteiligung gemäss Rz 61 Wegleitung von 30% ist nicht gerechtfertigt (vgl. Einsprache S. 2), da dieser Einschlag nur bei Verkehrswertbestimmung aufgrund von Ertrags- und Sub- stanzwertermittlung nach Wegleitung gewährt wird. Beim Abstellen auf den Verkaufs- preis einer Handänderung entspricht der Verkaufspreis auch bei einer Minderheitsbe- teiligung stets dem Verkehrswert. 4. Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten den Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG) und entfällt die Zusprechung einer Parteientschädigung (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwal- tungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).

Public

Tax

de

ZH_SRK

ZH_SRK_001

ZH

Zürich

dd7c1edd-274b-4267-a163-b8ded456e1ff

hat sich ergeben: A. B (nachfolgend die Pflichtige) verkaufte am 5. August 2005 eine Stock- werkeigentumseinheit in der Gemeinde C, welche ihr im Jahr 1989 im Rahmen einer güterrechtlichen Auseinandersetzung (Vereinbarung der Gütertrennung) von ihrem im Liegenschaftenhandel tätigen Ehemann A (nachfolgend der Pflichtige) zu Eigentum übertragen worden war. Aus diesem Verkauf resultierte ein Grundstückgewinn von Fr. 611'100.-, auf dem die Grundsteuerkommission der Gemeinde C mit Veranla- gungsentscheid vom 31. Oktober 2005 eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 116'920.- erhob. Im Veranlagungsverfahren der direkten Bundessteuer 2005 erwog das kantona- le Steueramt, es liege ein gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel vor, weshalb der durch die Pflichtige erzielte Grundstückgewinn als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zu besteuern sei. Entsprechend setzte es mit Hinweis vom 31. August 2010 das steuerbare Einkommen der Pflichtigen für die Steuerperiode 2005 unter Auf- rechnung des Liegenschaftengewinns von rund Fr. 611'000.-, abzüglich einer ge- schätzten AHV-Rückstellung von Fr. 61'000.-, auf Fr. 749'500.- fest. Die formelle Eröff- nung dieser Veranlagung erfolgte mit Steuerrechnung der Dienstabteilung Bundessteuer des kantonalen Steueramts vom 1. Dezember 2010. B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 24. Dezember 2010 Einsprache erhe- ben mit dem Antrag, das steuerbare Einkommen für die direkte Bundessteuer 2005 auf Fr. 199'500.- bzw. eventualiter auf Fr. 0.- festzusetzen. Zur Begründung liessen sie im Wesentlichen vorbringen, die Pflichtige sei keine gewerbsmässige Liegenschaften- händlerin, weshalb der durch sie erzielte Grundstückgewinn nicht der Einkommens- steuer unterliege. Eventualiter sei bei Annahme eines gewerbsmässigen Liegenschaf- tenhandels nicht von einem Grundstückgewinn, sondern von einem Verlust auszuge- hen. Nach Durchführung von weiteren Untersuchungen wies das kantonale Steueramt die Einsprache am 2. Dezember 2011 ab. C. Mit Beschwerde vom 4. Januar 2012 liessen die Pflichtigen ihren Einspra- cheantrag (Hauptantrag) erneuern und ausserdem eine Parteientschädigung von Fr. 5'000.- beantragen. - 3 - 2 DB.2012.7 Das kantonale Steueramt schloss am 8. Februar 2012 auf kostenfällige Ab- weisung der Beschwerde. Die eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht ver- nehmen. Auf die weiteren Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nach- folgenden Erwägungen eingegangen.

Die Kammer zieht in Erwägung: 1. a) Der direkten Bundessteuer unterliegen gemäss Art. 16 Abs. 1 des Bun- desgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) alle wie- derkehrenden und einmaligen Einkünfte. Steuerfrei sind jedoch nach Art. 16 Abs. 3 DBG Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen. Demgegenüber sind Kapitalgewinne aus der Veräusserung, Verwertung oder buchmässigen Aufwertung von Geschäftsvermögen laut Art. 18 Abs. 2 DBG als Einkünfte aus selbstständiger Er- werbstätigkeit steuerbar. Als Geschäftsvermögen gelten dabei alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen (Satz 3). b) Nach der Praxis des Bundesgerichts liegt steuerbarer Immobilienhandel im Sinn einer selbstständigen Erwerbstätigkeit immer dann vor, wenn die steuerpflichtige Person An- und Verkäufe von Liegenschaften nicht nur im Rahmen der privaten Ver- mögensverwaltung bei sich zufällig bietender Gelegenheit tätigt, sondern wenn sie dies systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung tut; erforderlich ist die Entwick- lung einer Tätigkeit, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist (BGE 125 II 113 = StE 1999 B 23.1 Nr. 41 = ASA 67, 644 = ZStP 1999, 70, auch zum Folgenden). Als Indizien hierfür kommen in Betracht: die systematische bzw. planmässige Art und Wei- se des Vorgehens (aktives, wertvermehrendes Tätigwerden durch Parzellierung, Über- bauung, Werbung usw.; Erwerb in der offenkundigen Absicht, die Liegenschaft mög- lichst rasch mit Gewinn weiterzuverkaufen; Ausnützung der Marktentwicklung), die Häufigkeit der Liegenschaftengeschäfte, der enge Zusammenhang eines Geschäfts mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, der Einsatz spezieller Fach- kenntnisse, die kurze Besitzesdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finan- zierung der Geschäfte oder die Realisierung im Rahmen einer Personengesellschaft - 4 - 2 DB.2012.7 (BGr, 1. März 2010, 2C_403/2009 & 2C_404/2009, E. 2.4; BGE 125 II 113 E. 6a, 122 II 446 E. 3b). Jedes dieser Indizien kann zusammen mit andern, im Einzelfall jedoch un- ter Umständen auch bereits allein zur Annahme einer Erwerbstätigkeit ausreichen (vgl. BGE 122 II 446). Dass einzelne typische Elemente einer selbstständigen Erwerbstätig- keit im Einzelfall nicht erfüllt sind, kann durch andere Elemente kompensiert werden, die mit besonderer Intensität vorliegen (BGr, 12. November 2001 = StE 2002 B 23.1 Nr. 50 = ASA 71, 627; BGr, 12. November 2002 = StE 2003 B 23.1 Nr. 53). Liegt eine Erwerbstätigkeit in diesem Sinn vor, gehört nach konstanter Rechtsprechung lediglich das selbstbewohnte Eigenheim eines Liegenschaftenhändlers – jedenfalls im Regel- fall – nicht zu dessen Geschäftsvermögen (vgl. BSt-RK, 21. August 2003, 4 DB.1999.72). 2. a) Der Pflichtige gründete 1976 zusammen mit D, E und F die G AG, die neben Schreinerei- und Innenausbauarbeiten aller Art eine Bauunternehmung für Hoch- und Tiefbau betreibt (vgl. Handelsregisterauszug in T-act. 181). Daneben schloss sich der Pflichtige mit denselben drei Herren sowie auch mit anderen Personen in verschiedenen Zusammensetzungen zu einfachen Gesellschaften (Baukonsortien) für den Kauf und Verkauf von Liegenschaften zusammen und war damit als gewerbs- mässiger Liegenschaftenhändler tätig. Über die Jahre erwirtschaftete er mit dieser Tä- tigkeit hohe Verluste, woraus Schulden in Millionenhöhe resultierten (vgl. R-act. 4 S. 6). Wohl aufgrund dieser finanziellen Situation, mithin zum Schutz gegen die Ansprüche der Gläubiger des Pflichtigen, vereinbarten die Pflichtigen mit Ehevertrag vom 21. März 1989 die Gütertrennung, wobei der Pflichtige seiner Ehefrau zur Abgeltung ihres hälfti- gen Anteils an der bisherigen Gesamterrungenschaft beider Ehegatten zwei Liegen- schaften unentgeltlich zu Eigentum übertrug (R-act. 3/4). Zum einen handelte es sich um die selbstbewohnte Liegenschaft der Pflichtigen in der Gemeinde H und zum an- dern um eine Stockwerkeigentumseinheit in der Gemeinde C, welche aus einem im Jahr 1983 zusammen mit E und I zu Miteigentum erworbenen und in den Jahren 1988/1989 neu überbauten Grundstück hervorgegangen war (T-act. 202d und R- act. 3/5). b) Aus den Akten geht weiter hervor, dass die Pflichtige ab dem Jahr 1990 bis und mit 2007 ebenfalls immer wieder Liegenschaften kaufte (vgl. Handänderungsan- zeigen in T-act. 84 und 183), welche sie grossmehrheitlich durch Hypotheken finanzier- te (vgl. Schuldenverzeichnisse in Steuererklärungen, für das Jahr 2005 T-act. 192). - 5 - 2 DB.2012.7 Anders als ihr Ehemann veräusserte sie jedoch diese Liegenschaften nicht wieder (zumindest nicht bis und mit dem Jahr 2009, vgl. Liegenschaftenverzeichnis 2009 in T-act. 183), sondern vermietete sie. Mit Ausnahme eines (offenbar nie deklarierten) Objekts in der Gemeinde C, welches die Pflichtige im Jahr 1993 zusammen mit der Ehefrau von E von diesem und dem Pflichtigen erwarb, tätigte sie die Liegenschaften- käufe allesamt allein und ist dabei kein direkter Bezug zum Pflichtigen und dessen Tä- tigkeit als Liegenschaftenhändler ersichtlich. Aus den – teilweise lückenhaften – Lie- genschaftenverzeichnissen geht sodann hervor, dass der Pflichtige selbst bis im Jahr 2002 offenbar seine sämtlichen Liegenschaften abgestossen hatte (die letzte wurde im Jahr 2002 versteigert, vgl. T-act. 137) und ab diesem Zeitpunkt – so auch im streitbe- troffenen Jahr 2005 – nur noch Liegenschaften im Eigentum der Pflichtigen vorhanden waren (vgl. insbesondere T-act. 149, 165 und 194a und b). c) Im Jahr 1993 übernahm die Pflichtige sämtliche Aktien der G AG von deren Gründern, wobei der Pflichtige weiterhin Geschäftsführer blieb (T-act. 184g). Diese Eigentumsübertragung erfolgte mutmasslich aus denselben Gründen wie die 1989 vollzogene Gütertrennung (Schutz des ehelichen Vermögens vor den Gläubigern des Pflichtigen). Ab dem Jahr 1995 bezog die Pflichtige ausserdem jährlich einen Lohn der G AG zwischen Fr. 20'000.- und Fr. 30'000.- (T-act. 82, 94, 95, 105, 114, 126, 139, 151, 162 und 196), wobei sie gemäss den neueren Lohnausweisen als kaufmännische Angestellte tätig war (T-act. 139, 151, 162 und 196). d) Am 5. August 2005 verkaufte die Pflichtige die im Jahr 1989 im Rahmen der güterrechtlichen Auseinandersetzung vom Pflichtigen übernommene Stockwerkei- gentumseinheit in der Gemeinde C (T-act. 202a) und realisierte dabei einen steuer- pflichtigen Grundstückgewinn von Fr. 611'100.- (R-act. 3/3). Nach Ansicht des kanto- nalen Steueramts haben die Pflichtigen diesen Gewinn – abzüglich einer geschätzten AHV-Rückstellung von Fr. 61'000.- – bei der direkten Bundessteuer als Einkommen aus gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel zu versteuern, da sich die Liegenschaft zum Zeitpunkt des Verkaufs in ihrem Geschäftsvermögen befunden habe. Die Pflichti- gen sind dagegen der Auffassung, die Liegenschaft habe sich zwar ursprünglich im Geschäftsvermögen des Pflichtigen befunden, sei aber durch die güterrechtliche Ei- gentumsübertragung ins Privatvermögen der Pflichtigen übergegangen, welche keine gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin sei. Mithin habe sie mit dem Verkauf einen privaten Kapitalgewinn und kein Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit er- zielt. - 6 - 2 DB.2012.7 3. a) Unter den gegebenen Umständen stellt sich zunächst die Frage, ob die güterrechtliche Eigentumsübertragung etwas an der Zuordnung der betroffenen Lie- genschaft zum Geschäftsvermögen geändert hat und welche Folgen dies gegebenen- falls für die Besteuerung des späteren Verkaufsgewinns hätte. aa) Das kantonale Steueramt hält diesbezüglich dafür, die güterrechtliche Ei- gentumsübertragung der Liegenschaft habe an deren Qualifikation als Geschäftsver- mögen nichts geändert, da in ungetrennter Gemeinschaft lebende Ehepaare steuer- rechtlich als Einheit betrachtet würden und dies auch im Bereich des gewerbsmässigen Liegenschaftenhandels eine Differenzierung zwischen verheirateten und nicht verheira- teten Steuerpflichtigen erlaube. Einkommen und Vermögen beider Ehepartner seien ohne Rücksicht auf den Güterstand zusammenzurechnen, wobei es nicht darauf an- komme, von welchem Ehepartner die Mittel stammten. Damit spiele auch die Übertra- gung von Werten von einem Ehegatten auf den anderen steuerrechtlich keine Rolle (vgl. zum Ganzen R-act. 7 S. 4). Dieser Argumentation kann indes nicht gefolgt wer- den. Durch die geschilderte Sichtweise würde letztlich die Tätigkeit eines Ehegatten als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler ohne Weiteres auch dem andern Ehegatten zugeschrieben mit dem Ergebnis, dass sämtliche nicht selbst bewohnte Liegenschaf- ten beider Ehegatten grundsätzlich als Geschäftsvermögen gelten würden. Dies wider- spricht jedoch dem Gedanken, dass Ehegatten zwar gemeinsam veranlagt werden, aber trotzdem als zwei verschiedene, voneinander unabhängige Steuersubjekte mit eigenem Einkommen und Vermögen gelten. So setzt denn die Qualifikation als Ge- schäftsvermögen auch grundsätzlich Eigentum des Selbstständigerwerbenden voraus und bilden Vermögensgegenstände im Eigentum des Ehepartners nur dann Ge- schäftsvermögen, wenn ihm faktisch eine Mitunternehmerstellung zukommt (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, 2. A., 2009, Art. 18 N 99). In diesem Sinn muss auch ein Vermögensgegenstand, der ursprünglich Geschäftsvermögen des Selbstständigerwer- benden bildete und später dessen Ehegatten zu Eigentum übertragen wird, grundsätz- lich Privatvermögen des Letzteren bilden, sofern er nicht als Mitunternehmer zu be- trachten ist. bb) Der Pflichtige übertrug seiner Ehefrau im Jahr 1989 das Eigentum an der streitbetroffenen Stockwerkeigentumseinheit in der Gemeinde C. Zu diesem Zeitpunkt war die Pflichtige gemäss den Akten weder in die Liegenschaftenhändlertätigkeit ihres Ehemanns noch in dessen Bauunternehmung (G AG) involviert noch war sie selbst in irgendeiner Form im Liegenschaftenhandel aktiv. Die Eigentumsübertragung beruhte - 7 - 2 DB.2012.7 auf einem Ehevertrag, mit dem die Pflichtigen die Gütertrennung vereinbarten, und erfolgte unentgeltlich zur Abgeltung der güterrechtlichen Ansprüche der Ehefrau. In der Folge wurde die fertiggestellte Liegenschaft nicht – wie ursprünglich wohl geplant – sofort oder zumindest zeitnah wieder verkauft, sondern über Jahre vermietet. Bei sol- cher Lage der Dinge ist aber nicht ersichtlich, inwiefern die Stockwerkeigentumseinheit trotz der Eigentumsübertragung im Geschäftsvermögen verblieben sein soll und kann – zumindest in diesem Zeitpunkt – insbesondere nicht von einer Mitunternehmerstellung der Pflichtigen die Rede sein. Etwas anderes ergibt sich – entgegen der Ansicht des kantonalen Steueramts – auch nicht aus der Tatsache, dass die Bauarbeiten an der Liegenschaft im Zeitpunkt der Übertragung auf die Pflichtige noch nicht vollständig ab- geschlossen waren und die Pflichtige mit dem Eigentum auch gewisse Risiken (Risiko des Neubaus, Solidarhaftung mit dem Pflichtigen für die gesamte Baukreditschuld im Falle der Zahlungsunfähigkeit der Miteigentümer) übernahm. Allein daraus kann jeden- falls nicht abgeleitet werden, die Pflichtige sei in das Baukonsortium eingetreten und die Liegenschaft daher im Ergebnis im Geschäftsvermögen verblieben (vgl. zum Gan- zen R-act. 4 S. 7 sowie R-act. 7 S. 4 f.). cc) Weiter hält auch die vom kantonalen Steueramt angeführte Analogie zum Erbgang nicht Stich. Es ist zwar richtig, dass durch Erbgang erworbenes Geschäfts- vermögen Geschäftsvermögen bleibt (RB 1997 Nr. 33 = ZStP 1998, 204 mit einer Zu- sammenfassung der Rechtsprechung). Indes lässt sich dies damit begründen, dass die Erben ohne Weiteres in die Stellung des Erblassers treten und vorerst dessen Ge- schäft im Sinn einer selbstständigen Erwerbstätigkeit weiterführen, bis sie sich zur Auf- gabe dieser Tätigkeit entscheiden (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 18 N 55). Dies trifft aber auf die unentgeltliche Übertragung einer einzelnen Liegenschaft auf die Ehefrau im Rahmen einer güterrechtlichen Auseinandersetzung nicht zu. Vielmehr ver- hält es sich in diesem Fall so, dass der selbstständig erwerbende Ehegatte einen Ver- mögensgegenstand aus seinem Geschäftsvermögen herausnimmt, um damit die (pri- vaten) güterrechtlichen Ansprüche seiner Ehefrau abzugelten. dd) Mithin hat somit der Pflichtige anlässlich der güterrechtlichen Auseinan- dersetzung die streitbetroffene Liegenschaft von seinem Geschäftsvermögen in das Privatvermögen seiner Ehefrau überführt, hat also mit anderen Worten eine Privatent- nahme stattgefunden. Diese aber stellt einen Tatbestand der steuersystematischen Realisation dar und hätte somit zur Besteuerung der auf der Liegenschaft ruhenden stillen Reserven führen müssen (vgl. dazu Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 18 N 79 - 8 - 2 DB.2012.7 ff.). Anders als die kantonale Grundstückgewinnsteuer, welche in diesem Fall aufgrund der güterrechtlichen Eigentumsübertragung im Sinn von § 161 Abs. 3 lit. b des damals geltenden Gesetzes über die direkten Steuern vom 8. Juli 1951 (entspricht § 216 Abs. 3 lit. b des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997) aufgeschoben und erst anlässlich des 2005 erfolgten Verkaufs erhoben wurde, hätte die Besteuerung der aufgelaufenen stillen Reserven als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit des Pflichtigen unter dem DBG im Zeitpunkt der Privatentnahme erfolgen müssen. Eine nachträgliche Besteuerung im Sinn eines Aufschubs ist hier per definitionem nicht möglich, da bei einer späteren Veräusserung der Liegenschaft mangels Geschäftsvermögen eben ge- rade kein Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit mehr vorliegt, es mithin an einem Steuersubstrat fehlt. Demzufolge hätte das kantonale Steueramt bereits im Jahr 1989 die bis zu diesem Zeitpunkt aufgelaufenen stillen Reserven auf der Stockwerkei- gentumseinheit bei der direkten Bundessteuer als steuerbares Einkommen erfassen müssen und kann dies bei einem späteren Verkauf nicht mehr nachgeholt werden. Mit anderen Worten kann der Verkauf der Liegenschaft im Jahr 2005 keinesfalls mehr zu einer Besteuerung der gesamten, seit dem Erwerb der Liegenschaft durch den Pflichti- gen aufgelaufenen stillen Reserven führen. b) Nach dem Gesagten stellt sich im Weiteren die Frage, ob die Liegenschaft allenfalls nach der güterrechtlichen Eigentumsübertragung wieder dem Geschäftsver- mögen zugeführt worden ist, sodass ihr Verkauf im Jahr 2005 gegebenenfalls eine Besteuerung der seit 1989 (bzw. seit der Rückführung ins Geschäftsvermögen) aufge- laufenen stillen Reserven als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit nach sich ziehen würde. Wie gesehen übernahm die Pflichtige im Jahr 1993 sämtliche Akti- en der vom Pflichtigen mitgegründeten G AG und war sie ab dem Jahr 1995 auch bei dieser angestellt. Zudem erwarb sie seit dem Jahr 1990 mehr oder weniger regelmäs- sig Liegenschaften, welche sie anschliessend vermietete. Mithin war die Pflichtige nach 1989 zunehmend im Liegenschaften- und Baugewerbe aktiv und stellt sich somit die Frage, ob sie aufgrund dieser Aktivitäten allenfalls selbst als gewerbsmässige Liegen- schaftenhändlerin oder doch zumindest als faktische Mitunternehmerin ihres selbst- ständig erwerbstätigen Ehegatten zu qualifizieren ist bzw. war. aa) Zunächst ist festzuhalten, dass das Argument des kantonalen Steueramts, die Pflichtigen hätten sowohl in der Steuererklärung 1991 als auch in der im Einspra- cheverfahren betreffend Veranlagungen 1993 und 1994 eingereichten Liegenschaften- aufstellung die an die Pflichtige übertragene Stockwerkeigentumseinheit in der Ge- - 9 - 2 DB.2012.7 meinde C jeweils bei den Geschäftsliegenschaften aufgeführt und damit explizit als Geschäftsvermögen bezeichnet (vgl. R-act. 7 S. 2 f.), nicht stichhält. Denn das kanto- nale Steueramt verkennt dabei, dass der Pflichtige im Jahr 1989 ein Drittel Miteigentum an einer weiteren Liegenschaft in Gemeinde C erworben hat (vgl. Handänderungsan- zeige in T-act. 22), und dieses Objekt im Liegenschaftenverzeichnis zur Steuererklä- rung 1991 als einziges in der Gemeinde C deklariert wurde. Auch in der Aufstellung zu den Veranlagungen 1993 und 1994 ist lediglich eine, nicht näher bezeichnete Liegen- schaft in der Gemeinde C aufgeführt, wobei anzunehmen ist, dass es sich auch hierbei um das 1989 neu erworbene Objekt handelt. Mithin ist es vielmehr so, dass die Pflich- tigen offenbar – aus welchen Gründen auch immer – die auf die Pflichtige übertragene Stockwerkeigentumseinheit nach der güterrechtlichen Auseinandersetzung zunächst gar nicht mehr deklarierten. Dies war zwar nicht korrekt, aber eine Zuordnung der frag- lichen Liegenschaft zum Geschäftsvermögen kann daraus keinesfalls abgeleitet wer- den. bb) Ob gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel vorliegt ist, wie bereits er- wähnt, aufgrund der gesamten Umstände zu beurteilen, wobei gewisse Indizien eine besonders wichtige Rolle spielen (vgl. oben E. 1 b). In diesem Sinn spricht vorliegend zum einen für eine selbstständige Erwerbstätigkeit der Pflichtigen, dass sie sämtliche ab 1990 erworbenen Liegenschaften (bis und mit dem streitbetroffenen Jahr 2005 ins- gesamt 9) grösstenteils durch Hypotheken finanzierte (T-act. 194a + b und T-act. 192), mithin nur wenig Eigenkapital investierte. Zum andern ist bei der Pflichtigen als Ange- stellter und Alleinaktionärin der G AG unstreitig auch ein gewisser Zusammenhang zwischen den Liegenschaftengeschäften und der beruflichen Tätigkeit gegeben (vgl. hierzu aber E. 3 cc unten). Dieser Zusammenhang wird zusätzlich dadurch ver- schärft, dass die Pflichtige den hier streitigen Liegenschaftengewinn für eine Investition in eben dieser Firma verwendete (vgl. T-act. 207 S. 2). Bei einer Gesamtbetrachtung sämtlicher Umstände reichen die genannten Indizien jedoch vorliegend nicht aus, um die Pflichtige als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin zu qualifizieren: aaa) Die Pflichtige hat weder vor noch nach dem streitbetroffenen Verkauf im Jahr 2005 je eine andere Liegenschaft veräussert. Sämtliche Liegenschaften, welche sie seit 1990 gekauft hat, sind nach wie vor in ihrem Besitz und vermietet und waren dies im Jahr 2005 teilweise schon weit über 10 Jahre. Eine Absicht, Liegenschaften zu kaufen und zeitnah mit Gewinn weiterzuverkaufen, ist dabei nicht ersichtlich; vielmehr beabsichtigte die Pflichtige wohl, über die Mieteinnahmen Gewinne zu erwirtschaften. - 10 - 2 DB.2012.7 Zwar reichten die netto Mietzinseinnahmen zunächst während vieler Jahre nicht aus, um die hohen Schuldzinsen zu tilgen, dies änderte sich aber ab dem Jahr 2004 (vgl. die in den Steuererklärungen deklarierten Liegenschafteneinnahmen und Schuld- zinsen). Insofern dienten die Liegenschaften der Pflichtigen trotz überwiegender Fremdfinanzierung zumindest langfristig in gewissem Sinn als Vermögensanlage bzw. zumindest als Einnahmequelle. Im Übrigen ist doch gerade die Tatsache, dass die Pflichtige trotz der hohen Schuldzinsen über Jahre nie eine Liegenschaft verkaufte, ein Indiz dafür, dass sie längerfristig mit Gewinnen aus den Mieteinnahmen rechnete und die erworbenen Liegenschaften eben nicht weiterveräussern wollte. bbb) Der streitbetroffene Verkauf im Jahr 2005 erfolgte denn auch nur, weil die Pflichtige kurzfristig liquide Mittel für eine Investition in ihre Firma benötigte (vgl. T-act. 207 S. 2; u.a. hat sie damit offenbar ihr Aktionärsdarlehen zurückbezahlt, vgl. T-act. 163 und 192) und nicht aufgrund des Entschlusses, das Liegenschaftenpor- tefeuille schrittweise gewinnbringend zu veräussern. Von einem planmässigen und systematischen Vorgehen im Sinn des Liegenschaftenerwerbs in der offenkundigen Absicht, die Liegenschaft möglichst rasch mit Gewinn weiterzuverkaufen, kann unter diesen Umständen nicht die Rede sein. Dies umso weniger, als es sich bei der 2005 verkauften Liegenschaft um die Stockwerkeigentumseinheit handelte, welche die Pflichtige 16 Jahre zuvor im Rahmen der güterrechtlichen Auseinandersetzung unent- geltlich von ihrem Ehemann übernommen hatte und nicht etwa um eine der später selbst gekauften Liegenschaften. ccc) Im Weiteren ist zu bemerken, dass die Pflichtige im Gegensatz zu ihrem Ehemann zumindest bis zum streitbetroffenen Jahr 2005 nie Grundstücke parzellierte oder überbaute oder auf andere Weise wertvermehrend tätig wurde, sondern lediglich bereits bestehende Liegenschaften (meist Wohnungen) erwarb. Mithin fehlt es auch in dieser Hinsicht an einem planmässigen und systematischen Vorgehen. ddd) Nach dem Gesagten fehlt es vorliegend im Ergebnis an ausreichenden Anhaltspunkten für die Annahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit der Pflichtigen als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin – zumindest für die vorliegend streitige Steuerperiode 2005. Die Frage, ob sie allenfalls für nachfolgende Steuerperioden als Liegenschaftenhändlerin zu qualifizieren wäre, müsste wiederum anhand sämtlicher konkreter Umstände beurteilt werden und ist nicht Gegenstand des vorliegenden Ver- fahrens. - 11 - 2 DB.2012.7 cc) Nachdem die Pflichtige selbst nicht als gewerbsmässige Liegenschaften- händlerin zu qualifizieren ist, bleibt zu prüfen, ob sie allenfalls als Mitunternehmerin des Pflichtigen zu betrachten und die verkaufte Liegenschaft auf diese Weise dem Ge- schäftsvermögen zuzuordnen ist. Dies ist jedoch ebenfalls zu verneinen: Zwar arbeite- te die Pflichtige über mehrere Jahre in der Bauunternehmung (G AG) ihres Ehemanns mit und übernahm diese 1993 sogar als Alleinaktionärin, indes ergibt sich aus den Ak- ten, dass sie in die Geschäfte des Pflichtigen als Liegenschaftenhändler nie in irgend- einer Form involviert war. Dieser war bereits (und vor allem) vor der Heirat 1982 im Liegenschaftenhandel tätig und trat stets allein bzw. zusammen mit seinen Konsorten in Erscheinung. Die Mitarbeit der Pflichtigen in der G AG begann erst ab dem Jahr 1995, mithin zu einer Zeit, da der Pflichtige bereits nicht mehr aktiv als Liegenschaf- tenhändler tätig war (vgl. Liegenschaftenverzeichnisse in Steuererklärungen) und dürf- te angesichts der Bezeichnung "kaufmännische Angestellte" sowie des relativ beschei- denen Lohns wohl eher unwesentlich gewesen sein (sofern es sich denn nicht ohnehin nur um ein Konstrukt zur Auszahlung eines Lohns an die Pflichtige aufgrund der finan- ziellen Schwierigkeiten des Ehemanns handelte; vgl. Angaben auf Verlustschein vom 17. Mai 1996 in T-act. 180). Auch die Liegenschaftenkäufe der Pflichtigen fanden mehrheitlich erst in dieser Zeit statt und weisen, wie bereits erwähnt, mit einer Aus- nahme keinerlei Bezug zum Pflichtigen und dessen Geschäften auf (vgl. vorne E. 2b). Unter diesen Umständen aber kann von einer faktischen Mitunternehmerstellung im Sinn einer erheblichen Mitarbeit der Pflichtigen im Geschäft des selbstständig erwerbs- tätigen Ehegatten nicht die Rede sein, sodass die Liegenschaften in ihrem Eigentum von vornherein nicht zum Geschäftsvermögen des Pflichtigen zu zählen sind. dd) Aus alldem folgt letztlich, dass sich die streitbetroffene Stockwerkeigen- tumseinheit in der Gemeinde C im Zeitpunkt des Verkaufs im Jahr 2005 im Privatver- mögen der Pflichtigen befand, womit auch die seit 1989 aufgelaufenen stillen Reserven nicht als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zu besteuern sind. c) Im Ergebnis stellt damit der gesamte anlässlich des Liegenschaftenverkaufs vom 5. August 2005 erzielte Gewinn von Fr. 611'100.- bei der Pflichtigen einen steuer- freien privaten Kapitalgewinn dar und hat das kantonale Steueramt die entsprechende Aufrechnung von Fr. 550'000.- (Gewinn von rund Fr. 611'000.- abzüglich AHV- Rückstellung von Fr. 61'000.-) auf dem steuerbaren Einkommen der Pflichtigen für die direkte Bundessteuer 2005 zu Unrecht vorgenommen. - 12 - 2 DB.2012.7 4. Nach dem Gesagten ist der Einspracheentscheid des kantonalen Steuer- amts vom 2. Dezember 2011 aufzuheben und das steuerbare Einkommen der Pflichti- gen für die direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2005, aufgrund der nachfolgenden Berechnung neu auf Fr. 199'500.- festzusetzen: steuerbares Einkommen gemäss Veranlagung (ungerundet) Fr. 749'523.- ./. Aufrechnung Liegenschaftengewinn netto ./. Fr. 550'000.- steuerbares Einkommen neu Fr. 199'532.- rund Fr.199'500.-. 5. Diese Erwägungen führen zur Gutheissung der Beschwerde. Ausgangsge- mäss sind die Kosten des Beschwerdeverfahrens der Beschwerdegegnerin aufzuerle- gen (Art. 144 Abs. 1 DBG) und steht den Pflichtigen eine Parteientschädigung im an- gemessenen Betrag von (insgesamt) Fr. 3'500.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) zu (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungs- verfahren vom 20. Dezember 1968).

Public

Tax

de

ZH_SRK

ZH_SRK_001

ZH

Zürich

deefb5b8-113f-4d89-8e04-b9a9ba59bdd8

hat sich ergeben: A. Die A AG (vor dem ... 2013 A AG, nachfolgend die Pflichtige) hatte ihren statutarischen Sitz bis ... 2006 in D (ZH), anschliessend in E (OW). Als Präsident und Delegierter des Verwaltungsrats amtet F, und als Vizepräsidentin seine Ehefrau G, welchen beiden die Pflichtige auch gehört. Entsprechend der Sitzverlegung reichte die Pflichtige am 12. März 2008 ihre Steuererklärung 1.1. - 31.12.2006 im Kanton Obwal- den ein. Gemäss Erfolgsrechnung bildete sie in dieser Steuerperiode neu eine Rück- stellung von Fr. 250'000.- für Prozessrisiken. Am 2. Juni 2010 führte das kantonale Steueramt eine Revision der Buchhal- tung 2006 der Pflichtigen durch. Mit Auflage vom 3. Juni 2010 verlangte die Bücherre- visorin u.a. eine geschäftsmässige Begründung der Rückstellung samt Nachweis. Die Pflichtige antwortete am 23. Juni 2010. Mit Schreiben vom 6. Dezember 2011 legte die Bücherrevisorin die Gründe dar, welche dafür sprächen, dass 2006 die tatsächliche Leitung der Pflichtigen am Wohnort der Vizepräsidentin des Verwaltungsrats erfolgt sei, und setzte der Pflichtigen Frist an, um den Gegenbeweis zu erbringen. Mit Eingabe vom 30. März 2012 wandte sich diese gegen die steueramtliche Betrachtungsweise. Im Revisionsbericht vom 3. April 2012 zur Staatssteuereinschätzung 1.1. - 31.12.2006 kam die Bücherrevisorin zum Schluss, dass die tatsächliche Leitung der Gesellschaft am Wohnort der Geschäftsführerin in B (ZH) liege. Zudem beurteilte sie die Rückstellung nur teilweise als geschäftsmässig begründet. In der Folge traf der Steuerkommissär am 12. September 2012 einen Einschätzungsentscheid für die Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2006, worin er die Steuerhoheit über die gesamte Steuerperiode für den Kanton Zürich beanspruchte, da der statutarische Sitz in E bloss formell sei. Materiell rechnete er die Rückstellung in Abweichung vom Revi- sionsbericht in voller Höhe auf. Zudem erliess er am selben Datum einen Vorentscheid über die Beanspruchung der Steuerhoheit für die Staats- und Gemeindesteuern vom 1.1.2007 bis 31.12.2011. B. Hiergegen liess die Pflichtige am 15. Oktober 2012 Einsprache erheben und u.a. beantragen, auf die Aufrechnung der Rückstellung zu verzichten sowie den Vorentscheid über die Steuerhoheit aufzuheben. Das kantonale Steueramt verlangte - 3 - 1 ST.2014.42 + 43 darauf am 6. Februar 2013 u.a. weitere Unterlagen sowie eine substanziierte Sachdar- stellung im Zusammenhang mit der Rückstellung, worauf die Pflichtige am 11. März und 30. April 2013 diverse Dokumente einreichte und Ausführungen machte. Das kantonale Steueramt hiess die Einsprache am 21. Januar 2014 betreffend die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2006 in einem nicht mehr streitigen Punkt gut und wies sie im Übrigen ab. Dies ergab eine Einschätzung für die Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2006 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 266'400.- und einem steuerbaren Kapital von Fr. 1'284'000.-. Mit Bezug auf die Steuerhoheit 1.1.2007 bis 31.12.2011 wies es die Einsprache in einem separaten Entscheid ab. C. Mit Rekurs vom 24. Februar 2014 liess die Pflichtige die Einspracheanträge wiederholen, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Das kantonale Steueramt schloss am 4. April 2014 auf Abweisung des Rechtsmittels. Die Pflichtige hielt mit Rep- lik vom 30. Juni 2014 und das kantonale Steueramt in der Duplik vom 24. Juli 2014 an den Anträgen fest.

Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Die Pflichtige macht vorab geltend, der Kanton Zürich habe mit Bezug auf die Steuerhoheit das Recht auf Einschätzung verwirkt. a) Ein Kanton, der die für die Steuerpflicht massgeblichen Tatsachen kennt oder kennen kann, verwirkt sein Recht auf Besteuerung, wenn er mit der Erhebung des Steueranspruchs ungebührlich lange zuwartet und ein anderer Kanton zur Rückerstat- tung von Steuern verpflichtet werden müsste, die er in guten Treuen und in Unkenntnis des kollidierenden Steueranspruchs bezogen hat (BGr, 17. August 2012, 2C_92/2012, mit weiteren Hinweisen, auch zum Folgenden). Unter der einjährigen Gegenwartsbe- messung gilt eine Veranlagung für periodische Steuern in der Regel dann als verspä- tet, wenn sie später als ein Jahr nach Ablauf der auf die Steuerperiode folgenden Ver- anlagungsperiode erfolgt (BGE 132 I 29 E. 3.3 S. 33 ff.). Die Verwirkung bezweckt, den die Einrede erhebenden Kanton davor zu bewahren, schon bezogene Steuern auf- - 4 - 1 ST.2014.42 + 43 grund eines an sich vorrangigen, aber erst ungebührlich spät erhobenen Steueran- spruchs des anderen Kantons zurückerstatten zu müssen. Deshalb kann die Verwir- kung auch nur durch den anderen Kanton und nicht durch die steuerpflichtige Person geltend gemacht werden. b) Auf die Verwirkungseinrede der Pflichtigen ist damit nicht einzutreten. Diese räumt denn auch ein, dass sie selber zur Einrede nicht berechtigt sei, gibt aber zu be- denken, dass aufgrund der zu erwartenden Einrede des Kantons OW ein verfahrens- mässiger Leerlauf vermieden werden könne. Dem ist entgegen zu halten, dass der Kanton OW gegenüber dem kantonalen Steueramt Zürich auf die Verwirkungseinrede verzichtet hat. 2. a) aa) Juristische Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuer- pflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton befindet (§ 55 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, StG). Die Steuerpflicht endet u.a. mit der Verle- gung des Sitzes oder der tatsächlichen Verwaltung aus dem Kanton (§ 59 Abs. 2 StG). Unter Sitz ist der zivilrechtliche bzw. statutarische Sitz zu verstehen. Die steuer- rechtliche Zugehörigkeit bestimmt sich vorab nach diesem, sofern er nicht nur formeller Natur ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 55 N 7 f. StG, auch zum Folgenden). Im letzteren Fall (so genanntes Briefkastendomizil) ist auf den Ort der tatsächlichen Geschäftsführung abzustellen. Für einen bloss formellen Charakter des statutarischen Sitzes sprechen folgende Umstän- de: - die Gesellschaft unterhält am statutarischen Sitz keine Büros oder sonstigen Ein- richtungen und ist auch telefonisch nicht erreichbar; - die Gesellschaft besitzt am Sitz keine wesentliche Infrastruktur; - am statutarischen Sitz befinden sich weder Leitung noch Geschäftseinrichtungen (Büroräumlichkeiten, Personal usw.). Vielmehr stellt ein Beauftragter der juristischen Person seine Geschäftsadresse zur Verfügung, nimmt allenfalls die für diese be- stimmte Post entgegen und leitet sie an die Gesellschaft weiter; - Anfragen an die Gesellschaft am statutarischen Sitz werden von einem anderen Ort aus erledigt; - die Sitzungen der Gesellschaftsorgane werden nicht am statutarischen Ort durchge- führt. - 5 - 1 ST.2014.42 + 43 Der Ort der tatsächlichen Verwaltung liegt nach der Rechtsprechung des Bun- desgerichts dort, wo eine Gesellschaft ihren wirtschaftlichen und tatsächlichen Mittel- punkt hat bzw. wo die normalerweise am Sitz sich abspielende Geschäftsführung be- sorgt wird (BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012, E 2.2, mit Hinweisen, auch zum Fol- genden; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 55 N 11 ff. StG). Massgebend ist somit die Führung der laufenden Geschäfte im Rahmen des Gesellschaftszwecks. Dabei ist es kaum denkbar, dass die tatsächliche Verwaltung im Auftragsverhältnis von Dritten aus- geübt wird (BGr, 8. September 2003, 2A.560/2002, E. 5.2.2). Das Bundesgericht grenzt die Geschäftsleitung ab von der blossen administrativen Verwaltung einerseits und der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane anderseits, soweit letztere sich auf die Ausübung der Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und gewisse Grundsatzentscheide beschränkt. Entscheidend ist jener Ort, wo die Fäden der Ge- schäftsführung zusammenlaufen und die wesentlichen Unternehmensentscheide fal- len. Abzustellen ist somit auf den Ort der Führung der laufenden Geschäfte im Sinn der obersten Leitung der operationellen Betriebsführung (vgl. Übersicht in Heilinger/Maute, Der Begriff der tatsächlichen Verwaltung im interkantonalen und internationalen Ver- hältnis bei den direkten Steuern, StR 2008, 742, 752). Findet die Geschäftsleitung in diesem Sinn an verschiedenen Orten statt, so kommt es auf das Zentrum, d.h. den Mittelpunkt dieser Tätigkeit an. Nicht entschei- dend ist in der Regel der Ort der Verwaltungsratssitzungen, der Generalversammlun- gen oder der Wohnsitz der Aktionäre. Liegt die Geschäftsführung und Verwaltung einer Gesellschaft aber ausschliesslich in den Händen eines einzigen Aktionärs und Verwal- tungsrats, kann auch sein Wohnsitz als Mittelpunkt der geschäftlichen Tätigkeiten gel- ten, wenn die Handlungen, die im Rahmen der Geschäftsführung und Verwaltung vor- genommen werden, auf verschiedene Orte entfallen und die Gesellschaft nicht über feste Einrichtungen und Personal verfügt (Heilinger/Maute, 757). Liegt der Ort der wirklichen Leitung im Ausland und steht dem nur der formelle schweizerische Sitz und damit kein Ort der wirklichen Leitung in einem anderen Kanton gegenüber, so ist nur der formelle statutarische Sitz in der Schweiz massgebend, auch wenn in einem anderen Kanton gewisse untergeordnete Tätigkeiten wahrgenommen werden (Heilinger/Maute, 747, mit Verweis auf einen älteren bundesgerichtlichen Ent- scheid). Dieser Grundsatz wird dadurch untermauert, dass Art. 20 Abs. 1 des Bundes- gesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) für die persönliche Zugehörigkeit von juristischen Per- - 6 - 1 ST.2014.42 + 43 sonen nur die beiden Anknüpfungskriterien Sitz und Ort der tatsächlichen Verwaltung nennt; diese Aufzählung ist abschliessend (Athanas/Widmer, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2. A., 2002, Art. 20 N 23 StHG). Soweit die Vorausset- zungen keines dieser beiden Kriterien vorliegen, fehlt es an der rechtlichen Grundlage für die Beanspruchung der Steuerhoheit durch einen Kanton. bb) Es obliegt der Steuerbehörde, jene Umstände darzutun und zu beweisen, aus denen folgt, dass sich der Sitz im Kanton befindet. Denn gemäss dem generellen Grundsatz über die Beweislastverteilung (Art. 8 ZGB) haben im Allgemeinen die Steu- erbehörden die steuerbegründenden Tatsachen zu beweisen, mithin auch jene, welche die Steuerhoheit begründen. Der Steuerpflichtige ist jedoch zur Mitwirkung und na- mentlich zu umfassender Auskunftserteilung über die für die Besteuerung massgeben- den Umstände verpflichtet (vgl. §§ 133 ff. StG). Eine Wohnsitzverlegung ist vom Steu- erpflichtigen im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht darzulegen. Dazu gehört nicht nur die endgültige Lösung der Verbindungen zum bisherigen Wohnsitz, sondern auch die Darstellung der Umstände, welche zur Begründung des neuen Wohnsitzes geführt haben (BGr, 18. Januar 2010, 2C_472/2010 E. 2.2, mit weiteren Hinweisen). Dieselben Grundsätze müssen auch gelten, wenn es um die Sitzverlegung einer juristischen Per- son geht. b) Laut Auszug aus dem zürcherischen Handelsregister befand sich der statu- tarische Sitz der Pflichtigen bis zur Löschung am ... 2006 an der ...strasse 4 in D (ZH), während das Handelsregister OW den Eintrag per ... 2006 an der Adresse am ... 5 in E vermerkt. Unstreitig ist, dass der Sitz ab Wegzug sich nicht mehr in D befand, hinge- gen gehen die Meinungen auseinander, ob der neue statutarische Sitz in E massge- bend ist oder nicht. Indem das kantonale Steueramt nicht mehr an den früheren Sitz D anknüpft, sondern einen neuen Sitz kraft tatsächlicher Geschäftsleitung am Wohnort der Verwaltungsrätin in B behauptet, kann es sich nicht auf den Grundsatz berufen, dass der Steuerpflichtige die Beweislast für einen Sitzwechsel trägt, da es ja selber auch einen solchen behauptet. Mithin obliegt ihm hierfür die Beweislast. Die Pflichtige ist demgegenüber dafür beweispflichtig, dass der Sitz in E massgebend ist. c) Massgebend ist nach dem Gesagten das Kriterium des Orts der Führung der laufenden Geschäfte im Sinn der obersten Leitung der operationellen Betriebsfüh- rung. Die Tätigkeit der Pflichtigen bestand darin, Grossgrundstücke vornehmlich im nahen Ausland zu vermitteln. Die Geschäftsleitungstätigkeit lässt sich nur schwer von - 7 - 1 ST.2014.42 + 43 der eigentlichen Geschäftstätigkeit abgrenzen; sie dürfte wohl in den Entscheiden ge- legen haben über die Kriterien, nach welchen nach Objekten und Käufern gesucht wurde, über das Wirkungsgebiet, über die einzusetzenden Mittel, über die allfällige Anstellung von Personal sowie die Vertragsbedingungen, zu welchen die Pflichtigen bereit war, tätig zu werden. Träger dieser Aktivitäten war in erster Linie F als Hauptaktionär und Präsident des Verwaltungsrats. Nach Sachdarstellung der Pflichtigen handelt es sich bei ihm um einen Immobilienfachmann, der einzig über die Kontakte im nahmen Ausland verfügte und für die Pflichtige die Geschäfte akquirierte, verhandelte und abschloss. Er allein verfügte über Einzelzeichnungsbefugnis. Seine in B wohnhafte Ehefrau war Vizepräsi- dentin des Verwaltungsrats mit Kollektivunterschrift zu zweien. Nach der Sachdarstel- lung der Pflichtigen gingen ihre Aufgaben nicht über administrative Arbeiten hinaus. Demnach war sie für die Weiterleitung von Nachrichten und Korrespondenzen an ihren Ehemann oder allenfalls für die Protokollführung bei Geschäften im Ausland bzw. der Generalversammlungen und Verwaltungsratssitzungen zuständig. Der ebenfalls im Handelsregister als kollektivzeichnungsberechtigtes Mitglied des Verwaltungsrats ver- zeichnete L war nach Sachdarstellung der Pflichtigen von F lediglich mandatiert wor- den und durfte einzig auf dessen Anweisungen handeln. Dies wird dadurch untermau- ert, dass er auch für die Steuervertreterin tätig war, und deshalb wohl bloss treuhänderisch auftrat. Weitere Angestellte hatte die Pflichtige nicht. Diesen Ausfüh- rungen wird vom kantonalen Steueramt nicht widersprochen, weshalb darauf abzustel- len ist. F hatte 2006 unbestritten seinen Wohnsitz in Luxemburg und hielt sich meis- tens im Ausland auf. Erst ab der Steuerperiode 2008 beansprucht das kantonale Steu- eramt die Steuerhoheit über ihn; diesbezüglich ist ein (paralleles) Rechtsmittelverfah- ren hängig. d) Stellt man auf das massgebende Kriterium des Orts der obersten Leitung der operationellen Betriebsführung ab, so ergibt sich, dass diese sich mit Sicherheit nicht in E abgespielt hat: aa) Gemäss Mietvertrag vom ... 2006 besteht das Mietobjekt am ... 5 in E aus einem Büro mit Mitbenützung von Infrastrukturräumen und Sitzungszimmer. Der Miet- zins beträgt Fr. 500.- monatlich. Vermieterin ist die M AG, E, welche 2006 von densel- - 8 - 1 ST.2014.42 + 43 ben Personen wie die Steuervertreterin der Pflichtigen geleitet wurde. Gemäss den Abklärungen des Revisors vom 28. Juni 2010 zerfällt die Liegenschaft in E in zwei Ad- ressen 5a und 5b. Das Gebäude ist Bestandteil einer kleinen Ferienwohnungs- Siedlung, die als "N" (Eingangsschild) bezeichnet wird. Das Haus 5a und 5b umfasst insgesamt 24 Wohnungen, dabei fanden sich Klingel-Schilder nur von drei Firmen, darunter der Vermieterin, nicht aber der Pflichtigen. Gemäss Sachdarstellung der Pflichtigen hierzu in der Auflageantwort vom 30. März 2012 erbrachte sie ihre Dienstleistungen gegenüber Kunden (Vermittlung und Begutachtung von Immobilien) im Ausland, weshalb rund 90% der Arbeitszeit der Pflichtigen dort angefallen sei. Der Gedanke zum Umzug in eine Bergregion sei einer Affinität des Ehepaars zum Wandern entsprungen. Insbesondere strategische Gedan- ken für das Geschäft, aber auch Ideensammlungen und Konzeptansätze etc. würden oft beim Wandern diskutiert und anschliessend im Büro auf dem Computer konkreti- siert. Der Pflichtigen sei ein Büroraum zugeordnet worden, auch wenn dies explizit im Mietvertrag nicht aufgeführt wurde. In der grosszügigen Überbauung hätten 40 Firmen ihre Büros. Der Umstand, dass die Siedlung als Wohnsiedlung erscheine, sei ohne Belang, da in einem Bergdorf wie E starke Auflagen der Baubehörde in Bezug auf die Erscheinung der Gebäude bestünden. Ein Firmenschild sei nicht angebracht worden, da kein Kundenverkehr stattfinde. Am Sitz würden strategische Gedanken gefasst und die strategischen Sitzungen (Generalversammlungen, Verwaltungsratssitzungen) ab- gehalten. Umzugskosten seien keine angefallen, da das frühere Büro in D bereits ein- gerichtet gemietet worden sei. Gewisse Büroutensilien seien neu privat gekauft wor- den. Teile der Infrastruktur befänden sich in K. bb) Gestützt auf diese Umstände erscheint aber der Sitz in E in der Tat als rein formell: Eine örtliche Aufteilung der Aktivitäten des Hauptaktionärs und Präsidenten des Verwaltungsrats auf verschiedene Orte ist bereits im Ansatz realitätsfremd; es ist davon auszugehen, dass die operativ wichtigen Entscheide laufend dort getroffen wur- den, wo er sich jeweils gerade aufhielt und von wo aus er seinen geschäftlichen Tätig- keiten nachging. Eine Zuweisung des Orts der tatsächlichen Geschäftsführung muss demnach dorthin erfolgen. Nachdem er sich 2006 unbestritten in K aufhielt und dort ansässig war, muss demnach auch der Schwerpunkt seiner Aktivitäten und damit der Ort der tatsächlichen Geschäftsführung dort angesiedelt werden. Vor diesem Hinter- - 9 - 1 ST.2014.42 + 43 grund sind die Ausführungen der Pflichtigen, man habe jeweils in E beim Wandern strategische Gedanken für das Geschäft diskutiert und anschliessend im Büro auf dem Computer konkretisiert, konstruiert und unglaubwürdig. Nach den vorhandenen Hin- weisen ist vielmehr davon auszugehen, dass wohl in E ein Büroraum gemietet wurde, sich dort aber keine Geschäftstätigkeit abgespielt hat. Darauf deutet insbesondere auch hin, dass man es unstreitig nicht einmal für nötig befunden hat, entsprechende Türschilder anzubringen, und dass die Post in ein Postfach ging. Auch die Feststellung des kantonalen Steueramts, dass Anrufe auf die Telefonnummer gemäss Telefon- bucheintrag an einen Telefon-Dienstleistungsanbieter gingen, welcher diese an Kun- den weiterleitete, bestätigt die Annahme, dass die Adresse in E lediglich formelle Be- deutung hatte. Als Ergebnis ist damit festzuhalten, dass ab Ende 2006 der statutarische Sitz in E lediglich formell, der tatsächliche Sitz hingegen am Wohnort des Hauptaktionärs und Präsidenten des Verwaltungsrats in K lag. cc) Das kantonale Steueramt siedelt indessen den Ort der tatsächlichen Lei- tung bei der Vizepräsidentin an. Ihre Tätigkeit reicht nach dem Gesagten aber nicht aus, um die Annahme eines tatsächlichen Sitzes zu begründen. Untergeordnete Tätig- keiten vermögen zudem keinen eigenen Anknüpfungspunkt für eine hiesige Steuerho- heit zu begründen, wenn der Ort der tatsächlichen Leitung im Ausland liegt. dd) Gestützt auf diese Erwägungen unterliegt somit die Pflichtige 2006 ab Sitzverlegung per ... 2006 nicht mehr der Steuerhoheit des Kantons Zürich. e) Streitig ist ferner die Steuerhoheit über die Pflichtige vom 1.1.2007 - 31.12.2011, welche das kantonale Steueramt mit Vorentscheid vom 12. Septem- ber 2012 beansprucht hat. Es begründet dies mit den bereits im Zusammenhang mit der Steuerhoheit 2006 vorgebrachten Argumenten. aa) Nach dem Gesagten hängt der Ort der tatsächlichen Verwaltung der Pflichtigen entscheidend vom Aufenthaltsort des Hauptaktionärs ab. Da sich 2007 an den Verhältnissen im Vergleich zu Ende 2006 nichts geändert hat, gelten die vorste- hend gemachten Ausführungen auch für dieses Jahr. Insbesondere fällt in Betracht, dass das kantonale Steueramt für 2007 nicht die Steuerhoheit über F beansprucht. - 10 - 1 ST.2014.42 + 43 Dies führt dazu, dass auch hier die Voraussetzungen für die Beanspruchung der Steu- erhoheit über die Pflichtige nicht gegeben sind. bb) Indessen hat das kantonale Steueramt mit Vorentscheid ebenfalls vom 12. September 2012 die Steuerhoheit über F vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezem- ber 2011 beansprucht mit der Begründung, dass er sich ab dieser Steuerperiode am Wohnort der Ehefrau aufgehalten habe. F hat diesen Vorentscheid angefochten, wor- über im Verfahren 1 DB.2014.39/1 ST.2014/48 ebenfalls am heutigen Tag entschieden worden ist. Dabei kommt das Rekursgericht zum Schluss, dass die Steuerhoheit kraft Wohnsitz im Kanton Zürich für die Steuerperioden 2008 und 2009 zu bestätigen ist, während das Verfahren in Bezug auf die Steuerperioden 2010 und 2011 an das kanto- nale Steueramt zur weiteren Untersuchung zurückzuweisen ist. Damit liegen aber für die Steuerperioden 1.1. - 31.12.2008 und 2009 geänder- te Verhältnisse vor. Mit der Ansässigkeit von F ist auch von einer tatsächlichen Verwal- tung der Pflichtigen im Kanton Zürich auszugehen. Das kantonale Steueramt hat damit für diese Steuerperioden die Steuerhoheit zu Recht beansprucht. Für die Steuerperioden 2010 und 2011 hingegen sind die Verhältnisse nicht liquid. Diesbezüglich ist es erforderlich, das Ergebnis der Untersuchung mit Bezug auf den Wohnsitz von F abzuwarten und dann neu zu entscheiden. Dies rechtfertigt es, den steueramtlichen Vorentscheid diesbezüglich aufzuheben und die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen. 3. Streitig ist mit Bezug auf die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2006 die Bildung einer Rückstellung für Prozessrisiken von Fr. 250'000.-. a) Verlegt eine juristische Person während der Steuerperiode ihren Sitz oder die tatsächliche Verwaltung von einem Kanton in einen anderen, so ist sie in den betei- ligten Kantonen für die gesamte Steuerperiode steuerpflichtig. Veranlagungsbehörde ist diejenige des Kantons des Sitzes oder der tatsächlichen Verwaltung am Ende der Steuerperiode (Art. 22 Abs. 1 StHG; Grundsatz der Einheit der Steuerperiode). Der Gewinn und das Kapital werden zwischen den beteiligten Kantonen in sinngemässer Anwendung der Grundsätze des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung ausgeschieden (Abs. 3). Bei Wechsel der unbeschränkten Steuer- - 11 - 1 ST.2014.42 + 43 pflicht bedeutet dies, dass der in der fraglichen Steuerperiode erzielte Gewinn bzw. das steuerbare Kapital zwischen dem Weg- und Zuzugskanton in der Regel pro rata tem- poris ausgeschieden wird. Die Ermächtigung des Sitzkantons am Ende der Periode zur Vornahme der Einschätzung nimmt dem Wegzugskanton aber nicht das Recht, eben- falls die Einschätzung für die Periode vorzunehmen und hierzu die erforderlichen Un- tersuchungen durchzuführen (vgl. Ziff. 22 des Kreisschreibens der Schweizerischen Steuerkonferenz vom 31. August 2001 zur Verordnung des Bundesrates vom 9. März 2001 über die Anwendung des Steuerharmonisierungsgesetzes im interkanto- nalen Verhältnis; Botschaft des Bundesrats zur Koordination und Vereinfachung der Veranlagungsverfahren für die direkten Steuern im interkantonalen Verhältnis vom 24. Mai 2000, S. 3908, www.admin.ch). Mit Mitteilung vom 4. Februar 2010 hat das kantonale Steueramt H die Aus- scheidung vorgenommen. Darin hat es die vorliegend streitige Rückstellung nicht auf- gerechnet. Nach dem Gesagten ist indessen das kantonale Steueramt Zürich nicht daran gebunden, sondern steht es ihm frei, Korrekturen vorzunehmen. b) Gemäss § 64 Abs. 1 Ziff. 1 StG bildet der Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags Ausgangspunkt für die Bestimmung des steuerba- ren Reingewinns. Das Steuergesetz verweist damit ausdrücklich auf den handelsrecht- lichen Erfolgsausweis. Aus dieser expliziten Anknüpfung wird der Grundsatz der Mass- geblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz abgeleitet. Dieses sogenannte Massgeblichkeitsprinzip gilt jedoch nur dann, wenn der Erfolgsausweis nicht unter Ver- letzung zwingender Bestimmungen des Handelsrechts zustande kam und sofern nicht spezielle steuerrechtliche Vorschriften für die Gewinnermittlung zu beachten sind (Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz; BGr, 16. Au- gust 2012, 2C_29/2012, E. 2.1; BGr, 13. September 2011, 2C_515/2010; Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 64 N 7 StG). Rückstellungen sind neu in Art. 960e Abs. 3 OR (in der Fassung vom 23. De- zember 2011, in Kraft seit 1. Januar 2013) definiert, welcher aber für das vorliegende Jahr 2006 noch nicht zur Anwendung gelangt. Nach früherer Praxis und Rechtspre- chung werden Rückstellungen gebildet für Verluste oder für Verbindlichkeiten, die am Bilanzstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe noch unbe- stimmt sind (BGr, 15. Januar 2013, 2C_787/2012, 2C_788/2012, mit zahlreichen Hin- weisen, auch zum Folgenden). Sie müssen gemäss Art. 669 Abs. 1 OR insbesondere - 12 - 1 ST.2014.42 + 43 vorgenommen werden, um ungewisse Verpflichtungen oder um drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu decken. Ungewisse Verpflichtungen sind solche, deren Bestand noch fraglich oder bei denen Höhe und Zeitpunkt der Fälligkeit noch unklar ist; mit der Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften wird nach dem Imparitätsprinzip eine Verschlechterung im laufenden Geschäftsjahr berücksich- tigt. Es ist aber nicht zulässig, eine Pauschalrückstellung für drohende Verluste aus allgemeinem Unternehmerrisiko zu bilden, weil damit eine fiktive Verpflichtung in die Bilanz aufgenommen würde. Für die Beurteilung, ob eine verbuchte Rückstellung bzw. Wertberichtigung im Einzelfall geschäftsmässig begründet ist, sind grundsätzlich die Verhältnisse am Bi- lanzstichtag massgebend (Art. 958 Abs. 1 i.V.m. Art. 960 Abs. 2 OR, in der bis am 31. Dezember 2012 geltenden Fassung). Indessen können alle bis zum Zeitpunkt der Bilanzerrichtung erhaltenen Informationen in der Jahresrechnung verwendet werden, sofern dadurch Verhältnisse des Bilanzstichtags offenkundig werden (Karl Käfer, in: Berner Kommentar, 1981, Art. 960 N 328 f, auch zum Folgenden; RB 1986 Nr. 41). Die Entscheidung darüber, ob ein nachträgliches Ereignis rückwirkend den Abschluss per Bilanzstichtag beeinflusst, hängt von der am Bilanzstichtag bestehenden Datenlage und den damit verknüpften Auswirkungen auf die künftigen Ereignisse ab. Das nach- trägliche Ereignis ist zu berücksichtigen, wenn und soweit die Verhältnisse am Bilanz- stichtag adäquate Ursache dafür waren. Tatsachen, die Rückstellungen als geschäftsmässig begründet erscheinen lassen, sind steuermindernd und deshalb vom Steuerpflichtigen nachzuweisen (RB 1975 Nr. 55). Dieser ist gehalten, an der Abklärung der solchen Aufwendungen zu Grunde liegenden Tatsachen mitzuwirken (vgl. RB 1987 Nr. 35). c) aa) Gemäss Sachdarstellung der Pflichtigen steht die streitige Rückstellung im Zusammenhang mit einem Engagement bei der O AG in den Jahren 2003 und 2004. Diese beabsichtigte, im nahen Ausland eine Altersresidenz zu erstellen. Die Pflichtige nahm durch F Einsitz in deren Verwaltungsrat. Für dessen Tätigkeiten wurde sie von der O AG entschädigt, darunter ein Vermittlungshonorar von Fr. 500'000.- für ein Grundstück sowie Entschädigungen für Verwaltungsrats-/Managementstätigkeit von insgesamt rund Fr. 350'000.-. Die Pflichtige hat alle diese Beträge als Ertrag ver- bucht. Die für das Bauprojekt benötigten Darlehen von Dritten wurden durch eine Bürgschaft der P abgesichert. Das Projekt kam indessen nicht zur Ausführung, worauf - 13 - 1 ST.2014.42 + 43 ein Anleger erfolglos einen Forderungsprozess gegen die O AG führte. Mit Schreiben vom 23. Januar 2007 forderte er darauf die P auf, ihrer Bürgschaftsgarantie nachzu- kommen. Im folgenden Forderungsprozess gegen die P trat F als Nebenintervenient auf. Der Sachverhalt geht in den Grundzügen aus dem Entscheid BGr, 4. Februar 2010, 4A_423/2009 hervor, worin die P zur Bezahlung der Bürgschaftssumme ver- pflichtet wurde, sowie aus einem Zirkulationsbeschluss des Kassationsgerichts vom 29. Juni 2009 in derselben Streitsache. Die Pflichtige begründet die Rückstellung damit, dass bei dieser Situation da- mit habe gerechnet werden müssen, dass zivilrechtliche Ansprüche gegen sie selbst geltend gemacht würden und sie das Vermittlungshonorar von Fr. 500'000.- sowie die Entschädigungen für Verwaltungsrats-/Managementstätigkeit von insgesamt rund Fr. 350'000.- wieder zurückzahlen müsse. bb) Entscheidend ist bei dieser Sachlage, ob am Bilanzstichtag 31. Dezem- ber 2006 mit hoher Wahrscheinlichkeit mit einer Rückleistung der Kommissionen bzw. Verwaltungsratshonorare hat gerechnet werden müssen, wobei bis zur Erstellung der Bilanz eingetretene Tatsachen zu berücksichtigen sind, soweit sie die Umstände am Bilanzstichtag lediglich weiter erhellen. Wann der Jahresabschluss 2006 erstellt wurde, geht aus den Akten nicht hervor, da er nicht datiert (und auch nicht unterzeichnet) wur- de, indessen wurde er zusammen mit der am 4. Dezember 2007 datierten Steuererklä- rung eingereicht, weshalb er spätestens zu diesem Zeitpunkt erstellt wurde. Unstreitig ist, dass die einer allfälligen Rückleistung zugrunde liegenden Handlungen bereits in den Jahren 2003/4 erfolgt waren; indessen ist unklar, ob per 31. Dezember 2006 ernsthaft mit einer entsprechenden Klage zu rechnen war. Hierzu ist vorab festzuhalten, dass gegen die Pflichtige selber nie eine Forderungsklage ein- gereicht wurde; nicht einmal ein an sie adressiertes Schreiben, in welchem gegen sie konkrete Rückforderungsansprüche gestellt wurden, ist aktenkundig. Mithin wurde sie bisher nie schriftlich um Rückzahlung angegangen. Aber auch aus den weiteren Umständen ergeben sich keine klaren Hinweise, dass gegen sie begründete Ansprüche gestellt worden sind. Zwar trifft es zu, dass zwi- schen Anleger, O AG und P bereits 2006 rechtliche Auseinandersetzungen im Gang waren. Gemäss dem von der Pflichtigen vorgelegten Artikel aus dem Tages-Anzeiger wurden die Anleger von der O AG im Herbst 2006 darüber informiert, dass sich die - 14 - 1 ST.2014.42 + 43 Realisierung des Projekt verzögere, weshalb die Ausfallbürgschaft zum Tragen kom- me. Gleichzeitig seien die O AG-Aktien an die P übertragen worden und seien die Verwaltungsräte zurückgetreten. Aus dem allein ergibt sich indessen kein Anhaltspunkt für eine drohende Rückleistung von Kommissionen und Honoraren durch die Pflichtige, war sie doch in diese Auseinandersetzungen nicht direkt, d.h. im eigenen Namen, in- volviert. Die Pflichtige macht weiter geltend, dass die P im November 2006 sich mit dem Argument geweigert habe, ihre Bürgschaftsverpflichtung zu erfüllen, dass die Ho- norare für Vermittlungen zu hoch gewesen seien, und sie die Rückführung von Kom- missionen und ähnlichen Bezügen seitens der Verantwortlichen in das Vermögen der O AG verlangt habe. Als Beweis legt sie einen Brief der P an die Darlehensgeber vor. Indessen verweist sie sogar darauf, dass sie nicht Adressatin des Schreibens war. Ob gegen sie ernsthaft solche Forderungen gestellt wurden, ist mit dem Schreiben nicht bewiesen. Zudem werden im Schreiben der P mit keinem Wort rechtliche Schritte ge- gen die Pflichtige angedroht; vielmehr stellte die P darin zwei Lösungsvorschläge für die Entschädigung der Investoren zur Diskussion und formulierte Bedingungen, darun- ter die "Rückführung von Kommissionen und ähnlichen Bezügen seitens der Verant- wortlichen in das Vermögen der O AG (...), insbesondere, wenn sich solche generell oder im Einzelnen und im Verhältnis zur erbrachten Gegenleistung als nicht gerechtfer- tigt erweisen sollten. (...) nicht honoriert werden sollten dagegen Entgelte an Verwal- tungsräte, Vermittlung von Investoren, etc.". Das Aufstellen von Bedingungen durch den Bürgen vor Erfüllung seiner Bürgschaftsverpflichtung vermag für sich allein noch keinen Rückstellungsbedarf zu begründen. Weiter liegt bei den Akten eine "Aktivitätenliste" vom 19. Oktober 2006 auf Briefpapier der O AG. Gemäss dieser sei im Zusammenhang mit "Anzahlungen ETW's" als "Vorschlag" die "Rückführung Verkaufskomm. ETW" diskutiert worden. Unklar ist, was unter ETW zu verstehen ist. Selbst wenn damit die von der Pflichtigen verein- nahmten Leistungen gemeint waren, sind aus dem Papier keinerlei nachteilige Folgen zu Lasten der Pflichtigen ersichtlich, geht doch daraus nicht hervor, was konkret be- schlossen wurde. Die Pflichtige macht weiter geltend, es seien mündliche Drohungen auf Haftung und strafrechtliche Verfolgung bereits Mitte 2006 ausgesprochen worden (R-act. 15 S. 6). Solche – zudem nur mündlich vorgetragene – Äusserungen allein rei- chen indessen nicht aus, um eine Rückzahlung als ernsthaft erscheinen zu lassen. Hierzu ist vielmehr zu verlangen, dass die Drohungen auch mit einer rechtlichen - 15 - 1 ST.2014.42 + 43 Grundlage unterlegt werden und dadurch ein gewisser Druck auf Bezahlung besteht. Solche Umstände hat die Pflichtige indessen nicht dargetan. 2007 führte ein Anleger gegen die P im Zusammenhang mit der Bürgschafts- garantie einen Prozess, welcher mit Klage vor dem Handelsgericht Zürich vom ... 2007 eingeleitet wurde. Die P verkündete am ... 2007 F den Streit, worauf dieser am ... 2008 als Nebenintervenient auf der Seite der P in den Prozess eintrat. Auch in die- sem Zusammenhang sind aber keine Folgen für die Pflichtige ersichtlich, wurde doch der Streit eben gerade nicht ihr verkündet. Damit ist aber nicht erkennbar, inwiefern die Nebenintervention von F persönlich die Pflichtige betroffen haben soll. Sie selbst war am Prozess nicht beteiligt. Schliesslich verweist die Pflichtige auf das gegen F eingeleitete Strafverfah- ren. Hierzu liegt ein Einvernahmeprotokoll vom ... 2012 vor. Gemäss diesem wird F beschuldigt, als Vertreter der O AG in Zusammenarbeit mit Vertretern der P in der Zeit von Dezember 2003 bis November 2005 zum Nachteil von mehreren Darlehensgebern insgesamt über EUR 6 Mio. unter Vorspiegelung falscher Tatsachen erhältlich gemacht zu haben, um so in den Besitz von angeblichen Versicherungsprämien bzw. Kommis- sionen zu gelangen. Daraus lässt sich aber noch kein Rückstellungsbedarf per 31. De- zember 2006 der Pflichtigen begründen. Über den Zeitpunkt der Einleitung des Straf- verfahrens macht die Pflichtige zwar keine Angaben; gemäss dem Tages-Anzeiger wurde nach Anzeige wegen Verdachts auf Betrug Ende September 2007 ein entspre- chendes Strafverfahren eröffnet; indessen war F – soweit aus dem Artikel erkennbar – damals noch nicht betroffen, aber dafür der andere Verwaltungsrat. Damit stellte die Einleitung des Strafverfahrens ein nachträgliches Ereignis dar und muss von vornher- ein ausser Acht bleiben. d) Somit ist die getroffene Rückstellung geschäftsmässig nicht begründet und hat die Vorinstanz diese zu Recht aufgerechnet. Dies führt für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2006 zu folgender Einschätzung: Total E (OW) D (ZH) Anzahl Tage 365 80 285 100% 21,9% 78,1% Kapital Fr. Fr. Fr. - 16 - 1 ST.2014.42 + 43 1'284'928.- 281'399.- 1'003'528.- gerundet 1'284'000.- 281'000.- 1'003'000.- Reingewinn 266'409.- 58'343.- 208'065.- gerundet 266'400.- 58'300.- 208'000.-. 4. Gestützt auf diese Erwägungen ist der Rekurs teilweise gutzuheissen. Bei diesem im Ergebnis ausgeglichenem Verfahrensausgang sind die Kosten den Parteien anteilsmässig aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG) und steht der Pflichtigen keine Parteientschädigung zu (§ 152 StG i. V. m. § 17 Abs. 2 des Verwal- tungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997, VRG). Soweit eine Partei den vorliegenden Entscheid einzig mit Bezug auf die Rückweisung mit Beschwerde beim Verwaltungsgericht anfechten will, ist darauf hin- zuweisen, dass dies nur möglich ist, soweit der Entscheid einen nicht wiedergutzuma- chenden Nachteil bewirken könnte oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (§ 19a Abs. 2 VRG i.V.m. Art. 93 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005 [BGG]).

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df581947-1cac-45da-906e-12e0c8a8486c

hat sich ergeben: A. Am ... Dezember 2007 verkauften A (Miteigentümerin bezüglich einer Hälfte und Gesamteigentümerin bezüglich der anderen Hälfte), D (Gesamteigentümer bezüg- lich eines Miteigentumsanteils von 50%) und E (Gesamteigentümerin bezüglich eines Miteigentumsanteils von 50%; alle drei Personen zusammen: die Pflichtigen) ihre Lie- genschaft "...strasse 44, C" (GBBL ..., Kat.Nr. ..., damit subjektiv-dinglich verbunden: Miteigentum von 50% an GBBL ... / Kat.Nr. ...) zum Preis von Fr. 1'750'000.- an F und G. Mit Kaufvertrag vom ... Dezember 2006 hatten A (Miteigentümerin zu 2/3), E (Miteigentümerin zu 1/6) und H (Miteigentümer zu 1/6) bereits zuvor die Liegenschaft "... 3, I" (Kanton Aargau) (GB I Nr. ...) zum Preis von Fr. 2'500'000.- erworben. In der Folge nutzten alle drei Erwerber die Liegenschaft als ihre eigene Wohnstätte. Mit Bezug auf den Verkauf der Liegenschaft in C gewährte die Kommission für Grundsteuern der Stadt C am 24. Februar 2009, ausgehend von einem Grundstück- gewinn von Fr. 800'811.-, einen vollständigen Aufschub der Grundstückgewinnsteuer infolge Ersatzbeschaffung von selbstgenutztem Wohneigentum im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. i des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG). B. Mit Vertrag vom ... Oktober/... November 2011 übertrug A ihren Miteigen- tumsanteil von 2/3 an der Liegenschaft in I zum Preis von Fr. 920'000.- auf ihre Tochter E, so dass deren Miteigentumsanteil auf 5/6 anwuchs. Der Kaufpreis wurde durch Übernahme einer Grundpfandschuld von Fr. 300'000.- und durch ein lebenslängliches und ausschliessliches Wohnrecht mit einem Barwert von Fr. 620'000.- getilgt, welches E und H ihrer Mutter bzw. Schwiegermutter A an den folgenden Räumlichkeiten ein- räumten: 3 1⁄2-Zimmerwohnung, 2 1⁄2-Zimmerpraxis und das Turmzimmer mit Nasszelle. Mit Beschluss vom 8. Mai 2012 widerrief die Kommission für Grundsteuern der Stadt C den Steueraufschub und auferlegte A, D und E, ausgehend von einem steuerbaren Gewinn von Fr. 800'811.-, eine Grundstückgewinnsteuer (Nachsteuer) in Höhe von Fr. 154'860.- samt Zins ab dem 18. März 2008. - 3 - 2 GR.2013.16 C. Am 5. Juni 2012 erhob A Einsprache gegen diesen Entscheid und bean- tragte, es sei auf die Erhebung einer Nachsteuer zu verzichten. Nach einer persönli- chen Anhörung vom 14. Dezember 2012 wies die Kommission für Grundsteuern die Einsprache mit Beschluss vom 26. Februar 2013 ab. D. Am 2. April 2013 liessen die Pflichtigen Rekurs gegen diesen Einsprache- entscheid erheben und beantragen, es seien der Nachsteuerbeschluss und der Ein- sprachebeschluss ersatzlos aufzuheben. Zur Begründung dieses Antrags brachten sie im Wesentlichen Folgendes vor: Die Nachveranlagung setze eine steuerbare, entgeltliche Handänderung am Ersatzgrundstück voraus. Bewirke die Handänderung indessen einen weiteren Steuer- aufschub, beispielsweise infolge eines Erbgangs oder einer Schenkung, sei eine Nachveranlagung ausgeschlossen. Nutze der Beschenkte die Liegenschaft zu eigenen Wohnzwecken, so liege auch keine Zweckentfremdung vor. Gemäss Praxis der Steu- erbehörden werde die Dauerhaftigkeit des Selbstbewohnens verneint, wenn das Er- satzobjekt nicht mindestens 5 Jahre selbst bewohnt worden sei. Das Verwaltungsge- richt des Kantons Zürich habe erkannt, dass eine Nachbesteuerung jedoch zu unterbleiben habe, wenn innert der Frist von 5 Jahren eine erneute Ersatzbeschaffung erfolge. Dasselbe habe zu gelten, wenn, wie vorliegend, der Steuerpflichtige selber keine weitere Ersatzbeschaffung tätige, deren Rechtsnachfolgerin im Rahmen der steueraufschiebenden Handänderung das Kriterium des Selbstbewohnens weiterhin erfülle. Von einer Zweckentfremdung könne in diesem Fall nicht die Rede sein, zumal auch A ihren Wohnsitz nicht verlegt habe und als Folge des Wohnrechts für einen Teil des Mietwerts steuerpflichtig bleibe. Die Unzulässigkeit der Nachveranlagung sei Aus- fluss des verfassungsmässigen Anspruchs auf rechtsgleiche Behandlung im Sinn von Art. 8 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV). Der Gesetzgeber habe einer- seits den unentgeltlichen Rechtsübergang durch Erbgang und Schenkung und ander- seits die Ersatzbeschaffung einer selbstbewohnten Liegenschaft privilegiert. Die Vor- aussetzungen für beide Steueraufschubstatbestände seien vorliegend erfüllt. Beim Ersatzobjekt in I handle es sich um eine Familienliegenschaft. Sie sei im unausge- schiedenen Miteigentum von allen drei Erwerbern bewohnt worden. Auch nach der Übertragung des Miteigentumsanteils von A auf ihre Tochter habe das Selbstbewoh- nen unverändert angedauert. Eine Unterteilung der Liegenschaft in ausschliesslich selbstgenutzte Wohnungen habe nie stattgefunden. Die Bewohner bildeten eine Gross- - 4 - 2 GR.2013.16 familie und wohnten unter einem ungetrennten Dach. Sie hätten zudem Zugang zu allen Räumlichkeiten. Es wäre überspitzt formalistisch, die Nachveranlagung darauf zu stützen, dass A nicht mehr Eigentümerin sei und ihre Tochter wegen des Wohnrechts die Liegenschaft nicht ausschliesslich selber nutzen könne. Entscheidend sei vielmehr, dass die Nutzung der Liegenschaft vor und nach der Eigentumsübertragung unverän- dert geblieben sei. Keine andere Beurteilung ergebe sich aufgrund des interkantonalen Sachverhalts. In der Rekursantwort vom 30. April 2013 brachte die Rekursgegnerin insbe- sondere vor, dass der damalige Vertreter der Pflichtigen im Einschätzungsverfahren den Sachverhalt mit Bezug auf die Nutzung der Liegenschaft anders als die neue Vertreterin im vorliegenden Rekursverfahren geschildert habe. Auf Grund der glaubhaf- ten und mittels Plänen belegten Schilderung des damaligen Vertreters sei die Kommis- sion für Grundsteuern zum Schluss gelangt, dass A am Ersatzobjekt ungefähr 2/3 in mehr oder weniger abgeschlossenen Räumen dauernd und ausschliesslich selber nut- ze, weshalb der Steueraufschub vollständig gewährt worden sei. Dass jetzt behauptet werde, in der Ersatzliegenschaft habe es keine räumliche Unterteilung gegeben, sei als widersprüchliches Verhalten zu qualifizieren. In ihrer Stellungnahme zur Rekursantwort vom 17. Juni 2013 bestritt die jetzi- ge Vertreterin ein widersprüchliches Verhalten. Die Schilderung des damaligen Vertre- ters habe ursprünglich ja auch zugetroffen. Im Laufe der Zeit hätten sich jedoch die Verhältnisse so geändert, wie in der Rekursschrift beschrieben.

Die Kammer zieht in Erwägung: 1. a) Die Grundstückgewinnsteuer wird erhoben von den Gewinnen, welche sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben (zivil- rechtliche Handänderungen, § 216 Abs. 1 StG). Nach Art. 12 Abs. 3 lit. e des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) und den analogen §§ 216 Abs. 3 lit. i und 226a Abs. 1 StG wird die Besteuerung aufge- - 5 - 2 GR.2013.16 schoben bei Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohn- liegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der dabei erzielte Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzlie- genschaft im Kanton Zürich oder in der übrigen Schweiz verwendet wird. Wird das Ersatzgrundstück innert fünf Jahren seit der Handänderung am ur- sprünglichen Grundstück definitiv zweckentfremdet oder entgeltlich veräussert, ohne dass erneut eine Ersatzbeschaffung stattfindet, kommt die Wegzugsgemeinde auf ih- ren Entscheid über den Steueraufschub zurück und veranlagt die anlässlich der Er- satzbeschaffung nicht erhobene Grundstückgewinnsteuer im Nachsteuerverfahren, samt Zins ab dem 91. Tage nach der Handänderung am ursprünglichen Grundstück (Ziff. 20 des Rundschreibens der Finanzdirektion an die Gemeinden über den Auf- schub der Grundstückgewinnsteuer und die Befreiung des Veräusserers von der Handänderungssteuer bei Ersatzbeschaffung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft vom 19. November 2001 [ZStB I Nr. 37/460]; Felix Richner, Ersatzbeschaffung von selbstgenutztem Wohneigentum [Teil III], ZStP 2011, 1 ff.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuer- gesetz, 3. A., 2013, § 216 N 9, 290 und 296). Diese Regelung gilt nicht nur innerkanto- nal, sondern auch im interkantonalen Verhältnis (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 226a N 9 und 13) und insbesondere auch bei einer Zweckentfremdung (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 226a N 9). Bei Unterschreitung der 5-Jahresfrist wird grundsätzlich angenommen, der betreffende Steuerpflichtige habe den Tatbeweis für die dauernde Selbstnutzung der Ersatzliegenschaft nicht erbracht und habe demzufolge nie die Absicht gehabt, eine Ersatzbeschaffung im Sinn des Steuergesetzes zu tätigen (Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, § 216 N 290). b) Wenn der Erlös aus der Veräusserung eines Eigenheims in die Nutznies- sung oder in das Wohnrecht an einem Ersatzobjekt investiert wird, so liegt keine steu- erprivilegierte Ersatzbeschaffung vor (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 335). Vorliegend kann daher die vereinbarte Nutzniessung am Ersatzobjekt nicht als Erwerb eines weiteren Ersatzobjekts qualifiziert werden. Es ist unerheblich, ob und wie A die einzelnen Räume der Liegenschaft nach der Handänderung nutzt. Soweit sie die mit dem Wohnrecht belasteten Räume nutzt, liegt keine Nutzung eines (weiteren) Er- - 6 - 2 GR.2013.16 satzobjekts vor. Soweit sie die übrigen Räume nutzt, nutzt sie einen Teil der Liegen- schaft, welcher ihr nicht gehört (Richner, Ersatzbeschaffung, ZStP 2011, 5, FN 153). Es ist indessen zu prüfen, ob der Steueraufschub nicht dennoch weiterhin zu gewähren ist, da der Miteigentumsanteil von 2/3 am Ersatzobjekt durch eine gemischte Schenkung und damit teilweise unentgeltlich auf die Tochter von A übertragen wurde. c) Im Einschätzungsverfahren gingen die Parteien übereinstimmend davon aus, dass die von A bewohnten Räumlichkeiten im Ersatzobjekt ursprünglich einen Anteil von rund 2/3 ausmachten. Im Nachsteuerverfahren teilte A dem Steueramt der Stadt C mit Schreiben vom 18. März 2012 mit, dass sie wie bis anhin ihren Liegen- schaftsanteil bewohne. Durch die Einräumung des Wohnrechts hätten sich nur die rechtlichen, nicht aber die tatsächlichen Verhältnisse geändert. Demgemäss kann an- genommen werden, dass die mit dem Wohnrecht belasteten Räumlichkeiten einen Anteil von rund 2/3 an der Liegenschaft ausmachen. Die unentgeltliche Übertragung des Eigentums an einer selbstbewohnten Lie- genschaft ist nicht steuerbar und führt wiederum zu einem Steueraufschub, sofern der Beschenkte das Ersatzobjekt seinerseits dauernd selbst bewohnt (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 343; Richner, Ersatzbeschaffung, ZStP 2011, 5). Soweit die beschenkte E die mit dem Wohnrecht belasteten Räumlichkeiten nutzt, tut sie dies nicht als Eigentümerin, da das Wohnrecht ausschliesslich der Wohn- rechtsberechtigten zusteht. Eine solche Nutzung erfolgt vielmehr auf Grund einer Dul- dung der Wohnrechtsberechtigten. Was die übrigen Räume betrifft, so nutzt die Beschenkte diese als Eigentüme- rin. Diesbezüglich besteht grundsätzlich kein Anlass, den gewährten Steueraufschub zu widerrufen. Indessen ist zu beachten, dass die Rekursgegnerin ursprünglich den Steueraufschub in der Annahme gewährte, dass A einen Betrag von Fr. 1'774'495.- in den Erwerb eines Anteils von 2/3 am Ersatzobjekt investierte. Da die beschenkte E nur noch 1/3 am Ersatzobjekt nutzt, reduziert sich der investierte Betrag um 50% auf Fr. 887'247.50.-. Da dieser Betrag unter den Anlagekosten des ersetzten Objekts in Höhe von Fr. 949'189.- liegt, kann nach der absoluten Berechnungsmethode kein Steueraufschub gewährt werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 272 ff.). - 7 - 2 GR.2013.16 Unerheblich ist, ob die Bewohner die gesamte Liegenschaft in tatsächlicher Hinsicht gemeinsam im Sinn einer Grossfamilie nutzen oder ob nach wie vor eine räumliche Aufteilung vorliegt, wie sie der damalige Vertreter im Schreiben vom 24. Ok- tober 2008 schilderte. Massgebend ist allein, dass die gemischte Schenkung und die Einräumung des Wohnrechts dazu führten, dass die Beschenkte die Liegenschaft nur zu einem Drittel als Eigentümerin nutzen darf. Diese rechtliche Beurteilung der Sachlage ergibt sich aus der herrschenden Lehre und Rechtsprechung und kann nicht als überspitzt formalistisch betrachtet wer- den. Demgemäss muss eine Verletzung des Rechtsgleichheitsgebots im Sinn von Art. 8 BV verneint werden. Der Verwaltungsgerichtsentscheid vom 14. März 2012, auf welchen sich die Pflichtigen in der Rekursschrift berufen (VGr, SB.2011.00154), spricht sich zur so ge- nannten kurzfristigen Kaskadenersatzbeschaffung aus: Wird das erste Ersatzobjekt innerhalb der Frist von 5 Jahren durch ein zweites Ersatzobjekt ersetzt, so steht dies, unter Vorbehalt eines Rechtsmissbrauchs, einem Steueraufschub nicht entgegen. Der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt unterscheidet sich jedoch grundlegend von jenem Sachverhalt, welcher dem Verwaltungsgerichtsentscheid zugrunde lag. 2. a) Aus vorstehenden Erwägungen folgt, dass das Vorbringen der Pflichtigen unbegründet ist. Der Rekurs ist demgemäss abzuweisen. b) Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Diese sind zudem zu verpflichten, der Rekursgegne- rin eine angemessene Parteientschädigung zu bezahlen (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 lit. a des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959).

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e07ac461-ceb9-4cd1-9935-e04804704d30

hat sich ergeben: A. A, Jahrgang 1991 (nachfolgend der Pflichtige), wurde anlässlich der Aus- hebung für dienstuntauglich erklärt. In der Folge wurde er gestützt auf das Bundesge- setz über den Wehrpflichtersatz vom 12. Juni 1959 (WPEG) ersatzpflichtig. Mit Veran- lagungsverfügung vom 27. November 2012 setzte die Wehrpflichtersatzverwaltung des Kantons Zürich (kurz WPEVerw) die entsprechende Leistung für das Abgabejahr 2011 auf Fr. 538.85 (= Fr. 534.- + Fr. 4.85 Zins) fest. B. Am 10. Dezember 2012 erhob der Pflichtige hiergegen "Beschwerde" (rec- te: Einsprache) mit dem sinngemässen Antrag, die Veranlagungsverfügung ersatzlos aufzuheben. Zur Begründung machte er geltend, die Erhebung der Wehrpflichtersatz- abgabe verstosse sowohl gegen Vorschriften der Bundesverfassung als auch gegen solche internationalen Rechts. Die WPEVerw wies die Einsprache am 5. April 2013 ab. C. Mit "Klage/Beschwerde" vom 28. April 2013 wiederholte der Pflichtige Ein- spracheantrag und -begründung. Mit Beschwerdeantwort vom 18. bzw. 20. Juni 2013 schlossen die Eidgenös- sische Steuerverwaltung (ESTV) und die WPEVerw auf Abweisung des Rechtsmittels. In der RepIik vom 12. Juli 2013 hielt der Pflichtige an seinem Antrag fest. Die ESTV und die WPEVerw verzichteten auf Duplik.

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) Nach Art. 8 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) sind alle Menschen vor dem Gesetz gleich (Abs. 1). Niemand darf diskriminiert werden, nament- - 3 - 1 WE.2013.2 lich nicht wegen der Herkunft, der Rasse, des Geschlechts, des Alters, der Sprache, der sozialen Stellung, der Lebensform, der religiösen, weltanschaulichen oder politi- schen Überzeugung oder wegen einer körperlichen, geistigen oder psychischen Be- hinderung (Abs. 2). Mann und Frau sind gleichberechtigt. Das Gesetz sorgt für ihre rechtliche und tatsächliche Gleichstellung, vor allem in Familie, Ausbildung und Arbeit. Mann und Frau haben Anspruch auf gleichen Lohn für gleichwertige Arbeit (Abs. 3). Die Vorschrift über die Gleichstellung von Mann und Frau (Art. 8 Abs. 3 BV) wurde bereits in der (alten) Bundesverfassung vom 29. Mai 1874 (aBV) eingeführt, und zwar mit Novelle vom 14. Juni 1981 in Art. 4 Abs. 2. b) Nach Art. 59 BV ist jeder Schweizer verpflichtet, Militärdienst zu leisten. Das Gesetz sieht einen zivilen Ersatzdienst vor (Abs. 1). Für Schweizerinnen ist der Militärdienst freiwillig (Abs. 2). Schweizer, die weder Militär- noch Ersatzdienst leisten, schulden eine Abgabe. Diese wird vom Bund erhoben und von den Kantonen veranlagt und eingezogen (Abs. 3). 2. a) Der Pflichtige macht zur Hauptsache geltend, indem er Wehrpflichtersatz zu entrichten habe, weil er keinen Militärdienst leiste, werde er gegenüber Frauen dis- kriminiert. Das Bundesgericht hat diesen Einwand aus Sicht sowohl der Bundesverfas- sung als auch der Konvention zum Schutz der Menschenrechte und Grundfreiheiten vom 4. November 1959 (EMRK) untersucht und verworfen (Urteil vom 21. Janu- ar 2010, 2C_221/2009, www.bger.ch). b) Hinsichtlich der Bundesverfassung hat das oberste Gericht seine Auffas- sung schon wiederholt kundgetan, indem es dafür hält, dass zwar gemäss Art. 59 BV der Militärdienst für Frauen freiwillig sei, während die Pflicht zur Leistung von Militär- dienst nur für (Schweizer) Männer gelte und die Wehrpflichtersatzabgabe nur von Männern, die weder Militär- noch Ersatzdienst leisteten, geschuldet sei. Diese unter- schiedliche Behandlung von Männern und Frauen bezüglich der Militärdienstpflicht http://www.bger.ch/ - 4 - 1 WE.2013.2 sowie der Pflicht zur Bezahlung einer Ersatzabgabe sei jedoch bereits in der Verfas- sung angelegt, wobei Art. 59 BV als lex specialis dem allgemeinen Gleichbehand- lungsgrundsatz und dem allgemeinen Gleichstellungsgebot von Art. 8 BV, wonach niemand u.a. wegen des Geschlechts diskriminiert werden dürfe, vorgehe (Urteile vom 21. Januar 2010, 23. Mai 2002 und 17. September 1991 [2C_221/2009, www.bger.ch; 2A.47/2002, in: ASA 71, 576 und 2A.433/1990, in: ASA 60, 566). Der Pflichtige erachtet letztere Erwägung des Bundesgerichts zur Hierarchie der Verfassungsbestimmungen als verfehlt, da der allgemeine Gleichbehandlungs- grundsatz von Art. 8 BV damit ausgehebelt werde. Als Konsequenz davon müsse Art. 59 BV in der jetzigen Form "entfernt werden". Zwar trifft zu, dass Art. 8 und Art. 59 BV einander widersprechen, jedoch wird damit erstere Bestimmung nicht hinfällig, wie der Pflichtige meint. Vielmehr geht es einzig darum, wie der Widerspruch der beiden – formal gleichgestellten – Verfassungs- bestimmungen aufzulösen ist. Diesbezüglich gilt, dass der allgemeine Gleichbehand- lungsgrundsatz von Art. 8 BV nicht – wie der Pflichtige letztlich verficht – quasi über dem Verfassungsrecht steht und dieses uneingeschränkt durchdringt (Arthur Häfliger, Alle Schweizer sind vor dem Gesetze gleich, 1985, S. 87 f.). Sieht die Verfassung – wie bei der Leistung von Militärdienst – selber eine abweichende Behandlung von Mann und Frau vor, ist dies als Einschränkung des allgemeinen Gleichbehandlungs- grundsatzes von Art. 8 BV beim betroffenen Geschlecht zu betrachten und von diesem als von der Verfassung bzw. vom Schweizerischen Souverän gewollt hinzunehmen. In diesem Sinn ist Art. 59 BV mit dem Bundesgericht eben sehr wohl als "lex specialis" zum Gleichbehandlungsgrundsatz zu verstehen. Damit übereinstimmend war es bei Schaffung von Art. 4 Abs. 2 aBV im Jahr 1981 über die Gleichstellung von Mann und Frau denn auch niemals das Ziel, die allgemeine Wehrpflicht auch für Frauen einzufüh- ren. Diese Idee ist nie ernsthaft verfochten worden (Häfliger, S. 88) und kann ihr daher auch im neuen, inhaltlich identischen Normenkleid von Art. 8 Abs. 3 BV nicht zum Durchbruch verholfen werden. c) Art. 14 EMRK enthält ebenfalls ein Diskriminierungsverbot. Untersagt ist nach dieser Bestimmung die Diskriminierung u.a. wegen des Geschlechts, der Geburt oder eines sonstigen Status. Allerdings gilt Art. 14 EMRK nicht umfassend, sondern http://www.bger.ch/ - 5 - 1 WE.2013.2 setzt die Anwendbarkeit eines andern durch die Konvention garantierten Grundrechts voraus (BGr, 21. Januar 2010, 2C_221/2009 E. 3 mit Hinweisen, www.bger.ch) Das Bundesgericht hat eine Verletzung von Art. 14 EMRK durch Art. 59 BV (Pflicht zur Leistung von Militärdienst nur für Männer) mit ausführlicher Begründung ebenfalls verneint (Urteil vom 21. Januar 2010, 2C_221/2009, www.bger.ch). Dem Pflichtigen ist dieses Urteil bekannt, setzt er sich doch damit im Anhang zur Beschwer- de näher auseinander. Seine Einwendungen dagegen sind allerdings über weite Stre- cken unsachlicher Natur, wie den nachfolgenden Äusserungen im erwähnten Anhang zu entnehmen ist: "Dieser Satz des Urteils ist ein absoluter Witz", oder "Auch dieser Satz hat rein gar nichts mit der Gleichberechtigung zu tun, sondern bestätigt nur, dass das ein rein Politisches und wiederrechtliches Urteil war", oder "Ein auch absolut lä- cherlicher Kommentar, der mit dem Gesetz nichts zu tun hat,..." und "Der Feminismus hat dazu geführt, das Benachteiligungen der Frauen abgeschafft wurden, die der Män- ner wurden aber liegengelassen, da viele Männer sich als weicheier vorkommen wenn sie wegen Diskriminierung reklamieren". Auf diese Vorbringen des Pflichtigen ist daher nicht weiter einzugehen. In der Replik sieht der Pflichtige sodann Art. 14 EMRK insofern verletzt, als mit der Leistung von Militärdienst allein durch Männer die Bestimmung von Art. 8 Abs. 1 EMRK über die Achtung des Privat- und Familienlebens missachtet werde. In- dessen legt er nicht dar, inwiefern wegen der Wehrpflicht bzw. der Pflicht zur Bezah- lung der Ersatzabgabe sein eigenes Privat- und Familienleben missachtet werden soll. Auch hat er bisher gemäss den Akten nicht um Leistung eines zivilen Ersatzdienstes ersucht, bei dem sein Privat- und Familienleben möglicherweise nicht bzw. weniger stark beeinträchtigt würde (zur neuen Möglichkeit der Leistung eines Ersatzdienstes durch Militär- und Zivilschutzdienstuntaugliche vgl. E. 2.e nachstehend). Im Übrigen sieht Art. 8 Abs. 2 EMRK durchaus die Möglichkeit vor, dass in die Ausübung des Rechts auf Achtung des Privat- und Familienlebens eingegriffen werden kann, soweit der Eingriff gesetzlich vorgesehen und in einer demokratischen Gesellschaft für die nationale oder öffentliche Sicherheit notwendig ist. Es gibt überzeugende Argumente, die Wehrpflicht auf Männer zu beschränken, da Frauen aufgrund physiologischer und biologischer Unterschiede regelmässig weniger geeignet sind für den Militärdienst als http://www.bger.ch/ - 6 - 1 WE.2013.2 Männer (BGr, 21. Januar 2010, 2C_221/2009, www.bger.ch). Dementsprechend gibt es weltweit nur vereinzelt Länder – aber keines davon in Europa –, welche die Wehr- pflicht auch für Frauen kennen. Damit übereinstimmend halten denn auch das Bundesgericht und der Europä- ische Gerichtshof für Menschenrechte (EGMR) fest, dass die EMRK den Vertragsstaa- ten nicht vorschreibt, wie sie ihre Wehrbereitschaft aufrecht zu erhalten haben, und ihnen nicht verbietet, die Wehrpflicht allein für Männer vorzusehen (E. 7 des erwähnten bundesgerichtlichen Urteils und Urteil EGMR vom 11. März 2003 in der Rechtssache C-186/01 Alexander Dory gegen Bundesrepublik Deutschland, Ziff. 29 ff.). Auf diese Urteile ist daher zu verweisen. d) Der Pflichtige sieht sodann Art. 8 Abs. 3 BV auch dadurch verletzt, dass den Männern nach Bezahlung der Wehrpflichtersatzabgabe ca. 5% weniger Geld zur Verfügung stehe als den Frauen, was nicht sein dürfe. Wie es sich diesbezüglich verhält, kann offen bleiben, da eine entsprechende Vermögenseinbusse bei den ersatzpflichtigen Männern letztlich Ausfluss ihrer Wehr- pflicht darstellen würde und der diese Pflicht statuierende Art. 59 BV nach dem Gesag- ten dem allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatz von Art. 8 BV vorgeht. e) Der Pflichtige macht weiter eine Verletzung von Art. 8 Abs. 4 BV geltend, wonach das Gesetz Massnahmen zur Beseitigung von Benachteiligungen von Behin- derten vorzusehen hat. Er behauptet jedoch nicht, in irgend einer Form behindert zu sein und deswegen keine Ersatzabgabe leisten zu müssen. Mithin wäre darauf an sich nicht weiter einzugehen. Nur der Vollständigkeit halber ist anzufügen, dass Wehrpflichtige mit einer erheblichen Behinderung gemäss Art. 4 Abs. 1 WPEG gar keine Ersatzabgabe zu ent- richten haben und solche mit einer leichten Behinderung über die Möglichkeit verfügen, die Ersatzabgabe zu vermeiden, indem sie im Zivilschutzdienst die für diesen Zweck erforderlichen Anzahl Diensttage leisten (vgl. Art. 5a der Verordnung über die Wehr- pflichtersatzabgabe vom 30. August 1995, in der Fassung vom 3. September 2003; http://www.bger.ch/ - 7 - 1 WE.2013.2 WPEV). Die Leistung von Zivilschutzdienst setzt allerdings eine entsprechende Dienst- tauglichkeit voraus. Ist diese Tauglichkeit nicht gegeben und ein Wehrpflichtiger damit weder militär- noch zivilschutzdienstpflichtig, besitzt er seit Kurzem die Möglichkeit, einen militärischen Ersatzdienst in Form einer persönlicher Dienstleistung zu absolvie- ren, um ebenfalls die geschuldete Abgabe zu reduzieren bzw. gänzlich zu tilgen (siehe Mitteilung der ESTV, Wehrpflichtersatz, vom 1. Janaur 2013, www.estv.admin.wehr- pflichtersatz/aktuell). Voraussetzung bildet dabei, dass der Wehrpflichtige ausdrücklich und ernsthaft gewillt ist, persönlich Dienst zu leisten. Damit ist keine Diskriminierung von (leicht) Behinderten mehr gegeben und dem Urteil des EGMR vom 30. April 2009 (Rechtssache Nr. 13444/04 Sven Glor gegen die Schweiz) genüge getan. In diesem Urteil wurde nämlich erkannt, dass eine Diskriminierung wegen eines physischen Han- dicaps selbst dann denkbar sei, wenn dieses als bloss leicht qualifiziert werde, sodass das Schweizer Recht mit der unterschiedlichen Behandlung von Untauglichen (erheb- lich Behinderten), welche von der Ersatzabgabe entlastet werden, und solchen, welche gleichwohl eine solche Abgabe zu entrichten hätten, die EMRK (Art. 14 i.V.m. Art. 8) verletze. f) Der Pflichtige sieht durch die Pflicht zur Leistung von Militärdienst weiter das Recht auf Arbeit, freie Berufswahl, gerechte und günstige Arbeitsbedingungen sowie Schutz vor Arbeitslosigkeit gemäss Art. 23 EMRK gefährdet. Denn der Militärdienst stelle bei jungen Männern einen Grund dar, sie nicht einzustellen. Liege Untauglichkeit vor, könne sich auch dies negativ auswirken, weil sich ein Arbeitgeber Fragen über die Ursache der Untauglichkeit stelle. Er, der Pflichtige, sei bei einem Vorstellungsge- spräch auch schon entsprechend gefragt worden. Frauen könnten dagegen frei arbei- ten und seien daher vor Arbeitslosigkeit besser geschützt als Männer. Die Behauptung, Männer seien wegen der Pflicht zur Militärdienstleistung (überwiegend) mehr von Arbeitslosigkeit bedroht als Frauen, ist in keiner Art und Wei- se nachgewiesen und auch nicht allgemein bekannt. Auch macht der Pflichtige nicht konkret geltend, wegen dieser Pflicht keine Stelle gefunden zu haben und je arbeitslos geworden zu sein. Von einer Verletzung von Art. 23 EMRK kann daher keine Rede sein. http://www.estv.admin.wehrpflichtersatz/aktuell http://www.estv.admin.wehrpflichtersatz/aktuell - 8 - 1 WE.2013.2 g) Der Pflichtige beruft sich weiter auf das Übereinkommen zur Beseitigung jeder Form von Diskriminierung der Frau vom 18. Dezember 1979. Dieses Abkommen ist in der Schweiz am 26. April 1997 in Kraft getreten (SR 0.108). Indessen bildet Ge- genstand dieses Abkommens die Diskriminierung der Frau und nicht diejenige des Mannes, wie schon im Vorwort zum Abkommen und in diesem selber wiederholt klar zum Ausdruck kommt. Die Anrufung dieses Abkommens hilft daher dem Pflichtigen nicht weiter. Hinsichtlich des von ihm für diesen Fall angebrachten Verweises auf Art. 14 EMRK gilt E. 2.c) vorstehend. h) Schliesslich sieht sich der Pflichtige auch noch gegenüber Ausländern be- nachteiligt, da diese nicht wehrpflichtig seien. Indessen schreibt Art. 59 BV die Wehr- pflicht ausdrücklich nur für Schweizer Männer vor, sodass der allgemeine Gleichbe- handlungsgrundsatz von Art. 8 BV auch insofern eine Einschränkung erfährt und Schweizer Männer keine Verletzung des Grundsatzes geltend machen können. 3. Bei Alledem ist zudem Folgendes zu beachten: Nach Art. 190 BV sind Bun- desgesetze und Völkerrecht für das Bundesgericht und die anderen rechtsanwenden- den Behörden – mithin auch für das Steuerrekursgericht – massgebend. Damit kann Bundesgesetzen weder im Rahmen der abstrakten noch der konkreten Normenkontrol- le die Anwendung versagt werden. Zwar handelt es sich dabei um ein Anwendungsge- bot und kein Prüfungsverbot (BGE 131 II 710 E. 5.4 S. 721; 129 II 249 E. 5.4 S. 263 mit Hinweisen; YVO HANGARTNER, in: Die schweizerische Bundesverfassung, Kom- mentar, Ehrenzeller/Mastronardi/Schweizer/Vallender, 2. A., 2008, Band II, Art. 190 N 8 BV), und es kann sich rechtfertigen, vorfrageweise die Verfassungswidrigkeit eines Bundesgesetzes zu prüfen. Wird eine solche festgestellt, muss das Gesetz aber ange- wandt werden, und das Bundesgericht kann lediglich gegebenenfalls den Gesetzgeber einladen, die fragliche Bestimmung zu ändern. Freilich besteht nicht in jedem Fall die Veranlassung, die bundesgesetzliche Regelung auf ihre Vereinbarkeit mit höherrangi- gem Recht hin zu prüfen (vgl. das Urteil des Bundesgerichts 2C_61/2008 vom 28. Ju- li 2008 E. 1.3.2, www.bger.ch). Vielmehr hängt es von den Umständen des Einzelfalles ab, ob sich dies rechtfertigt. - 9 - 1 WE.2013.2 Vorliegend geht es um die Frage, ob es mit dem Diskriminierungsverbot von Art. 8 Abs. 2 BV bzw. dem Gleichbehandlungsgebot von Art. 8 Abs. 1 BV vereinbar sei, wenn aufgrund des WPEG nur (Schweizer) Männer der Ersatzabgabepflicht unterste- hen. Das Bundesgericht hat diese Frage – wie erwähnt – bereits entschieden, sodass hierauf zu verweisen ist. Eine Verletzung der Bundesverfassung liegt damit nicht vor. Zudem wäre das WPEG vom Steuerrekursgericht auch dann anzuwenden, wenn es sich als verfassungswidrig herausstellte. Eine Verletzung internationalen Rechts ist nach dem Gesagten ebenfalls nicht gegeben. 4. Die Veranlagung der Ersatzabgabe mit Fr. 534.- gemäss Verfügung vom 27. November 2012 ist nicht streitig und erweist sich als gesetzmässig. 5. Nach alledem ist die Beschwerde abzuweisen. Bei diesen Ausgang sind laut Art. 31 WPEG die Verfahrenskosten, welche sich nach kantonalem Recht bestim- men (Abs. 2bis), dem Pflichtigen aufzuerlegen (Abs. 2).

Public

Tax

de

ZH_SRK

ZH_SRK_001

ZH

Zürich

e09869c3-ced4-4ce1-bac8-be3397e9752a

hat sich ergeben: A. Die im Ausland (C) wohnhafte B (nachfolgend die Pflichtige) ist Miteigen- tümerin von zwei Mehrfamilienhäusern in D und im Kanton Zürich diesbezüglich be- schränkt steuerpflichtig. In der Steuererklärung 2006 deklarierte sie einen anteiligen Liegenschaftenertrag von netto Fr. 170'331.- sowie an die F bezahlte und mit Bank- auszügen belegte Hypothekarzinsen von Fr. 78'934.-. Daneben machte sie weitere Schuldzinsen von Fr. 43'092.- auf einem Darlehen von Fr. 615'600.- geltend. Unter Einbezug der übrigen Einkünfte und Abzüge gab sie ein steuerbares Einkommen von Fr. 0.- (- Fr. 4'895.-) an. Im Einschätzungsverfahren für die Steuerperiode 2006 verlangte die Steuer- kommissärin mit Auflage und Mahnung vom 7. Dezember 2007 bzw. 29. Januar 2008 u.a. den Nachweis der deklarierten Schuldzinsen. Die Pflichtige liess darauf am 6. Feb- ruar 2008 durch ihren Treuhänder u.a. ein in einer Fremdsprache gehaltenes Doku- ment vom 8. Januar 2008 einreichen, welches jedoch nicht die Schuldzinszahlungen betraf. Die Steuerkommissärin erachtete daher die Darlehenszinsen von Fr. 43'092.- nicht als nachgewiesen und liess nur die an die F entrichteten Hypothekarzinsen von Fr. 78'934.- zum Abzug zu. Nach Vornahme von weiteren, im vorliegenden Verfahren nicht mehr streitigen Korrekturen schätzte sie die Pflichtige am 19. Februar 2008 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 68'200.- (satzbestimmend Fr. 92'000.-) und einem um das fragliche Darlehen von Fr. 615'600.- erhöhten steuerbaren Vermögen von Fr. 756'000.- (satzbestimmend Fr. 772'000.-) ein. In die Einschätzung zog sie da- bei auch den Ehemann der Pflichtigen A mit ein. B. Hiergegen liess die Pflichtige am 3. März 2008 durch ihren Treuhänder Einsprache erheben u.a. mit dem Antrag, die Darlehenszinsen von Fr. 43'092.- zum Abzug zuzulassen. Der Einsprache legte sie eine undatierte Darlehensvereinbarung mit H über ein Darlehen von Fr. 615'600.- mit einer Verzinsung von 7% bei. Mit Einschätzungsvorschlag im Einspracheverfahren vom 4. September 2008 hielt die Steuerkommissärin an der Aufrechnung von Darlehen samt Zinsen fest mit dem Hinweis, weder sei die eingereichte Darlehensvereinbarung datiert noch sei nach- gewiesen, dass der Darlehensgeber und die Darlehensnehmerin den Vertrag erfüllt - 3 - 1 ST.2009.26 hätten. Daraufhin liess die Pflichtige am 28. Oktober 2008 eine weitere Version der Darlehensvereinbarung vorlegen, die datiert war und die Bemerkung enthielt, das Dar- lehen sei für den Kauf von Miteigentumsanteilen an den zwei Liegenschaften in D be- stimmt. Die Steuerkommissärin antwortete, diese Version trage das Datum vom 22. September 2008 und habe deshalb für die Steuerperiode 2006 keine Gültigkeit. Dem widersprach die Pflichtige. Das kantonale Steueramt hiess die Einsprache am 6. Januar 2009 bezüglich eines vorliegend nicht mehr streitigen Punkts gut und wies sie hinsichtlich des Darle- hens und der Darlehenszinsen ab. Es erwog, zwar seien Zahlungen im behaupteten Umfang von Fr. 43'092.- nachgewiesen, jedoch gehe aus den Bankbelegen nicht her- vor, dass es sich dabei um Zinszahlungen handle. Zudem sei nicht belegt, dass die behauptete Darlehenssumme von Fr. 615'600.- tatsächlich geflossen sei, und entfalte der Darlehensvertrag vom 22. September 2008 keine rückwirkende Gültigkeit. C. Mit Rekurs vom 2. Februar 2009 liessen die Pflichtige und ihr Ehemann durch den neu zugezogenen Anwalt M. Czitron beantragen, Darlehensschuld und Zin- sen zum Abzug zuzulassen. Zur Begründung liessen sie vorbringen, das Darlehen sei schon am 1. Juli 2005 aufgenommen worden und zwar im Hinblick auf den Kauf der Miteigentumsanteile an den fraglichen Liegenschaften in D vom 23. Juli 2005. Mithin handle es sich bei der nachgereichten Version des Darlehensvertrags vom 22. September 2008 nicht um einen neuen Vertrag, da an letzterem Datum nur deren Unterzeichnung erfolgt sei und die Vertragsparteien nicht den Anschein hätten erwe- cken wollen, als ob sie die Version schon vor Jahren unterzeichnet hätten. Demnach stelle sich die Frage der Rückwirkung gar nicht. Das Darlehen habe sie, die Pflichtige, zusammen mit einem andern Miteigentümer von G aufgenommen, weshalb das von diesem insgesamt gewährte Darlehen Fr. 1'134'200.- ausmache. Die zusammen mit dem andern Eigentümer geleisteten Zinszahlungen seien durch Bankauszüge belegt. Das kantonale Steueramt schloss am 1. April 2009 auf Abweisung des Rekur- ses. Die Pflichtige habe weder die Auszahlung des Darlehensbetrags durch Bankkon- toauszüge noch die Zinszahlungen nachgewiesen. Zwar seien mit den Auszügen der F gewisse Geldleistungen belegt, jedoch gehe daraus ihr Zahlungsgrund nicht hervor. Zudem handle es sich bei diesem Bankkonto um ein Gemeinschaftskonto dreier Per- - 4 - 1 ST.2009.26 sonen und werde eine Person nur mit "A" angegeben, sodass unklar sei, ob dies die Pflichtige sei. Letztere habe das Konto zudem auch gar nicht deklariert. Auf Anordnung eines zweiten Schriftenwechsels hin hielten die Pflichtige und ihr Ehemann mit Replik vom 25. Mai 2009 am Rekursantrag fest. Um jeden Zweifel am Bestand des Darlehens auszuräumen, habe der Darlehensgeber das Darlehen und die Zinszahlungen am 10. Mai 2009 nochmals bekräftigt. Zudem bestätige die F in einem weiteren Schreiben, dass es sich bei der Kontoinhaberin "A" um die Pflichtige handle. Das kantonale Steueramt verzichtete auf eine Duplik.

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) Gegen den Einspracheentscheid des kantonalen Steueramts können der Steuerpflichtige und die Gemeinde gemäss § 147 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) innert 30 Tagen nach Zustellung schriftlich Rekurs bei der Rekurs- kommission erheben. Das Rekursrecht steht demnach regelmässig dem Steuerpflichti- gen zu, auf dessen Steuerrechtsverhältnis sich der Einspracheentscheid bezieht (Pat- rick Oesch, Rekurs und Beschwerde gegen zürcherische Staatssteuereinschätzungen, 1990, S. 14 f.). Dritte sind nur insoweit rekurslegitimiert als sie beschwert sind, mithin ein steuerrechtliches bzw. schutzwürdiges Interesse an einem Rekurs haben (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 147 N 10). Fehlt die Legitimation des Rekurrenten, mangelt es an einer Gültigkeitsvoraussetzung des Rechtsmittels und darf die Rekurskommission auf den Rekurs nicht eintreten (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 147 N 5 u. § 149 N 4). Obwohl in ungetrennter Ehe lebende Ehegatten gemeinsam besteuert wer- den, indem ihre Einkommen und Vermögen ohne Rücksicht auf den Güterstand zu- sammengerechnet werden (§ 7 Abs. 1 StG), ist jeder Ehegatte ein eigenes Steuersub- jekt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 7 N 7, auch zum Folgenden). Beide sind selbstständige und gleichberechtigte Steuerpflichtige. Deshalb fällt die gemeinsame Veranlagung nur bei unbeschränkter Steuerpflicht beider Ehegatten, d.h. bei deren persönlicher Zugehörigkeit zum Kanton, ausnahmslos in Betracht (vgl. Regula Lanz, - 5 - 1 ST.2009.26 Grenzen der gemeinsamen Steuerpflicht, StR 1990, 56, auch zum Folgenden). Bei bloss wirtschaftlicher Zugehörigkeit, d.h. bei beschränkter Steuerpflicht, ist jeder Ehe- gatte selbstständig steuerpflichtig. Diesfalls setzt die gemeinsame Veranlagung voraus, dass auch beide hier (beschränkt) steuerpflichtig sind. Wer also beispielsweise Eigen- tümer einer Liegenschaft oder Teilhaber bzw. Inhaber einer Unternehmung im Kanton ist, unterliegt kraft dieser wirtschaftlichen Zugehörigkeit der hiesigen Besteuerung für die entsprechenden Vermögenswerte und Erträge daraus. Der Ehepartner dagegen, dem eine entsprechende Beziehung fehlt, ist der Steuerhoheit des Kantons nicht un- terworfen und mithin hier nicht steuerpflichtig. Demnach fällt eine gemeinsame Veran- lagung ausser Betracht. b) Vorliegend hat die Pflichtige ihren Wohnsitz mit ihrem Ehemann im Ausland (C). In E ist lediglich sie Miteigentümerin von Liegenschaften; daher ist hier nur sie be- schränkt steuerpflichtig. Hinsichtlich ihres Gatten fehlt demgegenüber ein entspre- chender Anknüpfungspunkt, sodass er der Steuerhoheit des Kantons Zürich nicht un- tersteht. Ist der Ehemann der Pflichtigen somit im Kanton nicht steuerpflichtig, wurden im Einspracheentscheid zu Unrecht beide Ehegatten erfasst. Eine gemeinsame Veran- lagung verbietet sich. Damit steht aber zugleich fest, dass der Ehemann der Pflichtigen vorliegend zum Rekurs nicht berechtigt ist: Weder ist er im Kanton Zürich steuerpflich- tig, noch ist er als Dritter durch den Einspracheentscheid in seinen eigenen steuer- rechtlichen Interessen tangiert. Auf den Rekurs des Ehemanns der Pflichtigen ist daher mangels Legitimation nicht einzutreten. Immerhin sei angemerkt, dass nicht nur der Einspracheentscheid sondern auch der Einschätzungsentscheid 2006 unrichtigerweise beide Gatten aufführt. Da es hier um einen – offenbar systematischen – Fehler geht (vgl. die diesbezügliche Aus- kunft der Steuerkommissärin), ist das kantonale Steueramt gehalten, diesen Mangel inskünftig zu beheben und lediglich die im Kanton beschränkt steuerpflichtige Person ins Recht zu fassen. 2. a) Gemäss § 31 Abs. 1 lit. a StG werden von den Einkünften die privaten Schuldzinsen im Umfang der nach §§ 20 f. StG steuerbaren Vermögenserträge und weiterer Fr. 50'000.- abgezogen. Schuldzinsen sind alle Vergütungen, welche der Steuerpflichtige einer Drittperson für das ihm zur Verfügung gestellte Kapital zu leisten hat, sofern dieses Entgelt nach der Zeit und als Quote des Kapitals in Prozenten be- - 6 - 1 ST.2009.26 rechnet wird. Das Vorhandensein einer Kapitalschuld (als Geldschuld) ist Vorausset- zung für die Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 31 N 7 f.). Voraussetzung für einen Abzug ist demgemäss, dass der Steuerpflichtige Schulden hat und dass er dafür Schuldzinsen bezahlt. b) Schulden und Schuldzinsen stellen steuermindernde Umstände dar. Daher sind sie vom Steuerpflichtigen darzutun und nachzuweisen (RB 1987 Nr. 35, auch zum Folgenden). Der Nachweis ist spätestens vor Rekurskommission durch eine substanzi- ierte Sachdarstellung in der Rekursschrift anzutreten und im Verfahren zu leisten. Sub- stanziiert ist eine Sachdarstellung dann, wenn aus ihr die tatsächlichen Behauptungen in der Weise detailliert hervorgehen, dass bereits gestützt auf diese Vorbringen eine zweifelsfreie rechtliche Beurteilung des behaupteten Sachverhalts möglich ist. Fehlt es an einer in diesem Sinn genügenden Substanziierung, die gemäss Rechtsprechung im Beweisverfahren nicht nachgeholt werden kann, hat die Rekurskommission keine wei- tere Untersuchung zu führen, um sich die erforderlichen Grundlagen zu beschaffen. Ein Beweisverfahren hat mithin unter solchen Umständen zu unterbleiben. Für die von ihr verfochtene, hinreichend substanziierte Sachverhaltsschilderung hat die beweisbe- lastete Partei sodann von sich aus zum Beweis geeignete Unterlagen einzureichen oder diese wenigstens unter genauer Bezeichnung anzubieten. Ihre Ausführungen bzw. die angerufenen Beweismittel müssen sich schliesslich nach vorgenommener freier Beweiswürdigung als beweiskräftig erweisen. Mit andern Worten müssen sie den Richter davon überzeugen, dass der vorgetragene Sachverhalt zutrifft. Um eine Schuld von den Aktiven und Schuldzinsen von den Einkünften abzie- hen zu können, hat der Steuerpflichtige somit nachzuweisen, dass er Schulden hat und dafür Schuldzinsen bezahlt. Kann er keinen solchen Beweis erbringen, trägt er die Fol- ge der Beweislosigkeit, d.h. der Abzug vom Einkommen wird nicht vorgenommen. Wie ein solcher Beweis zu erbringen ist, hat ihm die Steuerverwaltung mitzuteilen. 3. a) Die Pflichtige führte im Schuldenverzeichnis zur Steuererklärung 2006 zunächst zwei Schuldbetreffnisse gegenüber F samt entsprechenden Schuldzinsen auf. Den beigehefteten Belegen war zu entnehmen, dass es sich dabei um Hypotheken (Flex-Rollover-Hypothek und variable Hypothek) auf den zwei Liegenschaften an der strasse 7 - 13 und der strasse 6a - c in D mit den diesbezüglichen Sollzinsen handelt (vgl. Zins- und Kapitalbescheinigungen der F). Der Zusammenhang zu dem auf zwei - 7 - 1 ST.2009.26 Objekte verteilten hiesigen Grundeigentum der Pflichtigen und zu den darauf lastenden Hypothekarschulden war damit offensichtlich. b) Als weiteres Schuldbetreffnis deklarierte die Pflichtige sodann ein Darlehen von Fr. 615'600.- samt diesbezüglichen Schuldzinsen von Fr. 43'092.-. Belege hierzu fehlten jedoch im Gegensatz zu den andern Schulden. Insbesondere konnte dem mit- gelieferten Auszug der F über ein Privatkonto, welches auf drei Personen lautete und neben den Zahlungen der Hypothekarzinsen an die F weitere Belastungen auswies, nicht entnommen werden, dass sich unter diesen weiteren Belastungen die deklarier- ten Zinszahlungen von Fr. 43'092.- befanden. Demnach schritt die Steuerkommissärin folgerichtig zu einer entsprechenden Untersuchung und verlangte mit Auflage vom 7. Dezember 2007 bzw. Mahnung vom 29. Januar 2008 den Nachweis der geltend gemachten Schuldzinsen. Die Pflichtige liess zwar Auflage und Mahnung beantworten und erwähnte in der Eingabe vom 6. Februar 2008 als Beilage u.a. einen "Zinsnachweis". Eine ent- sprechende Beilage reichte sie jedoch nicht ein und gesteht sie denn auch im Rekurs selber ein, Auflage und Mahnung seien in dieser Hinsicht unerfüllt geblieben. Damit musste die steuermindernde Berücksichtigung der fraglichen Darlehenszinsen im Ein- schätzungsverfahren ohne weiteres am fehlenden Nachweis scheitern. Die Steuerkommissärin hatte den Nachweis der Schuld selber nicht verlangt und rechnete beim Vermögen gleichwohl das Schuldbetreffnis von Fr. 615'600.- auf. Dies war insofern vertretbar, als bei nicht nachgewiesenen Schuldzinsen auch der Be- stand der Schuld als wenig glaubhaft erscheint, selbst wenn kein entsprechender Nachweis eingefordert wurde. c) aa) Mit der Einsprache reichte die Pflichtige sodann ein als Loan Contract bezeichnetes undatiertes Dokument in englischer Sprache ein, worin sie und H unter- schriftlich bestätigen, dass ihr Letzterer die Summe von Fr. 615'600.- geborgt und sie sich verpflichtet hat, diesen Betrag mit Zins von 7% zurück zu zahlen. Angaben über den Zeitpunkt der Darlehensgewährung fehlten jedoch ebenso wie Angaben über die Rückzahlung des Darlehens und die Fälligkeit der Zinsen. Mit Einschätzungsvorschlag vom 4. September 2008 bemerkte die Steuerkommissärin daher zu Recht, dieser Dar- lehensvertrag sei wenig aussagekräftig, weil damit der Bestand des fraglichen Darle- hens per Ende 2006 in keiner Art und Weise nachgewiesen war. - 8 - 1 ST.2009.26 Zusätzlich wies die Steuerkommissärin im Einschätzungsvorschlag darauf hin, dass die Erfüllung des Vertrags durch den Darlehensgeber bzw. Darlehensnehmer nicht belegt sei. Der Darlehensgeber erfüllt den Darlehensvertrag durch Hingabe bzw. Auszahlung der Darlehenssumme (vg. Art. 312 und 315 OR). Demnach wusste die durch eine Treuhandfirma vertretene Pflichtige spätestens ab diesem Zeitpunkt, dass die Steuerkommissärin den Nachweis der Darlehensauszahlung als erforderlich erach- tete. bb) Daraufhin legte die Pflichtige einen weiteren, ebenfalls in englischer Spra- che gehaltenen Darlehensvertrag (Loan Agreement) vor, der das Datum vom 22. Sep- tember 2008 trägt und erstmals Abmachungen über die Rückzahlung der Darlehens- summe und die Fälligkeiten der Zinsen enthält. Zudem wird als Verwendungszweck der Darlehenssumme der Kauf der Liegenschaften in D erwähnt. Die Pflichtige fügte im Begleitschreiben an, dieser Darlehensvertrag sei im Nachhinein erstellt worden, weil der Loan Contract als zu wenig aussagekräftig betrachtet werde. Ausführungen über die Auszahlung der Darlehenssumme machte sie indessen nicht. Auf Entgegnung der Steuerkommissärin, dieser Vertrag sei per 22. September 2008 unterzeichnet worden und daher für die Steuerperiode 2006 nicht gültig, antwortete die Pflichtige am 25. No- vember 2008, der neue Vertrag beruhe auf dem bereits existierenden Vertrag und sei nur deshalb erstellt worden, weil der erste offenbar nicht genüge. Das neu produzierte Loan Agreement überzeugt indessen ebenfalls nicht. Es trägt das Datum vom 22. September 2008 und enthält nirgends den Hinweis, dass der tatsächliche Abschluss des Darlehensvertrags schon früher erfolgt ist. Insbesondere nimmt es nicht einmal Bezug auf den früher vereinbarten Loan Contract, den die Pflich- tige mit der Einsprache eingereicht hatte. Zwar behauptete die Pflichtige in den folgen- den Eingaben des Einspracheverfahrens, dass es sich um eine nachträgliche Verur- kundung der früher geschlossenen Vereinbarung (Loan Contract) handle, jedoch hatte sie diese Behauptung in keiner Art und Weise belegt. Zudem hatte sie es überhaupt unterlassen, den Zeitpunkt der Darlehensgewährung zu nennen. Demnach musste die Einleitung im Loan Agreement "Whereby it was agreed today that the lender will lend the borrower as follows..." so verstanden werden, dass das Darlehen von Fr. 615'600.- erst am Tag der Unterzeichnung, dem 22. September 2008, vereinbart worden war. Für den Abzug von Darlehen und Darlehenszinsen in der Steuerperiode 2006 fehlte es daher weiterhin an einer verlässlichen Grundlage, sodass das kantonale Steueramt im - 9 - 1 ST.2009.26 Einspracheentscheid vom 6. Januar 2009 zu Recht an den diesbezüglichen Aufrech- nungen festhielt. d) aa) Mit dem Rekurs liess die Pflichtige keine neuen Dokumente einreichen, sondern lediglich bekräftigen, dass der Darlehensvertrag vom 22. September 2008 als Datum den Zeitpunkt der Unterschrift dieser Vereinbarung durch die Vertragsparteien wiedergebe. Erstmals nannte sie aber immerhin das effektive Datum der Darle- hensaufnahme, nämlich den 1. Juli 2005. Da sie dieses Datum jedoch nicht belegte, blieb auch diese Behauptung unbewiesen. In der Rekursantwort zweifelte das kantona- le Steueramt daher den Bestand der Darlehensschuld weiter zu Recht an. Gleichzeitig hielt es der Pflichtigen vor, dass sie den Fluss bzw. die Überweisung des Darlehensbe- trags an sie nicht nachgewiesen habe. Es lägen keine diesbezüglichen Bankkontoaus- züge vor. Auch fehle der Nachweis dafür, dass die Pflichtige Mitinhaberin des Bank- kontos sei, über das die streitigen Zinszahlungen bezahlt worden seien. Mit der Replik liess die Pflichtige ein Schreiben von H vom 10. Mai 2009 vor- legen, worin dieser die Gewährung eines Darlehens an die Pflichtige von Fr. 615'600.- am 1. Juli 2005 und die Bezahlung von entsprechenden Schuldzinsen von Fr. 43'092.- durch die Pflichtige im Jahr 2006 erstmals bestätigte. In einem weiter eingereichten Schreiben der F vom 20. Mai 2009 wurden sodann die Inhaber des Bankkontos aufge- führt, welchem die fraglichen Zinszahlungen von Fr. 43'092.- belastet wurden. Dabei handelt es sich um die Pflichtige und drei weitere Personen. Zum Vorwurf des man- gelnden Zahlungsnachweises der Darlehenssumme äusserte sich die Pflichtige dage- gen wiederum nicht. bb) Zur Diskussion steht eine Schuld der im Ausland wohnhaften Pflichtigen gegenüber einer Person, welche ebenfalls im Ausland (I) wohnt. Zudem handelt es sich bei dieser Person um H, mit der ein weiterer Miteigentümer oder eine weitere Mit- eigentümerin der Liegenschaften namens J möglicherweise verwandt ist. Gemäss den Ausführungen der Pflichtigen im Rekurs soll diese weitere Person sodann von H für den Liegenschaftenerwerb ebenfalls ein Darlehen erhalten haben. Damit geht es um Rechtsbeziehungen eines hierorts Steuerpflichtigen zu einer Person im Ausland und ist in diese Beziehungen eine weitere Person involviert, die mit der ersteren Person allen- falls in einem verwandtschaftlichen Verhältnis steht. Daher sind an den Nachweis von steuermindernden Umständen, welche in diesem Zusammenhang geltend gemacht werden, strengere Anforderungen zu stellen, fehlen doch den hiesigen Steuerbehörden - 10 - 1 ST.2009.26 in solchen Fällen regelmässig entsprechende Überprüfungsmöglichkeiten (vgl. StE 1987 B 92.3 Nr. 2 und 1999 B 92.3 Nr. 9). cc) In diesem Licht betrachtet, erweist sich das streitige Darlehen trotz der neuesten Bestätigung durch H als nicht nachgewiesen: Ein gültig abgeschlossener Darlehensvertrag wird seitens des Darlehensge- bers – wie erwähnt – durch Auszahlung der Darlehenssumme an den Darlehensneh- mer erfüllt. Wird dann das Darlehen nicht ausbezahlt, schuldet der Darlehensnehmer keine Darlehenszinsen und muss er auch die Darlehenssumme nicht zurück erstatten. Vorliegend bestätigt nun zwar der Darlehensgeber erstmals die Hingabe eines Darle- hens von Fr. 615'600.- an die Pflichtige per 1. Juli 2005, jedoch weist Letztere weder die Auszahlung dieser Summe noch deren Zeitpunkt nach. Das Beharren auf dem Nachweis der Darlehensauszahlung durch die Steuerbehörden ist angesichts der mangelnden Überprüfungsmöglichkeiten bei dem im Ausland wohnhaften, hier nicht steuerpflichtigen Darlehensgeber gerechtfertigt. Die Steuerkommissärin hat der Pflichtigen erstmals im Einspracheverfahren den fehlenden Nachweis der Vertragserfüllung durch den Darlehensgeber (= Auszah- lung der Darlehenssumme) vorgehalten. Im Einspracheentscheid und in der Rekurs- antwort hat das kantonale Steueramt diesen Vorhalt wiederholt, indem es in Letzterer das Fehlen des Nachweises für die Auszahlung einer Darlehenssumme an die Pflichti- ge zu einem bestimmten Zeitpunkt bemängelte und auf diesbezüglich fehlende Bank- auszüge hinwies. Trotz Anordnung eines zweiten Schriftenwechsels hat die im Rekurs- verfahren anwaltlich vertretene Pflichtige in der Replik diesen Vorwurf weder kommentiert noch durch Leistung eines entsprechenden Zahlungsnachweises entkräf- tet. Demnach ist aber die Darlehenshingabe nicht bewiesen. Nach dem Gesagten ist Voraussetzung für den Abzug von Schuldzinsen, dass überhaupt eine Schuld besteht und dass diese nachgewiesen wird. Die Auszahlung der streitigen Darlehenssumme ist nicht nachgewiesen, sodass auch die geltend gemachten Schuldzinsen nicht als nach- gewiesen gelten. Der Darlehensvertrag zwischen der Pflichtigen und H kann zwar durchaus gültig zustande gekommen sein, verlangt das Obligationenrecht doch keine bestimmte Form des Vertrags, wenn nicht ausdrücklich bestimmte Formvorschriften wie Schrift- lichkeit oder öffentliche Beurkundung vorgesehen sind. Will dieser Vertrag jedoch im - 11 - 1 ST.2009.26 Fall von Streitigkeiten gegenüber einem Vertragspartner oder gegenüber Dritten gel- tend gemacht werden, ist sowohl der Vertrag selber wie unter Umständen auch dessen Erfüllung zu beweisen. Im Fall der Pflichtigen kann der Darlehensvertrag aufgrund der letzten Bestätigung von H als Darlehensgeber zwar nun als nachgewiesen betrachtet werden, nicht jedoch, dass das Darlehen tatsächlich ausbezahlt und der Darlehensver- trags seitens des Darlehensgebers damit erfüllt worden ist. Dieser Nachweis ist auf- grund der beschränkten Überprüfungsmöglichkeiten der Steuerbehörden beim Darle- hensgeber erforderlich. Somit ist es der Pflichtigen nicht gelungen, den Beweis für das Bestehen einer Schuld zu erbringen. Es fehlt damit auch an einem Beweis, dass die von ihr und anderen Mitbeteiligten über das Konto der F geleisteten Zahlungen Schuldzinsen darstellen. Die Voraussetzungen für den Abzug von Schuld und Schuld- zinsen sind deshalb nicht erfüllt. 4. Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses. Ausgangsgemäss sind die Kosten der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG).

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hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige) deklarierte in seiner Steuererklärung 2007 ein steuerbares Einkommen von Fr. 0.- (direkte Bundessteuer, Staats- und Gemeinde- steuern) sowie ein steuerbares Vermögen von Fr. ....- (satzbestimmend Fr. ....-). Mit Auflage vom 6. Oktober 2009 und Mahnung vom 11. Oktober 2010 (zweite Zustellung am 26. Oktober 2010) forderte das kantonale Steueramt vom Pflichtigen verschiedentliche Auskünfte und Belege ein. Die Auflage wurde teilweise erfüllt. Mit Entscheiden vom 29. Mai 2013 veranlagte bzw. schätzte das kantonale Steueramt den Pflichtigen für die Steuerperiode 2007 mit einem steuerbaren Einkom- men von Fr. 115'200.- (satzbestimmend Fr. 91'300.-) für die direkte Bundessteuer bzw. Fr. 73'500.- (satzbestimmend Fr. 93'300.-) für die Staats- und Gemeindesteuern und einem steuerbaren Vermögen von Fr. ....- (satzbestimmend Fr. ....-) ein. B. Hiergegen erhob der Pflichtige am 12./14. Juni 2013 Einsprache mit dem Hauptantrag, die Verfügungen seien infolge Verwirkung aufzuheben. Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 9. August 2013 ab. C. Mit Beschwerde- und Rekursschrift vom 29. August/1. September 2013 wiederholte der Pflichtige die Anträge gemäss Einsprache und ersuchte neu um einen Vermögensabzug von Fr. 3'000'000.- sowie um Zusprechung einer Parteientschädi- gung. Am 11. September 2013 setzte ihm das Steuerrekursgericht eine 10-tägige Frist an, um eine verbesserte, d.h. auf steuerrechtlich relevante Anträge und Begrün- dungen gekürzte sowie von Ungebührlichkeiten befreite Beschwerde- und Rekurs- schrift einzureichen. Der Pflichtige reichte innert Frist eine von Hand verbesserte Rechtsschrift mit einem Begleitschreiben ein. - 3 - 1 DB.2013.190 1 ST.2013.216 Am 8./10. Oktober 2013 teilte der Pflichtige dem Steuerrekursgericht mit, er sei am 28. September 2013 verunglückt und könne aufgrund einer Fraktur des rechten Arms die "Abschreibungsanordnung" nicht erfüllen. Dem Schreiben legte er ein ärztli- ches Zeugnis vom 7. Oktober 2013 bei.

Die Kammer zieht in Erwägung: 1. a) Beschwerde- und Rekursschrift haben dem Anstandsgebot zu genügen. Unleserliche, ungebührliche und übermässig weitschweifige Eingaben können zur Ver- besserung zurückgewiesen werden (§ 5 Abs. 3 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG], Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 140 N 24 und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 147 N 23, auch zum Folgenden). Ungebührlich ist die Missachtung der Würde und Autorität der Behörden, d.h. die Verletzung der den Behörden geschuldeten Achtung, aber auch die persönliche, verleumderische, beleidigende oder ehrverletzende Verun- glimpfung oder Schmähung einer Gegenpartei oder von Behörden und einzelnen Be- hördenmitgliedern. Als übermässig weitschweifig erscheinen langatmige Ausführungen und Wie- derholungen über einzelne Tat- und Rechtsfragen, die aufgrund der tatsächlichen Ver- hältnisse zur Wahrung eines Anspruchs nicht erforderlich sind oder sich in keiner Wei- se auf das Thema des Verfahrens beziehen (RB 1999 Nr. 1). b) Die Beschwerde- und Rekursschrift vom 29. August/1. September 2013 enthielt personenbezogene Äusserungen wie "Säugling der Abteilung", "2 armselige Frauen", "nur unnütze Scheisse produzierte". Dass es sich dabei um Aussagen han- delt, die einzelne Behördenmitglieder persönlich sowie auf beleidigende Weise verun- glimpfen, sodass eine verbesserte Rechtsschrift eingefordert werden durfte, muss nicht näher ausgeführt werden. - 4 - 1 DB.2013.190 1 ST.2013.216 Die Beschwerde- und Rekursschrift des Pflichtigen ist mit 11 Seiten gesamt- haft betrachtet nicht übermässig umfangreich. Indessen enthält der Grossteil davon wiederholte sachfremde Ausführungen über die vermeintliche Inkompetenz der betei- ligten Steuerkommissäre, die sich in keinster Weise auf das Thema des Rechtsmittel- verfahrens beziehen. Das Ungleichgewicht zwischen sachfremden und sachbezoge- nen Aussagen ist derart frappant, dass die Anträge völlig in den Hintergrund treten und der relevante Inhalt derart spärlich gesät ist, dass er nicht ohne Mühe aus der Rechts- schrift herauszufiltern ist. Auch diesbezüglich ist somit die Forderung nach einer ver- besserten Rechtsschrift rechtens. Somit ist vorliegend nur die Frage zu klären, ob der Pflichtige mit der verbes- serten Beschwerde- bzw. Rekursschrift vom 22. September 2013 die Mängel behoben hat. 2. a) Der Pflichtige reichte wie erwähnt innert Frist eine verbesserte Be- schwerde- und Rekursschrift ein. In seinem Begleitschreiben dazu betonte er, der in der ursprünglichen Rechtsschrift benutzte Begriff "Säugling" habe keine herabsetzende Bedeutung gehabt. Zudem gab er zu bedenken, dass die Tatsache, dass das kantona- le Steueramt "klares Bundesrecht" nicht anwende, ihn wütend mache. Er habe seine ursprüngliche Eingabe soweit möglich korrigiert. Indessen mache er keine "Strafaufga- ben" wie Rechtsschriften zusammenfassen, da er seit einem Unfall nicht mehr mit der Schreibmaschine schreiben könne, schon gar nicht innert einer Frist von 10 Tagen. b) Die Verbesserung der Rechtsschrift beschränkte sich in Bezug auf das An- standsgebot darauf, dass der Pflichtige einzelne Worte mit rotem Kugelschreiber durchstrich und ersetzte. Es ist fraglich, ob ein derartiges Vorgehen den Anforderungen überhaupt genügen könnte, ist doch der ursprüngliche Text nach wie vor vorhanden bzw. lesbar und insofern nicht minder beleidigend für die betroffenen Steuerkommissä- re. Indessen kann die Frage offen gelassen werden, da zahlreiche Passagen, welche vom Pflichtigen nicht überarbeitet wurden, ohnehin das Anstandsgebot verletzen. So - 5 - 1 DB.2013.190 1 ST.2013.216 führt er in der überarbeiteten Fassung der Beschwerde- und Rekursschrift unter ande- rem aus: "Ich finde es feige, dass StK. B nicht selbst auftritt, um seine Fehleinschätzung 2007 auszubaden und nun einen neuen unerfahrenen Praktikanten der Abteilung C ohne jede Einschätzungserfahrung verheizen lässt." "Diese Aussage scheint mir der Schlüssel der Ignoranz der Lic. iuren D und E zu sein, die nicht selbst denken können und deshalb an den Lippen ihrer Chefin lic. iur. F hängen. Wobei man sich auch fragen muss, ob diese genannten Leute wirklich so ignorant sind und nicht ein verlogenes Betrugsspiel spielen, um die Altmilitärversiche- rungsrentner zur Füllung der Staatskasse in Verletzung des Bundesrechts dolos zu veranlassen." "In Wirklichkeit ist doch StK B der Böse und Unfähige. [...]. Dabei kämpfte er nicht selber, sondern setzt 2 inkompetente Frauen in der G des Kt. Steueramts ein, die tausende von Stunden vergeudeten und am Schluss vor Verwaltungsgericht erbärmlich verloren." "In Wirklichkeit ist es doch so, dass StK B von ... bis ..., also 6 Jahre lang nur intrigierte und denunzierte und in seinem Büro den Schlaf der Gerech- ten tätigte und die Einschätzung daniederliegen liess. [...]. Dabei war er so schlau, immer andere Leute für sich arbeiten zu lassen, wie früher die Frauen der G, die er dort verheizen liess und nun den D, weil B als Steuerkommissär sich ja als unfähig erwiesen hat, weil über das abmurksen der Invalidenkosten nach Schema er ja nicht weitere hinausgekommen ist, in seinem Wahn steuerfreie Militärversicherungsrenten gegen das Bundesgesetz aufzurechnen mit seiner Chefin lic. iur. F." "Es kann einfach nicht sein, dass der schon 6 Jahre herumbummelnde StK B, der in der Zwischenzeit nichts tat, oder nur unnütze Verdächtigungen produzierte [...] nun noch dadurch prämiert würde, indem er oder die von ihm vertretene in Bezug auf die falsche Forderung von steuerfreien Altmilitärversicherungsrenten und deren eben- - 6 - 1 DB.2013.190 1 ST.2013.216 falls steuerfreien Ersatzrenten unter dem korrupten Regime der Steuerabteilung C noch prämiert wird. "StK B ist vor Verwaltungsgericht in seinem Stellvertreterkrieg erbärmlich ab- geschifft."(S. 7)" "In der Praxis machen nur noch ganz dumme Kantone und die Abteilung C ein Geschrei" c) Auch die überarbeitete Fassung der Beschwerde- und Rekursschrift enthält somit persönliche, beleidigende oder ehrverletzende Verunglimpfungen und Schmä- hungen von einzelnen Behördenmitgliedern und genügt somit nicht dem Anstandsge- bot. Betreffend die ihm vorgeworfene Weitschweifigkeit änderte der Pflichtige an seiner Rechtsmittelschrift nichts mit der Begründung, er mache keine "Strafaufgaben" wie Rechtsschriften zusammenfassen, da er seit einem Unfall nicht mehr mit der Schreibmaschine schreiben könne, insbesondere nicht innert einer Frist von 10 Tagen. Dies hielt ihn indessen nicht davon ab, mit der "verbesserten" Rechtsschrift eine 3-seitige Eingabe einzureichen, in der er dem Steuerrekursgericht unter anderem er- läutert, die Lektüre seiner Beschwerde- und Rekursschrift sei gar nicht nötig; er rate dem Gericht, Art. 116 und Art. 52 Abs. 2 des Militärversicherungsgesetzes durchzule- sen und einen Kommentar zu konsultieren. Da die Steuerlage so einfach sei, müsse das Gericht nicht in Panik verfallen und den Ausweg über die "Säuglinge" [gemeint ist wohl die Rückweisung der Rechtsschrift zur Verbesserung] zu versuchen. Da der Pflichtige offenbar durchaus in der Lage war, innert der angesetzten Frist von 10 Tagen ein längeres Schreiben aufzusetzen, wäre es ihm auch zumutbar gewesen, seine Beschwerde- und Rekursschrift auf das Sachbezogene zu kürzen. Androhungsgemäss ist somit mangels Erfüllung der Verfügung vom 11. Sep- tember 2013 auf Beschwerde und Rekurs nicht einzutreten. - 7 - 1 DB.2013.190 1 ST.2013.216 3. Mit Eingabe vom 8./10. Oktober 2013 teilte der Pflichtige dem Steuerre- kursgericht mit, er sei aufgrund einer Fraktur des rechten Arms seit dem 28. Septem- ber 2013 schreibunfähig und könne deswegen die "Abschreibungsanordnung" nicht erfüllen. Mutmasslich ist mit letzterer die Verfügung des Steuerrekursgerichts vom 11. September 2013 gemeint. Unklar ist allerdings, ob der Pflichtige damit die Wieder- herstellung oder Erstreckung der 10-tägigen Frist beantragen will. Indessen kann die Frage vorliegend offenbleiben. Die Verfügung, mit welcher dem Pflichtigen eine Frist von 10 Tagen eigeräumt wurde, um seine Beschwerde- und Rekursschrift zu verbes- sern, wurde von Letzterem am 17. September 2013 in Empfang genommen. Die Frist lief somit vom 18. September 2013 bis Freitag, 27. September 2013. Sie war somit im Zeitpunkt des geltend gemachten Unfalls bereits abgelaufen. Das Ereignis ist somit für das vorliegende Verfahren nicht von Belang. 4. Ausgangsgemäss sind die (aufgrund der formellen Erledigung reduzierten) Kosten des vorliegenden Verfahrens dem Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG) und ist diesem keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwal- tungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Ver- waltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).

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e1005231-3989-4395-b2fd-157e7c82ef2a

hat sich ergeben: A. A (Jahrgang 19..; nachfolgend die Pflichtige) ist selbstständig erwerbende B und wanderte nach eigenen Angaben Ende der Neunzigerjahre des vorigen Jahr- hunderts nach C aus. Im März 2008 kehrte sie zurück und zog aus D, C, in eine 3 1/2 Zimmer-Wohnung an der ...strasse 22 ein. Am 21. September 2011 veranlagte sie das kantonale Steueramt nach voran- gegangener Untersuchung für die direkte Bundessteuer 2008 (7.3. bis 31.12.2008) mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 71'700.- (satzbestimmend Fr. 90'800.-). Am gleichen Tag erging die Einschätzung für die Staats- und Gemeindesteuern 2008 (7.3. bis 31.12.2008) mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 70'900.- (satzbestimmend Fr. 89'800.-) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 2'007'000.- (satzbestimmend Fr. 2'007'000.-). Kurze Zeit später, am 31. Oktober 2011, erliess der Steuerkommissär die Veranlagungsverfügung für die direkte Bundessteuer 2009 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 88'900.- (satzbestimmend Fr. 90'000.-). Der gleichentages ergan- gene Einschätzungsentscheid für die Staats- und Gemeindesteuern 2009 lautete auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 87'900.- (satzbestimmend Fr. 88'900.-) und auf ein steuerbares Vermögen von Fr. 2'205'000.- (satzbestimmend Fr. 2'205'000.-). Der Steuerkommissär liess dabei die von der Pflichtigen geltend gemachten, von der US-amerikanischen Anwaltskanzlei E vereinnahmten Verwaltungskosten von umgerechnet Fr. 23'374.- bzw. Fr. 24'197.- nicht zum Abzug zu und gewährte stattdes- sen jeweils lediglich die Pauschale von Fr. 6'000.-. B. Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen der Pflichtigen vom 23. Oktober und 30. November 2011 gegen die obgenannten Veranlagungs- und Ein- schätzungsentscheide mit separaten Entscheiden vom 17. Februar 2012 ab. C.1. Mit Beschwerde und Rekurs vom 21. und 22. März 2012 beantragte die Pflichtige, es seien die Vermögensverwaltungskosten vollumfänglich zum Abzug zuzu- lassen. Als Begründung führte sie u.a. sinngemäss an, das in den USA verwaltete - 3 - 1 DB.2012.66 1 ST.2012.76 Wertschriftenvermögen in Höhe von umgerechnet rund Fr. 2'007'000.- (Wert Ende 2008) bzw. Fr. 2'205'000.- (Wert Ende 2009) gehöre einem bzw. mehreren Trusts. Entsprechend seien lediglich die ihr gutgeschriebenen Nettoerträge steuerbar. Das kantonale Steueramt schloss in der Beschwerde- bzw. Rekursantwort vom 19. April 2012 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwal- tung (ESTV) liess sich nicht vernehmen. In der Folge bemühte sich der Gerichtsschreiber, der Pflichtigen die rechtliche Situation aus seiner (vorläufigen, unverbindlichen Sicht) in englischer Sprache zu er- klären und eine gütliche Streitbeilegung zu erreichen. Dies führte jedoch zu keinem Ergebnis. 2. Mit Verfügung vom 21. September 2012 forderte der Einzelrichter die Pflich- tige u.a. auf, betreffend dem Wertschriftenvermögen und dem behaupteten Trust bzw. den behaupteten Trusts monatliche und jährliche Auszüge, vollständige, detaillierte Listen der einzelnen Vermögenswerte, Kopien der Trust-Gründungsurkunde(n) sowie den Vermögensverwaltungsvertrag mit der Anwaltskanzlei, welche einen grossen Teil des Vermögens verwaltete, E, einzureichen (inklusive deutscher Übersetzung). Weiter sollte die Pflichtige die nach wie vor fehlende, korrekt ausgefüllte und unterschriebene Steuererklärung für das Jahr 2008 nachreichen, zusammen mit einer vollständigen Aufstellung aller Einnahmen und Ausgaben (mit entsprechenden gesetzlich vorge- schriebenen Belegen) aus selbstständiger Erwerbstätigkeit der Jahre 2008 und 2009. Die Auflage sprach zahlreiche weitere Punkte an, welche der Ermittlung des Sachver- halts dienten (u.a. Bankauszüge des einzigen deklarierten Privatkontos bei der F, voll- ständige Kopien der nur auszugsweise aktenkundigen US-amerikanischen Steuerer- klärungen für die Jahre 2008 und 2009, etc.). Die Aufforderung enthielt schliesslich die ausdrückliche Androhung, dass bei Säumnis eine Mahnung erlassen werde und bei Nichtbeachtung die Steuerfaktoren gestützt auf Art. 142 Abs. 4 i.V.m. Art. 130 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 148 Abs. 3 i.V.m. § 139 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) nach pflichtgemässem Ermessen festgesetzt würden. Nachdem die Pflichtige auf die Auflage nicht reagierte, mahnte sie der Einzel- richter unter Wiederholung der Säumnisfolge am 23. Oktober 2012. Am 26. und am - 4 - 1 DB.2012.66 1 ST.2012.76 27. November 2012 (Datum Poststempel) stellte die Pflichtige innert Frist einen Antrag auf Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zur Neubeurteilung und Neufestsetzung der Steuerfaktoren. Der Eingabe lagen keine Unterlagen bei und der im Textteil wie- dergegebene Auszug einer Trust-Gründungsurkunde war nicht in die deutsche Spra- che übersetzt. Es fehlten insbesondere Bestätigungen bzw. Formulare, welche die be- hauptete Steuerpflicht des bzw. der Trusts in den USA belegten sowie die Unterschriften und die einverlangten Namen und Adressen der "Trustees", "Settlors" und "Beneficiaries". 3. Da die Einkommens- und Vermögensverhältnisse trotz Auflage und Mah- nung im Dunkeln blieben, teilte der Einzelrichter der Pflichtigen mit Zwischenverfügung vom 6. Dezember 2012 mit, dass er die Steuerfaktoren gestützt auf Art. 142 Abs. 4 i.V.m. Art. 130 Abs. 2 DBG bzw. § 148 Abs. 3 i.V.m. § 139 Abs. 2 StG nach pflichtge- mässen Ermessen festsetzen werde. Angesichts des vor Verwaltungsgericht geltenden Novenverbots würden die in Aussicht genommenen Steuerfaktoren vorab bekannt ge- geben, um der Pflichtigen noch vor Steuerrekursgericht die Möglichkeit zu geben, den vollständigen Unrichtigkeitsnachweis zu erbringen. Die Höhe der integralen, globalen Schätzung beruhe auf den wenigen belegten aktenkundigen Lebensumständen der Pflichtigen (Alter, Erträge aus beträchtlichem Vermögen, AHV-Rente, Tätigkeit als selbstständig erwerbende G in H): Direkte Bundessteuer: Steuerperiode Einkommen Fr. 2008 steuerbar 150'000.- satzbestimmend 170'000.-. 2009 steuerbar 150'000.- satzbestimmend 170'000.-. - 5 - 1 DB.2012.66 1 ST.2012.76 Staats- und Gemeindesteuern: Steuerperiode Einkommen Vermögen Fr. Fr. 2008 steuerbar 150'000.- 2'400'000.- satzbestimmend 170'000.- 2'500'000.-. 2009 steuerbar 150'000.- 2'400'000.- satzbestimmend 170'000.- 2'500'000.-. Der Pflichtigen wurde vom Einzelrichter eine nicht erstreckbare Frist von 30 Tagen ab Zustellung der Verfügung angesetzt, um die offensichtliche Unrichtigkeit der in Aussicht genommenen, nach pflichtgemässem Ermessen festgesetzten Steuer- faktoren umfassend darzutun und nachzuweisen. Sie wurde weiter darauf aufmerksam gemacht, dass ihre Ausführungen genügend zu begründen seien, ansonst darauf von vornherein nicht eingetreten werden könne. Sie müsse zudem allfällige Beweismittel einreichen bzw. nennen. 4. Innert Frist gingen am 14. Januar 2013 verschiedene Unterlagen ein, mit einer in englischer Sprache verfassten Stellungnahme der Pflichtigen. Am 25. Janu- ar 2013 nahm das kantonale Steueramt zu den seit Wiederaufnahme des Beschwerde- bzw. Rekursverfahrens eingereichten Akten Stellung. In der Folge reichte die Pflichtige am 11. Februar 2013, 4. März 2013 sowie 5. Juni 2013 unaufgefordert weitere Unterla- gen ein.

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) aa) Hat ein Steuerpflichtiger trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, nimmt das kantonale Steueramt gemäss Art. 130 Abs. 2 DBG und § 139 Abs. 2 Satz 1 StG die Veranlagung bzw. Einschätzung nach pflichtge- mässem Ermessen vor. Nach Art. 142 Abs. 4 DBG und § 148 Abs. 3 StG stehen dem - 6 - 1 DB.2012.66 1 ST.2012.76 Steuerrekursgericht dieselben Befugnisse zu, wie den Steuerbehörden im Einschätzungverfahren. Die Ermessensveranlagung bzw. -einschätzung kann deshalb nicht nur im Veranlagungs- bzw. Einschätzungs-, sondern auch erst im Einsprache- oder Rekurs- bzw. Beschwerdeverfahren ergehen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A, 2009, Art. 130 N 60 DBG sowie Art. 142 N 15 DBG, und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 139 N 80 StG sowie § 148 N 14 StG). Über die Höhe der ermessensweise zu treffenden Schätzung entscheidet das Steuerrekursgericht innerhalb des gesetzlichen Rahmens und gestützt auf die Ak- ten und seine eigenen Untersuchungen frei. Als so genannte "obere Einschätzungsbe- hörde" ist es kraft ausdrücklicher Gesetzesbestimmung (Art. 143 Abs. 1 DBG und § 149 Abs. 2 StG) insbesondere nicht an die Anträge der Parteien gebunden. Die Ver- kürzung, welche der gesetzliche Instanzenzug hierbei erleidet, ist vom Gesetzgeber so gewollt und liegt in der Natur des Rekurses bzw. der Beschwerde als devolutives und reformatorisches Rechtsmittel (vgl. VGr, 30. Oktober 1996, SB.96.00045 und SB.96.00050). bb) Die Veranlagungsbehörden stellen zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest (Art. 123 Abs. 1 DBG und § 132 Abs. 1 StG). Der Steuer- pflichtige muss das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen, persönlich unterzeichnen und samt den vorgeschriebenen Beilagen fristge- mäss der zuständigen Behörde einreichen (Art. 124 Abs. 2 DBG und § 133 Abs. 2 StG). Unter den Begriff des amtlichen Formulars fallen auch Hilfsblätter (hierzu gehört das Hilfsblatt A für Selbstständigwerbende, vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 133 N 22 StG) und Fragebogen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 124 N 12 DBG und § 133 N 17 StG). Zu den Beilagen gehören gemäss Art. 125 Abs. 1 lit. c DBG bzw. § 134 Abs. 1 lit. c StG insbesondere Verzeichnisse über sämtliche Wertschriften, For- derungen und Schulden. Natürliche Personen mit Einkommen aus selbständiger Er- werbstätigkeit müssen der Steuererklärung die unterzeichneten Jahresrechnungen (Erfolgsrechnungen und Bilanzen) der Steuerperiode oder, wenn sie nach dem Obliga- tionenrecht nicht zur Führung von Geschäftsbüchern verpflichtet sind, Aufstellungen über Aktiven und Passiven, Einnahmen und Ausgaben sowie Privatentnahmen und Privateinlagen beilegen (Art. 125 Abs. 2 DBG und § 134 Abs. 2 StG). Der Steuerpflicht- ige muss im weitern alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu er- möglichen. Er muss auf Verlangen der Veranlagungsbehörde insbesondere mündlich - 7 - 1 DB.2012.66 1 ST.2012.76 oder schriftlich Auskunft erteilen, Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigun- gen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorlegen (Art. 126 Abs. 1 und 2 DBG und § 135 Abs. 1 und 2 StG). Amtssprache im Kanton Zürich ist ausschliesslich Deutsch und es besteht kein Anspruch darauf, mit den Behörden in einer anderen Sprache zu verkehren. Die Rechtsmittelbehörde kann deshalb die Übersetzung fremdsprachiger Dokumente und Eingaben verlangen, verbunden mit der Androhung, dass bei Säumnis auf die Eingabe nicht eingetreten würde (vgl. RB 1992 Nr. 36; Richner/Kaufmann/Frei/Meuter, § 147 N 21 StG i.V.m. § 140 N 59 StG). cc) aaa) Steuerbar sind nach Art. 20 Abs. 1 DBG bzw. § 20 Abs. 1 StG die Erträge aus beweglichem Vermögen. Der Vermögenssteuer unterliegt das gesamte Reinvermögen (§ 38 Abs. 1 StG). Zinsen und Dividenden dürfen nach Art. 10 Abs. 1 bzw. Art. 11 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossen- schaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteue- rung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen vom 2. Oktober 1996 (DBA-USA) dort besteuert werden, wo die empfangende Person ansässig ist. bbb) Für die steuerliche Behandlung eines Trusts durch die schweizerischen Steuerbehörden ist entscheidend, ob sich diejenige Person, welche einen Trust errich- tet (so genannter Settlor), definitiv seines Vermögens "entäussert" oder sich mittels rechtlicher oder wirtschaftlicher Vorkehrungen weiterhin den Zugriff auf das Trustver- mögen vorbehalten hat (vgl. Ziff. 3.1 und 3.7 des Kreisschreibens der Schweizerischen Steuerkonferenz SSK Nr. 30 vom 22. August 2007 über die Besteuerung von Trusts; Kreisschreiben "Trust"). Beim Revocable Trust behält sich der Settlor u.a. das Recht vor, auf das verbleibende Vermögen zurückzugreifen (vgl. Kreisschreiben "Trust", Ziff. 3.7.1). Dies ist beim Irrevocable Trust nicht der Fall. Die Besteuerung des Settlors hängt davon ab, ob er einen Revocable oder einen Irrevocable Trust errichtet hat (Kreisschreiben "Trust", Ziff. 5.1.1.1 f.). Hat der Settlor seinen Wohnsitz in der Schweiz, liegt nach schweizerischem Steuerrecht nur dann eine Entreicherung des Settlors vor, wenn ein anderes Steuersubjekt bereichert wird. Dies trifft nur bei der Errichtung eines Irrevocable Fixed Interest Trusts zu. In allen - 8 - 1 DB.2012.66 1 ST.2012.76 anderen Fällen werden das Vermögen und der Vermögensertrag weiterhin dem Settlor zugerechnet. ccc) Dem DBA-USA ist zu entnehmen, dass der Ausdruck "Person" u.a. auch Nachlässe und Trusts umfasst (Art. 3 Ziff. 1 lit. a DBA-USA). Als ansässig im Sinn des Abkommens gilt ein Trust in einem Vertragsstaat, soweit die Einkünfte daraus in die- sem Staat wie die Einkünfte von dort ansässigen Personen besteuert werden, und zwar entweder beim Trust selbst oder bei den Beteiligten oder Begünstigten (Art. 4 Abs. 1 lit. d DBA-USA). Im Normalfall behandelt die US-amerikanische Steuerbehörde ("Internal Re- venue Service", IRS) einen Trust wie eine eigenständige natürliche Person, mit dem Unterschied, dass die an die Begünstigten ("Beneficiaries") ausgerichteten Zahlungen beim Trust abzugsfähig sind. Die Begünstigten entrichten im Gegenzug auf den Zu- wendungen die Einkommenssteuer. Zu diesem Zweck muss der Trust dem Begünstig- ten das ausgefüllte Formular K-1 aushändigen, welcher dieser der eigenen Steuerer- klärung beizulegen hat (vgl. hierzu die Anleitung 2008 zum Ausfüllen der US-amerikanischen Steuererklärung "Instructions for Form 1041 and Schedules A, B, G, J and K-1, U.S. Income Tax Return for Estates and Trusts"; nachfolgend Anleitung 2008, S. 2 f.). Hat indes der Begründer des Trusts die Kontrolle über den Trust nicht voll- ständig an Dritte abgegeben, so handelt es sich nach Definition der IRS um einen so genannten "Grantor Trust" (Anleitung 2008, S. 15). Ein solcher Trust wird von der IRS – wie der Revocable Trust in der Schweiz – transparent behandelt, d.h. Einkommen und Vermögen werden vollumfänglich dem Begründer zugerechnet (Anleitung 2008, S. 4). Damit besteht folgerichtig auch keine Pflicht, ein Formular K-1 zu erstellen und weiterzuleiten. Im Ausland ansässige Errichter eines "Grantor Trusts" sind nicht in den USA steuerpflichtig (Marc Bauen, Das internationale Steuerrecht der USA, 2. A., 2007, S. 112 f.). Das DBA-USA schränkt das Besteuerungsrecht der Schweiz im Zusammen- hang mit einem "Grantor Trust" nach dem Gesagten nicht ein. - 9 - 1 DB.2012.66 1 ST.2012.76 ddd) Wenn die Pflichtige in den USA deklarations- und steuerpflichtig sein sollte, so ist dies möglicherweise auf ihre Eigenschaft als US-Bürgerin zurückzuführen. Auf solche Steuern ist das DBA-USA kraft ausdrücklicher Bestimmung in Art. 1 Ziff. 2 – Ausnahmen vorbehalten – nicht anwendbar. Die Pflichtige ist im Zusammenhang mit dem Doppelbesteuerungsrecht somit so zu stellen, als hätte sie die US-amerikanische Staatsangehörigkeit nicht inne. dd) Steuerbar sind weiter alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Ge- werbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder an- deren selbstständigen Erwerbstätigkeit (Art. 18 Abs. 1 DBG und § 18 Abs. 1 StG). b) aa) aaa) Die Pflichtige reichte weder im Einschätzungs- noch im Einspracheverfahren eine ausgefüllte und unterschriebene Steuererklärung für die Steuerperiode 2008 ein. Aktenkundig ist lediglich ein leeres Steuererklärungsformular. Die Pflichtige teilte mittels beigelegtem Schreiben am 9./10. September 2009 in engli- scher Sprache mit, dass es für sie ganz und gar unmöglich sei ("simply impossible"), die Steuererklärung zu unterschreiben und mit ihrer Unterschrift die Vollständigkeit und Wahrheit der Angaben zu bestätigen. Sie fühle sich aufgrund der Einreichungsfrist un- ter Druck, eine falsche Erklärung abzugeben. Als US-amerikanische Bügerin sei sie auch in den USA steuerpflichtig. Der Eingabe der Pflichtigen lag einzig eine nicht un- terschriebene fotokopierte Seite des Anhangs A und B der US-amerikanischen Steuer- erklärung für das Jahr 2007 ("Schedule A - Itemized Deductions"; "Schedule B - Inte- rest und Ordinary Dividends") sowie ein Kontoauszug und ein Zinsabschluss eines F Privatkontos vom 2. Januar 2009 bei. Auf Aufforderung der Steuerkommissärin hin reichte die Pflichtige im Einschätzungsverfahren u.a. den Anhang B der US-amerikanischen Steuererklärung für das Jahr 2008, Rentensteuerausweise der I über die ordentliche AHV-Altersrente und ein Schreiben der Anwaltskanzlei E ein, wor- in diese den Wert eines von ihr für die Pflichtige verwalteten "Trusts" auf USD 1'853'802.52 bezifferte. Weitere relevante, die Steuerperiode 2008 betreffende Unterlagen gingen weder im Einspracheverfahren noch anfänglich im Beschwerde- bzw. Rekursverfahren bis 21. September 2012 ein. Bezüglich der Steuerperiode 2008 hatte die Pflichtige somit bis zu jenem Zeit- punkt einerseits die elementarste Mitwirkungspflicht eines jeden Steuerpflichtigen nicht einmal ansatzweise erfüllt, denn es fehlte nach wie vor insbesondere das Hauptformu- - 10 - 1 DB.2012.66 1 ST.2012.76 lar der Steuererklärung sowie das vollständige und unterschriebene Wertschriftenver- zeichnis. Der spärlichen Aktenlage waren keine gesicherten Erkenntnisse über die Vermögens- und Einkommensverhältnisse zu entnehmen. Ein US-amerikanisches Steuererklärungsformular vermag die in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich abzuge- benden Dokumente nicht zu ersetzen. Dies gilt umso mehr für den nicht einmal unter- schriebenen Anhang B ("Schedule B") der amerikanischen Deklaration. Ob dieser An- hang den US-Behörden in dieser Form überhaupt eingereicht worden war und welche Steuerpflicht daraus resultierte, blieb im Dunkeln. Der Einzelrichter war deshalb kraft zitierter gesetzlicher Grundlage gehalten, mittels Auflage vom 21. September 2012 die erforderlichen Formulare, Belege und Urkunden einzufordern, um Umfang und Art des Vermögens sowie die daraus fliessenden Einkünfte zweifelsfrei feststellen zu können. Hierzu war es – nicht zuletzt auch im Interesse der Pflichtigen – unerlässlich, Grundla- gen und Beweismittel (inkl. deutsche Übersetzung) für das gültige Zustandekommen und die Art der im US-amerikanischen Wertschriftenverzeichnis erwähnten Trusts zu beschaffen. Nach dem Gesagten wären die Existenz bzw. die rechtliche Ausgestaltung der behaupteten Trusts für die Beurteilung der Auswirkungen auf die Steuerpflicht und deren Umfang in der Schweiz von ausschlaggebender Bedeutung gewesen. Um die Richtigkeit der quantitativen Angaben der Pflichtigen überprüfen zu können, durfte der Einzelrichter sodann detaillierte Belege über die Vermögenswerte sowie die Zinsen und Dividenden einverlangen. Die grösstenteils unbelegten Behauptungen der Pflichti- gen hätten des weitern durch die Einreichung der vollständigen US-amerikanischen Steuererklärung beträchtlich an Gewicht gewonnen. Betreffend die bereits im Jahr 2008 aufgenommene selbstständige Erwerbstä- tigkeit als B fehlten die Aufstellung über die Einnahmen und Ausgaben, sowie das Hilfsblatt A vollständig, sodass auch diese Unterlagen einzufordern waren. bbb) Im Einschätzungsverfahren für die Steuerperiode 2009 reichte die Pflich- tige wiederum keine Deklaration ein und erklärte stattdessen erneut nur, sie sei aus- serstande unterschriftlich die Wahrheit und Vollständigkeit ihrer Angaben zu bekräfti- gen. Zwar legte sie mit der Einsprache vom 30. November 2011 gegen den Veranlagungs- bzw. den Einschätzungsentscheid 2009 das ausgefüllte Hauptformular der Steuererklärung vor. Dieses war indes nicht unterzeichnet. Ebenso unterliess sie es, die Aufstellung über die Einnahmen und Ausgaben der selbstständigen Erwerbstä- - 11 - 1 DB.2012.66 1 ST.2012.76 tigkeit als B mit ihrer Unterschrift zu versehen. Das Wertschriftenverzeichnis 2009 so- wie das Hilfsblatt A fehlten auch im Einspracheverfahren. Die Pflichtige legte erst der Beschwerde bzw. dem Rekurs vom 22. März 2012 eine unterschriebene Kopie des schon im Einspracheverfahren eingereichten Steuer- erklärungsformulars 2009 bei, die erwähnten Beilagen fehlten jedoch weiterhin. Somit herrschte im Beschwerde- bzw. Rekursverfahren auch betreffend der Steuerperiode 2009 noch immer ein Untersuchungsnotstand. Ungewiss waren vor allem mehrere "Trusts", wovon einer gemäss Schreiben der Anwaltskanzlei E per 31. Dezember 2009 ein Gesamtvermögen von USD 2'140'967.35 aufwies (was einer Zunahme gegenüber dem Vorjahr von rund USD 250'000.- entspricht) und dessen Verwaltung USD 22'297.47 kostete. Aktenkundig war lediglich das bereits im Vorjahr angegebene F-Privatkonto sowie die selbstständige Erwerbstätigkeit als B. Unter diesen Umständen war der Einzelrichter berechtigt und verpflichtet, auch betreffend der Steuerperiode 2009 vollständige Formulare und Beilagen anzufor- dern sowie betreffend das angebliche Trust-Vermögen weitere Angaben und Belege (inkl. deutsche Übersetzung) einzuverlangen. ccc) Am 21. September 2012 erliess der Einzelrichter eine entsprechende, detaillierte, zahlreiche Punkte umfassende Auflage, mit welcher er die Pflichtige auffor- derte, ihren Verfahrenspflichten nachzukommen sowie den unklaren Sachverhalt zu ergänzen und zu belegen. Die Pflichtige wurde darauf aufmerksam gemacht, dass bei Säumnis eine Mahnung erfolgen werde und bei Nichtbeachtung die Steuerfaktoren gestützt auf Art. 130 Abs. 2 DBG bzw. § 139 Abs. 2 StG nach pflichtgemässem Ermes- sen festgesetzt würden. Die Auflage war mit Blick auf die dargestellten Gesetzes- und Abkommensbe- stimmungen geboten sowie verhältnismässig. bb) Die Pflichtige holte die eingeschrieben versandte Auflage nicht ab, obwohl sie sich zu jenem Zeitpunkt gemäss eigenen Angaben nach einer Reise in die USA ab Ende August 2012 wieder in der Schweiz aufhielt und zuvor vom Gerichtsschreiber mehrfach darauf hingewiesen worden war, dass das (formelle, deutschsprachige) Ver- - 12 - 1 DB.2012.66 1 ST.2012.76 fahren nach Ablauf der zur Antwort angesetzten und mehrmals erstreckten Frist dem- nächst fortgesetzt werde. Gemäss § 9 Abs. 2 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 (VO StG) gilt die Zustellung einer vom Adressaten schuldhaft verhinderten Sendung am letzten Tag der von der Post angesetzten Abholungsfrist erfolgt (so genannte Zu- stellfiktion). Die Sendung wurde dem Steuerrekursgericht am 4. Oktober 2012 retour- niert und gilt spätestens ab diesem Tag als zugestellt. Die Pflichtige liess die ihr bis zum 15. Oktober 2012 angesetzte Frist ungenutzt verstreichen. cc) Der Einzelrichter wiederholte die Auflage mit Verfügung vom 23. Okto- ber 2012 und setzte der Pflichtigen im Sinn einer Mahnung eine letzte, nicht erstreck- bare First bis 26. November 2012 an, um ihren Verfahrenspflichten nachzukommen. Die Mahnung war erneut mit der Androhung versehen, dass die Steuerfaktoren bei Säumnis gestützt auf Art. 142 Abs. 4 i.V.m. Art. 130 Abs. 2 DBG bzw. § 148 Abs. 3 i.V.m. § 139 Abs. 2 StG nach pflichtgemässem Ermessen festgesetzt würden. Die Pflichtige erfüllte mit der Eingabe vom 26. November 2012 keinen Punkt der Auflage bzw. der Mahnung. Die im Text der Eingabe wiedergegebene Urkunde betreffend einen "A Trust" war trotz ausdrücklicher Aufforderung weder auf Deutsch übersetzt noch vollständig. So ging daraus nicht einmal hervor, wer den Trust errichtet hatte und wer die Begünstigten waren. Es fehlten sodann weiterhin das Steuererklä- rungsformular 2008, die Hilfsblätter A 2008 und 2009, weitere Beilagen (inkl. Wert- schriftenverzeichnis), gewisse Aufstellungen betreffend die selbstständige Erwerbstä- tigkeit sowie die zahlreich verlangten Details zu den einzelnen Vermögenswerten. Die Pflichtige war damit im Beschwerde- bzw. Rekursverfahren trotz Auflage und Mahnung ihren Mitwirkungspflichten nicht nachgekommen. An eine vollständige, ordnungsgemässe Veranlagung bzw. Einschätzung war nicht zu denken, da wesentli- che Bestandteile des Einkommens und Vermögens nicht nachgewiesen wurden. Die Voraussetzungen für die Vornahme einer Veranlagung bzw. Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen nach Art. 142 Abs. 4 i.V.m. Art. 130 Abs. 2 DBG bzw. § 148 Abs. 3 i.V.m. § 139 Abs. 2 StG waren gegeben. - 13 - 1 DB.2012.66 1 ST.2012.76 c) aa) Dem Steuerpflichtigen muss nach Art. 132 Abs. 3 DBG i.V.m. Art. 142 Abs. 4 DBG bzw. § 140 Abs. 2 StG i.V.m. § 148 Abs. 3 StG die Möglichkeit offen ste- hen, die vom Einzelrichter getroffene Ermessenseinschätzung durch Erbringung des Nachweises der offensichtlichen Unrichtigkeit zu Fall zu bringen (durch vollständige Nachholung der Mitwirkungspflichten, lückenlose Substanziierung inklusive Beibrin- gung der verlangten sowie neuer Beweismittel; vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 132 N 62 DBG und § 140 N 74 StG). Trifft das Steuerrekursgericht selber eine Ermessensveranlagung bzw. eine Ermessenseinschätzung, so muss es dem Rechtssuchenden – um ihm den Unrichtig- keitsnachweis zu ermöglichen – seine Schätzung vor Erlass des Endentscheids be- kannt geben und ihm Frist ansetzen, um den Nachweis der Unrichtigkeit zu erbringen. In einem weiteren Schritt entscheidet es im Endentscheid darüber, ob der Nachweis tatsächlich erbracht wurde (vgl. Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuer- veranlagungsverfahren, 1989, S. 142, Fussnote 524). Dieses Vorgehen ist einerseits richtig, weil das Verwaltungsgericht im Gegen- satz zu den Steuerbehörden und dem Steuerrekursgericht nur über eine beschränkte Kognition verfügt. Es darf bei seinem Entscheid neue Tatsachen und Beweismittel nicht berücksichtigen, wenn diese (verschuldeterweise) bisher nicht ins Verfahren ein- gebracht wurden (so genannte unechte Noven; vgl. VGr, 17. März 2010, SB.2009.00126; BGE 131 II 548 E. 2.2.2.). Würde das Steuerrekursgericht seinen Endentscheid direkt nach Ablauf der Mahnfrist fällen, so wäre der Rechtssuchende von der Möglichkeit abgeschnitten, den ihm zustehenden Nachweis der Unrichtigkeit mittels ihm schon bekannter Beweismittel zu erbringen. Anderseits hat das Steuerrekursgericht den Pflichtigen, um das rechtliche Ge- hör zu gewähren, eine drohende reformatio in peius ohnehin ausdrücklich anzukündi- gen (Art. 143 Abs. 1 DBG und § 149 Abs. 2 StG). bb) Eine Rückweisung an die Steuerbehörde zur Vornahme der Ermessens- veranlagungen wäre – sofern denn ein schwerer, durch die Steuerbehörde begangener Verfahrensfehler überhaupt vorläge – ebenso zulässig, aber entgegen der in der Ein- gabe vom 26. November 2012 geäusserten Ansicht der Pflichtigen nicht zwingend ge- boten. Wie eingangs angetönt, handelt es sich nach dem Willen des Gesetzgebers bei - 14 - 1 DB.2012.66 1 ST.2012.76 der Beschwerde bzw. beim Rekurs um ein ordentliches, suspensives, vollkommenes, devolutives, selbstständiges und regelmässig reformatorisches Rechtsmittel mit No- venrecht (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 140 N 1 DBG sowie § 147 N 2 StG). Kraft ausdrücklicher Gesetzesbestimmung im kantonalen Recht (§ 149 Abs. 3 StG) ist eine Rückweisung an die Vorinstanz in bestimmten Fällen – ausnahmsweise – mög- lich, jedoch keinesfalls vorgegeben, was aus der Formulierung "Ausnahmsweise kann es ... die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückweisen, ..." hervorgeht. Als "obere Einschätzungsbehörde" ist es dem Steuerrekursgericht – etwa wenn die Vorinstanz gar nicht erst materiell auf ein Rechtsmittel eingetreten ist – unbenommen, aufgrund der eigenen Erkenntnisse von sich aus im Endentscheid den gesetzmässigen Zustand (wieder) herzustellen. Der Verlust einer Instanz ist vom Gesetzgeber explizit gewollt und demnach hinzunehmen (vgl. hierzu E. 1/a/aa mit Hinweis auf die verwal- tungsgerichtliche Rechtsprechung). Erwähnenswert ist in diesem Zusammenhang, dass einige Kantone in Steuersachen ohnehin nur eine einzige kantonale Gerichtsin- stanz kennen, was zulässig und gesetzlich sogar als Regelfall vorgesehen ist (Art. 145 Abs. 1 DBG und Art. 50 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der di- rekten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG]). Ein verfassungsmässiger Anspruch auf insgesamt drei unabhängige Gerichtsinstanzen besteht in Steuersachen nicht. Die Pflichtige kann den Entscheid des Steuerrekursge- richts vorliegend durch das Verwaltungsgericht und das Bundesgericht überprüfen las- sen. Der Umstand, dass vor hiesigem Verwaltungsgericht ein eingeschränktes Noven- recht gilt, gereicht ihr nicht zum Nachteil, denn sie erhielt durch die Fristansetzung zur Leistung des Unrichtigkeitsnachweises vor Steuerrekursgericht Gelegenheit, uneinge- schränkt neue Tatsachen und Beweismittel vorzubringen bzw. einzureichen. Sie wurde gleichzeitig ausdrücklich auf das Novenverbot vor nächsthöherer Gerichtsinstanz auf- merksam gemacht (vgl. auch die nachfolgenden Ausführungen unter E. 1/c/cc). Bei einer – wie gesehen möglichen aber nicht gebotenen – Rückweisung an die Vorinstanz hätte das kantonale Steueramt seinen Entscheid im Übrigen unverzüg- lich und ohne weitere Untersuchungshandlungen vornehmen müssen, denn die Unter- suchung durch Auflage und Mahnung hatte ja schon vor Steuerrekursgericht stattge- funden. Davon, dass der gesetzlich vorgesehene Instanzenzug unterlaufen bzw. unzu- lässig verkürzt wird, wie die Pflichtige behauptet, kann jedenfalls keine Rede sein. Der - 15 - 1 DB.2012.66 1 ST.2012.76 Antrag vom 26. November 2012 auf Rückweisung der Sache an die Steuerbehörde ist demnach abzuweisen. cc) Der Einzelrichter hat die Pflichtige mit Zwischenverfügung vom 6. Dezem- ber 2012 über die in Aussicht genommene Veranlagung bzw. Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen wie folgt in Kenntnis gesetzt und unter Nennung der rele- vanten Gesetzesbestimmungen einlässlich ausgeführt, weshalb er die Voraussetzun- gen für deren Vornahme als gegeben betrachte: Direkte Bundessteuer Steuerperiode Einkommen Fr. 2008 steuerbar 150'000.- satzbestimmend 170'000.-. 2009 steuerbar 150'000.- satzbestimmend 170'000.-. Staats- und Gemeindesteuer Steuerperiode Einkommen Vermögen Fr. Fr. 2008 steuerbar 150'000.- 2'400'000.- satzbestimmend 170'000.- 2'500'000.-. 2009 steuerbar 150'000.- 2'400'000.- satzbestimmend 170'000.- 2'500'000.-. Die Steuerfaktoren waren aufgrund der grossen Unsicherheit über die Vermö- gens- und Einkommensverhältnisse der Pflichtigen global nach pflichtgemässem Er- messen festzulegen (so genannte Vollschätzung). Dabei berücksichtigte der Einzelrich- ter die (wenigen) gesicherten, bzw. aktenkundigen Lebensumstände der Pflichtigen. Von Bedeutung war vornehmlich, dass sie mit Jahrgang 19.. im fortgeschritteneren Alter stand und im Wesentlichen von den (weitgehend der Höhe nach nicht nachge- - 16 - 1 DB.2012.66 1 ST.2012.76 wiesenen) Erträgen ihres beträchtlichen in- und ausländischen Vermögens lebte. Daneben bezog sie eine schweizerische AHV-Rente und erzielte Einkünfte aus ihrer (neu aufgenommenen) Tätigkeit als selbstständig erwerbende G in H. Von Belang war auch, dass die Steuerpflicht in der Schweiz erst per 7. März 2008 begründet wurde. Der Einzelrichter setzte der Pflichtigen schliesslich eine nicht erstreckbare Frist von 30 Tagen ab Zustellung der Zwischenverfügung an, um die offensichtliche Unrichtigkeit der nach pflichtgemässem Ermessen geschätzten Steuerfaktoren umfas- send darzutun und nachzuweisen. Er wies sie ferner ausdrücklich darauf hin, dass ihre Ausführungen genügend zu begründen seien, ansonst darauf von vornherein nicht eingetreten werden könne, und dass sie allfällige Beweismittel einreichen bzw. nennen müsse. 2. a) aa) Die Beurteilung des vom Steuerpflichtigen im Beschwerde- bzw. Re- kursverfahren zu erbringenden Nachweises der offensichtlichen Unrichtigkeit richtet sich kraft Verweises in Art. 142 Abs. 4 DBG bzw. § 148 Abs. 3 StG nach den Bestim- mungen, die für eine Einsprache gegen eine im Veranlagungs- bzw. Einschätzungsver- fahren erfolgten Ermessensveranlagung bzw. -einschätzung gelten. Hat das Steuerre- kursgericht demnach eine Eingabe des Steuerpflichtigen zu behandeln, mit welcher dieser innert 30tägiger, nicht erstreckbarer Frist zu den in Aussicht genommenen er- messensweise festzusetzenden Steuerfaktoren Stellung nimmt, so wendet es sinnge- mäss dieselben Regeln an, welche die Steuerbehörde bei der Behandlung einer Ein- sprache gegen eine Ermessensveranlagung bzw. Ermessenseinschätzung zu beachten hat. bb) aaa) Gegen die Veranlagung bzw. Einschätzung kann der Steuerpflichtige binnen 30 Tagen nach Zustellung beim kantonalen Steueramt schriftlich Einsprache erheben (Art. 132 Abs. 1 DBG bzw. § 140 Abs. 1 StG). Nicht erforderlich sind dabei grundsätzlich Antrag und Begründung. Richtet sich die Einsprache jedoch gegen eine Veranlagung bzw. Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen, kann der Steuer- pflichtige diese nach Art. 132 Abs. 3 DBG bzw. § 140 Abs. 2 StG nur wegen offensicht- licher Unrichtigkeit anfechten (je Satz 1). Zudem ist die Einsprache in diesem Fall zu begründen und sind allfällige Beweismittel zu nennen (je Satz 2). Die Begründung stellt hier eine Prozessvoraussetzung und damit ein Gültigkeitserfordernis der Einsprache - 17 - 1 DB.2012.66 1 ST.2012.76 dar (BGE 131 II 548 E. 2.3 S. 551; 123 II 552 E. 4c S. 557 f.). Erfüllt die Einsprache diese Anforderungen nicht, tritt das kantonale Steueramt darauf nicht ein (Pra 1988 Nr. 151 = ASA 67, 66). bbb) Die eingeschränkte Anfechtbarkeit einer (zu Recht ergangenen) Ermessenseinschätzung bedeutet eine Kognitionsbeschränkung der Prüfungsinstan- zen (Thomas Meister, Rechtsmittelsystem der Steuerharmonisierung, 1995, S. 144; vgl. Martin Zweifel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, 2. A., 2008, Art. 132 N 33 DBG). Diese können eine zu Recht getroffene Ermessensein- schätzung nur aufheben, wenn sie sich als offensichtlich falsch erweist. Vor diesem Hintergrund muss die Begründung der Einsprache sachbezogen sein und hinreichend detaillierte Darlegungen über den steuerlich massgeblichen Sachverhalt enthalten, welche geeignet erscheinen, der Überprüfungsinstanz ein vollständiges und verlässli- ches Bild darüber zu verschaffen. Der Einsprecher muss sich mit anderen Worten mit der angefochtenen Verfügung sachbezogen befassen (BGr, 19. Dezember 1984, StE 1985 B 96.11 Nr. 1). Die Begründung muss als tauglich erscheinen, die angefoch- tene Einschätzung zu überprüfen. Sie muss so ausgestaltet sein, dass die vom Steu- erpflichtigen verfochtene Veranlagung im Einzelnen nachvollziehbar ist und – soweit möglich – beweismässig überprüft werden kann. Die Begründung muss aus der Einsprache selber hervorgehen. Bloss pau- schale Verweisungen sind nicht zu berücksichtigen, denn es ist nicht Sache der Ein- sprachebehörde, in den Akten nach möglichen Gründen für die Einsprache zu forschen (vgl. VGr, 16. Dezember 2010, SB.2010.00075, E. 3.2). Die fehlende Substanziierung kann weder in einer mündlichen Verhandlung noch in einem Beweisverfahren nachge- holt werden (RB 1973 Nr. 35). Die formellen Erfordernisse sind binnen der Einsprache- frist zu erfüllen; nachträgliche Eingaben sind unbeachtlich und vermögen allfälliges Ungenügen nicht zu heilen Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist auf die Einsprache eines Steuerpflichtigen, welcher wegen nicht eingereichter Steuererklärung zulässigerweise nach Ermessen eingeschätzt worden ist und der auch mit der Einsprache gegen diese Einschätzung seiner Deklarationspflicht nicht nachkommt, nicht einzutreten (BGr, 23. Mai 2005, 2A.302/2005, ZStP 2005 Nr. 29; BGr, 19. Juni 2002, 2A.442/2001; BGr, 9. September 2004, 2P.234/2003 und 2A.407/2003). Das gilt indessen nur dann, - 18 - 1 DB.2012.66 1 ST.2012.76 wenn es wegen der nicht nachgereichten Deklaration an der notwendigen Begründung der Einsprache fehlt. Das Nachbringen der Steuererklärung oder allgemein das Nach- holen der versäumten Mitwirkungshandlung ist nach der differenzierten höchstrichterli- chen Praxis nicht in jedem Fall eine Gültigkeitsvoraussetzung (BGr, 4. Juli 2005, StR 60, 976 f.; VGr, 27. Februar 2008, SB.2007.00082, www.vgrzh.ch). Nur aus- nahmsweise genügen indes andere hinreichend substanziierte Vorbringen. So ist die Anfechtung einer Ermessenseinschätzung auch dann möglich, wenn der Steuerpflich- tige aus besonderen Gründen nicht in der Lage ist, eine vollständig ausgefüllte Steuer- erklärung einzureichen. Entscheidend ist allein, ob eine genügende Begründung vor- liegt. ccc) Die eben dargelegten Kriterien gelten wie erwähnt entsprechend für das steuerrekursgerichtliche Verfahren. Dies bedeutet, dass auf eine zwar fristgerechte Eingabe des Steuerpflichtigen, welche jedoch das eben erläuterte Begründungserfor- dernis nicht erfüllt, nicht einzutreten ist. Ebenso sind in diesem Fall alle weiteren im Lauf des Verfahrens (unaufgefordert) eingereichten Stellungnahmen und Belege unbe- achtlich und müssen bei der Fällung des Endentscheids unberücksichtigt bleiben, da der Unrichtigkeitsnachweis innert Rechtsmittelfrist bzw. vorliegend innert der vom Ein- zelrichter angesetzten Frist zu erbringen ist. Voraussetzung ist dabei wie bei der Ein- sprache gegen eine Ermessensveranlagung bzw. -einschätzung allerdings, dass der Steuerpflichtige in der Zwischenverfügung im Sinn einer Rechtsmittelbelehrung auf die Folgen der ungenügenden Begründung hingewiesen wurde, was vorliegend gesche- hen ist. cc) Genügt im steuerbehördlichen Verfahren die Einsprache bzw. im steuerre- kursgerichtlichen Verfahren die Eingabe dem Begründungserfordernis, so kann der Steuerpflichtige die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen wegen offensichtli- cher Unrichtigkeit anfechten (Art. 132 Abs. 3 Satz 1 DBG und § 140 Abs. 2 Satz 1 StG). Der Steuerpflichtige hat den entsprechenden Nachweis innert Rechtsmittelfrist selber zu erbringen, wobei ihm zwei Möglichkeiten offen stehen (Martin Zweifel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 48 N 46 ff. StHG und Art. 132 N 39 ff. DBG, je auch zum Folgenden): Er kann den tatsächlichen Sachverhalt dartun und den entsprechenden Nach- weis leisten, mit der Folge, dass die Ermessensveranlagung durch eine ordentliche - 19 - 1 DB.2012.66 1 ST.2012.76 Veranlagung ersetzt wird und die Steuerfaktoren nach den für "gewöhnliche" Veranla- gungen geltenden Regeln ermittelt werden. Dieser Nachweis muss allerdings umfas- send sein, d.h. den gesamten von der Ermessensveranlagung betroffenen Teil umfas- sen. Blosse Teilnachweise genügen grundsätzlich nicht (Richner/Frei/Kaufmann/Meu- ter, Art. 132 N 64 DBG und § 140 N 75 f. StG, je mit Hinweisen; Zweifel, Art. 48 N 49 StHG und Art. 132 N 42 ff. DBG, je auch zum Folgenden). Die versäumten Mitwir- kungshandlungen müssen vollständig und formell ordnungsgemäss nachgeholt wer- den. Unter Umständen treffen den Steuerpflichtigen deshalb höhere Anforderungen hinsichtlich seiner Mitwirkungspflichten, als sie vor der Säumnis an ihn gestellt wurden. Ist dieser Nachweis nicht möglich oder misslingt er, kann der Steuerpflichtige noch darlegen und nachweisen, dass die angefochtene Veranlagung offensichtlich unrichtig ist. Als offensichtlich unrichtig (namentlich zu hoch) erweist sich eine Schät- zung dann, wenn sie sachlich nicht begründbar (z.B. erkennbar pönal oder fiskalisch begründet) ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützt oder sonst wie mit den konkreten aktenkundigen Verhältnissen aufgrund der Le- benserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbar ist (Zweifel, Art. 48 N 59 StHG und Art. 132 N 52 DBG, je mit Hinweisen). Ist dieser Nachweis geleistet, bleibt es zwar bei einer Ermessensveranlagung, doch wird die angefochtene durch eine neue (tiefere) Schätzung ersetzt. Dem Steuerrekursgericht sind – ebenso wie der Einsprachebehörde – im Rahmen der Willkürprüfung weitere Untersuchungen verwehrt. Es hat vielmehr bei seiner eingeschränkten Überprüfung des angefochtenen Entscheids auf offensichtliche Unrichtigkeit hin nur jene im Zeitpunkt der Fällung des Endentscheids vorhandenen Schriftstücke zu berücksichtigen, welche den behaupteten Sachverhalt sofort beweisen oder zumindest als sehr wahrscheinlich erscheinen lassen (vgl. VGr, 27. Mai 1986, SB 10/1986 und 11. September 1986, SB 38/1986; Martin Zweifel, Die Sachverhalts- ermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, 1989, S. 144). b) aa) Die Pflichtige reagierte auf die Zwischenverfügung vom 6. Dezem- ber 2012 innert Frist mit Eingabe vom 14. Januar 2013. Letzterer lagen indessen ledig- lich Kontoauszüge des einzigen aktenkundigen Kontos der Pflichtigen bei der F, ein Kontoauszug der J, ein Mietvertrag für die Wohnung der Pflichtigen in H sowie eine Kopie der Gründungsurkunde eines "A Trusts" vom ... April 1995 bei. - 20 - 1 DB.2012.66 1 ST.2012.76 Die Eingabe an das Gericht ist durchwegs in englischer Sprache verfasst. Da die Pflichtige nie formell korrekt darüber informiert wurde, dass Korrespondenz bzw. Eingaben in der Amtssprache Deutsch zu verfassen sind, wäre es überspitzt formalis- tisch, die Eingabe allein aus diesem Grund aus dem Recht zu weisen. Die Pflichtige wurde aber immerhin am 29. Mai 2012 durch den Gerichtsschreiber darauf hingewie- sen, dass der Prozess bei Fortsetzung ausschliesslich auf Deutsch geführt werde ("conducted solely in German"). Die Pflichtige hat mit ihrer Eingabe erneut keine einzige der verletzten Verfah- renspflichten, welche zur Ankündigung der Ermessensveranlagung bzw. Ermes- senseinschätzung führten, nachgeholt. Die im Original eingereichte Trust-Urkunde über den "A Trust" wurde trotz vorgängiger zweimaliger Aufforderung nicht in die Amtsspra- che Deutsch übersetzt und ist damit – anders als die begleitende Eingabe – aus dem Recht zu weisen. Zu den anderen behaupteten Trusts wurden keine Urkunden beige- legt. Es fehlten weiterhin das (unterzeichnete) Steuererklärungs-Hauptformular 2008, die Wertsschriftenverzeichnisse, die Hilfsblätter A, vollständige, unterzeichnete Aufstel- lungen über die Einnahmen und Ausgaben betreffend die selbstständige Erwerbstätig- keit als B (inklusive sämtliche Belege) sowie Belege und Urkunden, welche Aufschluss über das umfangreiche Wertschriftenvermögen und die fraglichen "Trusts" hätten ge- ben können. Die vollständigen und unterzeichneten US-amerikanischen Steuererklä- rungen, welche gewisse Anhaltspunkte über die Richtigkeit und Wahrheit der gemach- ten Angaben zugelassen hätten, lagen der Eingabe der Pflichtigen ebenfalls nicht bei. Von einer sachbezogenen und einleuchtenden Begründung konnte unter diesen Um- ständen keine Rede sein. Besonders bedenklich erscheint der Umstand, dass die Pflichtige ihre Erklärung, sie könnte die Wahrheit und Vollständigkeit ihrer Angaben in einer Deklaration nicht bestätigen, nie zurück genommen hat. Wie gesehen, müssten Gründe, welche die Pflichtige gegen die in Aussicht genommenen Ermessenseinschätzungen vorbringt, ohnehin ihrer Eingabe vom 14. Januar 2013 selbst zu entnehmen sein. Diese erschöpft sich indes im Wesentli- chen darin, mit einem einzigen, unbelegten Satz die Richtigkeit der längst aktenkundi- gen und – nach erklärter Ansicht des Einzelrichters – gerade nicht aussagekräftigen Schreiben der Anwaltskanzlei E zu behaupten und weiter auszuführen, es sei ihr un- möglich, zu den vier "K Trusts" und dem "L Trust" Belege einzureichen. Die übrigen Bemerkungen zu den fünf Trusts und die Erwähnung angeblich in den Steuerakten - 21 - 1 DB.2012.66 1 ST.2012.76 früherer Jahre liegender US-amerikanischer K-1 Formulare sind nur schon deshalb von verschwindend geringer Relevanz, als aus diesen Trusts offenbar – nach Behauptun- gen der Pflichtigen selbst – nur ein Bruchteil ihrer Einkünfte zu fliessen scheint. Schliesslich ist nicht nachvollziehbar, inwiefern die eingereichten F-Kontoauszüge betreffend das (angeblich) einzige Bankkonto der Pflichtigen über deren Einkommens- und Vermögensverhältnisse umfassende bzw. verbindliche Schlüsse zulassen könn- ten. Die Pflichtige hat mit ihrer Eingabe das Begründungserfordernis nach dem Gesagten nicht erfüllt. Dies führt dazu, dass der Einzelrichter darauf aus formellen Gründen nicht näher einzugehen hat. Konsequenterweise sind die im weiteren Verlauf des Verfahrens, weit nach Ablauf der durch den Einzelrichter gesetzten Frist und un- aufgefordert eingereichten Akten und Schreiben durchwegs unbeachtlich und spielen bei der Fällung des Endentscheids keine Rolle. Somit sind Beschwerde und Rekurs abzuweisen, unter Bestätigung der mit Verfügung vom 6. Dezember 2012 in Aussicht genommenen Steuerfaktoren. bb) Selbst wenn auf die Eingabe der Pflichtigen einzutreten wäre, würde sich am Ergebnis aus folgenden Gründen nichts ändern: Die Pflichtige hat die verletzten Verfahrenspflichten wie bereits ausgeführt in ihrer Eingabe vom 14. Januar 2013 und auch im weiteren Verlauf des Verfahrens nicht vollständig nachgeholt. Die Ermes- senseinschätzung bliebe daher als solche bestehen und wäre nur noch – unter Be- rücksichtigung der bis zum Datum der Entscheidfällung eingegangenen Akten – auf Willkür hin zu prüfen. Bis zum heutigen Datum hat es die Pflichtige versäumt, bezüglich der durch die Anwaltskanzlei E verwalteten umfangreichen Vermögenswerte die Trust- Gründungsurkunde (in deutscher Übersetzung) nachzureichen, weshalb das Zustan- dekommen des "A Trusts" bzw. dessen rechtliche Ausgestaltung nicht nachgewiesen ist. Damit ist entweder – mangels anderer Angaben – anzunehmen, der Trust existiere nicht, oder aber es handle sich um ein Konstrukt, bei welchem sich die Pflichtige als Gründerin bzw. Begünstigte weit reichende Einflussmöglichkeiten bewahrt habe (so genannter "Revocable Trust" oder "Grantor Trust"; vgl. hierzu E. 1/a/cc). Bezeichnen- derweise hat die Pflichtige mit den korrigierten Steuererklärungen, die sie dem Steuer- - 22 - 1 DB.2012.66 1 ST.2012.76 rekursgericht am 4. März 2013 unaufgefordert zusandte, bezüglich dem "A Trust" ge- rade kein US-amerikanisches Formular K-1 eingereicht, was wiederum stark darauf hindeutet, dass dieser in den USA für steuerliche Zwecke als so genannter "Grantor Trust" behandelt wird und die Vermögenserträge direkt der Pflichtigen zugeordnet wer- den sowie hier zu besteuern sind: Die unbeschränkte Besteuerung der Pflichtigen in den USA beruht möglicher- weise einzig auf ihrer Eigenschaft als US-amerikanische Bürgerin. Angesichts ihres Auslandwohnsitzes bestünde dort andernfalls für die ihr persönlich zuzuordnenden Zinsen und Dividenden – Ausnahmen ausgenommen – jedenfalls keine umfassende, unbeschränkte Steuerpflicht. In jedem Fall wären ihr die entsprechenden Vermögenswerte und Einkünfte hierorts ohne Einschränkung direkt zuzuordnen und sie wäre verpflichtet gewesen, diese in der Schweiz steuerbaren Werte im Wertschriftenverzeichnis einzeln aufzufüh- ren und mit Belegen nachzuweisen, was sie bis dato unterlassen hat. Die mit Schrei- ben vom 11. Februar 2013 eingereichten Aufstellungen sind nicht aussagekräftig, denn sie enthalten durchwegs Wertpapiere, die im Lauf des jeweiligen Jahrs verkauft worden waren und per 31. Dezember 2008 bzw. 31. Dezember 2009 gar nicht mehr der Pflich- tigen gehörten (die Abrechnungen lassen im Übrigen auch keine Schlüsse auf Zins- oder Dividendeneinkünfte zu). Es handelt sich ganz offensichtlich um Formulare, die im Zusammenhang mit der US-amerikanischen Kapitalgewinnsteuer erstellt wurden. Letz- tere wäre vorliegend gänzlich ohne Belang, denn Kapitalgewinne sind in der Schweiz gerade nicht steuerbar (vgl. Art. 16 Abs. 3 DBG und § 16 Abs. 3 StG). Damit wären über die umfangmässig im Vordergrund stehenden Vermögens- einkünfte und -werte der Pflichtigen aus dem "A Trust" auch zum jetzigen Zeitpunkt keine gesicherten Erkenntnisse möglich. Die Höhe der Schätzung erschiene so be- trachtet jedenfalls nicht als willkürlich und die in Aussicht genommenen Steuerfaktoren wären ohne Weiteres zu bestätigen. 3. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten der Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG) und entfällt die Zusprechung einer im Bereich der direkten Bundessteuer von Amts wegen zu prüfenden Parteientschädigung - 23 - 1 DB.2012.66 1 ST.2012.76 (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungs- verfahren vom 20. Dezember 1968).

Public

Tax

de

ZH_SRK

ZH_SRK_001

ZH

Zürich

e195521a-c303-494e-bd26-2d5d592b8717

hat sich ergeben: A. Die A AG (nachfolgend die Pflichtige) veräusserte am ... Dezember 2007 das Grundstück Kat.Nr. ... (Lagergebäude ...strasse Vers.Nr. ..., Fabrikgebäude ...strasse 1 Vers.Nr. ..., Lagergebäude ...strasse 9 Vers.Nr. ..., Wohnhaus ...strasse 5 Vers.Nr. ..., Wohnhaus ...strasse 7 Vers.Nr. ..., Wohnhaus ...strasse 3 Vers.Nr. ...) mit ... m2 Gebäudegrundfläche und Umschwung in C an die D AG Architektur und Bauausführungen. Aus Anlass dieser Handänderung auferlegte der Gemeinderat C der Pflichtigen am 20. Februar 2012 eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 487'460.-. B. Eine von der Pflichtigen hiergegen erhobene Einsprache wies der Gemein- derat C am 26. November 2012 ab. C. Mit Rekurs vom 3. Januar 2013 liess die Pflichtige dem Steuerrekursgericht beantragen, den Einspracheentscheid – unter Annahme eines Grundstückgewinns von Fr. Null – aufzuheben; eventuell sei die Sache zur Ermitttlung der abzugsfähigen kalku- latorischen Abbruchkosten an den Gemeinderat zurückzuweisen. Ausserdem verlangte sie eine Parteientschädigung. In seiner Rekursantwort vom 22./25. Februar 2013 schloss der Gemeinderat auf Abweisung des Rekurses. Mit Replik vom 19. März 2013 bzw. Duplik vom 29. März 2013 hielten die Par- teien an ihren Standpunkten fest. Auf die Begründung des Einspracheentscheids und die Parteivorbringen wird, soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückgekommen. 2 GR.2013.9 - 3 -

Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216 Abs. 1 des Steuergeset- zes vom 8. Juni 1997 (StG) von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Grundstückgewinn ist laut § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt. Als Erwerbspreis gilt nach § 220 Abs. 1 StG der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers. Liegt jedoch die massgebende Handänderung mehr als 20 Jahre zurück, so darf der Steuerpflichtige laut § 220 Abs. 2 StG den Verkehrswert des Grundstücks vor 20 Jahren zur Anrechnung bringen (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 220 N 115). Die letztgenannte Wahl wirkt sich in aller Regel zum Vorteil des Pflichtigen aus, weshalb ohne ausdrückliche anderslautende Erklärung des Ver- äusserers von dieser Berechnungsweise ausgegangen werden darf. 2. a) Der Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse verlangt, dass sich Erlös und Anlagewert in der Regel auf das umfänglich und inhaltlich gleiche Grundstück be- ziehen; hat sich dessen tatsächliche oder rechtliche Beschaffenheit während der massgebenden Besitzesdauer geändert, so sind durch Zu- oder Abrechnungen ver- gleichbare Verhältnisse herzustellen (RB 1999 Nr. 156 = StE 2000 B 44.1 Nr. 7 = ZStP 1999, 342, mit Hinweisen, auch zum Folgenden; vgl. auch Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, § 219 N 9 ff.). Hauptanwendungsfall dieses Grundsatzes stellen die wertvermehrenden Aufwendungen dar, die eine tatsächliche oder rechtliche Substanz- vermehrung bewirken und deshalb zum Erwerbspreis hinzuzurechnen sind (§ 221 Abs. 1 und 2 StG). Verletzt wäre der Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse etwa dann, wenn Aufwendungen für Bauten, die am Handänderungsstichtag – das heisst beim Eigentumsübergang – nicht mehr vorhanden sind, den Anlagekosten zugerechnet würden. b) Als Bezugspunkt für den Vergleich gilt jener Zustand des Grundstücks, wel- cher die Grundlage für die Kaufpreisgestaltung bei der Veräusserung gebildet hat. Ent- scheidend ist also nicht, was bei der Anmeldung des Kaufvertrags zur Eintragung ins Grundbuch dinglich auf den Erwerber zu Eigentum übergeht, sondern nur der Preis für die Leistung, welche die Parteien zum Gegenstand des obligatorischen Kaufvertrags 2 GR.2013.9 - 4 - gemacht haben. Es kommt mit anderen Worten darauf an, was an (liegenschaftlichen) Werten verkauft und zum Gegenstand der vertraglichen Preisbestimmung gemacht worden ist, sofern ein Kaufvertrag Rechtsgrund für die Eigentumsübertragung ist (RB 1993 Nr. 29 = StE 1993 B 44.12.2 Nr. 2). Lässt sich dem rechtsgeschäftlichen Wil- len der Vertragsparteien nichts anderes entnehmen, ist davon auszugehen, der Kauf- preis erstrecke sich auf sämtliche dinglich übertragenen Werte und gebe den Ver- kehrswert all dieser Werte wieder. Denn es besteht eine natürliche Vermutung dafür, dass mit dem öffentlich beurkundeten Kaufpreis grundsätzlich alle (liegenschaftlichen) Werte, insbesondere die darauf befindlichen Gebäude, als abgegolten gelten (Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, § 220 N 3). Haben die Vertragsparteien ein überbautes Grund- stück veräussert, dann müssen auch die entsprechenden Anlagekosten für das über- baute Grundstück – im anrechenbaren Umfang – gewinnmindernd berücksichtigt wer- den. Ist jedoch – wirtschaftlich betrachtet – lediglich Bauland veräussert worden, wovon nach der Rechtsprechung auch bei mit Abbruchobjekten überbautem Land aus- zugehen ist, so dürfen nur die Anlagekosten für das Bauland angerechnet werden. Die Aufwendungen für Gebäude, die nach dem rechtsgeschäftlichen Willen der Vertrags- parteien nicht als veräussert bzw. nicht als mit dem Kaufpreis abgegolten zu betrach- ten sind, können dagegen nicht abgezogen werden (vgl. RB ORK 1955 Nr. 92). Die Anlagekosten von Gebäuden sind folglich dann aus der Gewinnberechnung auszu- scheiden, wenn die Gebäude bzw. deren Wert im von den Parteien vereinbarten Preis keinen Niederschlag gefunden haben. c) Für die Beantwortung der Frage, was die Parteien zum Gegenstand ihres Vertrags gemacht haben, ist in erster Linie vom Wortlaut des öffentlich beurkundeten Kaufvertrags auszugehen; da der Wortlaut indessen unvollständig oder unklar sein kann, sind daneben auch verschiedene äussere Indizien zu berücksichtigen, die Auf- schluss über den Vertragsinhalt geben können. Ferner gilt es zu klären, ob der Wort- laut tatsächlich Sinn macht und den wirtschaftlichen Gegebenheiten entspricht. Ob ein Gebäude als Abbruchliegenschaft zu würdigen ist oder nicht, richtet sich daher grund- sätzlich nicht nach den – als innerseelische Tatsachen ohnehin kaum nachweisbaren – subjektiven Vorstellungen der Vertragsparteien, sondern nach einer objektivierten Be- trachtungsweise. Massstab bilden demnach die Auffassungen des gewöhnlichen Ge- schäftsverkehrs (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 220 N 169 ff.). Andernfalls läge es im Belieben eines Pflichtigen, die Steuerfolgen durch nicht zuverlässig feststellbare Absichtserklärungen zu beeinflussen. Handelt es sich bei einem Gebäude um ein technisches oder wirtschaftliches Abbruchobjekt, so kann ihm diese Eigenschaft 2 GR.2013.9 - 5 - grundsätzlich nicht dadurch genommen werden, dass der Vertrag hierfür eine Vergü- tung vorsieht, wenn diese objektiv gesehen für das Land entrichtet wird. 3. a) Im Einspracheentscheid nahm der Gemeinderat Bezug auf die erwähnte Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts zu Abbruchobjekten und hielt fest, dass hier einzig die Frage im Streit liege, ob in objektiv feststellbarer Weise die Gebäude mitver- äussert worden seien oder nicht. Nach dem Wortlaut des Kaufvertrags habe der Erlös zwar auch die Gebäudewerte umfasst. Dagegen spreche jedoch entscheidend, dass die Pflichtige selbst vor der Veräusserung die Umzonung in die Wege geleitet habe, "so dass auch aus ihrer Sicht den Gewerbebauten in einer künftigen Wohnzone kein Wert mehr zukommen konnte". b) Zur Rekursbegründung bringt die Pflichtige vor, dass der Kaufpreis für das Grundstück Kat.Nr. ... "pauschal" 6.5 Mio. Franken betrage. Schon dieser Wortlaut weise darauf hin, dass sich der Erlös auf das Kaufobjekt als Ganzes beziehe. Zum gleichen Ergebnis führe eine Aufschlüsselung des Kaufpreises. Die Rekursgegnerin bestreite den von der Pflichtigen geschätzten Ansatz von Fr. 300.-/m2 nicht, was zu einem Landwertanteil von gut 4.8 Mio. Franken führe. Mithin sei die Differenz von knapp 1.7 Mio. Franken zum erzielten Erlös als Entschädigung für die Gebäude zu würdigen. Dass die Pflichtige ein Umzonungsgesuch gestellt habe, führe nicht zu einer anderen Beurteilung. Dies gelte vor allem deswegen, weil im Zeitpunkt der Handände- rung noch nicht festgestanden habe, ob die Nutzungsplanung tatsächlich geändert werde oder nicht. Das Risiko, dass diese Bemühungen scheiterten, habe die Erwerbe- rin getragen; die mögliche Umzonung sei in der Preisbestimmung nicht berücksichtigt worden. Im Kaufvertrag habe sich die Pflichtige ein zweijähriges Mietrecht mit Verlän- gerungsoption ausbedungen. Auch so gesehen sei den Gebäuden noch ein Nutzwert zugekommen. Der Verkehrswert des Grundstücks vor 20 Jahren habe unter Einschluss der Gebäude Fr. 10'840'000.- betragen; der Erlös liege somit deutlich unter den Anla- gekosten. Diesen Standpunkt bekräftigt die Pflichtige in der Replik. c) Dem hält der Gemeinderat in der Rekursantwort entgegen, dass die Pflich- tige schon am ... September 2006 ein Umzonungsgesuch gestellt habe. In der Folge habe sich ein privater Gestaltungsplan als gangbare Lösung erwiesen. Am 28. Ju- li 2008 habe der Gemeinderat einem solchen (Gestaltungsplan E) zugestimmt. Darauf- hin habe die Gemeindeversammlung den Gestaltungsplan am ... September 2008 ge- 2 GR.2013.9 - 6 - nehmigt und zugleich das Grundstück in die Wohnzone W... umgeteilt. Im Zug des von der Pflichtigen selbst eingeleiteten Verfahrens, womit eine Arealüberbauung angestrebt worden sei, hätten die vorhandenen Gebäude ihren Nutzen verloren. Damit könne ob- jektiv gesehen auch aus der Sicht der Pflichtigen nicht gesagt werden, dass sie diese Gebäude habe mitveräussern wollen. 4. a) In seiner jüngeren Praxis mass das Verwaltungsgericht zunächst den Umständen des Einzelfalls starkes Gewicht zu (RB 1999 Nr. 156 = StE 2000 B 44.1 Nr. 7 = ZStP 1999, 342 mit Hinweisen). Daraufhin legte es im Entscheid SB.2003.00017 vom 28. August 2003 (ZStP 2004, 56) den Begriff des Abbruchobjekts restriktiv aus. In seinen Erwägungen hielt das Gericht fest, falls aus dem Kaufvertrag nicht klar hervorgehe, ob der Wert des zum Abbruch bestimmten Gebäudes von den Parteien in der Preisgestaltung eigens berücksichtigt worden sei, müsse vermutet wer- den, dass das überbaute Grundstück Gegenstand der Preisvereinbarung gebildet ha- be. Diese Vermutung werde auch durch den Umstand, dass ein Gebäude ein wirt- schaftliches Abbruchobjekt gebildet habe, nicht widerlegt. Dieser Entscheid wurde von Felix Richner (ZStP 2004, 59 f.) mit überzeugender Begründung kritisiert. Im Entscheid GR.2007.13 vom 17. Dezember 2008 prüfte das Steuerrekursgericht durch ein Exper- tengutachten, ob die streitbetroffene Altbaute im Zeitpunkt des Verkaufs wirtschaftlich betrachtet als Abbruchobjekt habe qualifiziert werden müssen. Das vom Veräusserer daraufhin angerufene Verwaltungsgericht hielt mit Entscheid SB.2009.00016 vom 26. August 2009 (www.vgrzh.ch; ZStP 2010, 178) an seiner im Jahr 2003 begründeten Rechtsprechung fest und erwog, dass sich das Vorliegen von wirtschaftlicher Abbruch- reife in objektiver Weise aus der Sicht des Veräusserers beurteile. Die im Kaufvertrag bekundete Absicht des Käufers, die Liegenschaft abzubrechen, erlaube noch keinen Rückschluss auf die Frage, ob der Wert der Altbaute von den Vertragsparteien berück- sichtigt worden sei oder nicht. Für die Berücksichtigung des Gebäudewerts spreche eine natürliche Vermutung, die von der Grundsteuerbehörde allerdings entkräftet wer- den könne. Im zweiten Rechtsgang (Entscheid GR.2009.66 vom 21. Dezember 2010) war das Steuerrekursgericht an die oberinstanzliche Auffassung gebunden und be- stimmte durch ein Expertengutachten den (relativen) Landwert sowie den Wert der Altbaute. Allerdings hielt das Rekursgericht noch einmal fest, dass es seine Auffas- sung, wonach die wirtschaftliche Abbruchreife als objektiver Rechtsbegriff und nicht als Tatsache aufzufassen sei, vorgezogen hätte. Hinzu komme, dass der – vorsichtig agie- rende – Veräusserer aufgrund der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts einem 2 GR.2013.9 - 7 - wirtschaftlichen Abbruchobjekt nach freier Wahl einen Gebäudewert zuerkennen könne oder nicht, was den Grundsätzen der Immobilienbewertung zuwiderlaufe. b) aa) Die Rekursgegnerin räumt zu Recht ein, dass es sich bei den Gebäu- den auf dem veräusserten Grundstück Kat.Nr. ... nicht um technische Abbruchobjekte handelt. Andernfalls hätte die Pflichtige diese Gebäude nicht gleichzeitig mit dem Ver- kauf des Grundstücks für einstweilen zwei Jahre gemietet. bb) Nach dem Wortlaut des Kaufvertrags vom ... Dezember 2007 sind die auf dem Grundstück stehenden Gebäude Vers.Nrn. ..., ..., ..., ..., ... und ... mitveräussert worden. Dem Vertrag lässt sich nicht entnehmen, dass dies nicht dem wahren Willen der Parteien entsprochen hätte. cc) Der nach der erwähnten Praxis des Verwaltungsgerichts beweispflichtige Gemeinderat hat keine stichhaltigen Gründe angeführt, die – aus der Sicht der Veräus- serin – eine Qualifikation des Grundstücks als wirtschaftliches Abbruchobjekt rechtfer- tigen. Wie das Verwaltungsgericht in SB.2009.00016 (www.vgrzh.ch; ZStP 2010, 178 E. 2.5) festgehalten hat, erlaubt auch der spätere Abbruch eines Gebäudes nicht den Rückschluss, dass ein Gebäude schon im Zeitpunkt der Handänderung wertlos gewe- sen sei. Ebenso wenig spricht die vom Gemeinderat als Hauptargument angeführte hängige Änderung der Nutzungsplanung für das Vorliegen eines Abbruchobjekts. Dass die Pflichtige selbst den Anstoss zu einer Planänderung gegeben hat, tut deswegen nichts zur Sache, weil nach dem Bundesgesetz über die Raumplanung vom 22. Ju- ni 1979 bzw. nach dem (zürcherischen) Planungs- und Baugesetz vom 7. Septem- ber 1975 (PBG) Kanton und Gemeinde Planungsträger sind und dem Grundeigentü- mer lediglich die demokratische Einflussmöglichkeit auf die im Rahmen des Gesetzes durchzuführende kommunale Nutzungsplanung zukommt. Im Zeitpunkt der Handände- rung am ... Dezember 2007 waren die von der Pflichtigen angestrebte Umzonung des Baugrundstücks von der Gewerbezone in die Wohnzone W... sowie der private Gestal- tungsplan E noch in der Schwebe; sowohl der Beschluss der zuständigen Gemeinde- versammlung wie auch die nachfolgende Genehmigung durch die Baudirektion bzw. den Regierungsrat (§ 89 i.V.m. § 2 PBG) erfolgten erst im Jahr 2008. Zwar ist der Re- kursgegnerin beizupflichten, dass die Planänderung den Weg zu einer Neuüberbauung des Areals mit Wohnbauten ermöglichte. Daraus kann jedoch nicht gefolgert werden, dass die vorbestandenen Gebäulichkeiten mit der Planungsänderung ihren Wert verlo- ren hätten. Vielmehr geniessen bestehende Bauten auch nach einer Planänderung 2 GR.2013.9 - 8 - Besitzstandsgarantie und können im Rahmen von § 357 PBG weiterhin genutzt wer- den. dd) Schliesslich sind auch keine weiteren Argumente – wie etwa entsprechen- de Anpreisungen des Grundstücks als Bauland oder die Kaufpreisgestaltung – ersicht- lich, die vorliegend dafür sprechen würden, dass die Pflichtige wirtschaftlich gesehen nur Bauland veräussert hätte. c) Diese Erwägungen führen zum Schluss, dass die Rekursgegnerin zu Un- recht vom Verkauf eines Abbruchobjekts ausgegangen ist und bei der Ermittlung des Anlagewerts nur das Land berücksichtigt hat. Vielmehr hätte sie den Anlagekosten den (relativen) Landwert und den Gebäudewert am Stichtag des ... Dezember 1987 zugrunde legen müssen. Diese Werte sind von der Rekursgegnerin aufgrund ihrer an- deren Rechtsauffassung nicht ermittelt worden. Entgegen dem Standpunkt der Pflichti- gen kann daher auch nicht gesagt werden, dass der von ihnen in der Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer deklarierte – nicht nachvollziehbare – Wert des Grundstücks vor 20 Jahren von Fr. 10'840'000.- unbestritten sei. Fehlt es nach dem Gesagten an einer zuverlässigen Bewertungsgrundlage, so fragt es sich, ob eine Schätzung des Verkehrswerts vor 20 Jahren mittels Anordnung eines Amtsgutachtens durch das Steuerrekursgericht vorzunehmen oder die Sache kraft § 212 StG i.V.m. § 149 Abs. 3 StG zu diesem Zweck an den Gemeinderat zurück- zuweisen sei. Obschon das Steuerrekursgericht im Hinblick auf eine beförderliche Ver- fahrenserledigung in aller Regel selbst ein Amtsgutachten einholt, erscheint vorliegend eine Rückweisung – im Hinblick auf einen geringeren Verfahrensaufwand und eine mögliche Verständigung zwischen den Parteien – als sachgerecht. 5. Bei diesem noch offenen Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekurs- verfahrens den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Der Pflichtigen steht keine Parteientschädigung zu (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungs- rechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/6. September 1987). 2 GR.2013.9 - 9 -

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Zürich

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hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist deutscher Staatsangehöriger und lebt zusammen mit seiner Ehefrau und seinen Kindern in Deutschland. Ab 1. April 2008 arbeitete er bei der B AG in der Gemeinde C als Geschäftsführer und zugleich bei der D GmbH in Deutschland. Per 15. April 2008 mietete er in Zürich eine vollständig möb- lierte 2-Zimmerwohnung. Mit Auflage vom 20. November 2013 verlangte das kantonale Steueramt, Dienstabteilung Quellensteuer, von der B AG nähere Angaben zum bezogenen Lohn des Pflichtigen samt Lohnausweisen. Dem kam diese am 18. Dezember 2013 nach. Ebenfalls am 18. Dezember 2013 reichte zudem der Pflichtige u.a. den deutschen Steuerbescheid 2008 ein. Am 27. Januar 2014 verfügte das kantonale Steueramt eine Nachforderung der Quellensteuer infolge Neuveranlagung. Dabei bezog es das Aus- landeinkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit des Pflichtigen satzbestim- mend ein. Dies ergab bei einem Lohn in der Schweiz von Fr. 127'028.- und einem Aus- landeinkommen von Fr. 552'556.- ein satzbestimmendes Einkommen von Fr. 679'584.- und eine Steuerforderung von Fr. 38'159.-; unter Abzug der bereits entrichteten Quel- lensteuer von Fr. 13'990.- resultierte eine Nachforderung von Fr. 24'169.-. B. Hiergegen liess der Pflichtige am 27. Februar 2014 Einsprache erheben und beantragen, für die Quellensteuerberechnung lediglich das schweizerische Er- werbseinkommen zu berücksichtigen sowie neu die in der Schweiz bezahlte Miete von total Fr. 19'150.- als Berufsauslage zum Abzug zuzulassen. Das kantonale Steueramt gewährte den Abzug der Wohnkosten im Umfang von Fr. 8'618.-, was unter Berücksichtigung der bereits im Quellensteuertarif berück- sichtigen Berufsauslagen einen zusätzlichen Abzug von Fr. 6'464.- ergab. Zugleich unterwarf es eine Spesenentschädigung von Fr. 3'000.- der Quellensteuer. Im Übrigen wies es die Einsprache ab. Dies ergab neu eine reduzierte Nachforderung von Fr. 23'128.-. - 3 - 1 QS.2015.1 C. Mit Rekurs vom 17. Dezember 2014 beantragte der Pflichtige, sowohl das steuerbare als auch das satzbestimmende Einkommen auf Fr. 110'032.75 festzusetzen und die Quellensteuer auf dieser Grundlage neu zu berechnen, unter Kosten- und Ent- schädigungsfolgen. Darin stellte er zunächst die verfahrensrechtliche Grundlage für die Untersuchungshandlungen der Vorinstanz in Frage, insbesondere die Nachforderung an ihn statt an die Arbeitgeberin sowie die Zustellung einer an ihn gerichteten Auflage ins Ausland. Zudem sei eine Nachveranlagung bei internationalen Wochenaufenthal- tern wie bei ihm unzulässig. Eine gesetzliche Grundlage sei nicht ersichtlich. Die gel- tend gemachten Kosten der Wohnung seien gesamthaft zum Abzug zuzulassen. Zu- dem hätten die Spesen nicht ohne vorangehende Untersuchung aufgerechnet werden dürfen; eine solche hätte denn auch ergeben, dass das betreffende Spesenreglement genehmigt worden sei. Das kantonale Steueramt schloss am 4. Februar 2015 auf Abweisung des Rechtmittels. Der Mangel der Zustellung ins Ausland könne nur vom ausländischen Staat gerügt werden. Mit Verfahrenseinleitung am 20. November 2013 sei die fünfjähri- ge Verjährungsfrist zudem gewahrt worden. Die Nachforderung von Quellensteuern stelle kein nachträgliches Veranlagungsverfahren dar und sei gesetzlich vorgesehen. Eine Eröffnung direkt an den Empfänger der quellensteuerbelasteten Leistung sei zu- lässig. Die Berechnung des Abzugs für die hiesige Wohnung entspreche der bundes- gerichtlich bestätigten Praxis. Die Aufrechnung von Pauschalspesen sei ebenfalls vor- geschrieben, hier zunächst unterlassen, dann aber korrekt nachgeholt worden. Der Pflichtige nahm mit Replik vom 25. Februar 2015 erneut Stellung. Darin machte er geltend, das Besteuerungsrecht sei verjährt, da die verjährungsunterbre- chende Aufforderung vom 20. November 2013 unzulässigerweise ins Ausland adres- siert worden sei. Die fehlenden gesetzlichen Grundlagen für eine nachträgliche Veran- lagung dürften zudem nicht einfach durch eine Nachforderungsverfügung umgangen werden. Zudem sei eine solche an den Arbeitgeber als Schuldner der steuerbaren Leistung und nicht den Pflichtigen als Arbeitnehmer zu richten. Das kantonale Steueramt hielt mit Duplik vom 17. März 2015 daran fest, dass die Auflage rechtmässig ergangen sei. Es sei bisher in der Rechtsprechung noch nie bestritten worden, dass die Quellenbesteuerung zum Satz des gesamten Erwerbsein- kommens vorgenommen werde. Das Bundesgericht habe zudem erkannt, dass Quasi- Ansässige dieselben Abzüge geltend machen könnten wie die ordentlich veranlagten - 4 - 1 QS.2015.1 Steuerpflichtigen. Es entspreche der Praxis, dass solche Wochenaufenthalter ihre Kos- ten nachträglich geltend machen könnten. Entsprechend werde eine Rückerstattungs- verfügung eröffnet, in welchem Rahmen auch eine gesamthafte Überprüfung der Quel- lensteuerpflicht erfolge. Am 1. April 2015 nahm der Pflichtige erneut Stellung und hielt am bisher Vor- gebrachten fest. Die vom kantonalen Steueramt erwähnten Bundesgerichtsentscheide bezögen sich lediglich auf die nachträgliche Geltendmachung von Abzügen.

Die Kammer zieht in Erwägung: 1. a) Natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz sind aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie u.a. in der Schweiz eine Erwerbstätigkeit ausüben (Art. 5 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990, DBG; Art. 4 Abs. 2 lit. a des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Ge- meinden vom 14. Dezember 1990, StHG; § 4 Abs. 2 lit. a des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, StG). Die Besteuerung erfolgt gemäss den Regeln über die Quellenbe- steuerung für natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz (Art. 91 ff. DBG; Art. 35 ff. StHG bzw. § 94 ff. StG; Bauer-Balmelli/Omlin, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 5 N 3 DBG). Gemäss Art. 91 DBG bzw. § 94 StG entrichtet eine Person ohne steuerrechtli- chen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz, die hier für kurze Dauer oder als Grenzgänger oder Wochenaufenthalter in unselbstständiger Stellung erwerbstätig ist, für ihr Erwerbseinkommen die Quellensteuer nach den Art. 83 - 86 DBG bzw. §§ 88 - 90 StG. Die Gesetze weisen demnach internationale Wochenaufenthalter der Katego- rie von Personen ohne hiesigen Aufenthalt zu, obschon echte Wochenaufenthalter an sich die Voraussetzungen für einen Aufenthalt nach Art. 3 DBG bzw. § 3 StG an ihrem Arbeitsort erfüllen würden (Bauer-Balmelli/Omlin, Art. 3 N 10 DBG; Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 3 N 36 DBG, und Kommen- tar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 3 N 76 StG, auch zum Folgenden). - 5 - 1 QS.2015.1 b) Es ist nicht streitig, dass es sich beim Pflichtigen um einen internationalen Wochenaufenthalter handelt. Demnach erfolgt die Quellenbesteuerung bei ihm nach den Vorschriften von Art. 91 DBG bzw. § 94 StG. Dies bedeutet insbesondere, dass keine eigentliche ergänzende oder nachträgliche ordentliche Veranlagung durchgeführt wird (Art. 90 DBG bzw. § 93 StG). 2. a) Hat der Schuldner der steuerbaren Leistung den Steuerabzug nicht oder ungenügend vorgenommen, verpflichtet ihn das Gemeindesteueramt oder das kanto- nale Steueramt zur Nachzahlung. Der Rückgriff des Schuldners auf den Steuerpflichti- gen bleibt vorbehalten (Art. 138 Abs. 1 DBG, § 145 Abs. 1 StG). Um diese Nachzah- lung verfahrensmässig durchsetzen zu können, erlässt die zuständige Steuerbehörde eine Nachzahlungsverfügung (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 139 N 2 DBG sowie § 145 N 3 StG). Die Bestimmungen über die Quellensteuer enthalten keine Regelung über die Verjährung des Rechts auf Nachforderung. Es rechtfertigt sich indessen, auf die allge- meinen Bestimmungen zur Veranlagungsverjährung abzustellen (Peter Locher, Kom- mentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Teil III., 2015, Art. 138 N 12 DBG). Gemäss Art. 120 Abs. 1 Satz 1 DBG bzw. § 130 Abs. 1 StG verjährt das Recht, eine Steuer zu veranlagen, fünf Jahre nach Ablauf der Steuerperiode. Die Verjährung beginnt neu mit jeder auf die Feststellung oder Geltendmachung der Steuerforderung gerichteten Amtshandlung, die einem Steuerpflichtigen oder Mithaftenden zur Kenntnis gebracht wird (je Abs. 3 lit. a). Zu diesen Amtshandlungen gehören alle Handlungen, welche auf Fortführung des Verfahrens gerichtet sind. In Betracht kommt etwa ein Schreiben der Veranlagungsbehörde an die steuerpflichtige Person, mit welchem Un- terlagen für die Veranlagung eingefordert werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 120 N 15 DBG und § 130 N 16 StG). Die Unterbrechungshandlung gemäss Art. 120 Abs. 3 lit. a DBG bzw. § 130 Abs. 3 lit. a StG muss von der Behörde vorge- nommen werden, welche zur Feststellung oder Geltendmachung der Steuerforderung zuständig ist. b) Vorliegend hat das kantonale Steueramt, Dienstabteilung Quellensteuer, mit Schreiben vom 20. November 2013 Lohnunterlagen 2008 bezüglich des Pflichtigen verlangt. Entgegen der Behauptung des Pflichtigen war dieses nicht an ihn persönlich an seine Adresse in Deutschland, sondern an die B AG in der Gemeinde C adressiert. - 6 - 1 QS.2015.1 Diese ist zudem – neben ihm – als seine Arbeitgeberin zur Mitwirkung verpflichtet und damit zu Recht Adressatin der Verfügung (Art. 136 DBG; § 143 StG). Wie sich aus dem Antwortschreiben vom 18. Dezember 2013 ergibt, hat sie die Auflage auch erhal- ten. Die vom Pflichtigen aufgeworfene Problematik der Zustellung ins Ausland stellt sich damit in diesem Zusammenhang gar nicht. Die Auflage ist zudem innerhalb von fünf Jahren nach Ablauf des vorliegend massgebenden Steuerjahres 2008 ergangen, weshalb der Einwand der Verjährung nicht zutrifft. 3. Der Pflichtige wendet ein, dass das kantonale Steueramt nicht berechtigt sei, von ihm selber eine Nachzahlung zu verlangen, sondern dass die Nachforderung an seine Arbeitgeberin zu richten sei. a) Wie bereits festgehalten, verpflichtet das Gemeindesteueramt oder das kantonale Steueramt gestützt auf Art. 138 Abs. 1 DBG bzw. § 145 Abs. 1 StG den Schuldner der steuerbaren Leistung, welcher den Steuerabzug nicht oder ungenügend vorgenommen hat, zur Nachzahlung. Gemäss § 16 der Verordnung über die Quel- lensteuer für ausländische Arbeitnehmer (Quellensteuerverordnung I) vom 2. Febru- ar 1994 (ZStB Nr. 28/012) kann indessen der Steuerpflichtige selber vom kantonalen Steueramt zur Nachzahlung der von ihm geschuldeten Quellensteuer verpflichtet wer- den, wenn die steuerbare Leistung nicht oder nicht vollständig um die Quellensteuer gekürzt ausbezahlt worden ist und ein Nachbezug beim Schuldner der steuerbaren Leistung nicht möglich ist. Die Quellensteuerverordnung I gelangt gestützt auf § 13 lit. a der Verordnung über die Quellensteuer für natürliche und juristische Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz vom 2. Februar 1994 (Quellensteuerverordnung II, ZStB Nr. 29/012) auch auf ausländische Arbeitnehmer mit hiesigem Wochenaufenthalt zur Anwendung. Der Steuerpflichtige wird zudem dann Verfügungsadressat, wenn er selber Anstoss zur Einleitung des Verfahrens zur Tarifkorrektur gegeben hat (Art. 137 Abs. 1 DBG; § 144 Abs. 1 StG; Ziff. 45 ff. der Weisung zur Durchführung der Quellensteuer für ausländische Arbeitnehmer, für die Steuerperiode 2008 in der Fassung vom 30. Sep- tember 2005, nachfolgend Weisung, ZStB I Nr. 28/051, ersetzt ab Steuerperiode 2014 durch die Fassung vom 27. Juni 2013, ZStB Nr. 28/052). Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts gilt die darin enthaltene Befristung auf Ende März des Folgejahres lediglich für die Bestreitung der Quellensteuerpflicht an sich, nicht aber bei Beanstan- - 7 - 1 QS.2015.1 dung der Höhe des Quellensteuerabzugs (BGr, 9. Februar 2009, 2C_673/2008 = BGE 135 II 274 = Pra 2010 Nr. 2). b) Bei der Schuldnerin der steuerbaren Leistung handelt es sich um die B AG in der Gemeinde C. Gemäss Handelsregister ist diese weiterhin aktiv. Mithin ist kein Grund ersichtlich, weshalb der Nachbezug nicht ihr gegenüber hätte geltend gemacht werden können. Nach dem Wortlaut von § 16 der Quellensteuerverordnung I ist dem- nach die angefochtene Verfügung an die falsche Partei gerichtet und damit nicht kor- rekt. c) Im vorliegenden Fall rechtfertigt es sich indessen, trotz dieses formellen Mangels von der Aufhebung des angefochtenen Entscheids abzusehen: Der Pflichtige hat mit der Einsprache selbst ein Begehren um Tarifkorrektur gestellt, indem er neu die Mietkosten am Wochenaufenthaltsort geltend machte. Dem- zufolge hätte ohnehin ein Verfahren zur Tarifkorrektur mit ihm als Partei eröffnet wer- den müssen. Hinzu kommt, dass dem Arbeitnehmer auch im Tarifkorrekturverfahren von Amts wegen Parteistellung zukommt. Dementsprechend hält Art. 139 Abs. 1 DBG fest, dass allgemein der "Betroffene" Einsprache erheben könne; unter dem Betroffe- nen ist auch der Steuerpflichtige selbst zu verstehen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 139 N 1 DBG). Im kantonalen Recht wird in § 146 StG der Steuerpflichtige sogar ausdrücklich als für die Einsprache legitimiert genannt. Bei korrektem Vorgehen der Vorinstanz hätte demnach auch der Pflichtige als eigene Partei gegen die an seine Arbeitgeberin gerichtete Nachzahlungsverfügung Einsprache erheben dürfen. Im Ein- spracheverfahren wäre er demnach selber als Partei zu behandeln gewesen. Mithin wirkt sich der Fehler der Vorinstanz auf der Ebene des Einspracheverfahrens in keiner Weise aus. Der Einspracheentscheid tritt anstelle der ursprünglichen Nachforderungs- verfügung. Vor diesem Hintergrund würde eine Rückweisung der Sache an das kantonale Steueramt zu einem formalistischen Leerlauf führen, weshalb darauf zu verzichten und der angefochtene Entscheid inhaltlich zu überprüfen ist. 4. a) Streitig ist in erster Linie, ob der satzbestimmende Einbezug des auslän- dischen Erwerbseinkommens durch das kantonale Steueramt zulässig ist. Diese Frage - 8 - 1 QS.2015.1 wurde vom Steuerrekursgericht erst kürzlich in einem Entscheid rechtskräftig abge- handelt, weshalb die dortigen Erwägungen nochmals wiederzugeben sind (StRK I, 23. Februar 2015, 1 QS.2014.12): aa) Es stellt sich die Frage, was Bemessungsgrundlage der Quellensteuer darstellt. Das kantonale Steueramt verweist auf Art. 7 Abs. 1 DBG bzw. § 6 Abs. 2 StG und leitet daraus ab, dass der dort festgehaltene Grundsatz des Progressionsvorbe- halts auch für die Quellensteuer gelte. Nach diesen Bestimmungen entrichten die na- türlichen Personen, die nur für einen Teil ihres Einkommens in der Schweiz steuer- pflichtig sind, die Steuer für die in der Schweiz steuerbaren Werte nach dem Satz, der ihrem gesamten Einkommen entspricht. Dem Grundsatz nach wird der Steuersatz un- ter Einbezug sämtlicher in- und ausländischer Einkommensbestandteile berechnet (Athanas/Giglio, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 7 N 4 f. DBG). bb) Die Quellensteuer tritt in den Fällen gemäss Art. 91 DBG und § 94 StG an die Stelle der im ordentlichen Verfahren zu veranlagenden direkten Steuern (Art. 99 DBG; Art. 35 Abs. 2 StHG bzw. § 91 StG) und ersetzt damit das ordentliche Veranla- gungs- und Bezugsverfahren vollständig (Zigerlig/Jud, in: Kommentar zum Schweizeri- schen Steuerrecht, Band I/2b, 2. A., 2008, vor Art. 83 - 101 N 2 DBG, auch zum Fol- genden; Zigerlig/Rufener, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Vorbem. zu Art. 32 - 38 N 2 StHG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 99 DBG sowie § 91 N 1 StG). Mithin sind sie hier nach der Konzeption der Steuergesetze als echte Quellensteuern ausgestaltet. Lediglich für Quellensteuerpflichtige mit Wohn- sitz oder Aufenthalt in der Schweiz – wozu nach dem Gesagten die ausländischen Wo- chenaufenthalter nicht zu zählen sind – bleibt eine nachträgliche ordentliche Veranla- gung vorbehalten, soweit die an der Quelle erfassten Bruttoeinkünfte eine bestimmte Höhe übersteigen (Art. 90 DBG; Art. 34 Abs. 2 StHG bzw. § 93 StG). Die Ausgestal- tung als echte Quellensteuer bedeutet namentlich, dass die Steuerbehörde Ungenau- igkeiten, die mit dem Steuerabzug an der Quelle notwendigerweise verbunden sind, nicht durch eine nachträgliche ordentliche Veranlagung korrigieren darf und dem Steu- erpflichtigen kein Anspruch zusteht, eine entsprechende Bereinigung in einem ordentli- chen Verfahren zu verlangen. Im Bereich der Quellensteuer herrscht zudem der Grundsatz der Einzelbe- trachtung (Zigerlig/Jud, vor Art. 83 - 101 N 4 DBG). Mit dem Abzug der Steuern an der - 9 - 1 QS.2015.1 Quelle werden notwendigerweise einzelne Einkünfte für sich allein erfasst. Allfällige weitere Einkünfte des Steuerpflichtigen bleiben unberücksichtigt. Das ordentliche Ver- anlagungsverfahren und der Steuerabzug an der Quelle sind damit konzeptionell völlig unterschiedlich angelegt, so dass eine vollständige Gleichbehandlung von im ordentli- chen Verfahren veranlagten Steuerpflichtigen und Quellensteuerpflichtigen zwangs- läufig ausgeschlossen bleiben muss. Quellensteuerpflichtige werden deshalb gegen- über im ordentlichen Veranlagungsverfahren veranlagten Personen in mehrfacher Hinsicht unterschiedlich behandelt (vgl. Liste in Zigerlig/Jud, vor Art. 83 - 101 N 12a DBG). Dazu gehört insbesondere, dass die übrigen ausländischen Einkünfte für die Satzbestimmung von beschränkt Steuerpflichtigen nicht berücksichtigt werden (vgl. auch Peter Locher, Kommentar zum DBG, Teil 1, 2001, Art. 7 N 14). Als Ergebnis ist deshalb festzuhalten, dass der Progressionsvorbehalt im Bereich der Quellensteuer nach der Konzeption dieser Steuer nicht zur Anwendung gelangt. Die Ausgestaltung als echte Quellensteuer wird indessen in mehrfacher Hin- sicht durchbrochen. Gemäss Ziff. 49 ff. der Weisung können Kinderbetreuungskosten, Schuldzinsen, nicht im Tarif enthaltene Weiterbildungskosten oder Beiträge an aner- kannte Formen der gebundenen Selbstvorsorge separat geltend gemacht werden. Hierzu kann der Arbeitnehmer oder der Arbeitgeber ein entsprechendes Gesuch zur Rückerstattung allfällig zu viel bezahlter Quellensteuern einreichen. Mit Entscheid vom 26. Januar 2010 (2C_319/2009 = BGE 136 II 241 = Pra 2010 Nr. 124) hat das Bun- desgericht diesbezüglich festgehalten, dass ein Quellensteuerpflichtiger die gleichen Abzüge soll geltend machen können wie ein Steuerpflichtiger, welcher der ordentlichen Steuer untersteht. Darauf hat die Finanzdirektion die Weisung über die nachträgliche ordentliche Veranlagung von quellensteuerpflichtigen Arbeitnehmerinnen und Arbeit- nehmern vom 28. September 2012 erlassen (ZStB Nr. 28/851). Gemäss deren Ziff. 4 müssen Wochenaufenthalter, Grenzgänger und Kurzaufenthalter bei Erreichen des Schwellenwerts neu eine Steuererklärung einreichen, obschon sie der nachträglichen ordentlichen Veranlagung nicht unterliegen. Dabei ist die erste Seite der Steuererklä- rung auszufüllen und auf der vierten Seite unterschriftlich zu bestätigen, dass unverän- dert eine Ansässigkeit im Ausland besteht. Darüber hinaus können diese Personen abzugsfähige Aufwendungen geltend machen, die im Quellensteuertarif nicht oder nur pauschal berücksichtigt werden. Diese zusätzlichen Angaben werden dann als Antrag auf eine Neuveranlagung der Quellensteuer behandelt (nachträgliche Tarifkorrekturen). - 10 - 1 QS.2015.1 Aus dieser vom Bundesgericht gestützt auf den Grundsatz der Gleichbehand- lung durchgesetzten Erweiterung der Abzüge kann aber nicht abgeleitet werden, dass damit nun generell auch bei den Einkünften eine Gesamtbetrachtung Platz greift. Der Entscheid des Bundesgerichts zielte auf die Vermeidung einer verfassungswidrigen Diskriminierung von ausländischen Wochenaufenthaltern ab. Auf diesen Grundsatz lässt sich keine Erweiterung der Bemessungsgrundlagen über die gesetzlich vorgese- henen unselbstständigen Erwerbseinkünfte hinaus zum Nachteil des Steuerpflichtigen abstützen. Der Progressionsvorbehalt unter Einbezug weiterer Einkünfte gilt damit im Bereich der Quellensteuer nicht. cc) Neben diesen allgemeinen Überlegungen ist auch aus der technischen Umsetzung der gesetzlichen Vorgaben in den Tarifbestimmungen zu schliessen, dass ausländische Einkünfte bei der Festsetzung der Quellensteuer eben gerade nicht satz- bestimmend zu berücksichtigen sind: Gemäss Art. 84 Abs. 1 i.V.m. Art. 91 DBG bzw. § 88 Abs. 1 i.V.m. § 94 StG wird die Quellensteuer von den Bruttoeinkünften berechnet. Gemeint sind damit sämtli- che Einkünfte aus dem betreffenden Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebenein- künfte (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 84 N 1 DBG und § 88 N 2 StG). Der Steu- erabzug wird entsprechend den für die Einkommenssteuer natürlicher Personen geltenden Steuersätzen festgesetzt und umfasst die eidgenössischen, kantonalen und kommunalen Steuern (Art. 33 Abs. 1 StHG; § 89 Abs. 2 StG). Die Finanzdirektion be- rechnet die Steuersätze entsprechend den für die Einkommenssteuer geltenden Steu- ersätzen und den Steuerfüssen (§ 89 Abs. 1 Satz 1 StG). In Umsetzung dieses Auf- trags hat die Finanzdirektion die bereits erwähnte Weisung erlassen. Gemäss deren Ziff. 16 wird die Quellensteuer auf den Erwerbs- und Ersatzeinkünften aufgrund der nachfolgend aufgelisteten Monatstarife A bis D erhoben. Die geltenden Tarif-Tabellen finden sich in der Verfügung der Finanzdirektion über Tarife der Quellensteuern für ausländische Arbeitnehmer, welche sporadisch angepasst werden. In den Tabellen wird der Steuerbetrag in Prozenten vom Bruttolohn pro Monat festgesetzt. Mithin er- folgt die Berechnung anhand des Bruttoeinkommens aus dem betreffenden Arbeitsver- hältnis und dem Tarif, und zwar jeweils im Zeitpunkt der Auszahlung durch den Arbeit- geber. Daraus ergibt sich klar, dass die Quellensteuer ohne Einbezug weiterer Einkommensquellen festgesetzt wird und das jeweilige Bruttoeinkommen sowohl Steu- erobjekt als auch Bemessungsgrundlage darstellt. - 11 - 1 QS.2015.1 Hinzuweisen ist zudem auf Ziff. 30 der Weisung, wonach Nebenerwerbsein- künfte mit dem Tarif D besteuert werden, und dies unabhängig von einer Haupter- werbstätigkeit. Mithin erfolgt auch hier kein Einbezug weiterer Einkommensbestandteile zur Satzbestimmung. dd) Im Übrigen ist nicht einzusehen, weshalb das kantonale Steueramt ge- stützt auf Art. 7 Abs. 1 DBG bzw. § 6 Abs. 2 StG lediglich zusätzliche unselbstständige Erwerbseinkünfte zur Satzbestimmung einbeziehen will; wenn es schon eine Anglei- chung an den Progressionsvorbehalt bei der ordentlichen Besteuerung vornehmen will, müssten konsequenterweise sämtliche ausländische Einkünfte (Wertschriften- und Liegenschaftserträge etc.) erfasst werden. Das kantonale Steueramt nimmt eine Ab- grenzung vor, welche sich letztlich nicht begründen lässt. Würden aber alle Einkünfte einbezogen, wäre der Schritt zur nachträglichen ordentlichen Veranlagung bzw. Ein- schätzung nicht mehr weit. Wie aber bereits festgehalten, erfolgt bei Personen, die ihren steuerrechtlichen Wohnsitz bzw. Aufenthalt im Ausland haben, eine solche eben gerade nicht. b) Die ebenfalls von der Vorinstanz angeführten Ziff. 38 der Weisung sowie Ziff. 47 in deren neuen Fassung (ZStB Nr. 28/052) helfen ihr nicht weiter, handelt es sich doch um reine Berechnungsvorschriften zur Bestimmung des steuerbaren Lohns aus einem bestimmten Arbeitsverhältnis bei unregelmässiger Erwerbstätigkeit; eine Ausdehnung der Bemessungsgrundlage auf Einkünfte von anderen Arbeitgebern ist dort nicht vorgesehen. c) Damit kommt eine Berücksichtigung der ausländischen Erwerbseinkünfte vorliegend nicht in Frage. Das Rechtsmittel ist demnach in diesem Punkt gutzuheissen. 5. Streitig ist ferner die Höhe der als Berufsauslagen abziehbaren Wohnkos- ten. a) Im bereits erwähnten Leitentscheid BGr, 26. Januar 2010, 2C_319/2009 (= BGE 136 II 241 = Pra 2010 Nr. 124) kam das Bundesgericht zum Schluss, dass aus Gründen der Gleichbehandlung für internationale Wochenaufenthalter dieselbe steuer- liche Abzugsregelung gelten muss wie bei in der Schweiz wohnhaften Steuerpflichti- gen, die der ordentlichen Besteuerung unterliegen. In Anwendung dieses Grundsatzes - 12 - 1 QS.2015.1 ist es vorliegend nicht streitig, dass auch dem Pflichtigen als Berufsauslagen ein Abzug der Mietkosten am Wochenaufenthaltsort zu gewähren ist. Streitig ist die Berechnung der Höhe dieses Abzugs. Gemäss Art. 9 Abs. 3 der Verordnung des Eidgenössischen Finanzdeparte- ments (EFD) über den Abzug von Berufskosten der unselbstständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer vom 10. Februar 1993 (Berufskostenverordnung, Steu- errichter 642.118.1) sind bei Wochenaufenthalt die ortsüblichen Auslagen für ein Zim- mer abziehbar. Nach BGr, 25. März 2011, 2C_728/2010 ist diese Vorschrift so zu ver- stehen, dass der Begriff "Zimmer" grundsätzlich eine 1-Zimmerwohnung bzw. ein Studio mit Bad und kleiner Küche bzw. Kochecke umfasst. Im Folgenden hat es die in der Praxis verwendete Formel (Division des Jahresmietzinses durch die Anzahl Wohn- zimmer) als sachgerecht beurteilt und bestätigt. Die Berufskostenverordnung sieht zu- dem nur den Abzug für Kosten eines Zimmers und nicht eines möblierten Zimmers vor. Demnach handelt es sich beim Mietanteil, der auf die Möblierung des Zimmers entfällt, um nicht abzugsfähige Kosten der Lebenshaltung (Wohnungseinrichtung) und müssen diese damit bei der fraglichen Berechnung des Abzugs ausser Acht bleiben. Das Steu- errekursgericht hat hierfür einen Abzug von 10% der Miete als angemessen beurteilt (STRK I, 21. Januar 2013, 1 QS.2012.5). b) Bei der vom Pflichtigen gemieteten Wohnung handelt es sich um eine möb- lierte 2-Zimmerwohnung mit einem Mietzins von Fr. 2'300.- pro Monat vom 15. April bis 31. Oktober 2008 und Fr. 2'100.- pro Monat vom 1. November bis 31. Dezember 2008, insgesamt Fr. 19'150.-. Die zugestandenen Wohnkosten von Fr. 8'617.50 entsprechen den genannten Vorgaben und sind daher zu bestätigen. 6. Gemäss Lohnausweis hat die Arbeitgeberin dem Pflichtigen pauschale Repräsentationsspesen von Fr. 3'000.- ausgerichtet. Die Vorinstanz hat diese als steu- erbares Einkommen betrachtet und darauf die Quellensteuer erhoben. Gemäss Ziff. 10 der Weisung sind Leistungen des Arbeitgebers für Ersatz von Reisespesen und von besonderen Berufsauslagen nur insoweit nicht Bestandteil des steuerbaren Bruttolohns, als ihnen echte Aufwendungen gegenüber stehen. Die Auf- wendungen sind zu belegen. Vorbehalten bleiben Pauschalspesen, die aufgrund eines - 13 - 1 QS.2015.1 genehmigten Spesenreglements ausbezahlt werden, das vom Kanton Zürich akzeptiert wird. Im vom kantonalen Steueramt genehmigten Spesenreglement der Arbeitgebe- rin des Pflichtigen sind die Repräsentationsspesen in Ziff. 5.1 und Ziff. 5.2 geregelt. Für die Geschäftsleitung gilt zudem ein ebenfalls genehmigtes Zusatzreglement, welches Pauschalspesen von maximal Fr. 7'200.- pro Jahr vorsieht. Diese sind im Lohnausweis in der Rubrik "Repräsentation", Ziff. 13.2.1, auszuweisen. Bei einem reduzierten Be- schäftigungsgrad werden die Pauschalspesen anteilsmässig reduziert. Weiter wird festgehalten, dass die genehmigten Pauschalspesen nicht einer allfälligen Quel- lensteuer unterliegen. Es ist unbestritten, dass der Pflichtige der Geschäftsleitung der B AG angehört und ihm deshalb die erwähnte Repräsentationsspesenpauschale zusteht. Gemäss Lohnausweis hat er neben den streitigen, in vorgeschriebener Weise unter Ziff. 13.2.1 deklarierten Repräsentationsspesen keine weiteren solchen erhalten. Damit sind diese aber auch nicht als Lohnbestandteil aufzurechnen, und ist der Rekurs auch in diesem Punkt gutzuheissen. 7. Gestützt auf diese Erwägungen ergibt sich folgende Quellensteuerberech- nung (Tarif B2 mit Kirchensteuer gemäss Verfügung der Finanzdirektion über Tarife der Quellensteuern für ausländische Arbeitnehmer vom 23. Oktober 2007, in Kraft ab 1. Januar 2008, ZStB Nr. 28/405): Bruttolohn BerAusl QSt-pfl. Lohn Satz Quellensteuer Fr. Fr. Fr. % Fr. April 12'500.- - 718.22 11'781.78 7.70 907.20 Mai 12'500.- - 718.22 11'781.78 7.70 907.20 Juni 12'500.- - 718.22 11'781.78 7.70 907.20 Juli 12'500.- - 718.22 11'781.78 7.70 907.20 August 12'500.- - 718.22 11'781.78 7.70 907.20 September 12'500.- - 718.22 11'781.78 7.70 907.20 Oktober 12'500.- - 718.22 11'781.78 7.70 907.20 November 12'500.- - 718.22 11'781.78 7.70 907.20 Dezember 27'028.75 - 718.22 26'310.53 19.80 5'209.50 - 14 - 1 QS.2015.1 Total 127'028.75 - 6'463.98 120'564.77 12'467.10. bereits bezahlt 13'990.15 Rückerstattung 1'523.05. 8. Damit ist der Rekurs teilweise gutzuheissen. Aufgrund seines nahezu voll- ständigen Unterliegens sind die Kosten des Verfahrens vollumfänglich dem Rekurs- gegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Dem Pflichtigen ist aufgrund seines weit überwiegenden Obsiegens eine Parteientschädigung zuzuspre- chen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwal- tungsverfahren vom 20. Dezember 1968 bzw. § 152 StG i. V. m. § 17 Abs. 2 des Ver- waltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997, VRG).

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hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige bzw. zusammen mit seiner Ehefrau B die Pflichtigen) war im Jahr 2007 als selbstständiger Liegenschaftenhändler tätig. Im April 2007 verkaufte er eine Liegenschaft (Stockwerkeigentumswohnung) in C, welche er im Mai 2002 erworben hatte. Dabei erzielte er einen auf kommunaler Ebene steuerpflich- tigen Grundstückgewinn von Fr. 421'507.-. Am 12. März 2010 unterbreitete der Steuerkommissär den Pflichtigen einen Veranlagungsvorschlag für die direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2007, in welchem er davon ausging, beim oben erwähnten Liegenschaftengewinn handle es sich um steuerbares Einkommen, weshalb die Veranlagung mit einem solchen von Fr. 543'900.- (statt wie deklariert Fr. 104'736.-) vorzunehmen sei. In der Folge führte der Pflichtige am 25. März 2010 in einer Besprechung mit dem Steuerkommissar aus, dass er die Liegenschaft in C immer im Privatvermögen deklariert habe. Zudem habe er sie allein aus privaten Motiven gekauft. Da er wegen der Attraktivität dieser Liegenschaft jedoch Erbschaftsauseinandersetzungen zwischen seinen Kindern befürchtete, habe er sich entschlossen, die Wohnung zu verkaufen. Mit Hinweis Direkte Bundessteuer vom 15. April 2010 hielt der Steuerkom- missär an der Aufrechnung des Liegenschaftengewinns fest, wobei er das steuerbare Einkommen gegenüber dem Einschätzungsvorschlag auf Fr. 502'900.- ermässigte, da er zusätzlich die geschuldeten AHV-Beiträge auf dem Liegenschaftengewinn steuer- mindernd berücksichtigte. B. Gegen diese am 3. Mai 2010 formell eröffnete Veranlagung liessen die Pflichtigen am 2. Juni 2010 Einsprache erheben und beantragen, das steuerbare Ein- kommen auf Fr. 122'400.- festzusetzen. Dabei wurde an dem Vorbringen des Pflichtigen in der Besprechung mit dem Steuerkommissär grundsätzlich festgehalten. Zusätzlich wurde ausgeführt, dass der Pflichtige die Liegenschaft samt Überbauungsprojekt günstig habe erwerben können, da er mit dem Verkäufer insbesondere durch geschäftliche Beziehungen freundschaft- - 3 - 3 DB.2010.164 lich verbunden sei. Die Liegenschaft habe für ihn eine private Vermögensanlage zwecks Alterssicherung dargestellt. Da er die Stockwerkeigentumswohnung jedoch an den Nachbarn zu einem äusserst attraktiven Preis verkaufen konnte, wollte er mögliche zukünftige Erbauseinandersetzungen aus dem Weg räumen. Im Einspracheentscheid vom 3. Juli 2010 hielt das kantonale Steueramt an der Besteuerung des Liegenschaftengewinns aus dem Verkauf der Liegenschaft in C fest. Der Pflichtige sei trotz seines Alters nach wie vor als Liegenschaftenhändler tätig, da er immer noch Liegenschaften verkaufe und diverse Liegenschaften und Grundstü- cke im Geschäftsvermögen aufführe. Ferner beteilige er sich auch an Baukonsortien. Erwähnenswert sei auch, dass der Kauf der Liegenschaft durch seine geschäftlichen Beziehungen zu dem mit der Überbauung beauftragten Architekt zustande gekommen sei und wegen der direkten Lage der Liegenschaft am See samt Seeanstoss und Bootsanlegeplatz von Anfang an klar war, dass es sich um ein Liebhaberobjekt handle. Unerheblich sei, aus welchem Motiv der Pflichtige die Liegenschaft erworben und nachfolgend auch verkauft habe. C. Gegen diesen Einspracheentscheid liessen die Pflichtigen am 28. Juli 2010 Beschwerde erheben, mit dem Antrag, das steuerbare Einkommen auf Fr. 122'400.- festzusetzen. Unter Berufung auf das Vorbringen in der Einsprache führten sie weiter aus, dass die Liegenschaft nicht in der Absicht planmässiger Gewinnerzielung gekauft worden sei und schon daher nicht als Geschäftsvermögen qualifiziert werden könne. Sowohl beim Kauf als auch beim späteren Verkauf habe der Pflichtige allein sich zufäl- lig bietende Gelegenheiten ausgenützt, die es ihm ermöglicht hätten, einerseits die Liegenschaft kostengünstig zu erwerben und andererseits auch zu einem höheren Kaufpreis zu verkaufen. Weiter liessen die Pflichtigen eine Parteientschädigung bean- tragen. In ihrer Beschwerdeantwort vom 27. September 2010 beantragte die Be- schwerdegegnerin Abweisung des Rechtsmittels. Aus dem Vorgebrachten ergebe sich, dass der Pflichtige die Liegenschaft aufgrund seiner geschäftlichen Beziehungen er- worben habe und ein Selbstbewohnen der Liegenschaft nicht in Betracht gezogen ha- be. Durch die Lage der Wohnung sei diese – auch nach dem Vorbringen des Pflichti- gen – als Liebhaberobjekt anzusehen und habe daher auch über einen grossen Spekulationsspielraum verfügt, d.h. es war von Anfang an absehbar, dass anlässlich - 4 - 3 DB.2010.164 eines Verkaufs ein Gewinn erzielt werden würde. Dass bzw. ob Erbstreitigkeitsüberle- gungen beim Verkauf eine Rolle gespielt hätten, sei unerheblich. Der dargestellte Zu- sammenhang zwischen der Berufstätigkeit des Pflichtigen und seinen Beziehungen zu Architekten stellen Indizien dafür dar, dass es sich um eine Geschäftsliegenschaft des immer noch als Liegenschaftenhändler tätigen Pflichtigen handle. Auf weitere Parteivorbringen wird, soweit wesentlich, in den nachfolgenden Erwägungen zurückgekommen.

Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 1. Der Pflichtige ist seit vielen Jahren als gewerbsmässiger Liegenschaften- händler und auch als Liegenschaftenvermittler tätig. Aus diesem Grund wurde 1993/1994 in Absprache mit ihm seitens des kantonalen Steueramts eine Aufteilung des damaligen Geschäfts- und Privatvermögens vorgenommen. Die dort aufgeführten Liegenschaften der Pflichtigen, u.a. in D, wurden und werden vom kantonalen Steuer- amt weiterhin als Privatvermögen angesehen. Im Streit liegt hier die Frage, ob der aus dem Verkauf einer im Jahr 2002 erworbenen Stockwerkeigentumswohnung in C erziel- te Erlös steuerbar oder steuerfrei ist, was gemäss unbestrittener rechtlicher Ausgangs- lage letztlich von der Zuordnung des veräusserten Objekts zum Geschäfts- oder Pri- vatvermögen abhängt (vgl. Art. 16 Abs. 1 i.V.m. Art. 18 Abs. 1 und 2 sowie Art. 16 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990, DBG). 2. Als Geschäftsvermögen gelten laut Art. 18 Abs. 2 Satz 3 DBG alle Vermö- genswerte, die ganz oder teilweise der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen. a) Die Abgrenzung zwischen Privat- und Geschäftsvermögen eines selbst- ständig tätigen Liegenschaftenhändlers im Sinn dieser Bestimmung erfolgt grundsätz- lich nach den gleichen Kriterien, wie sie in der Praxis und Rechtsprechung zum Be- schluss über die direkte Bundessteuer vom 9. Dezember 1940 (BdBSt) entwickelt worden sind. Für die Zuteilung eines Vermögenswerts zum Geschäftsvermögen oder - 5 - 3 DB.2010.164 Privatvermögen ist demnach primär auf die technisch-wirtschaftliche Funktion eines Wirtschaftsguts abzustellen (Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2000, Art. 18 N 48 DBG mit Hinweisen). b) Schwierigkeiten bereitet mitunter die Zuteilung von Vermögenswerten, die sowohl mit einem vom Steuerpflichtigen betriebenen Geschäft in Zusammenhang ste- hen als auch für die private Verwendung geeignet sind (sog. Alternativgüter). In denje- nigen Fällen, in welchen in diesem Sinn die technisch-wirtschaftliche Funktion eines Vermögenswert nicht klar erkennbar ist, ist über die Zuweisung aufgrund einer Würdi- gung aller in Betracht kommenden Verhältnisse von Fall zu Fall zu entscheiden (BGr, 7. November 1986 = StE 1988 B 23.2 Nr. 5 = ASA 57, 271). Bei dieser Würdi- gung kommt dem Willen und der Sachdarstellung des Pflichtigen eine grosse Bedeu- tung zu. Hingegen kann nicht auf einzelne beliebige Willensäusserungen des Steuer- pflichtigen abgestellt werden. Vielmehr muss der Wille, so wie er den Steuerbehörden gegenüber erklärt wird, auch in den tatsächlichen Verhältnissen zum Ausdruck ge- bracht und verwirklicht worden sein; entscheidend ist insofern eine objektivierte Wil- lenskundgebung (Reich, Art. 18 N 49 DBG mit Hinweisen). Dieser Wille kann sich u.a. in der buchmässigen Behandlung der Vermögenswerte äussern, wobei sowohl die Aufnahme als auch die Weglassung bestimmter Vermögenswerte in der Geschäfts- buchhaltung ein gewichtiges Indiz sein kann. Jedoch verliert die buchhalterische Dar- stellung ihre Kraft als Indiz, wenn sie nicht mit den tatsächlichen Vorkommnissen in Einklang steht (VGr, 23. November 1982 = RB 1982, Nr. 61; Reich, Art. 18 N 50 DBG). Neben weiteren Indizien, wie etwa die äussere Beschaffenheit eines Vermögenswerts, die Herkunft der Mittel zu dessen Finanzierung, die buchmässige Behandlung, das Erwerbsmotiv oder die zivilrechtlichen Eigentumsverhältnisse, ist auch die tatsächliche Nutzung bzw. das Veräusserungsmotiv als wichtiges Indiz zu werten. So kann eine Liegenschaft, die mit Mitteln aus dem Privatvermögen erworben wurde, im Lauf der Zeit ihre Funktion ändern und zu Geschäftsvermögen werden, wenn sie im Verkaufs- zeitpunkt tatsächlich dem Geschäft dient (BGr, 26. März 1976, A.109/1975 = ASA 45 469, E. 1c, 470). Dabei kann namentlich eine Rolle spielen, ob eine Liegenschaft zur Sicherung von Geschäftskrediten dient (BGr, 1. Dezember 1997, 2A.311/1995, E. 2f) oder im Rahmen einer Gesamtbetrachtung eine Reservefunktion einnimmt. Auch in einem solchen Fall hat die Liegenschaft eine dem Geschäft dienende Funktion (BGr, 10. Dezember 1976, A.20/1976 = ASA 48 131, E. 2, 132 ff.). - 6 - 3 DB.2010.164 c) Betreibt ein Steuerpflichtiger – wie vorliegend – seit Jahrzehnten gewerbs- mässigen Liegenschaftenhandel, so sind grundsätzlich all dessen Liegenschaften für eine geschäftliche Nutzung, d.h. für den gewinnbringenden Verkauf geeignet (VGr AG 16. Juli 1999 = StE 2000, B 23.1 Nr. 44 mit weiteren Hinweisen). Denn bei einem Lie- genschaftenhändler erscheint die Aufteilung des Liegenschaftenbesitzes nach Mass- gabe von subjektiven Absichten bzw. Willenskundgebungen in Objekte für die private Vermögensanlage einerseits und Objekte für den gewinnbringenden Handel anderer- seits von vorneherein als problematisch. Bei sich bietender Gelegenheit wird nämlich ein Liegenschaftenhändler ein Objekt unabhängig von seinen (ursprünglichen) Absich- ten gewinnbringend verkaufen, was die Zuordnung aller Liegenschaften zum Ge- schäftsvermögen rechtfertigt. Dennoch wird in der Regel die selbstbewohnte und nur privat genutzte Liegenschaft samt einem Ferienhaus dem Privatvermögen zugeordnet (vgl. VGr, 27. September 2007, SB.2007.00037; BGE 94 I 468, 112 Ib 79). 3. a) Nach der oben aufgeführten Rechtsprechung ist demnach aufgrund einer Gesamtbetrachtung zu beurteilen, ob das streitbetroffene Grundstück in C dem Ge- schäft des Pflichtigen in seiner Eigenschaft als Liegenschaftenhändler gedient hat und damit zum Geschäftsvermögen zu zählen ist. Dabei ist nicht ein direkter, unmittelbarer Zusammenhang erforderlich. Auch ein indirekter, mittelbarer Zusammenhang zwischen dem Kauf und Verkauf der Liegenschaft und der Tätigkeit des Pflichtigen als gewerbs- mässiger Liegenschaftenhändler reicht diesbezüglich aus (BGr, 3. November 2005, 2A.677/2004 = www.bger.ch / Rechtsprechung). b) Der Pflichtige erwarb die Landparzelle für die noch nicht erstellte Stock- werkeigentumseinheit an der E-strasse in C – Grundstück mit Seeanstoss und Boots- platz – im Jahr 2002 und schloss gleichentags einen, im Vergleich mit den anderen zu erstellenden Wohnungen günstigen, Werkvertrag ab. Die Kosten beliefen sich insge- samt auf Fr. 485'000.-(= Fr. 176'000.-/Land und Fr. 309'000.-/Werkpreis). Nach Bau des Gebäudes im Jahr 2003 vermietete er die Wohnung. Infolge Interesse eines weite- ren Stockwerkeigentümers dieser Überbauung konnte er die Wohnung 2007 für Fr. 920'000.- an diesen verkaufen, was einen Grundstücksgewinn von Fr. 421'507.- ergab, welcher als Einkommen aus gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel aufge- rechnet worden ist. - 7 - 3 DB.2010.164 In den Jahren 2002 – 2007 führte der Pflichtige die Wohnung jeweils als Pri- vatvermögen auf, da er die Wohnung als private Vermögensanlage zur Sicherung der Altersvorsorge gekauft habe. Er habe sie aufgrund seiner guten privaten wie geschäft- lichen Beziehungen zu dem die Bauten realisierenden Generalunternehmer zu einem Vorzugs-Werkpreis erhalten und diese Wohnung sei insbesondere wegen ihres direk- ten Seeanstosses mit Bootsanlegeplatz ohne Zweifel ein Liebhaberobjekt. Zu einem Verkauf der Wohnung habe er sich entschlossen, weil einerseits der Wohnungsnach- bar an einem Kauf interessiert gewesen sei und einen sehr guten Kaufpreis gezahlt habe, andererseits aber auch zu befürchten gewesen sei, dass sich seine Kindern im Erbfall nicht über eine Bewertung dieses Liebhaberobjekts würden einigen können. Dieses Vorbringen des Pflichtigen zeigt deutlich auf, dass für ihn nicht die pri- vate Nutzung der Wohnung in C im Vordergrund stand, sondern dass für ihn der wirt- schaftliche Wert der Wohnung samt entsprechender Preissteigerung – als Altersvor- sorge oder als Erbgegenstand für seine Kinder – entscheidende Bedeutung hatte. Dieser finanzielle Aspekt manifestiert sich auch im weiteren Vorbringen, nämlich, dass der Pflichtige die Wohnung aufgrund seiner geschäftlichen Beziehungen günstig habe erwerben können, was er nicht zuletzt aufgrund seiner Erfahrungen als Liegenschaf- tenhändler abschätzen konnte. Dieses Fachwissen bewog den Pflichtigen später wohl auch dazu, sich zu einem Verkauf zu entschliessen, als er abschätzen konnte, dass der zu erzielende Verkaufspreis den Wert dieser an bevorzugter Lage gelegenen Wohnung optimal widerspiegelte. Zu Letzterem führt er aus: "Die Anfrage des Nach- barn unbeachtet zu lassen, wäre somit geradezu unverzeihlich gewesen". Da somit die finanziellen Interessen des Pflichtigen sowohl mit Bezug auf den Erwerb als auch auf den Verkauf der Wohnung in C im Vordergrund standen, ist davon auszugehen, dass die Wohnung in erster Linie dem Geschäftsvermögen und damit der selbstständigen Tätigkeit des Pflichtigen als Liegenschaftenhändler gedient hat. Dabei ist unerheblich, dass der Pflichtige die Wohnung als Privatvermögen deklarierte und im Zusammenhang mit dem Verkauf auch private Überlegungen zur Vermeidung von Erb- streitigkeiten eine Rolle gespielt haben mögen. 4. Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Beschwerde. Ausgangs- gemäss sind die Kosten des Verfahrens den Pflichtigen aufzuerlegen und ist ihnen - 8 - 3 DB.2010.164 keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 1 und 4 DBG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/6. September 1987).

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hat sich ergeben: A. A und B (nachfolgend der bzw. die Pflichtige; zusammen die Pflichtigen) reichten mit Schreiben vom 4./5. April 2011 sinngemäss einen Rückerstattungsantrag für die Verrechnungssteuer des Fälligkeitsjahres 1999 ein. Diesem Antrag lag im We- sentlichen und zusammengefasst folgender Sachverhalt zugrunde: Der Pflichtige war Mitglied der Wohnbaugenossenschaft C (nachfolgend C-Genossenschaft) und ab No- vember 1999 auch in deren Vorstand tätig. Die C-Genossenschaft hatte Ausbildungs- kosten des Pflichtigen in Höhe von Fr. 144'732.- übernommen und ihm letztlich ein Darlehen von Fr. 90'000.- erlassen. Sie hatte zudem weiteren Genossenschaftsmit- gliedern geldwerte Leistungen zukommen lassen. Im Jahr 2002 veranlasste die Steu- erverwaltung eine Buchprüfung. Die eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) teilte der C-Genossenschaft mit, es sei auf die anlässlich der Buchprüfung aufgedeckten geldwerten Leistungen (verdeckte Gewinnausschüttungen) an sieben Genossenschaf- ter die Verrechnungssteuer zu entrichten im Gesamtbetrag von Fr. 474'386.-. Ein An- trag der C-Genossenschaft auf Durchführung des Meldeverfahrens anstelle der Ent- richtung der Verrechnungssteuer wurde mit Urteil des Bundesgerichts vom 16. Dezember 2010 letztinstanzlich abgewiesen. Gegen mehrere Genossenschafter war zudem ein Nachsteuer- und Bussenverfahren eingeleitet worden. Betreffend die Pflichtigen wurde dieses mit Verfügung des kantonalen Steueramts vom 15. Oktober 2004 abgeschlossen. Das Steueramt auferlegte den Pflichtigen eine Nachsteuer, da eine Unterbesteuerung infolge unterlassener Deklarierung einer verdeckten Gewinn- ausschüttung durch die C-Genossenschaft an den Pflichtigen vorgelegen habe. Das Bussenverfahren wurde eingestellt. Mit Entscheid vom 19. Mai 2011 lehnte das kantonale Steueramt die bean- tragte Rückerstattung der Verrechnungssteuer ab. B. Die Pflichtigen liessen mit Einsprache vom 15. Juni 2011 die Rückerstat- tung der Verrechnungssteuern in Höhe von Fr. 82'156.20 beantragen. Mit Entscheid vom 23. Juni 2011 wies das kantonale Steueramt diese Einsprache ab. - 3 - 1 VS.2011.2 C. Mit dagegen gerichteter Beschwerde vom 27. Juli 2011 liessen die Pflichti- gen den Einspracheantrag erneuern, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des Beschwerdegegners. Zudem beantragten sie die Zustellung einer allfälligen Be- schwerdeantwort zur Stellungnahme, eventuell zur Kenntnisnahme. Das kantonale Steueramt beantragte mit Beschwerdeantwort vom 9. September 2011 Abweisung des Rechtsmittels. Mit Stellungnahme vom 17./18. Oktober 2011 schloss auch die ESTV auf (kostenfällige) Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Die Pflichtigen beantragen in prozessualer Hinsicht die Zustellung einer allfälligen Beschwerdeantwort zur Stellungnahme, eventuell zur Kenntnisnahme. Gemäss § 13 der Verordnung über die Rückerstattung der Verrechnungssteu- er vom 17. Dezember 1997 (LS 634.2) in Verbindung mit § 148 Abs. 2 des Steuerge- setzes vom 8. Juni 1997 (StG) kann im Verfahren vor dem Steuerrekursgericht aus- nahmsweise ein weiterer Schriftenwechsel angeordnet werden. In Nachachtung des verfassungsrechtlichen Gehörsanspruchs (Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999) kann sich dieses Vorgehen namentlich aufgrund neuer tatsächlicher Vorbringen aufdrängen. Vorliegend enthalten die Beschwerdeantwort und die mitbe- antwortende Stellungnahme der ESTV keine neuen tatsächlichen Vorbringen, weshalb aus Sicht des Steuerrekursgerichts kein weiterer Schriftenwechsel erforderlich ist. Im Übrigen sind diese Eingaben den fachkundig vertretenen Pflichtigen zur Kenntnisnah- me zugestellt worden. Diese hätten von sich aus eine Replik einreichen können (BGE 133 I 98 E. 2.2 und 2.3; BGr, 16. Februar 2009, 2C_255/2008 E. 1.2, www.bger.ch). Damit ist den Anforderungen an die Wahrung des rechtlichen Gehörs Genüge getan worden. Der Antrag auf Durchführung eines zweiten Schriftenwechsels ist deshalb ab- zuweisen. 2. a) Gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die Verrech- nungssteuer vom 13. Oktober 1965 (VStG) kann derjenige die Rückerstattung der ihm vom Schuldner abgezogenen Verrechnungssteuer verlangen, der bei Fälligkeit das - 4 - 1 VS.2011.2 Recht auf Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Kapitals besass. Voraus- gesetzt wird ein Wohnsitz im Inland (Art. 22 Abs. 1 VStG). b) Der Anspruch der gemäss Art. 22 bis 28 VStG Berechtigten besteht auf Rückerstattung der ihnen vom Schuldner abgezogenen Verrechnungssteuer ("lˈimpôt anticipé retenu à sa charge par le débiteur", "dellˈimposta preventiva ritenuta a suo carico dal debitore"); Berechtigter ist der Steuerträger, d.h. derjenige, auf den die Ver- rechnungssteuer überwälzt wurde. Diese Formulierung knüpft an die Überwälzungs- vorschrift gemäss Art. 14 VStG an und ist Ausdruck der in diesem Artikel angelegten Direktbegünstigtentheorie: Als rückerstattungsberechtigt gilt demnach der unmittelbare Empfänger der verrechnungssteuerbelasteten Leistung. Der Anspruch des Berechtig- ten umfasst die Rückerstattung der ihm abgezogenen, d.h. der ihm als Steuerträger belasteten Verrechnungssteuer (Maja Bauer-Balmelli, in: Kommentar zum Schweizeri- schen Steuerrecht, Band II/2, 2005, Art. 21 N 4 f. VStG). Wenn die Verrechnungssteu- er dagegen nicht überwälzt (abgezogen) worden ist, besteht gar kein Rückerstattungs- anspruch (vgl. auch Pfund/Zwahlen, Die Eidgenössische Verrechnungssteuer, II. Teil, 1985, Art. 21 N 2.3). c) aa) Soweit aus den Akten ersichtlich, reichten die Pflichtigen folgende Un- terlagen als sinngemässes Gesuch um Rückerstattung der Verrechnungssteuer ein: Ein unpersönliches Schreiben der C-Genossenschaft vom 4. April 2011, das sich an die Genossenschafter richtete. Darin wurde mitgeteilt, die C-Genossenschaft müsse gestützt auf einen Entscheid des Bundesge- richts Verrechnungssteuer in Höhe von Fr. 474'386.- auf geldwerte Leis- tungen des Jahres 1999 bezahlen. Von der Gesamtschuld sei bis am 14. März 2011 Fr. 24'386.- bezahlt worden und die ESTV habe eine monatliche Ratenzahlung von jeweils Fr. 10'000.- bewilligt. Nach Art. 14 VStG müsse die Verrechnungssteuer abgewälzt werden. Das heisse, dass die C-Genossenschaft "von Dir die Verrechnungssteuer in Höhe von Fr. 234'732.- zurückfordern" müsse (wobei der Geldbetrag hand- schriftlich eingetragen war). Die Adressaten wurden weiter auf die Mög- lichkeit hingewiesen, einen Rückerstattungsantrag zu stellen. Unter- zeichnet war das Schreiben durch den Pflichtigen selbst ("Präsident") und dessen Bruder ("Verwalter"). - 5 - 1 VS.2011.2 Ein am 4. April 2011 von den Pflichtigen unterzeichnetes Beiblatt zum Wertschriften- und Guthabenverzeichnis als Beilage zur Steuererklärung "1999" betreffend "Werte mit Verrechnungssteuerabzug, deren Erträge um 35 % eidg. Verrechnungssteuer gekürzt wurden", wobei unter der genauen Bezeichnung der Vermögenswerte "C-Genossenschaft, D (geldwerte Leistung)", Bruttoertrag Fr. 234'732.-, eingetragen war. Das erwähnte Bundesgerichtsurteil vom 16. Dezember 2010. bb) Im Einspracheverfahren liessen die Pflichtigen die Rückerstattung der Verrechnungssteuer in Höhe von "Fr. 82'156.20 (35% des Bruttoertrages der geldwer- ten Leistungen aus dem Jahre 1999 von Fr. 237'732.-)" beantragen. Offenbar nach Rücksprache mit dem Steuerkommissär reichten sie zudem erneut eine Kopie des oben erwähnten unpersönlichen Schreibens der C-Genossenschaft vom 4. April 2011 ein, diesmal aber mit dem handschriftlichen Eintrag eines Geldbetrags von Fr. 82'156.20 sowie dem ebenfalls handschriftlichen Vermerk [... Vorname des Pflichti- gen] im Adressfeld. Das kantonale Steueramt erwog im Einspracheentscheid, aufgrund der Schilderungen des Vertreters und einer Kontrolle der Revisionsunterlagen 2001 der C-Genossenschaft sei anzunehmen, dass der Betrag des nachgereichten "Beleges" dem korrekten Anteil der Pflichtigen entspreche. cc) Mit der Beschwerdeschrift reichten die Pflichtigen ein Schreiben der ESTV vom 6. Januar 2011 ein, womit die C-Genossenschaft zur Zahlung eines Verrech- nungssteuerbetrags in Höhe von Fr. 474'386.- bis zum 7. Februar 2011 aufgefordert wurde. d) Die dem Pflichtigen zugeflossenen geldwerten Leistungen im Gesamtbe- trag von Fr. 234'732.- sind nach der Aktenlage nicht gekürzt worden. Die C-Genossenschaft hat den darauf geschuldeten Verrechnungssteuerbetrag nicht ab- gezogen. Nun besteht zwar aufgrund von Art. 14 Abs. 1 VStG eine gesetzliche Ver- pflichtung des verrechnungssteuerpflichtigen Leistungsschuldners, die Verrechnungs- steuer auf den tatsächlichen Empfänger der Leistung zu überwälzen. Die Überwälzung ist sodann nicht ins Belieben des Steuerpflichtigen gestellt, sondern er ist dazu unter Strafdrohung (vgl. Art. 63 VStG), d.h. im Sinn einer zwingenden öffentlich-rechtlichen Verpflichtung, ausnahmslos gehalten (BGE 136 II 525 E. 3.3.1). Diese gesetzliche Überwälzungspflicht des Leistungsschuldners führt allerdings nicht bereits dazu, dass - 6 - 1 VS.2011.2 der Leistungsempfänger ohne Weiteres einen Rückerstattungsanspruch geltend ma- chen könnte. Ein Verzicht auf die Überwälzung ist nämlich durchaus möglich. Der nicht überwälzte Steuerbetrag würde dann allerdings als zusätzliche steuerbare Leistung gedeutet und hätte die sogenannte Aufrechnung der steuerbaren Leistung "ins Hun- dert" zur Folge. Diese Aufrechnung bildet ebenfalls ein Überwälzungsinstrument (vgl. Reich, Art. 14 N 17 und 20 VStG). Vorausgesetzt ist daher in jedem Fall, dass der Ver- rechnungssteuerbetrag beim Leistungsempfänger entweder abgezogen oder durch diesen nachträglich bezahlte wurde. Die rechtskundig vertretenen Pflichtigen haben zu keinem Zeitpunkt den Abzug bzw. eine tatsächlich erfolgte Zahlung des geltend ge- machten Verrechnungssteuerbetrags behauptet oder gar belegt. Damit fehlt es aber an der grundlegendsten Voraussetzung für die Geltendmachung eines Rückerstattungs- anspruchs im Sinn von Art. 21 Abs. 1 VStG. Bereits aus diesem Grund ist die Be- schwerde abzuweisen. e) Selbst wenn aber die Pflichtigen den strittigen Verrechnungssteuerbetrag entrichtet hätten, bliebe ihre Beschwerde erfolglos, wie im Folgenden auszuführen ist. 3. a) Wer mit der Verrechnungssteuer belastete Einkünfte oder Vermögen, woraus solche Einkünfte fliessen, entgegen gesetzlicher Vorschrift der zuständigen Steuerbehörde nicht angibt, verwirkt den Anspruch auf Rückerstattung der von diesen Einkünften abgezogenen Verrechnungssteuer (Art. 23 VStG). b) Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung zu Art. 23 VStG verwirkt derje- nige Steuerpflichtige den Rückerstattungsanspruch, der die massgeblichen Einkünfte und Vermögen nicht in der nächsten Steuererklärung deklariert oder die Selbstdeklara- tion nicht wenigstens so frühzeitig mit korrekten Angaben ergänzt, dass sie noch vor der Rechtskraft der Veranlagung berücksichtigt werden können (BGE 113 Ib 128 E. 2b). Das Bundesgericht hat aus den Gesetzesmaterialien zu Art. 23 VStG abgelei- tet, dass zwar nicht ausschliesslich, aber doch in erster Linie der vorsätzlich Handelnde von der Bestimmung getroffen werden solle. Der Sinn der Bestimmung – so das Bun- desgericht weiter – liege nach ihrem Wortlaut nicht primär in der "Bestrafung" der Steuerpflichtigen, die ihrer Deklarationspflicht überhaupt nicht, nur unvollständig oder nicht rechtzeitig nachkommen würden, sondern es sollten vielmehr diejenigen den Rückerstattungsanspruch verlieren, die den Behörden Vermögenserträge und die Vermögen, aus denen sie fliessen, nicht zur Kenntnis brächten. Dies ergebe sich auch - 7 - 1 VS.2011.2 aus einem der Hauptzwecke der Steuer, der darin liege, die Steuerhinterziehung durch im Inland domizilierte Pflichtige einzudämmen. Beim vom Gesetz gewählten System der Quellenbesteuerung könne nun aber auch derjenige der Verrechnungssteuer ver- lustig gehen, der ohne Hinterziehungsabsicht ihm obliegende Pflichten bei der Veran- lagung der ordentlichen Steuern missachte, so namentlich, wer keine Steuererklärung abgebe oder seine Einkünfte bloss zum Teil deklariere. Diese Auswirkung sei – da der Nachweis der Hinterziehung in der Regel ohnehin nicht leicht zu erbringen sei – aus Gründen der Praktikabilität in Kauf zu nehmen, obschon damit über den primären Zweck der Verrechnungssteuer hinaus auch Personen getroffen würden, die ihren Mit- wirkungspflichten nicht vorsätzlich, sondern aus blosser Nachlässigkeit oder Unbehol- fenheit nicht nachgekommen seien, bei denen also keinerlei Verheimlichungsabsicht bestünde. In solchen Fällen erscheine aber die Verwirkung des Rückerstattungsan- spruchs nur gerechtfertigt, wenn die Veranlagungsbehörde die mutmasslichen Ein- kommensbestandteile weder aus früheren Steuererklärungen noch aus anderen ihr bekannten Umständen zu ermitteln vermöge. Andernfalls würde der Zweck der Ver- rechnungssteuer, der in erster Linie in der Sicherung der Fiskaleinnahmen der öffentli- chen Gemeinwesen liege, in unzulässiger Weise ausgedehnt. Seien die verrechnungs- steuerbelasteten Einkommen und entsprechenden Vermögen der Behörde bekannt, so bedürfe es zu deren Veranlagung keiner weiterer Sicherungsmassnahmen (BGE 113 Ib 128 E. 2d und e) c) In einem neueren Entscheid relativierte das Bundesgericht allerdings diese Rechtsprechung, indem es befand, es komme (für die Einhaltung der Deklarations- pflicht) nicht darauf an, ob die Steuerbehörde die Unvollständigkeit (der Deklaration) hätte erkennen und an die erforderlichen Informationen durch entsprechende Nachfra- ge oder Vergleich mit Steuerakten dritter Personen hätte gelangen können. Im konkre- ten Fall hatte die Steuerpflichtige einerseits Partizipationsscheine aus dem Bankdepot und andererseits eine Vermögensvermehrung deklariert, was die Steuerbehörde nicht bereits zu Nachforschungen verpflichtete, da es sich auch um steuerfreie Vorgänge hätte handeln können (BGr, 13. Dezember 2004, 2A.300/2004, E. 3.4, www.bger.ch). d) In der Lehre wird die Auffassung vertreten, das Nichtdeklarieren müsse schuldhaft begangen worden sein, was sich einerseits aus den Materialien und ande- rerseits aus dem Defraudantenstatus der Verrechnungssteuer ergebe. Es erscheine als untragbar, eine pönale Folge zu statuieren, wenn eine Deklaration schuldlos nicht erfolgt sei. Auch wenn der Gesetzgeber nirgends von einer Strafe spreche, so müsse - 8 - 1 VS.2011.2 doch die Verwirkung des Rückerstattungsanspruchs in seiner Konsequenz als solche beurteilt werden (Bernhard Zwahlen, Art. 23 N 5 VStG). Das Bundesgericht hat die Frage des Verschuldens letztlich offen gelassen, jedoch stets betont, blosse Fahrläs- sigkeit habe es schon immer als ausreichend angesehen (vgl. BGr, 16. Dezem- ber 2010, 2C_438/2010, E. 2.4, www.bger.ch, mit Hinweisen). 4. Soweit hier relevant, flossen dem Pflichtigen geldwerte Leistungen der C-Genossenschaft in Höhe von Fr. 234'732.- zu. a) Im Umfang von Fr. 144'732.- hatte die C-Genossenschaft dem Pflichtigen eine Ausbildung [...] finanziert. Unbestrittenermassen deklarierte der Pflichtige diesen Betrag nicht bis zur rechtskräftigen Veranlagung der Steuerperiode 1999. Vielmehr sei er davon ausgegangen bzw. habe "gehofft", dass er diese Finanzierung nicht zurück- zubezahlen habe. Dies, obwohl eine solche Finanzierung durch die C-Genossenschaft dem Genossenschaftszweck offensichtlich widersprach [...]. Die Nichtdeklaration dieses Betrags gegenüber den Steuerbehörden zieht ohne Weiteres die Verwirkung gemäss Art. 23 VStG nach sich. b) Im Weiteren handelt es sich um einen Betrag von Fr. 90'000.-, den die C-Genossenschaft dem Pflichtigen als Darlehen gewährte und auf deren Rückzahlung sie in der Folge letztlich verzichtete. aa) Gemäss Beschwerdeschrift wies der Pflichtige die Darlehensschuld von Fr. 90'000.- in den Steuererklärungen der Jahre 1999, 2000, 2001 und 2002 jeweils aus. Diverse Forderungen gegenüber einzelnen Genossenschaftern seien Ende 1999 "nicht direkt abgeschrieben", sondern es seien diverse Rückstellungen gebildet wor- den, weil für das Einbringen der Forderungen "lediglich eine gewisse Unsicherheit" bestanden habe und mit dem "buchhalterischen Vorgehen eigentlich auch nur eine Steueroptimierung bezweckt" worden sei. Ein Erlass der Schulden sei zu diesem Zeit- punkt "in keiner Weise beabsichtigt" gewesen. Den Schuldnern der Familien F und G und somit auch dem Pflichtigen sei nach Bildung der Rückstellungen auf den Forde- rungen von der C-Genossenschaft nie explizit mitgeteilt worden, dass die Forderungen erloschen bzw. erlassen worden seien. Es sei auch nie ein solcher Beschluss vom Vorstand der C-Genossenschaft gefasst, protokolliert oder mitgeteilt worden. Weiter führen die Pflichtigen aus, sie hätten zum Zeitpunkt der Ausarbeitung der Steuererklä- - 9 - 1 VS.2011.2 rung 1999 im Jahr 2000 gar keine Kenntnis davon, dass ihnen die C-Genossenschaft eine geldwerte Leistung im Jahr 1999 habe zukommen lassen. Dies sei nicht einmal den Vorstandsmitgliedern bewusst gewesen, "ansonsten hätten diese kaum in der Steuererklärung jeweils noch die Darlehensschuld gegenüber der C-Genossenschaft während mehrerer Jahre deklariert". Nur das Vorgehen des Steuerrevisors, welches von der C-Genossenschaft "in Unkenntnis der daraus folgenden möglichen steuerli- chen Konsequenzen, letztlich gutgeheissen" worden sei, habe dazu geführt, dass die Darlehensschulden der diversen Genossenschafter letztlich nicht mehr geschuldet worden seien, obwohl die C-Genossenschaft diese "rechtlich und formell eigentlich nie erlassen" habe. bb) Diese Darstellung der Pflichtigen überzeugt nicht. Zum Einen gibt es Un- gereimtheiten in Bezug auf den als Darlehensschuld deklarierten Betrag. Die Steuerak- ten 2000 und 1999 sind zwar aufgrund der abgelaufenen Aufbewahrungsfrist nicht mehr vorhanden. Der Pflichtige deklarierte aber in den Steuererklärungen 2001, 2002 und 2003 ein Darlehen der C-Genossenschaft von Fr. 84'000.- und nicht von Fr. 90'000.- (siehe Schuldenverzeichnisse). Bezeichnenderweise wurde erst in der am 23. Juni 2004 unterzeichneten Steuererklärung 2003 im Schuldenverzeichnis beim C-Darlehen ein Vorbehalt angefügt, also nachdem das Nach- und Strafsteuerverfahren bereits eröffnet worden war (mit Schreiben vom 18. August 2003), nicht jedoch bereits in der am 24. April 2003 unterzeichneten Steuererklärung 2002. Auch dieser Umstand würde zur Verweigerung der Rückerstattung der Verrechnungssteuer führen (vgl. BGr, 4. Dezember 1996 = Praxis der Bundessteuern, II. Teil, Stempelabgaben, Verrech- nungssteuer, Bd. 2, Art. 23 VStG Rz 55; Zwahlen, Art. 23 N 3 VStG). cc) Zum Anderen ist es schlicht unglaubhaft, dass der Pflichtige bis zum Ein- tritt der Rechtskraft der Veranlagung 1999 nichts vom Erlass der entsprechenden For- derung gewusst haben will: aaa) Nach Angaben des Pflichtigen war für die Gewährung von Darlehen der Vorstand zuständig. Darlehen wurden nur an Genossenschafter gegeben. Die Amorti- sation sei so geregelt worden, dass "nach Möglichkeit" zurückbezahlt wurde. Dem Pflichtigen musste es somit schon bei Gewährung des Darlehens bewusst gewesen sein, dass eine Rückzahlung des Darlehens letztlich nicht zwingend war. Eine Verzin- sung des Darlehens wird zudem nur bis 1999 behauptet bzw. belegt. Seit [...] 1999 war der Pflichtige gemäss Handelsregister-Auszug im Vorstand der C-Genossenschaft - 10 - 1 VS.2011.2 (und nicht erst seit 2001 wie im Nachsteuerverfahren behauptet). Gemäss steuerli- chem Revisionsbericht wurden die auf diversen Forderungen (u.a. auf der Darlehens- forderung gegenüber dem Pflichtigen) gebildeten Rückstellungen vor Eröffnung des neuen Geschäftsjahres per 1.1.2000 mit den Debitoren verrechnet, und vom Steuerre- visor als definitive Ausbuchung der Forderungen per 31.12.1999 betrachtet, sodass es sich bereits buchhalterisch nicht mehr um Rückstellungen handelte. Nach einem Schreiben der damaligen Treuhand-Gesellschaft vom 18. November 2003 wurden zwar die Abschlussbuchungen für die Geschäftsjahre 1999 und 2000 erst in der Zeit- spanne vom 18. März 2000 bis am 4. Mai 2000 respektive vom 28. August 2001 und dem 11. September 2001 ausgeführt. Diese Vorgänge mussten dem Pflichtigen als Vorstandsmitglied aber bereits vor Eintritt der Rechtskraft der Veranlagung 1999 be- kannt gewesen sein. Aufgrund seiner Tätigkeit als Verwaltungsrats-Präsident der H AG [...] ist zudem davon auszugehen, dass er über die erforderliche Sachkunde verfügte. Demnach berufen sich die Pflichtigen vergeblich darauf, den Schuldnern der Familien F und G und somit auch dem Pflichtigen sei nach Bildung der Rückstellungen auf den Forderungen von der C-Genossenschaft nie explizit mitgeteilt worden, dass die Forde- rungen erloschen bzw. erlassen worden seien. bbb) Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, dass der Pflichtige nicht erst als Vorstandsmitglied, sondern lange zuvor in die geschäftlichen Belange der C-Genossenschaft involviert war: Diese hatte in den 80er-Jahren einen schlossähnli- chen Hotelbetrieb in J erworben. An der Liegenschaft war die C-Genossenschaft aber nur zu 1/6 beteiligt und die restlichen 5/6 gehörten hälftig dem Pflichtigen einerseits und einem seiner Brüder andererseits. Da die Liegenschaft vollständig mit Mitteln der C-Genossenschaft gekauft und bei dieser bilanziert wurde, betrachtete der Bücherrevi- sor die C-Genossenschaft als Eigentümerin. Auch aus diesem Umstand ist der Schluss zu ziehen, dass der Pflichtige Einblick in die Buchhaltung der C-Genossenschaft hatte, und zwar schon lange vor 1999. ccc) Schliesslich deutet ein weiteres Indiz darauf hin, dass der Pflichtige als Vorstandsmitglied vor der rechtskräftigen Veranlagung der Steuerperiode 1999 über die finanziellen Verhältnisse der C-Genossenschaft und die buchhalterischen Vorgän- ge Bescheid wusste: In einem Schreiben vom 15. Dezember 1999 an einen Bruder des Pflichtigen (den damaligen Präsidenten) hielt die Bank K fest, anlässlich einer Bespre- chung vom 7. Dezember 1999 seien sie grundsätzlich übereingekommen, dass der benötigte Mittelbedarf zur Abdeckung der Hypothekarzins- sowie Amortisationsaus- - 11 - 1 VS.2011.2 stände hauptsächlich aus der Desinvestition des Landsitzes in J generiert werden müsse. Unter Einhaltung resp. Erfüllung von nachfolgend aufgezählten Bedingungen und Auflagen sei die Bank K einstweilen bereit, die bestehenden Kreditengagements bis zum Eingang der Mittel aus dem Liegenschaftenverkauf aufrechtzuerhalten: u.a. forcierte Desinvestition des Landsitzes in J und "beschleunigte Rückführung der an die Genossenschafter resp. nahestehenden Personen gewährten Darlehen". Weitere Be- dingung stellte die "Zustimmung sämtlicher Mitglieder des Vorstandes der C- Genossenschaft zur vorerwähnten Grundsatzstrategie" dar. Die Bank K verlangte schliesslich zum Zeichen des Einverständnisses ein vom Vorstand unterzeichnetes Briefdoppel. Es ist davon auszugehen, dass der Pflichtige als Vorstandsmitglied zu- mindest wusste, dass auch das ihm gewährte Darlehen nicht weiterbestehen konnte. Weder geht aus den Akten hervor noch wird behauptet, dass der Pflichtige das Darle- hen in der Folge zurückbezahlt hätte. dd) Ob der Pflichtige das ihm erlassene Darlehen den Steuerbehörden ge- genüber absichtlich nicht bei der allgemeinen Einkommens- oder Vermögenssteuer deklarierte (vgl. BGE 136 II 525 E. 3.3.1, mit Hinweisen), kann letztlich offen bleiben, denn zumindest erfolgte die Nichtdeklaration aus Nachlässigkeit, was nach bundesge- richtlicher Rechtsprechung genügt, um die Verwirkungsfolge gemäss Art. 23 VStG ein- treten zu lassen (vgl. insbesondere BGr, 13. Dezember 2004, 2A.300/2004, E. 4.3 f., www.bger.ch). Die C-Genossenschaft und somit auch der Pflichtige als deren Vor- standsmitglied ab [...] 1999 hat sich übrigens allfällige Versäumnisse des damaligen Steuerberatungsunternehmens anrechnen zu lassen (BGr, 16. Dezember 2010, 2C_438/2010, E. 3.2). e) Schliesslich bringen die Pflichtigen vergeblich vor, die vom Bundesgericht beurteilten Fälle zu Art. 23 VStG liessen sich "in keiner Weise" mit dem vorliegenden vergleichen, da bei jenen immer Sachverhalte zu beurteilen gewesen seien, bei denen "eine ausgesprochene Nähe des Aktionärs zur Gesellschaft" bestanden habe. Beim Pflichtigen ist die Nähe zur C-Genossenschaft deutlich [...]. f) Aus dem Umstand, dass den Pflichtigen im Strafsteuerverfahren mangels Verschuldens keine Busse auferlegt wurde, können diese entgegen ihrer Auffassung für die hier zu beurteilende Angelegenheit ferner nichts zu ihren Gunsten ableiten. Ins- besondere ist aus dem vorliegend im Bussenverfahren verneinten Verschulden nicht - 12 - 1 VS.2011.2 abzuleiten, die Verletzung der Deklarationspflicht gemäss Art. 23 VStG sei ohne Ver- schulden im Sinn der Rechtsprechung erfolgt. 4. a) Zusammenfassend ist die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen, da kein Rückerstattungsanspruch im Sinn von Art. 23 VStG besteht, wenn – wie hier – die Verrechnungssteuer weder vom strittigen Betrag abgezogen noch nachträglich bezahlt wurde. Selbst wenn ein Rückerstattungsanspruch grundsätzlich bejaht würde, so wäre die Beschwerde ebenfalls abzuweisen, da dieser Anspruch mangels Erfüllens der De- klarationspflicht im Sinn von Art. 23 VStG durch Verwirkung untergegangen wäre. b) Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten den Pflichtigen je zur Hälfte aufzuerlegen und steht ihnen keine Parteientschädigung zu (§ 13 der Verord- nung über die Rückerstattung der Verrechnungssteuer vom 17. Dezember 1997 i.V.m. §§ 151 Abs. 1 und 152 StG und § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959).

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hat sich ergeben: A. Als nicht im Handelsregister eingetragener Verein bezweckt Verband A (nachfolgend der Pflichtige) laut Statuten die Wahrung der Interessen seiner Mitglieder in verschiedenen Bereichen der Politik. In der Steuererklärung 2013 deklarierte er ver- mögensseitig millionenschwere Wertschriften nicht mehr wie in den Vorjahren zum Verkehrswert, sondern zum tieferen Buchwert. Im Einschätzungsentscheid vom 24. April 2015 ging die Steuerkommissärin demgegenüber davon aus, dass weiterhin der Verkehrswert massgeblich sei; infolge- dessen forderte sie auflageweise Depotauszüge per 31. Dezember 2013 zu den fragli- chen Wertschriften ein, worauf sie entsprechende Bankauszüge erhielt. Gestützt auf die Letzteren sowie Auswirkungen von (unstreitigen) Gewinnkorrekturen setzte sie das steuerbare Kapital für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2013 in der Folge auf Fr. 52'124'000.- fest, statt deklariert Fr. 40'950'000.-. B. Die hiergegen am 4. Mai 2015 erhobene Einsprache, mit welcher sich der Pflichtige allein gegen die wertschriftenbezogene Vermögensaufrechnung wandte, wies das kantonale Steueramt mit Entscheid vom 29. Juni 2015 ab. C. Mit Rekurs vom 17. Juli 2015 liess der Pflichtige beantragen, seine Wert- schriften seien kapitalseitig wie deklariert zum Buchwert zu berücksichtigen und infol- gedessen sei das steuerbare Eigenkapital (unter Berücksichtigung der unbestrittenen gewinnseitigen Korrekturen) per 31. Dezember 2013 auf Fr. 43'590'000.- festzulegen; zudem sei ihm eine Parteientschädigung zuzusprechen. Zur Begründung wurde im Wesentlichen vorgebracht, dass das steuerbare Eigenkapital von Vereinen nach den Bestimmungen für die natürlichen Personen berechnet werde. Zu beachten sei damit auch die am 1. Januar 2011 in Kraft getretene Bestimmung von Art. 14 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Ge- meinden vom 14. Dezember 1990 (StHG), wonach immaterielle Güter und bewegliches Vermögen, die zum Geschäftsvermögen der steuerpflichtigen Person gehörten, zu dem für die Gewinnsteuer massgeblichen Wert zu bestimmen seien. Vorliegend bilde- ten die streitbetroffenen Wertschriften klar Gegenstand des Geschäftsvermögens des - 3 - 1 ST.2015.183 Pflichtigen, denn ein Verein könne als juristische Person von vornherein nur über Ge- schäftsvermögen verfügen. Folglich seien diese zu Buchwerten steuerbar. Das kantonale Steueramt schloss mit Vernehmlassung vom 3. August 2015 auf Rekursabweisung. Auf die Vorbringen der Parteien ist – soweit erforderlich – in den nachfolgen- den Erwägungen einzugehen.

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) Als juristische Personen besteuert werden gemäss § 54 Abs. 1 lit. b des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) auch die Vereine; vorbehalten bleibt die hier nicht zur Diskussion stehende Steuerbefreiung im Sinn von § 61 StG. Im Vergleich zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften und Genossenschaf- ten gelten jedoch für Vereine verschiedene Besonderheiten (Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 54 N 27 StG). So gibt § 81 StG hinsichtlich der Kapitalsteuer vor, dass bei Vereinen als steuerbares Ei- genkapital das Reinvermögen gilt (Abs. 1 lit. b). Dabei werden die Vermögenswerte nach den für die Vermögenssteuer natürlicher Personen geltenden Grundsätzen be- wertet (Abs. 2). Für die Besteuerung des Vereinsvermögens sind damit die Bestimmungen von § 38 ff. StG massgebend (Besteuerung der natürlichen Personen: Vermögens- steuer). Hinsichtlich der Vermögensbewertung bestimmt dabei § 39 Abs. 2 StG, dass immaterielle Güter und bewegliches Vermögen, die zum Geschäftsvermögen der steu- erpflichtigen Person gehören, zu dem für die Einkommenssteuer massgeblichen Buchwert zu bewerten sind. Diese Bestimmung ist zwar auf kantonsebene erst seit dem 1. Januar 2015 in Kraft, entspricht aber derjenigen von Art. 14 Abs. 3 StHG, wel- che wiederum seit dem 1. Januar 2011 in Kraft und damit gestützt auf Art. 72h Abs. 2 StHG schweizweit direkt anwendbar ist (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 39, An- merkung zum Gesetzestext, S. 708). - 4 - 1 ST.2015.183 b) Die Vorinstanz macht im angefochtenen Einspracheentscheid geltend, dass § 39 Abs. 2 StG bzw. Art. 14 Abs. 3 StHG für Vereine gar nicht anwendbar sei. Zur Begründung führt sie aus, dass diese Bestimmung der Unternehmenssteuerreform II entstamme, mit welcher der Gesetzgeber eine Entlastung für KMUs bzw. von Selbst- ständigerwerbenden angestrebt habe. Diese könnten zu Geschäftsvermögen erklärte bewegliche Vermögensteile zu Buchwerten bewerten. Nicht beurteilt worden sei bei der Gesetzesrevision jedoch die Fragestellung, in welchem Umfang ein Verein bewegli- ches Vermögen für rein kommerzielle Zwecke halten könne. Weil sich ein Verein nach Art. 60 ZGB nicht wirtschaftlichen Zwecken zu widmen habe, könne eine über diese Zweckbestimmung hinausgehende Vermögensanlage gar nicht Geschäftsvermögen im Sinn von Art. 14 Abs. 3 StHG sein. Die Botschaft des Bundesrats zu dieser Bestim- mung bestätige dies, indem sie festhalte, dass Wertschriften des Geschäftsvermögens aufgrund ihres funktionalen Bezugs zur Geschäftstätigkeit der steuerpflichtigen Person gleich wie die immateriellen Güter und das übrige bewegliche Vermögen nach dem für die Einkommenssteuer massgeblichen Wert zu bewerten seien. c) Entscheidend ist im Sinn der vorgenannten bundesrätlichen Botschaft zu Art. 14 Abs. 3 StHG auch bei Wertschriften der funktionale Bezug zur Geschäftstätig- keit der steuerpflichtigen (natürlichen) Person; ist ein solcher gegeben, so sind diese nach dem für die Einkommenssteuer massgeblichen Wert zu bewerten. Dies ist inso- weit ohne weiteres nachvollziehbar, als bei Fehlen eines geschäftlichen Bezugs (bei natürlichen Personen) eben Privatvermögen vorliegt und damit Kursgewinne auf Wert- schriften auch nicht der Einkommenssteuer unterliegen, sondern als steuerfreie Kapi- talgewinne qualifizieren. Wie die Steuerbehörde folgern kann, dass sich aus der bun- desrätlichen Botschaft schliessen lasse, Art. 14 Abs. 3 StHG sei für die Vermögensbewertung von Vereinen gar nicht anwendbar, ist unerfindlich. Bestimmt § 81 Abs. 2 StG (bzw. Art. 29 Abs. 2 lit. c StHG) ausdrücklich, dass das Vereinsvermö- gen steuerlich nach den für natürlicher Personen geltenden Grundsätzen zu bewerten ist, so ist als einer dieser Grundsätze auch Art. 14 Abs. 3 StHG zu beachten. Alles an- dere hätte der Gesetzgeber entsprechend legiferieren müssen. 2. a) Gestützt auf diese rechtliche Ausgangslage ist für die im Streit liegende Bewertungsfrage mithin allein entscheidend, ob die in Frage stehenden Wertschriften des Pflichtigen als Geschäftsvermögen qualifizieren. - 5 - 1 ST.2015.183 aa) Letzterer macht geltend, dass ein Verein als juristische Person von vorn- herein nur über Geschäftsvermögen verfügen könne. Derweil argumentiert die Vorin- stanz dahingehend, dass ein Verein gemäss zivilrechtlichen Vorgaben keine wirtschaft- liche Zwecke verfolgen dürfe und ausserhalb nichtwirtschaftlicher Vereinstätigkeit gar kein Raum für nach Buchwerten zu bewertendes Geschäftsvermögen verbleibe. bb) Wohl ist ein Verein eine juristische Person, doch gelten wie eingangs er- wähnt steuerlich verschiedene Besonderheiten bzw. werden Vereine steuerlich privile- giert behandelt. Wenn dabei das Vereinsvermögen nach den für natürliche Personen geltenden Regeln zu bewerten ist, ist der vorstehende, sich an den für juristische Per- sonen geltenden Regeln orientierende Ansatz des Pflichtigen zwar zu relativieren, doch folgt daraus nach dem Gesagten aber auch in keiner Weise, dass dieses nicht gleichwohl wie bei natürlichen Personen als Geschäftsvermögen qualifiziert werden kann. cc) Dass der Pflichtige von der Zweckbestimmung her (Wahrung der Interes- sen seiner Mitglieder in verschiedenen politischen Bereichen) keine wirtschaftliche Zielsetzung verfolgt, stellt die Steuerbehörde nicht in Abrede. Der Zweck wäre nur dann ein wirtschaftlicher, wenn die Vereinstätigkeit zum Ziel hätte, den Mitgliedern ei- nen konkreten ökonomischen bzw. geldwerten Vorteil zu verschaffen. Solange Vereine kein kaufmännisches Gewerbe betreiben, können sie jedoch gemäss Lehre und lang- jähriger Rechtsprechung des Bundesgerichts auch wirtschaftliche Zwecke verfolgen (Heini/Scherrer in: Basler Kommentar, 2014, Art. 60 N 5 f. ZGB; BGE 90 II 333 ff.). Wäre dem nicht so, müssten sich etwa die als Verein organisierte FIFA, aber auch eine Grosszahl der seit Jahren bestehenden Wirtschafts- und Interessenverbände (viele Gewerkschaften, Verbände wie der Schweizerische Baumeisterverband, Economiesu- isse, die Handelskammern oder der TCS sind als Verein organisiert) eine andere Rechtsform geben. Wenn vor diesem Hintergrund der Pflichtige als ebenfalls schweizweit tätiger Verband über ein im Lauf der Jahre angewachsenes Wertschriftenportfolio verfügt und er die diesbezüglich per 2013 erzielten Kursgewinne unbestrittenermassen zumindest teilweise auch dazu verwendete, den die Mitgliederbeiträge 2013 übersteigenden Be- triebsaufwand 2013 zu decken, ist dagegen zivilrechtlich nichts einzuwenden. Die Grenzen wären etwa dort zu ziehen, wo ein Verein ausschliesslich Wertschriftenhandel - 6 - 1 ST.2015.183 betreibt, um damit erzielten Gewinn den Mitgliedern zukommen lässt. Davon kann hier indes keine Rede sein: Das Anlagevermögen des Pflichtigen besteht vorab aus Wertschriften. Per 2013 wurde die Wertschriftenverwaltung neu geordnet (vgl. den diesbezüglichen Zirku- larbeschluss vom 29. Juli 2013) und wurden in der Folge aussergewöhnlich hohe Kurs- bzw. Buchgewinne von gegen Fr. 5 Mio. erzielt (vgl. Jahresrechnung 2013). Sind diese Buchgewinne vollumfänglich in die Vereinsrechnung eingeflossen und damit gewinn- seitig auch steuerbar, folgt schon daraus, dass das gewinnabwerfende Wertschriften- vermögen als Geschäftsvermögen qualifiziert. Der Ansatz der Vorinstanz, das aufgrund der Wertschriften hohe Vereinsver- mögen in für den Vereinszweck notwendiges Geschäftsvermögen und übriges Ver- einsvermögen zu unterteilen, ist weder nachvollziehbar noch weiterführend. Auch für den eigentlichen Vereinsbetrieb nicht notwendiges Wertschriftenvermögen qualifizierte nämlich letztlich als Geschäftsvermögen. Würde man dem Pflichtigen zugestehen, in diesem (ohnehin kaum quantifizierbaren) Bereich wie eine natürliche Person über Pri- vatvermögen verfügen zu können, so wären entsprechende Kursgewinne auf Wert- schriften gar nicht steuerbar. Von daher erweist es sich auch als unbehelflich, wenn die Vorinstanz in der Rekursvernehmlassung (in Widerspruch zur Begründung des Ein- spracheentscheids) nunmehr geltend macht, der Pflichtige hätte für die Anwendung des Buchwertprinzips substanziiert beschreiben und belegen müssen, mit dem besag- ten übrigen Vereinsvermögen einen kommerziellen Nebenzweck zu betreiben. In die- sem letzteren Fall wäre im Übrigen die Rechtsform des Vereins unter steuerlichen As- pekten erst Recht zu hinterfragen bzw. stellte sich die Frage, ob die privilegierte Besteuerung, welche Vereine geniessen (z.B. hälftiger Gewinnsteuersatz im Vergleich zu Kapitalgesellschaften), mit Blick auf einen solchen kommerziellen Nebenzweck noch sachgerecht ist. b) Nach alledem steht fest, dass die streitbetroffenen Wertschriften per 2013 vermögensseitig zum Buchwert zu bewerten sind, so dass das steuerbare Kapital an- tragsgemäss auf Fr. 43'590'000.- zu reduzieren ist. Der steuerbare Reingewinn ist ge- mäss insoweit nicht angefochtenem Einspracheentscheid bei Fr. 3'378'700.- zu belas- sen. - 7 - 1 ST.2015.183 3. a) Gestützt auf diese Erwägungen ist der Rekurs gutzuheissen. b) Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten dem Rekursgegner aufzuerle- gen (§ 151 Abs. 1 StG). Dem Pflichtigen ist sodann eine Parteientschädigung zuzu- sprechen (§ 152 StG i. V. m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).

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hat sich ergeben: A.1. Die A AG (nachfolgend die Pflichtige) mit Sitz in B bezweckt gemäss Handelsregistereintrag den Erwerb und Handel mit Grundstücken sowie den Bau von Geschäftshäusern; ferner kann sie auch Handel mit Textilien betreiben und Beteiligun- gen an anderen Unternehmen erwerben, verwalten und veräussern. Sie wird zu 100% von den Eheleuten C und D gehalten. Einziger Zeichnungsberechtigter ist C. Gemäss auf der Internetseite der U.S. Securities and Exchange Commission (SEC) publizierten Geschäftsberichten war C u.a. Mehrheitsaktionär und Präsident des Verwaltungsrats und ab 1998 Geschäftsführer der an der NASDAQ kotierten E. Aus den Geschäftsberichten ging weiter hervor, dass er am 9. August 1999 einen Vertrag abschlossen hatte über den Verkauf eines Aktienanteils von 51% an der F AG an die E für einen Preis von 1'750'000 Aktien der E und USD 790'000.- sowie weiteren 350'000 E-Aktien, falls die F in der Folge ein bestimmtes Ertragsziel erreichen würde. Der Ver- trag wurde laut den Geschäftsberichten am 15. November 1999 vollzogen. Am 10. Mai 2004 erteilte der Vorsteher des Eidgenössischen Finanzdeparte- ments der Abteilung Besondere Steueruntersuchungen (ASU) der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) den Auftrag, gegen die Pflichtige sowie die Eheleute C und D und weitere natürliche und juristische Personen eine besondere Untersuchung nach Art. 190 ff. des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) durchzuführen. In der Folge fanden bei diversen Personen Hausdurchsu- chungen und Aktenbeschlagnahmungen statt. Die Eidgenössische Bankenkommission (EBK) eröffnete im Juli 2007 eben- falls eine Untersuchung gegen die Pflichtige und diverse sich in ihrem Umfeld bewe- gende Gesellschaften (u.a. E, G) wegen möglicher Verletzungen finanzmarktrechtlicher Vorschriften. Mit superprovisorischer Verfügung vom 10. August 2007 setzte sie u.a. einen Untersuchungsbeauftragten über die Pflichtige ein; ab diesem Zeitpunkt war al- lein dieser berechtigt, für die Pflichtige zu handeln. Zur Begründung führte sie aus, dass konkrete Anhaltspunkte dafür vorlägen, dass die Pflichtige in Verletzung des Bundesgesetzes über die Banken und Sparkassen vom 8. November 1934 im Banken- und Effektenhandelbereich tätig gewesen sei. Mit Verfügung vom 1. November 2007 setzte die EBK die Pflichtige in Liquidation und ernannte den Untersuchungsbeauftrag- - 3 - 1 DB.2010.105 1 ST.2010.139 ten zum Liquidator. Dieser Entscheid wurde vom Bundesgericht bestätigt (BGr, 22. September 2009, 2C_276/2009). 2. In der Steuererklärung für das Geschäftsjahr 1.1. - 31.12.1999 deklarierte die Pflichtige einen Reingewinn von Fr. 5'973.- und ein steuerbares Eigenkapital von Fr. 217'348.-. Das kantonale Steueramt überwies die Akten am 5. Juni 2001 an die ASU. Mit Auflage vom 2. November 2004 verlangte der Steuerkommissär die Einrei- chung von detaillierten Aufstellungen über den Mietzinsertrag und Mieterspiegel. Die Pflichtige antwortete mit Schreiben vom 15. November 2004. Am 8. Oktober 2008 er- stattete die ASU ihren Untersuchungsbericht (nachfolgend Bericht ASU), und am 13. November 2008 nahm die Pflichtige hierzu Stellung. Am 20. Januar und am 19. März 2009 fanden Besprechungen der Steuerbehörden mit dem Vertreter der Pflichtigen statt. Am 21. Oktober 2009 schätzte der Steuerkommissär die Pflichtige für die Staats- und Gemeindesteuern 1.1. – 31.12.1999 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. ... und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 217'000.- ein und stellte für die direkte Bundessteuer die Einschätzung mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. ... und einem Eigenkapital von Fr. 217'348.- in Aussicht. Darin rechnete er den Erlös von Fr. 9'009'000.- aus dem "Verkauf Beteiligung F" sowie von der F AG geleistete Zinsen von Fr. 18'000.- auf und verwies zur Begründung auf Ziff. 3.6 des Berichts ASU. B. Hiergegen liess die Pflichtige am 18. November 2009 Einsprache erheben und beantragen, die Einschätzungen wegen Eintritt der Veranlagungsverjährung auf- zuheben; eventualiter sei sie gemäss Steuererklärung einzuschätzen; subeventualiter sei der Beteiligungsabzug zu gewähren. Das kantonale Steueramt wies die Einspra- chen am 8. April 2010 ab. C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 7. Mai 2010 wiederholte die Pflichtige die Einspracheanträge; weiter stellte sie das Subsubeventualbegehren, die Sache zur Untersuchung an das kantonale Steueramt zurückzuweisen. Zur Begründung des Hauptantrags machte sie geltend, die Veranlagung der Steuerperiode 1999 sei ver- jährt. Der mit Eventualantrag verlangte Verzicht auf die Aufrechnungen sei gerechtfer- tigt, weil sämtliche im Zusammenhang mit den Transaktionen F zugeflossenen Vermö- - 4 - 1 DB.2010.105 1 ST.2010.139 genswerte treuhänderisch für einen H in Deutschland erworben und diesem übergeben worden seien. Es habe sich um ein klassisches Treuhandgeschäft gehandelt mit der Folge, dass es weder auf der Stufe der Pflichtigen noch derjenigen von C irgendwelche Steuerfolgen ausgelöst habe. Überdies sei selbst bei Verneinung eines Treuhand- verhältnisses eine Zurechnung der von C abgeschlossenen Geschäfte an die Pflichtige nicht zulässig, da die entsprechenden Voraussetzungen der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nicht erfüllt seien. Es handle sich um einen steuerfreien privaten Kapi- talgewinn von C. Die Steuerbehörden verletzten durch ihre überspannten Anforderun- gen an den Nachweis eines Treuhandverhältnisses zudem das Verbot des überspitz- ten Formalismus. Die erfolgte Besteuerung verstosse gegen das Leistungs- fähigkeitsprinzip. Nur für den Fall, dass all diesen Anträgen nicht stattgegeben würde, machten sie weiter geltend, dass die Steuerbehörden das rechtliche Gehör der Pflichti- gen und ihre Untersuchungspflicht verletzt hätten, da sie einfach auf den Unter- suchungsbericht der ASU abgestellt, insbesondere aber zwei von der Pflichtigen ange- botene Zeugen nicht angehört hätten. Das kantonale Steueramt beantragte in seiner Beschwerde-/Rekursantwort vom 16. Juni 2010 Abweisung der Rechtsmittel. Darin hielt es an den bisherigen Aus- führungen fest. Am 19. August 2010 schloss sich die ESTV in Antrag und Begründung den Ausführungen des kantonalen Steueramts an. 25. August 2010 verlangte der Präsident der Steuerrekurskommission II von der Pflichtigen Kostenvorschüsse von Fr. 17‘000.- (Beschwerdeverfahren) bzw. von Fr. 36'000.- (Rekursverfahren), da die Eidgenössische Finanzmarktaufsicht (FINMA) mit Verfügung vom 28. Juni 2010 den Konkurs über die Pflichtige eröffnet hatte. Die Kostenvorschüsse wurden innerhalb erstreckter Frist geleistet. Auf Anordnung eines zweiten Schriftenwechsels hielten die Pflichtige in ihrer Replik vom 6. Dezember 2010 und das kantonale Steueramt in seiner Duplik vom 21. Dezember 2010 an ihren Anträgen fest. Die ESTV nahm am 24. Januar 2011 eben- falls Stellung. Nach Erhalt der Kopien der Rechtsschriften der Gegenparteien beantrag- te die Pflichtige am 2. Februar 2011 die Ansetzung eines weiteren Schriftenwechsels.

Die Kammer zieht in Erwägung: - 5 - 1 DB.2010.105 1 ST.2010.139 1. Die bisherigen Steuerrekurskommissionen sind per 1. Januar 2011 zum Steuerrekursgericht mutiert (vgl. §§ 112 - 118a und §§ 147 - 153 des Steuergesetzes in der alten und neuen Fassung vom 8. Juni 1997 bzw. 13. September 2010, StG). Das vorliegende, noch bei der Steuerrekurskommission II eingegangene Geschäft ist als Folge dieser Änderung der 1. Abteilung des Steuerrekursgerichts zugeteilt worden und wird unter den Geschäftsnummern 1 DB.2010.105/1 ST.2010.139 weitergeführt. 2. Die Pflichtige stellte am 2. Februar 2011 den Antrag auf Durchführung eines dritten Schriftenwechsels. Falls dem Antrag nicht entsprochen werde, sei dies mit an- fechtbarer Verfügung zu eröffnen. Die Rekurskommission ordnet nur ausnahmsweise einen weiteren (zweiten) Schriftenwechsel an (Art. 142 Abs. 3 DBG bzw. § 148 Abs. 2 StG). Dies erfolgt dann, wenn eine Rechtsschrift neue und relevante Vorbringen enthält. Vorliegend sind keine Gründe für die Anordnung eines dritten Schriftenwechsels ersichtlich, denn die Dupli- ken enthalten keine neuen Vorbringen, zu welchen das Steuerrekursgericht eine Stel- lungnahme der Pflichtigen benötigt. Der Antrag auf Anordnung eines weiteren Schrif- tenwechsels ist daher abzuweisen. Im Übrigen steht es der Pflichtigen nach der neuesten bundesgerichtlichen Rechtsprechung frei, von sich aus eine Stellungnahme einzureichen, wenn sie es für notwendig erachtet; einer ausdrücklichen Fristansetzung durch das Steuerrekursge- richt bedarf es nicht mehr. Zur Wahrung des rechtlichen Gehörs reicht es aus, die Rechtschriften der Steuerverwaltungen der Gegenpartei zur Kenntnisnahme zuzustel- len. Äussert sich diese in der Folge nicht von sich aus, ist Verzicht auf einen weiteren Schriftenwechsel anzunehmen (BGE 133 I 98 E. 2.2. und 2.3). Einer förmlichen Frist- ansetzung bedarf es nach Auffassung des höchsten Gerichts sogar ungeachtet eines formell gestellten Antrags auf Durchführung eines weiteren Schriftenwechsels nicht; im konkreten Fall hat das Bundesgericht die antragstellende Partei auch nicht auf dieses Äusserungsrecht hingewiesen (BGr, 16. Februar 2009, 2C_255/2008, www.bger.ch). Die Dupliken sind der Pflichtigen am 31. Januar 2011 zugesandt worden. Da- mit ist den Anforderungen des rechtlichen Gehörs entsprochen worden. Am 2. Februar - 6 - 1 DB.2010.105 1 ST.2010.139 2011 hat die Pflichtige hierzu eine Stellungnahme abgegeben; weitere Eingaben liegen nicht vor. Da es der Pflichtigen demnach frei stand, von sich aus eine weitere Stellung- nahme abzugeben, ist ihrem Antrag in Ziff. 2 des Schreibens vom 2. Februar 2011, eine allfällige Verweigerung eines weiteren Schriftenwechsels mittels anfechtbarer Ver- fügung zu eröffnen, nicht zu folgen. 3. a) Gemäss Art. 120 Abs. 1 Satz 1 DBG verjährt das Recht, eine Steuer zu veranlagen, fünf Jahre nach Ablauf der Steuerperiode. Die Verjährung beginnt nicht oder steht still (Abs. 2): a. während eines Einsprache-, Beschwerde- oder Revisionsverfahrens; b. solange die Steuerforderung sichergestellt oder gestundet ist; c. solange weder der Steuerpflichtige noch der Mithaftende in der Schweiz steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt haben. Die Verjährung beginnt neu mit (Abs. 3): a. jeder auf die Feststellung oder Geltendmachung der Steuerforderung ge- richteten Amtshandlung, die einem Steuerpflichtigen oder Mithaftenden zur Kenntnis gebracht wird; b. jeder ausdrücklichen Anerkennung der Steuerforderung durch den Steuer- pflichtigen oder den Mithaftenden; c. der Einreichung eines Erlassgesuchs; d. der Einleitung einer Strafverfolgung wegen vollendeter Steuerhinterziehung oder wegen Steuervergehens. Das Recht, eine Steuer zu veranlagen, ist 15 Jahre nach Ablauf der Steuerpe- riode auf jeden Fall verjährt (Abs. 4). Im kantonalen Recht entspricht der Wortlaut von § 130 StG dieser Regelung. Zu den Amtshandlungen gemäss Art. 120 Abs. 3 lit. a DBG bzw. § 130 Abs. 3 lit. a StG gehören alle Handlungen, welche auf Fortführung des Verfahrens gerichtet sind. In Betracht kommt etwa ein Schreiben der Veranlagungsbehörde an die steuerpflichtige Person, mit welchem Unterlagen für die Veranlagung eingefordert werden (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 120 N 15 DBG und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 130 N 16 StG). Amtshandlungen der Steuerbehörden, welche der steuerpflichtigen Person nicht zur Kenntnis gebracht werden, fallen nicht unter diese Bestimmung. Die Unterbre- - 7 - 1 DB.2010.105 1 ST.2010.139 chungshandlung muss von der Behörde vorgenommen werden, welche zur Feststel- lung oder Geltendmachung der Steuerforderung zuständig ist. Die Unterbrechungs- gründe bewirken, dass die relative Verjährungsfrist von fünf Jahren wieder neu zu lau- fen beginnt. b) Das Recht zur Veranlagung für die Steuerperiode 1999 verjährte demnach allgemein am 31. Dezember 2004. Das kantonale Steueramt hat mit Auflage vom 2. November 2004 indessen u.a. für die Steuerperiode 1999 (Staats- und Gemeinde- steuern sowie direkte Bundessteuer) Unterlagen zu den Mieterträgen verlangt. Diese Verfügung stellt eine Amtshandlung im Sinn von Art. 120 Abs. 3 lit. a DBG bzw. § 130 Abs. 3 lit. a StG dar. Der Einwand der Pflichtigen in der Replik vom 6. Dezember 2010, der Beweis für die Zustellung der Auflage vom 2. November 2004 sei nicht erbracht worden, verfängt nicht, da sie – durch ihre heutige Vertreterin (...) – am 15. November 2004 auf diese Auflage reagiert hat. Ihr Einwand erweist sich unter diesen Umständen als trölerisch. Damit hat die Veranlagungsverjährung – zu einem allerdings nicht fest- stellbaren Zeitpunkt zwischen dem 2. und dem 15. November 2004 – neu zu laufen begonnen. In der Folge fanden am 20. Januar und am 19. März 2009 Besprechungen unter Teilnahme des Steuerkommissärs und weiteren Vertretern der Steuerbehörden sowie der Vertreterin der Pflichtigen statt. Dabei wurden die einzelnen offenen Punkte besprochen; mit Schreiben vom 7. April 2009 nahm die Pflichtige bzw. die Vertreterin nochmals zum Ergebnis der Besprechung vom 19. März 2009 Stellung. Die Bespre- chungen stellen auf Fortführung des Verfahrens gerichtete Amtshandlungen dar, so- dass damit die fünfjährige Verjährungsfrist wiederum neu zu laufen begann. Am 21. Oktober 2009 wurde die Einschätzung für die Staats- und Gemeinde- steuern 1.1. – 31.12.1999 bzw. der Hinweis direkte Bundessteuer 1.1. – 31.12.1999 und am 29. Oktober 2009 die Veranlagungsverfügung direkte Bundessteuer (Steuer- rechnung) versandt. Diese wurden am 26. Oktober bzw. 5. November 2009 zugestellt. Zu diesem Zeitpunkt war die Veranlagungsverjährung aufgrund des neuen Fristenlaufs noch nicht eingetreten, weshalb das kantonale Steueramt zur Vornahme der Einschät- zungen berechtigt war. Bei diesem Ergebnis erübrigt es sich, auf die Vorbringen der Pflichtigen in Bezug auf die Frage, ob die Untersuchungshandlungen der ESTV die Verjährungsfristen überhaupt unterbrochen haben, einzugehen. - 8 - 1 DB.2010.105 1 ST.2010.139 4. a) Die F AG war gemäss Handelsregister am 16. Juli 1998 mit einem Akti- enkapital von 100 Namenaktien zu je Fr. 1'000.- gegründet worden. Nach Sachdarstel- lung der Pflichtigen erwarb C am 30. August 1998 in eigenem Namen 51 Aktien; der Vertrag wurde am 20. Dezember 1998 vollzogen. Seit dem 19. April 1999 war C als Präsident des Verwaltungsrats (und einziges Mitglied) für die Gesellschaft zeichnungs- berechtigt. Am 9. August 1999 verkaufte er die 51 Aktien an die E; dieser Vorgang er- gibt sich aus dem den US-amerikanischen Börsen-Aufsichtsbehörden eingereichten und von dieser publizierten Quartalsabschluss der E per 30. Juni 1999, welcher im Anhang den vollständigen Text des Vertrags wiedergibt. Als Verkäufer wird darin C genannt, welcher gemäss Vertrag über 51 Aktien verfügte, die zum Gegenstand des Vertrags erklärt wurden. In der ebenfalls publizierten Note 6c des Anhangs zum Ab- schluss per 31. März 2000 der E wird der Vollzug des Verkaufsvertrags am 15. No- vember 1999 vermeldet. Über die Aushändigung der Aktien und die Bezahlung des Kaufpreises liegen keine Belege vor; diese Vorgänge werden von der Pflichtigen aller- dings auch nicht grundsätzlich bestritten. Sowohl Erwerb als auch Verkauf der F-Aktien durch C in seinem Namen sind damit nachgewiesen, unter Vorbehalt des von der Pflichtigen erhobenen Einwands des treuhänderischen Erwerbs für H in Deutschland. b) Das kantonale Steueramt rechnete den Gewinn aus dem Verkauf der F von nach seinen Feststellungen netto Fr. 9'009'000.- der Pflichtigen zu. Zur Begründung verwies es im Einschätzungsentscheid auf Ziff. 3.6 des Berichts ASU, den es aus- zugsweise dem Einschätzungsentscheid beilegte. Darin wird festgehalten, dass die F vor ihrem Verkauf vor allem von der G mit Darlehenskapital ausgestattet worden war. Anschliessend wird der Verkauf der F an die E durch C geschildert und im Wesentli- chen der Frage nachgegangen, wer alles E-Aktien gehalten hat. Ferner wird festge- stellt, dass die G Hauptgläubigerin der F gewesen sei. Abschliessend wird ausgeführt, dass die berufliche Stellung von C in der G, der E (Präsident des Verwaltungsrats und Geschäftsführer) und einer weiteren Tochtergesellschaft der G es ihm ermöglicht habe, seine beruflichen Kenntnisse gezielt für einen gewinnbringenden Verkauf der F einzu- setzen. In Würdigung der Gesamtumstände sei die Beteiligung an der F der G zuzu- ordnen. Die Deklaration der F-Beteiligung im Privatvermögen von C lasse sich nur da- mit erklären, dass er die Realisation eines privaten Kapitalgewinns angestrebt habe oder den Verkauf gegenüber den Steuerbehörden nicht habe offenlegen wollen. Die Pflichtige wird in diesem Zusammenhang nicht erwähnt. - 9 - 1 DB.2010.105 1 ST.2010.139 In Ziff. 3.1.8 des Berichts ASU, welche dem Einschätzungsentscheid indessen nicht beilag, finden sich weitere Ausführungen. Demnach belegten die Pflichtige, die Einzelfirma C, die G sowie weitere von C beherrschte Gesellschaften dieselben Büro- räumlichkeiten in B. C sei bei allen diesen Gesellschaften allein unterschriftsberechtigt gewesen, und sie seien eindeutig seinem Vermögensbereich zuzuordnen. Die Pflichti- ge habe während Jahren Finanzdienstleistungen gegenüber Kunden von C und der G erbracht. C habe durch Erbringung gleichartiger Leistungen durch die C sowie durch Offshore-Gesellschaften seine Treuepflichten gegenüber der Pflichtigen verletzt. Zu- dem hätten die Aktivitäten der C sowie der Offshore-Gesellschaften in Konkurrenz zur Geschäftstätigkeit der Pflichtigen gestanden. Sachlich lasse sich dieses Vorgehen nur mit einer Verschleierung der tatsächlichen Ertrags- und Finanzlage der Pflichtigen ge- genüber den Steuerbehörden erklären. Eine eigentliche Trennung der Aktivitäten der Pflichtigen, der C sowie der G lasse sich nicht vornehmen. Angesichts der räumlichen, personellen, eigentumsrechtlichen, finanziellen und geschäftlichen Verbindungen zwi- schen den Gesellschaften, den gesetzlich vorgeschriebenen Treuepflichten von Ange- stellten und Mitgliedern des Verwaltungsrats gegenüber der Aktiengesellschaft sowie der bundesgerichtlichen Rechtsprechung rechne die ASU die von der C und sämtli- chen Offshore-Gesellschaften erzielten Umsätze der Pflichtigen zu. Die Rekurs-/Beschwerdeantwort enthält weitere Ausführungen. Demnach sei die Pflichtige von den gleichen Büroräumen aus betrieben worden wie die C und G, wobei die gleichen Telefon- und Faxnummern verwendet worden seien. Die Geschäfte der Pflichtigen mit den anderen Gruppenmitgliedern hätten Teil der Pläne und Aktivitä- ten gebildet, über eine verschachtelte Struktur von unter sich wirtschaftlich verbunde- nen Gesellschaften Drittanlegern öffentlich auf dem Primärmarkt Effekten von zweifel- hafter, teilweise vorgespiegelter Werthaltigkeit anzubieten. Der Verkaufsgewinn der F- Anteile sei deshalb einerseits aufgrund der Treuepflicht des Arbeitnehmers C und and- rerseits unter Würdigung der Gesamtumstände analog BGr, 30. Januar 2006, 2A.145/2005 der Schweizer Schwestergesellschaft, nämlich der Pflichtigen, zuzurech- nen. Sämtliche Voraussetzungen einer Steuerumgehung seien erfüllt. Die rechtliche Gestaltung mit diversen Offshore-Gesellschaften sei ungewöhnlich, sachwidrig und den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen. Es habe keine saubere Trennung zwischen den Vermögen und Einkünften der Pflichtigen sowie den diversen Offshore-Gesellschaften stattgefunden. Die Rechtsgestaltung sei getroffen worden, um Steuern einzusparen. - 10 - 1 DB.2010.105 1 ST.2010.139 c) Das kantonale Steueramt operiert demnach im Wesentlichen mit zwei An- sätzen: Zum Einen wird im Verkauf der Beteiligung an der F durch C eine konkurren- zierende Tätigkeit zu derjenigen der Pflichtigen bzw. G erblickt, sodass die Tolerierung der Vornahme des Geschäfts eine verdeckte Gewinnausschüttung der Pflichtigen an ihren Anteilsinhaber C darstellt. Zum Anderen werden die gesamten Aktivitäten der von C beherrschten Unternehmensgruppe gestützt auf die Rechtsprechung des Bundesge- richts zur Steuerumgehung bzw. zum (Quer-)Durchgriff der Pflichtigen zugerechnet. 5. a) Der steuerbare Reingewinn der juristischen Personen setzt sich gemäss Art. 58 Abs. 1 DBG bzw. § 64 Abs. 1 StG zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrech- nung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahres (lit. a bzw. Ziff. 1), allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Ge- schäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Auf- wand verwendet werden (lit. b bzw. Ziff. 2 ) sowie den der Erfolgsrechnung nicht ge- schriebenen Erträgen mit Einschluss der Kapital-, Aufwertungs- und Liquidations- gewinne (lit. c bzw. Ziff. 3). Zum steuerbaren Reingewinn gehören namentlich Zuwendungen der Gesellschaft an die Anteilsinhaber oder ihnen nahestehende Dritte, die einem Aussenstehenden nicht oder zumindest nicht im gleichen Masse gewährt würden. Solche geldwerten Leistungen sind nach der Rechtsprechung immer dann anzunehmen, wenn (kumulativ) die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegen- leistung erhält, der Aktionär direkt oder indirekt (z.B. über eine ihm nahe stehende Per- son oder Unternehmung) einen Vorteil erhält, der einem Dritten unter gleichen Bedin- gungen nicht zugebilligt worden wäre, die Leistung also insofern ungewöhnlich ist, und der Charakter dieser Leistung für die Gesellschaftsorgane erkennbar war (BGr, 1. Sep- tember 2009, 2C_265/2009; BGE 131 II 593; BGr, 22. Juni 2007, 2A.204/2006; 19. November 2003, 2A.204/2006, auch zum Folgenden). Als geldwerte Leistungen gelten insbesondere Ertragsverzichte zugunsten des Aktionärs oder einer ihm nahe stehen- den Person. Diese Form der geldwerten Leistung wird als "Gewinnvorwegnahme" be- zeichnet und liegt vor, wenn die Gesellschaft auf ihr zustehende Einnahmen ganz oder teilweise verzichtet und die entsprechenden Erträge direkt dem Aktionär oder diesem nahestehenden Personen zufliessen bzw. wenn diese nicht jene Gegenleistung erbrin- gen, welche die Gesellschaft von einem unbeteiligten Dritten fordern würde (BGr, 13. Oktober 2008, 2C_335/2008). - 11 - 1 DB.2010.105 1 ST.2010.139 Natürliche Personen können für eine Aktiengesellschaft insbesondere auf- grund eines Arbeitsvertrags, als Handlungsbevollmächtigte, Prokuristen, Direktoren oder Mitglieder des Verwaltungsrats tätig sein. In allen diesen Funktionen besteht eine Treuepflicht gegenüber der Gesellschaft (ASA 67, 217 E 2/b/aa = StE 1998 B 72.13.22 Nr. 37, auch zum Folgenden). Der Arbeitnehmer hat die berechtigten Interessen des Arbeitgebers in guten Treuen zu wahren (Art. 321a Abs. 1 OR). Er hat sich damit wäh- rend der Dauer des Arbeitsvertrags Tätigkeiten zu enthalten, die den Arbeitgeber kon- kurrenzieren. Er hat den Arbeitgeber zudem über alles, was er bei seiner vertraglichen Tätigkeit von Dritten erhält, namentlich Geldbeträge, Rechenschaft abzulegen und ihm alles sofort herauszugeben (Art. 321b Abs. 1 OR). Auch der Prokurist sowie der Hand- lungsbevollmächtigte, der zum Betrieb eines ganzen Gewerbes bestellt ist oder in ei- nem Arbeitsverhältnis zum Inhaber des Gewerbes steht, darf ohne Einwilligung des Geschäftsherrn weder für eigene Rechnung noch für Rechnung eines Dritten Geschäf- te machen, die zu den Geschäftszweigen des Geschäftsherrn gehören (Art. 464 Abs. 1 OR). Schliesslich besteht auch für die Mitglieder des Verwaltungsrats einer Aktienge- sellschaft eine Treuepflicht (Art. 717 Abs. 1 OR). In allen diesen Funktionen hat sich die natürliche Person von Gesetzes wegen Tätigkeiten zu enthalten, welche die Akti- engesellschaft konkurrenzieren. Es ist davon auszugehen, dass eine Aktiengesellschaft, die wirtschaftliche Zwecke verfolgt, ihren Arbeitnehmern, Prokuristen, Handlungsbevollmächtigten, Direk- toren oder Mitgliedern des Verwaltungsrats die Ausübung konkurrenzierender Tätigkei- ten im Allgemeinen nicht gestattet. Erlaubt sie es ihnen dennoch bzw. verzichtet sie darauf, von ihnen Gewinne aus Geschäften, die ihrer Natur nach der Gesellschaft zu- kommen, heraus zu verlangen, erbringt sie ihnen eine geldwerte Leistung, wenn der dadurch bewirkte Verzicht auf ihr von Gesetzes wegen zustehende Einnahmen im Be- teiligungsverhältnis begründet ist. Das ist namentlich bei einem geschäftsführenden Allein- oder Hauptaktionär zu bejahen, der einzelne in den Geschäftsbereich der Ge- sellschaft fallende Geschäfte auf eigene Rechnung abschliesst, ist doch davon auszu- gehen, dass die Gesellschaft eine solche zu einer Gewinnvorwegnahme führende Tä- tigkeit einem Angestellten, der an ihr keine Anteilsrechte hat, nicht gestatten würde. In der Gerichtspraxis wurde eine solche Konkurrenzierung bejaht im Fall eines Geschäftsführers/Alleinaktionärs, welcher neben seiner Treuhandgesellschaft als Selbstständigerwerbender ebenfalls im Immobilienhandel tätig war und daraus Provisi- onen bezog, wobei die Vermittlungstätigkeit während der Arbeitszeit und unter Inan- - 12 - 1 DB.2010.105 1 ST.2010.139 spruchnahme der Infrastruktur der Gesellschaft stattfand (ASA 67, 217 = StE 1998 B 72.13.22 Nr. 37). In einem Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Schwyz vom 26. April 2007 (StE 2007 B 72.13.22 Nr. 48) wurde ebenfalls eine solche Konkur- renzierung angenommen; dabei fiel insbesondere ins Gewicht, dass der Alleinaktionär und vollamtlich für eine Gesellschaft tätige Verwaltungsratspräsident in eigenem Na- men Provisions-Erträge von einer Kundin der eigenen Gesellschaft erzielte; bei dieser machten die von derselben Kundin vereinnahmten Provisionen rund einen Viertel des Umsatzes aus. Dabei hielt das Verwaltungsgericht fest, dass in bestimmten Fällen un- abhängig von der Frage, ob zivilrechtlich tatsächlich eine arbeits- oder gesellschafts- rechtliche Konkurrenzklausel verletzt sei, bereits steuerrechtlich ein Verstoss gegen das "Dealing at arms's leangth"-Prinzip vorliegen könne. Die Rechtsprechung wurde zuletzt mit BGr, 1. September 2009, 2C_265/2009 im Grundsatz bestätigt. b) Zu prüfen ist, ob die Pflichtige C durch Tolerierung des Verkaufs der F an die E eine verdeckte Gewinnausschüttung hat zukommen lassen, weil sie einem unbe- teiligten Dritten als Geschäftsführer eine solche Transaktion in ihrem Geschäftsbereich nicht erlaubt hätte. Damit stellt sich zunächst die Frage, ob diese überhaupt in den Ge- schäftsbereich der Pflichtigen eingriff. aa) Die Pflichtige bezweckt gemäss Handelsregister den Erwerb von und Handel mit Grundstücken und Liegenschaften sowie den Bau von Geschäftshäusern; sie kann auch Handel mit Textilien aller Art betreiben sowie Beteiligungen an anderen Unternehmen erwerben, verwalten und veräussern. Gemäss dem Bericht ASU führte sie eine Geschäftsliegenschaft in B (Bericht ASU Ziff. 1.2 und 3.1.2). Darüber hinaus erbrachte sie Dienstleistungen im Bereich Unternehmensberatung; in den Akten fest- stellbar sind zum Beispiel 1994 erfolgte Rechnungsstellungen für Beratungs- dienstleistungen im Hinblick auf die Quotierung einer anderen Gesellschaft an der NASDAQ. Sie hat auch Geschäftsbeziehungen mit der E unterhalten, und zwar bereits vor dem am 9. August 1999 getätigten Verkauf der F an die E. Insbesondere verbuchte sie 1998 Honorarerträge von der E (Fragenkatalog ASU S. 14 Frage 53 ff.). In ihrer Buchhaltung existierte hierzu ein Kontokorrent E mit zahlreichen Positionen. Diese betrafen gemäss den Feststellungen der ASU Beratungsleistungen hinsichtlich eines Börsengangs sowie ein Entgelt für die ab Januar 1998 von C in Personalunion wahr- genommene Funktion des Verwaltungsrats-Präsidenten und Geschäftsführers der E (Bericht ASU S. 18 oben). Die Pflichtige hielt zudem gemäss ihrem Abschluss per - 13 - 1 DB.2010.105 1 ST.2010.139 31. Dezember 1999 Aktien der E im Wert von Fr. 329'000.- und per 31. Dezember 2000 von Fr. 713'897.-. C beherrscht neben der Pflichtigen zumindest noch zwei weitere Gesellschaf- ten (I AG und J AG, beide in B). Die von ihm geführte Einzelfirma C bezweckte die Durchführung von Treuhandgeschäften jeglicher Art sowie die Unternehmensberatung; sie hat sich mit Vertrag vom 1. November 1993 in die Liegenschaft der Pflichtigen ein- gemietet. Die Geschäftstätigkeit der C liess sich indessen nach den Feststellungen der ASU nicht von derjenigen der Pflichtigen sowie der weiteren C gehörenden Gesell- schaften trennen. Dies geht auch aus den Aussagen von C hervor, wonach die C im- mer im Auftrag der Pflichtigen (sowie der ebenfalls C gehörenden I AG) gehandelt ha- be mit der Auflage, dass sämtliche Rechnungen jeweils an die Gesellschaften "abzutreten" waren (vgl. Fragenkatalog ASU S. 16 Frage 60). Die ASU hat denn auch zahlreiche Überschneidungen festgestellt, indem die C Rechnung stellte, die Zahlun- gen aber bei der Pflichtigen verbucht wurden (Bericht ASU S. 18 f. sowie S. 33). C hat für die C weder eine Buchhaltung geführt noch Jahresrechnungen eingereicht. Ferner hat das Bundesgericht im Entscheid vom 22. September 2009, 2C_276/2009, E. 6 die Tätigkeit der Pflichtigen und von C – allerdings 2004 – näher beschrieben. Demnach ging die Pflichtige mit dem Betrieb des Geschäftshauses einer eigenen gewerblichen Geschäftstätigkeit nach. Weiter habe sie Einzahlungen entge- gengenommen, welche den Kauf oder die Zeichnung von bestimmten Aktien betrafen. Sie habe zwar nicht selber Wertpapiere auf dem Primärmarkt angeboten und sei somit nicht selber illegal als Emissionshaus tätig geworden. Indessen sei sie in die Aktivitäten der von C beherrschten Gruppe mit einzubeziehen und in diesem Rahmen gegen sie aufsichtsrechtlich vorzugehen. Über die von C beherrschten Firmen sei ein Konzept eines mit Aktien und Zertifikaten von Start-Up-Firmen handelnden Finanzintermediärs realisiert worden, wobei diese durch die Verschiebungen der Aktien jeweils dazu dien- ten, trotz fragwürdiger Werthaltigkeit einzelner Papiere entsprechende Kurse stellen zu können. bb) Aus all diesen Umständen ist aber nicht ersichtlich, inwiefern C durch den Erwerb und den Verkauf der F an die E in den Geschäftsbereich der Pflichtigen hätte eingreifen sollen. Der Umstand, dass die Pflichtige geschäftliche Beziehungen zur E unterhielt, stellt für sich allein noch keinen Grund für die Annahme einer konkurrenzie- renden Tätigkeit gegenüber der Pflichtigen dar, vielmehr muss sich die Art des Tätig- - 14 - 1 DB.2010.105 1 ST.2010.139 keitsbereichs überschneiden. Denkbar wäre dies etwa dann, wenn die Pflichtige expli- zit als eine Beteiligungsgesellschaft tätig gewesen wäre, d.h. als ein Unternehmen, dessen Geschäftstätigkeit überwiegend oder ausschliesslich darin bestanden hat, Be- teiligungen an anderen Unternehmen zu erwerben, zu halten und zu veräussern, und sie in diesem Rahmen mit der E zusammengearbeitet hätte. Nach dem Gesagten ist eine solche Tätigkeit indessen nicht erkennbar. Zwar hat die Pflichtige im Handelsre- gister einen entsprechenden Zweck vorgesehen; konkret hat sie aber nie in erhebli- chem Umfang mit Beteiligungen gehandelt, geschweige denn solche an die E verkauft oder von dieser erworben. Damit übereinstimmend hielt das Bundesgericht im erwähn- ten Entscheid vom 22. September 2009 denn auch fest, sie habe nicht selber Wertpa- piere auf dem Primärmarkt angeboten und sei nicht selber (illegal) als Emissionshaus tätig geworden. Aus diesem Grund hilft es den Steuerbehörden auch nicht weiter, dass die Geschäftstätigkeit der C mit derjenigen der Pflichtigen eng verbunden war, da es bei diesen Geschäften jeweils – soweit feststellbar – um Beratungsdienstleistungen ging. Nicht weiter führt die Steuerbehörden zudem der Umstand, dass die FINMA auch gegen die Pflichtige aufsichtsrechtlich vorgegangen ist: Wie das Bundesgericht fest- hielt, konnte es nicht als belegt gelten, dass die Pflichtige selbst eine Geschäftstätigkeit im Finanzbereich angeboten hat. Ihr Einbezug in die Massnahmen der Finanz- marktaufsicht ergab sich lediglich aufgrund ihrer Einbindung in die Aktivitäten der Gruppe. Daraus lässt sich aber nicht ableiten, dass sie sich auch steuerrechtlich für die sich stellende Frage der Konkurrenzierung durch den Alleininhaber die Aktivitäten der anderen Gruppenmitglieder anrechnen lassen muss. Eine solche Ausdehnung des Begriffs der Konkurrenzierung stellt steuerrechtlich einen Durchgriff durch die rechtli- che Selbstständigkeit der betroffenen Gesellschaften dar und bedarf der entsprechen- den Begründung. cc) Eine Konkurrenzierung ergibt sich indessen in Bezug zu einer anderen Gesellschaft der Gruppe. Zu den weiteren von C beherrschten Gesellschaften gehört nämlich insbesondere auch die G (Bericht ASU S. 19). C war Gründungsmitglied und nahezu Alleinaktionär dieser Gesellschaft. In der Folge ist er für die G aufgetreten, woraus zu schliessen ist, dass er diese nach der Gründung weiterhin beherrschte, auch wenn er dies in der persönlichen Befragung abstritt (daneben existierte offenkun- dig noch eine K an derselben Adresse). Zudem deklarierte er sie in seiner eigenen Steuererklärung 1999 B, welche er am 17. November 2009 einreichte. Der Bericht ASU beschreibt die Geschäftstätigkeit der G. Demnach vermittelte sie Finanzierungen für die Aufrechterhaltung der Geschäftstätigkeit neu gegründeter Unternehmen und beriet http://de.wikipedia.org/wiki/Unternehmen - 15 - 1 DB.2010.105 1 ST.2010.139 diese im Hinblick auf einen Börsengang an der NASDAQ; ein wesentlicher Anteil ihrer Tätigkeit bestand aber auch darin, Aktien von Unternehmen auf eigene Rechnung zu erwerben und bei privaten und institutionellen Investoren zu platzieren ("placing agent"; vgl. Korrespondenz). Eine solche Plazierungstätigkeit betrieb sie auch für die E (Be- richt ASU S. 43), indem sie 1996 rund 3'275'000 Aktien der E zu einem Preis von USD 4'500'000.- erwarb und in der Folge weiterverkaufte. Gemäss den SEC-Berichten war sie auch im per 31. März 1999 endenden Geschäftsjahr für die E als "placing agent" tätig, und zwar bezüglich 408'036 Aktien, wofür sie eine Kommission von 3% erhielt. Bei der Transaktion F vom 15. November 1999 erhielt C als Gegenleistung neben USD 790'000.- rund 1'750'000 Aktien der E. Diese deklarierte er nicht im priva- ten Vermögen; der weitere Verbleib dieser Aktien ist ungeklärt (Bericht ASU S. 52 f.). Nachdem C sie nicht in seinem Vermögen deklariert hat, ist anzunehmen, dass er sie an Dritte weiterveräusserte. Diese Sachdarstellung wird von ihm sogar bestätigt, da er selbst einen treuhänderischen Kauf und Verkauf der E-Beteiligung geltend macht. Da- mit trat er aber als Vermittler von Aktien der E in Erscheinung, und konkurrenzierte die Tätigkeit der G unmittelbar, denn es ist auszuschliessen, dass eine Gesellschaft, wel- che über mehrere Jahre für eine bestimmte Kundin als "placing agent" auftrat, es ei- nem Angestellten erlauben würde, parallel zu ihr von derselben Kundin ebenfalls ein grosses Aktienpaket zu erwerben und wieder zu verkaufen. Mit Bezug auf das Verhält- nis G und C ist deshalb eine Verletzung des Grundsatzes des "dealing at arm's length" festzustellen, welche nur mit der beherrschenden Stellung des letzteren erklärt werden kann. 6. a) Die Vorinstanz rechnet die Handlungen der G, welche ihr wiederum von C zugeordnet wurden, weiter der Pflichtigen zu; sie begründet dies mit dem Leitent- scheid BGr, 30. Januar 2006, 2A.145/2005 und dem dort vorgenommenen Durchgriff durch eine Auslandsgesellschaft auf eine Schwestergesellschaft mit Sitz in der Schweiz. Demnach wird in Ausnahmefällen die rechtliche und wirtschaftliche Selbst- ständigkeit einer juristischen Person ignoriert und direkt auf die dahinter stehenden Personen gegriffen. Der Durchgriff leitet sich aus dem Verbot des Rechtsmissbrauchs bzw. der Steuerumgehung ab (vgl. auch René Matteotti, der Durchgriff bei von Inlän- dern beherrschten Auslandsgesellschaften im Gewinnsteuerrecht, 2003, S. 192 f., ins- bes. S. 203 f.; Sarah Dahinden, Die Abschirmwirkung ausländischer Gesellschaften im schweizerischen Gewinnsteuerrecht, 2003, S. 99 f; Peter Locher, Kommentar zum - 16 - 1 DB.2010.105 1 ST.2010.139 DBG, II. Teil, 2004, N 23 zur Einführung zu Art. 49 ff.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu Art. 109 – 121 N 44 DBG und VB zu §§ 119 – 131 N 44 StG). Ein solcher liegt allgemein vor, wenn (1.) eine von der steuerpflichtigen Person gewählte Rechtsgestal- tung als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint, (2.) anzunehmen ist, dass sie diese Wahl missbräuchlich getroffen hat, lediglich in der Absicht, Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären, und (3.) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von der Steuerbehörde hingenommen würde. Sind diese drei Voraussetzungen erfüllt, so ist der Besteuerung die Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewe- sen wäre, um den angestrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen. Im zitierten Leitentscheid BGr, 30. Januar 2006, 2P.92/2005 bzw. 2A.145/2005 kam das Bundesgericht zum Schluss, dass eine in Panama registrierte Schwestergesellschaft einer Schweizer Gesellschaft, welche beide derselben natürli- chen Person gehörten, keine reale wirtschaftliche Existenz aufwies. Die beiden Gesell- schaften liessen sich jeweils von einem Lieferanten (L) Rechnung über Leistungen stellen, welche von einer weiteren Schwestergesellschaft bestellt worden waren. Dabei stützte sich das Bundesgericht auf folgende Indizien: - die Gesellschaft in Panama war von der Schweiz aus gegründet worden; - die Gesellschaft wurde in den Büroräumen der schweizerischen Schwestergesell- schaft verwaltet; - die Geschäftsunterlagen der beiden Gesellschaften wurden nicht getrennt von- einander geführt; - die Steuerbehörde stiess bei ihren Untersuchungen auf einen Bericht einer Treu- hand- und Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, welche eine klare Trennung der Gesell- schaftsunterlagen forderte; - das Personal war von der hiesigen Schwestergesellschaft angestellt, befasste sich aber unterschiedslos mit beiden Gesellschaften; - die Buchhaltung der panamaischen Gesellschaft wurde auf demselben Infor- matiksystem geführt wie diejenige der Schweizer Schwestergesellschaft, und zwar in Schweizer Franken; - die verbuchten Geschäftsfälle der panamaischen Gesellschaft deckten sich mit dem im Handelsregister eingetragenen Zweck der Schweizer Schwestergesellschaft; - beide Gesellschaften unterhielten Konten bei derselben Bank; die beiden Konten dienten einander als Pfand; - 17 - 1 DB.2010.105 1 ST.2010.139 - die Lieferantenrechnungen gingen an die schweizerische Gesellschaft, Akkreditive wurden indessen auf dem Bankkonto der panamaischen Gesellschaft begründet; - die schweizerische Gesellschaft stellte an eine weitere Schwestergesellschaft Rechnung, die Zahlungen wurden indessen auf einem Bankkonto der panamai- schen Gesellschaft gutgeschrieben. Überdies hielt das Bundesgericht fest, dass bei Staaten wie Lichtenstein oder Panama, welche fiktive Steuerdomizile zulassen, bei der Beurteilung aus steuerlicher Sicht besondere Umsicht geboten sei. Da dort Unternehmungen keinerlei wirtschaftli- che Tätigkeit im Sitzstaat ausüben müssen, können sie ohne jeden Bezug zur wirt- schaftlichen Realität begründet werden und, da sie Anonymität geniessen, ihren An- teilsinhabern die juristische Selbstständigkeit bestimmter Teile ihres Vermögens und ihrer geschäftlichen Tätigkeiten erlauben. Im zitierten Fall kam das Bundesgericht zum Schluss, dass die panamaische Gesellschaft (neben der hiesigen Gesellschaft) keine eigene Existenz aufwies und die Unterstellung unter das panamaische Recht als sachwidrig (im Sinn der Rechtsmissbrauchsdefinition) erschien. Anzufügen ist, dass im zitierten Entscheid das Bundesgericht zwar im Grund- satz festhielt, dass unter den Voraussetzungen des Rechtsmissbrauchs auf den wirt- schaftlichen Eigentümer durchgegriffen werden könne ("attribuer son revenu au propri- étaire économique"). Konkret vorgenommen hat es indessen einen Durchgriff auf die Schwestergesellschaft (Querdurchgriff), ohne dies weiter zu begründen (hierzu ein- schränkender Mattteotti S. 204, welcher den Querdurchgriff von der Übernahme von Leitungsfunktionen durch die Schwestergesellschaft abhängig macht). b) Aus den vorliegenden Unterlagen ergeben sich erhebliche Anhaltspunkte, dass die G tatsächlich in B verwaltet wurde. In der persönlichen Befragung machte C zwar geltend, dass er nie Organ der G gewesen sei und dass diese ihre Tätigkeit in Panama, in N/NJ und bei Rechtsanwälten in New York ausübe. Sowohl die Beherr- schung der Gesellschaft durch ihn als auch die massgebliche Tätigkeit in B drängt sich aber aufgrund der aktenkundigen Umstände auf: Die genaue geographische Verankerung der G ausserhalb der Schweiz ist unklar. Gemäss einem bei den Akten liegenden Protokoll wurde die G am 29. Januar 1986 gegründet; C wurde gemäss diesem Dokument als Chairman gewählt und hält 9'998 der Aktien. Der Ort der Gründung geht daraus indessen nicht hervor. Gemäss - 18 - 1 DB.2010.105 1 ST.2010.139 einem weiteren, amtlich erscheinenden Formular vom 30. April 1990 ist die G mit ei- nem Büro in M, Honkong registriert und ist C Inhaber von 9'999 der insgesamt 10'000 Aktien. Nach Aussagen von C ist sie hingegen in N/New Jersey inkorporiert. Die FINMA bezeichnet sie als panamaische Gesellschaft; als solche wird sie auch z.T. in Geschäftsunterlagen geführt. Im Gegensatz zu diesen widersprüchlichen Angaben verfügt sie in der Schweiz über eine Geschäftstätigkeit: Die ASU stellte bei ihrer Haus- durchsuchung fest, dass die Pflichtige, die C und die G alle an derselben Adresse in Geroldwil situiert waren und die gleichen Räumlichkeiten belegten (Bericht ASU S. 13). Sie hat bei Vornahme der Beschlagnahmungen zahlreiche Bundesordner der G vorge- funden. Aus diesen geht hervor, dass sie in ihrer Korrespondenz jeweils eine Adresse in B verwendet hat und die Schreiben zum Teil von C unterzeichnet wurden. Sie unter- hielt in der Schweiz auch Bankkonten, wobei sie immer die Adresse in B angab. Hin- weise auf weitere Mitarbeiter liegen nicht vor; allerdings erwähnte C einen gewissen "Herrn O", welcher für die G 1998 und 1999 einen Umbau in B geleitet haben soll (Be- richt ASU S. 29). 1999 hat die G der Pflichtigen Mietzinsen von Fr. 150'000.- überwie- sen (Buchung vom 7. Juli 1999). Damit drängt sich in erster Linie der Schluss auf eine tatsächliche Verwaltung der G in B auf. Für einen (Quer-)Durchgriff auf die Pflichtige reicht dies indessen noch nicht aus; hierzu erforderlich ist – wie aus den vom Bundesgericht geprüften Kriterien zu schliessen ist – neben der fehlenden organisatorischen und administrativen Tren- nung der beiden Gesellschaften auch eine fehlende eigene wirtschaftliche Existenz der G neben der Pflichtigen. c) Nach dem bereits Gesagten wurden die beiden Gesellschaften in den glei- chen Räumen von den gleichen Personen verwaltet. Wie weit auch die Geschäftsakten und Buchhaltung zusammen geführt wurden, lässt sich anhand der Akten nicht im De- tail feststellen, zumal keine Buchhaltung der G vorgefunden wurde, was allerdings ge- gen eine undifferenzierte einheitliche Führung der Geschäftsakten beider Gesellschaf- ten spricht. Immerhin ist aus den Beschlagnahmungsprotokollen zu schliessen, dass zumindest die Geschäftsunterlagen in separaten Ordnern abgelegt wurden. Bezüglich der organisatorischen und administrativen Trennung ist damit keine eindeutige Aussa- ge möglich. d) Hingegen vermögen die Steuerbehörden keine Beispiele dafür aufzuzeigen, dass beide Gesellschaften systematisch – entsprechend dem bundesgerichtlichen Prä- - 19 - 1 DB.2010.105 1 ST.2010.139 judiz – auf eine Weise zusammen gearbeitet hätten, dass die Pflichtige als eigentliche Handelnde und die G nur als vorgeschoben erscheint. Wie aus den Unterlagen hervor- geht, entwickelte die G eine umfangreiche Tätigkeit im Bereich der Platzierung von Aktien von Drittgesellschaften, während die Pflichtige keine solchen Tätigkeiten ausüb- te. Die Steuerbehörden vermögen nirgends substanziiert aufzuzeigen, dass es hierbei regelmässig zu Überkreuzungen bei einzelnen Transaktionen gekommen wäre. Dass C für beide Gesellschaften jeweils die agierende Person war, vermag eine solche Ver- mischung allein jedenfalls nicht zu begründen. Im Bericht ASU wird ausgeführt, eine Trennung der Aktivitäten zwischen der Pflichtigen, der C und der G lasse sich nicht bewerkstelligen; beispielsweise habe die C eine Zahlung auf einem Konto der G veranlassen können, die die Pflichtige erfolgs- wirksam als Dienstleistungsertrag verbuchte (Bericht ASU S. 26). Dies ist indessen viel zu unbestimmt, um klare Rückschlüsse auf eine übermässige Verflechtung zuzulassen. Rein technisch ist es einem geschäftsführenden Anteilsinhaber mehrerer Gesellschaf- ten immer möglich, Überweisungen zwischen den Gesellschaften zu veranlassen. Sol- che Transaktionen werden in der Regel unter dem Gesichtspunkt des Drittvergleichs daraufhin geprüft, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt, ohne dass die rechtliche Selbstständigkeit der Gesellschaften an sich angetastet würde; es sind keine Gründe ersichtlich, weshalb hier von diesem Grundsatz abgewichen werden sollte. Ein Durchgriff wäre mithin nur dann zulässig, wenn die Auslandsgesellschaft keine von der hiesigen Gesellschaft unabhängige wirtschaftliche Tätigkeit ausübte. Wie die ASU sel- ber festgehalten hat, hat aber die G seit 1996 eine Vielzahl eigener Geschäfte abgewi- ckelt, bei welchen bedeutende Umsätze erzielt wurden, und in welche die Pflichtige nicht involviert war (Bericht ASU S. 19 f.). Unter diesen Umständen kann aber nicht gesagt werden, die Selbstständigkeit der G sei nur vorgeschoben und rein fiktiv. e) Damit fehlt es an einer Berechtigung für die Zurechnung der Handlungen der G an die Pflichtige (kein Querdurchgriff) und ist ihr der Verkaufserlös F zu Unrecht aufgerechnet worden. Erweist sich damit die vom kantonalen Steueramt vorgenomme- ne Aufrechnung bereits gestützt auf den von dieser präsentierten Sachverhalt als nicht begründet, erübrigt es sich, auf die von der Pflichtigen dagegen erhobenen Einwen- dungen, insbesondere die Frage des Beweiswerts der SEC-Berichte sowie den be- haupteten treuhänderischen Erwerb und Verkauf der F, näher einzugehen. - 20 - 1 DB.2010.105 1 ST.2010.139 7. Bei diesem Ergebnis entfällt auch die Grundlage für die Aufrechnung der von der F an die G geleisteten Schuldzinsen von Fr. 18'000.-, da sich die Steuer- behörden hierzu auf die nämlichen Überlegungen stützen und diese wie ausgeführt nicht verfangen (Bericht ASU S. 55). 8. Diese Erwägungen führen zur Gutheissung der Rechtsmittel. Ausgangsge- mäss sind die Kosten des Verfahrens der Beschwerdegegnerin bzw. dem Rekursgeg- ner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG). Den Pflichtigen ist zudem eine angemessene Parteientschädigung zuzuspre- chen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwal- tungsverfahren vom 20. Dezember 1968, § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwal- tungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).

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de

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hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige) lebt seit Jahren mit seiner Partnerin und den gemeinsamen Kindern (B, geb. ... 1992 und C, geb. ... 1994) in einem Haushalt zu- sammen. Nachdem ihm in den Vorjahren jeweils der Abzug für Kinder im eigenen Haushalt gewährt und er zum Verheiratetentarif besteuert worden war, wurde er mit Einschätzungsentscheid vom 22. Oktober 2009 für die Staats- und Gemeindesteuern 2008 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 71'600.- und einem steuerbaren Ver- mögen von Fr. 614'000.- eingeschätzt, unter Anwendung des Grundtarifs und Strei- chung des Kinderabzugs sowie des erhöhten Abzugs für Versicherungsprämien, dafür unter Gewährung eines Abzugs von Unterhaltsbeiträgen für seine Kinder an die Kindsmutter. Mit Hinweis des gleichen Tages wurde ihm die analoge Veranlagung der direkten Bundessteuer 2008 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 72'400.- in Aussicht gestellt und mit Veranlagungsverfügung vom 6. November 2009 formell eröff- net. B. Am 18. November 2009 erhob der Pflichtige Einsprache gegen den Ein- schätzungsentscheid betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2008 sowie gegen die Veranlagung der direkten Bundessteuer 2008. Er beantragte, dass ihm – wie in der Vergangenheit – der Verheiratetentarif sowie die Kinderabzüge zu gewähren seien. Mit Auflage vom 28. Mai 2010 forderte das kantonale Steueramt den Pflichtigen auf, den Nachweis der von ihm erbrachten Bar- und Naturalleistungen für den Unter- halt der Kinder pro 2008 zu erbringen. Am 25. Juni 2010 antwortete der Pflichtige, dass es ihm nicht möglich sei, diesen Nachweis zu leisten. Zudem hielt er an seinem Antrag fest, dass ihm – als wirtschaftlich stärkerem Elternteil – der Verheiratetentarif zu ge- währen sei. Am 9. Juli 2010 mahnte das kantonale Steueramt die Auflage vom 28. Mai 2010. Mit Schreiben vom 14. Juli 2010 erklärte der Pflichtige erneut, dass er den ge- forderten Nachweis nicht erbringen könne. Mit je separaten Einspracheentscheiden vom 6. August 2010 wies das kantona- le Steueramt die Einsprachen ab. - 3 - 1 ST.2010.243 1 DB.2010.180 C. Gegen die Einspracheentscheide erhob der Pflichtige am 15./16. August 2010 Rekurs bzw. Beschwerde. Nach wie vor beantragte er, dass ihm der Verheirate- tentarif sowie die Kinderabzüge zuzugestehen seien. Das kantonale Steueramt schloss mit am 27. August 2010 auf kostenfällige Abweisung der Rechtsmittel.

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) Nach Art. 213 Abs. 1 lit. a DBG (in der Fassung gemäss Verordnung über den Ausgleich der Folgen der kalten Progression für die natürlichen Personen bei der direkten Bundessteuer vom 4. März 1996/27. April 2005 [VO KP]) kann der Steuer- pflichtige für jedes minderjährige Kind, für dessen Unterhalt er sorgt, Fr. 6'100.- vom Einkommen abziehen (Kinderabzug). Massgeblich für die Beurteilung der Abzugsfä- higkeit sind die Verhältnisse am Ende der Steuerperiode oder der Steuerpflicht (Abs. 2). Direkt an diesen Kinderabzug gekoppelt sind sodann zusätzliche Versiche- rungsprämienabzüge von Fr. 700.- je Kind, für welche ein entsprechender Abzug be- ansprucht werden kann (Art. 33 Abs. 1 lit. g DBG, in der Fassung der VO KP). Die ent- sprechenden Bestimmungen für die Staats- und Gemeindesteuern finden sich in § 34 Abs. 1 lit. a und § 31 Abs. 1 lit. g StG (in der Fassung vom 25. April 2005 bzw. 25. Au- gust 2003, je in Kraft seit 1. Januar 2006). Demnach werden zur Steuerberechnung vom Reineinkommen für minderjährige Kinder unter elterlicher Sorge oder Obhut des Steuerpflichtigen, deren Unterhalt er zur Hauptsache bestreitet, als Kinderabzug je Fr. 6'800.- abgezogen. Massgeblich für die Beurteilung der Abzugsfähigkeit sind auch hier die Verhältnisse am Ende der Steuerperiode oder der Steuerpflicht (§ 34 Abs. 2 StG). Der an den Kinderabzug anknüpfende zusätzliche Versicherungsprämienabzug beträgt Fr. 1'200.- je Kind (§ 31 Abs. 1 lit. g Satz 3 StG, in der Fassung vom 25. August 2003). Sodann können Alimentenzahlungen bzw. "Unterhaltsbeiträge" für Kinder laut Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG und nach § 31 Abs. 1 lit. c StG (in der Fassung vom 11. September 2000) von den steuerbaren Einkünften abgesetzt werden, sofern sie an den Elternteil fliessen, unter dessen elterlicher Sorge oder Obhut das Kind steht und wenn sie für Minderjährige bestimmt sind. Diesfalls ist ein entsprechender Sozialabzug beim Leistenden ausgeschlossen (vgl. Art. 213 Abs. 1 DBG und § 34 Abs. 1 StG). Die genannten Unterhaltszahlungen unterliegen anderseits beim empfangenden Elternteil - 4 - 1 ST.2010.243 1 DB.2010.180 gemäss Art. 23 lit. f DBG und § 23 lit. f StG (in der Fassung vom 11. September 2000) der Einkommenssteuer. b) Sind die Eltern eines Kindes nicht verheiratet, steht die elterliche Sorge der Mutter zu (Art. 298 Abs. 1 ZGB). Unter bestimmten Voraussetzungen kann die elterli- che Sorge auf Antrag beider Eltern ihnen gemeinsam übertragen werden (Art. 298a ZGB). Liegt das elterliche Sorgerecht ausschliesslich bei der Mutter, steht der Kinder- abzug ihr und nur ihr zu (BGr, 12. Januar 1999 = StE 1999 B 29.3 Nr. 15; StE 2008 B 29.3 Nr. 35; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Art. 35 N 23). Auf der anderen Seite hat sie die Kinderalimente zu versteuern, welche sie für den Unterhalt des Kindes zu verwenden hat. Insofern sorgt sie für das Kind und kommt zur Hauptsa- che für dessen Unterhalt auf (Locher, Art. 35 N 27, auch zum Folgenden). All das gilt auch dort, wo die Eltern im Konkubinat leben. Das Verwaltungsgericht hat diesbezüg- lich für die Staats- und Gemeindesteuern erkannt, dass der Umstand, dass derjenige Elternteil, welchem die elterliche Sorge nicht zusteht, die rein faktische Obhut über sein Kind allein oder zusammen mit dessen Mutter ausübt, unbeachtlich ist. Anders verhält es sich nur dort, wo das Gericht oder die Vormundschaftsbehörde das Obhutsrecht formell zugewiesen hat (RB 2006 Nr. 86 = StE 2007 B 29.3 Nr. 31). Mit dieser Lösung decken sich die steueramtlichen Weisungen. So bestimmen das Merkblatt des kantonalen Steueramts über die Gewährung von Sozialabzügen und die Anwendung der Steuertarife bei Familien vom 25. Februar 2008 (Ziff. 2.1.1 [kurz: Merkblatt]; ZStB Nr. 20/010) wie auch die Weisung der Finanzdirektion über Sozialab- züge und Steuertarife vom 18. Dezember 2009 (Rz 25; kurz: Weisung [ZStB Nr. 20/002]) und das Kreisschreiben Nr. 7 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 20. Januar 2000 zu Direkte Bundessteuer Steuerperiode 1999/2000 betreffend Famili- enbesteuerung nach dem DBG (in ASA 68, 570), dass dort, wo bei unverheirateten Eltern die elterliche Sorge oder Obhut über ein minderjähriges Kind nur einem Elternteil zusteht, nur dieser den Kinderabzug beanspruchen kann. c) Laut Art. 214 Abs. 1 DBG und §§ 35 Abs. 1 bzw. 47 Abs. 1 StG gilt für die Steuerpflichtigen ein allgemeiner Grundtarif (bzw. Alleinstehendentarif). Indes greift nach Abs. 2 dieser Normen für Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, sowie für verwitwete, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebende, ge- schiedene und ledige Steuerpflichtige, welche mit Kindern (oder unterstützungsbedürf- tigen Personen) im gleichen Haushalt zusammenleben und deren Unterhalt zur Haupt- - 5 - 1 ST.2010.243 1 DB.2010.180 sache bestreiten, ein milderer Tarif (sog. Verheiratetentarif). Dabei verweisen die kan- tonalen Normen ausdrücklich auf Kinder im Sinn des Kinderabzugs von § 34 Abs. 1 lit. a StG. Mit diesen Sonderbestimmungen soll die entsprechende Gruppe von Steuer- pflichtigen fiskalisch angemessen entlastet werden. Eine Beschränkung auf eheliche Gemeinschaften und Eineltern- bzw. Halbfamilien besteht insofern nicht. Das aber heisst, dass auch Konkubinatspaare in den Genuss einer solchen Entlastung kommen können. Leben die Eltern im Konkubinat und wohnt das Kind bei ihnen, kann dabei der – und nur der – Elternteil den Verheiratetentarif beanspruchen, welcher den Unter- halt des Kindes zur Hauptsache bestreitet; und dies ist derjenige Elternteil, dem die elterliche Sorge zusteht, der für das Kind Unterhaltsbeiträge erhält und damit Anspruch auf den Kinderabzug hat (BGr, 26. Oktober 2005 = StE 2006 B 29.3 Nr. 28; Weisung Rz 58 ff.; Locher, Art. 36 N 19 f.; Ivo P. Baumgartner, in: Kommentar zum Schweizeri- schen Steuerrecht, Band I/2a, 2.A., 2008, Art. 36 N 36a und 36b DBG). Wie die Dinge bei gemeinsamer elterlicher Sorge liegen, braucht hier nicht erwähnt zu werden. 2. Der Pflichtige brachte in der Einsprache vor, dass seine Kinder in einer Zeit zur Welt gekommen seien, wo unverheiratete Eltern noch keine gemeinsame elterliche Sorge hätten beantragen können. Dieser Umstand müsse berücksichtigt werden und er sei so zu behandeln, wie wenn er mit seiner Partnerin zusammen die gemeinsame elterliche Sorge über die Kinder hätte. In der Antwort auf die Auflage im Einsprachever- fahren erklärte er sodann, dass er mit seinen Kinder und der Mutter der Kinder zu- sammen eine ganz normale Familie bilde. Er lebe seit 25 Jahren in einer festen Bezie- hung mit seiner Partnerin, sie hätten zwei gemeinsame Kinder und wollten diejenigen steuerlichen Erleichterungen in Anspruch nehmen, die die Steuergesetzgebung vorse- he, nämlich die Besteuerung des wirtschaftlich stärkeren Teils zum Verheiratetentarif. Mit dem Rekurs bzw. der Beschwerde erklärte der Pflichtige erneut, dass er mehrheitlich für die beiden Kinder aufkomme und seit deren Geburt mit ihnen zusam- menlebe. Bis 2007 sei er zum Verheiratetentarif besteuert worden. Sodann wolle er ebenfalls die Kinderabzüge vornehmen können. Die Weisungen des kantonalen Steu- eramts seien nach Inkrafttreten der Teilrevision des ZGB (u.a. betreffend gemeinsame elterliche Sorge) erlassen worden. Die Steuerbehörde könne nicht rückwirkend seine Verhältnisse neu beurteilen. Es sei unbestritten, dass er zur Hauptsache für die Kinder aufkomme. Sodann entspreche es dem Geist der Steuergesetzgebung, dass bei un- verheirateten Steuerpflichtigen mit gemeinsamen Kinder, die im Konkubinat zusam- - 6 - 1 ST.2010.243 1 DB.2010.180 menlebten, ein Steuerpflichtiger vom günstigeren Tarif und den Kinderabzügen profitie- ren könne und zwar derjenige, der das grössere Einkommen habe. Nur eine solche Regelung gereiche zum Wohl der Kinder. Im Übrigen stünden die Kinder seit diesem Frühling nunmehr unter gemeinsamer elterlicher Sorge. 3. a) Unbestrittenermassen stand am hier massgeblichen Stichtag des 31. Dezember 2008 die elterliche Sorge allein der Mutter der Kinder und Partnerin des Pflichtigen zu. Die gemeinsame elterliche Sorge wurde gemäss den Angaben des Pflichtigen erst im Frühjahr 2010 erteilt. Auch lag bis zum 31. Dezember 2008 keine formelle Übertragung des Obhutsrechts auf den Pflichtigen vor und hat der Pflichtige an die Partnerin Unterhaltsbeiträge für die Kinder zu leisten. Damit steht der Kinderab- zug im Sinn von Art. 213 Abs. 1 lit. a DBG bzw. § 34 Abs. 1 lit. a StG für die Steuerpe- riode 2008 entsprechend dem Ausgeführten aber nicht ihm, sondern einzig seiner Partnerin zu. Die rein faktische Obhut des Pflichtigen über die Kinder ändert daran nichts. Da es nach der aktuellen verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung zum Kin- derabzug bei nicht verheirateten Eltern, auch wenn sie im Konkubinat zusammenleben, allein darauf ankommt, bei wem die elterliche Sorge über die Kinder liegt, zielte die Auflage mit der Aufforderung zum Nachweis der vom Pflichtigen geleisteten Bar- und Naturalleistungen an den Unterhalt der beiden Kinder einzig noch darauf ab, höhere effektive Leistungen als die in den Unterhaltsverträgen festgesetzte Beträge nachzu- weisen (vgl. hierzu unten, Ziff. 4). Selbst wenn der Pflichtige hätte nachweisen können, dass er faktisch in überwiegendem Umfang an den Unterhalt der Kinder beiträgt – was ohne Weiteres glaubhaft scheint – so würde dies am Ergebnis nichts ändern, da es eben gerade in den Fällen, in denen der Pflichtige weder über die gemeinsame noch alleinige elterliche Sorge verfügt, von vornherein nicht (mehr) darauf ankommt und ihm der Kinderabzug – ohne elterliche Sorge oder formelle Obhutszuteilung über die Kinder – von vornherein verwehrt ist. Die Rechtsprechung geht nämlich in diesen Fällen da- von aus, dass derjenige Elternteil den Unterhalt der Kinder zur Hauptsache bestreitet, dem die Unterhaltsbeiträge für die Kinder im Unterhaltsvertrag zugesprochen werden. b) Steht dem Pflichtigen nach dem Gesagten kein Kinderabzug zu, so kann er auch den Verheiratetentarif nicht beanspruchen. In dessen Genuss kommt nach dem Gesagten eben nur derjenige Elternteil, dem der Kinderabzug zusteht, d.h. vorliegend - 7 - 1 ST.2010.243 1 DB.2010.180 die Partnerin des Pflichtigen. Daran ändert wie gesehen der Umstand nichts, dass die Kinder mit dem Pflichtigen zusammenleben und er in erheblichem oder gar überwie- gendem Umfang an deren Unterhalt beiträgt. c) Nichts vermag der Pflichtige für sich sodann aus dem Umstand herzuleiten, dass das Steueramt ihm während Jahren bis und mit Steuerperiode 2007 den Kinder- abzug sowie den Verheiratetentarif gewährt hat. Denn die rechtliche Beurteilung be- zieht sich jeweils einzig auf die entsprechende Steuerperiode, für welche die Einschät- zung vorgenommen wird. Dass die Steuerbehörde in früheren Jahren einen Abzug toleriert hat, verschafft dem Pflichtigen keinen Anspruch auf einen erneuten Abzug, falls sich zeigt, dass das geltende Recht einen solchen nicht zulässt. Die Steuerbehör- den dürfen solche Abzüge in jeder Periode einer Neuüberprüfung unterziehen (BGr, 9. April 2008, 2C_589/2007, www.bger.ch). 4. a) Wie erwähnt, kann der Kindsvater, dem kein Kinderabzug zusteht, nach Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG und § 31 Abs. 1 lit. c StG Unterhaltsleistungen ("Unterhaltsbei- träge") an die Kindsmutter für das unter deren elterlicher Sorge stehende Kind von den steuerbaren Einkünften abziehen. Leben die Eltern zusammen mit ihrem gemeinsamen unmündigen Kind im Konkubinat, so kann derjenige Elternteil, welchem das Sorgerecht nicht zusteht, Leistungen, welche er gestützt auf einen Unterhaltsvertrag leistet, in Ab- zug bringen. Nach Art. 276 ZGB haben die Eltern für den Unterhalt des Kindes aufzukom- men (Abs. 1). Dieser wird durch Pflege und Erziehung oder, wenn das Kind nicht unter der Obhut der Eltern steht, durch Geldzahlung geleistet (Abs. 2). Sind die Eltern nicht verheiratet, wird der Umfang der Unterhaltsbeiträge desjenigen Elternteils, welchem die elterliche Sorge nicht zusteht, vorzugsweise mittels Unterhaltsvertrag einvernehm- lich festgesetzt (Peter Breitschmid, in: Basler Kommentar, 3. A., 2006, Art. 287 N 1 ZGB). Ein solcher wird gemäss Art. 287 Abs. 1 ZGB erst mit der Genehmigung durch die Vormundschaftsbehörde verbindlich. Dabei geht es vorab um finanzielle Leistun- gen, nämlich die Höhe des Unterhaltsbeitrags, dessen Dauer sowie allfällige Abstufun- gen, Indexierung und Abänderung. Wenn die Eltern - wie hier – in eheähnlichen Ver- hältnissen zusammenleben kann, die Erfüllung der Unterhaltspflicht auch in Naturalform erfolgen. Es liegt nahe, den steuerrechtlichen Begriff des "Unterhaltsbei- trags" (Art. 35 Abs. 1 lit. c DBG und § 31 Abs. 1 lit. c StG) mit dem zivilrechtlichen http://www.bger.ch/ - 8 - 1 ST.2010.243 1 DB.2010.180 gleichzusetzen. Dies umso mehr, als in beiden Gesetzen übereinstimmend von "Bei- trägen" und nicht von "Zahlungen" die Rede ist. Können die vertraglich festgelegten Unterhaltsbeiträge im Sinn des Zivilrechts (siehe Art. 287 Abs. 1 und 2 ZGB) nicht al- lein Geldzahlungen umfassen, sind folgerichtig steuerlich auch Naturalleistungen be- achtlich (Zigerlig/Jud, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, N 18a DBG). Dabei sind Naturalleistungen, wie das Zivilrecht zeigt, begrifflich umfassend zu verstehen (Breitschmid, Art. 276 N 20 f.). Entsprechend ist jedenfalls dort, wo ein vormundschaftlich genehmigter Unterhaltsvertrag vorliegt, fiskalisch ein umfassender Abzug statthaft (in diesem Sinn möglicherweise RB 2006 Nr. 86 = StE 2007 B 29.3 Nr. 31 E. 6). b) Der Pflichtige lebt mit seinen Kindern und seiner Partnerin in einem Haus- halt zusammen. Er bezahlt keine separaten Unterhaltsbeiträge an die Kindsmutter, sondern trägt selber direkt zum Unterhalt der Kinder bei. Er macht geltend, dass er den Umfang der von ihm geleisteten Naturalleistungen nicht nachweisen könne. Mangels anderweitigen Nachweises ist deshalb zur Quantifizierung des vom Pflichtigen bestrit- tenen Kinderunterhalts auf die Unterhaltsverträge abzustellen. In den von der Vormundschaftsbehörde genehmigten Unterhaltsverträgen hat sich der Pflichtige verpflichtet, für seinen Sohn B, geb. ... 1992 (in der Steuerperiode 2008 15 bzw. 16 Jahre alt), monatlich Fr. 760.- zu bezahlen. Die Unterhaltsbeiträge sind gemäss Unterhaltsvertrag indexiert, wobei der Pflichtige beweisen könnte, dass er selber den Teuerungsausgleich nicht erhalten hat. Diesbezüglich liegen keine Anhalts- punkte vor, weshalb vermutungsweise zugunsten des Pflichtigen davon auszugehen ist, dass er einen solchen erhalten hat. Damit ist der Betrag auf das Kalenderjahr 2008 zu indexieren. Dies ergibt einen monatlichen Betrag für das Jahr 2008 von Fr. 894.- (Indexstand im Nov. 2007: 158.3, Basis Oktober 1992 = 134,5 Punkte). Insgesamt er- gibt dies für den Sohn B Unterhaltsbeiträge in der Steuerperiode 2008 von Fr. 10'728.-. Für die Tochter C, geb. ... 1994 wurden dieselben Unterhaltsbeiträge verein- bart. Sie war in der Steuerperiode 2008 14 bzw. 15 Jahr alt. Die Unterhaltsbeiträge wären monatlich im Voraus zu bezahlen. Damit galt für sie im Kalenderjahr 2008 wäh- rend 5 Monaten der Betrag von Fr. 680.- und während der restlichen 7 Monate der Be- trag von Fr. 760.-. Indexiert auf das Jahr 2008 ergibt dies bei ihr monatliche Beträge von Fr. 770.- bzw. Fr. 860.- (Indexstand im Nov. 2007: 114.3, Basis April 1994 = 101 - 9 - 1 ST.2010.243 1 DB.2010.180 Punkte). Insgesamt ergibt dies für die Tochter C Unterhaltsbeiträge in der Steuerperio- de 2008 von Fr. 9'870.- (Fr. 3'850.- + Fr. 6'020.-). Total kann der Pflichtige damit in der Steuerperiode 2008 Unterhaltsbeiträge an seine Kinder in der Höhe von Fr. 20'598.- zum Abzug bringen. Dass er von seinem Arbeitgeber Kinderzulagen erhalten hätte, ist aus seinem Lohnausweis nicht ersicht- lich. Das kantonale Steueramt errechnete im Einschätzungs- bzw. Veranlagungsent- scheid unter Einrechnung von Kinderzulagen, aber ohne Indexierung der Unterhalts- beiträge einen (leicht höheren) Gesamtbetrag von Fr. 22'520.-, den es dem Pflichtigen als Abzug zugestand. Nachdem die Unterhaltverträge nur als Anhaltspunkt für die Be- messung der (tatsächlichen) Unterhaltsleistungen des Pflichtigen bzw. zur Bestimmung des Abzugs dienen, ist indessen vorliegend von einer Korrektur abzusehen. Richtigerweise hat das kantonale Steueramt den (deklarierten) Versiche- rungsprämienabzug von Fr. 700.- bzw. Fr. 1'200.- pro Kind gestrichen, nachdem sich dieser ebenfalls nach der Berechtigung zum Kinderabzug richtet (siehe oben, E. 1.a). Hiergegen wehrt sich der Pflichtige allerdings nicht. Insgesamt hat es deshalb beim Betrag von Fr. 22'520.- als Abzug von Beiträ- gen an den Unterhalt seiner Kinder sein Bewenden zu haben. 5. Nach alledem erweist sich die Einschätzung bzw. Veranlagung des kanto- nalen Steueramts als rechtsbeständig, weshalb der Rekurs und die Beschwerde abzu- weisen sind. Ausgangsgemäss sind die Kosten des vorliegenden Verfahrens dem Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG; § 151 Abs. 1 StG).

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Tax

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Zürich

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hat sich ergeben: A. Am ... Juni 2013 verkaufte die A AG (nachfolgend die Pflichtige) die folgen- den, in C gelegenen Mehrfamilienhäuser (Siedlung A ...), zum Gesamtpreis von Fr. 32'500'000.- an die D AG, mit Sitz in E: Kat.Nr. Fläche Gebäude ... 2515 m2 ...strasse 3, 5a+b, 7a+b ... 7724 m2 ...strasse 1/ ...strasse 64 - 78 Mit Eingabe vom 27. November 2013 beantragte die Pflichtige, die Grund- stückgewinnsteuer sei infolge Ersatzbeschaffung aufzuschieben. Der Erlös werde in die zwei Überbauungen "F" und "G" in C reinvestiert. Mit Einschätzungsentscheid vom 26. Februar 2014 auferlegte die Kommission für Grundsteuern der Stadt C der Pflichti- gen eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 2'982'929.30. B. Die Einsprache der Pflichtigen vom 31. März 2014 hiess die Kommission für Grundsteuern teilweise gut und setzte die Grundstückgewinnsteuer mit Einsprache- entscheid vom 18. Juni 2014 auf Fr. 2'773'374.95 herab. C. Am 23. Juli 2014 liess die Pflichtige Rekurs erheben und beantragen: 1. Der Einspracheentscheid vom 18. Juni 2014 der Kommission für der Stadt C betreffend Grundstückgewinnsteuer ( Grundstückgewinn CHF 9'029'000.-, reine Grundstückgewinnsteuer CHF 2'773'374.95) sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass die veranlagte Grundstückgewinnsteuer infolge Ersatzbeschaffung sei. 2. Eventualiter sei die Sache an die Kommission für Grundsteuern der Stadt C als Vorinstanz zur vollständigen Durchführung des Verfahrens gemäss Ziff. VI. (Verfahren) der Weisung der Finanzdirektion Nr. 37/554 über die Koordination von Einkommens- und und Grundsteuereinschätzungen für Liegenschaften des Geschäftsvermögens und von juristischen Personen mit der kantonalen Steuerbehörde zur vollständigen Erhebung des Sachverhalts . 2 GR.2014.28 - 3 - 3. Subeventualiter sei die Grundstückgewinnsteuer neu zu berechnen (un- ter Zugrundelegung einer Haltdedauer von 10 Jahren für die ...strasse 3, 5 und 7) und allenfalls die Kalkulation des durch die Kommission für Grundsteuern der Stadt C zu prüfen und neu vorzunehmen (unter Zugrundelegung der Belege und nicht der steuerlichen Buchwerte). 4. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Die Rekursgegnerin beantragte mit Rekursantwort vom 26. August 2014 Ab- weisung des Rekurses und verlangte eine Parteientschädigung. Mit Verfügung vom 9. September 2014 ordnete das Steuerrekursgericht einen zweiten Schriftenwechsel an. In der Replik vom 3. Oktober 2014 stellte die Pflichtige neu den Antrag, die Rekursgegnerin habe zufolge Befangenheit in den Ausstand zu treten. Die Duplik datierte vom 22. Oktober 2014. Am 7. November 2014 nahm die Pflichtige zur Duplik Stellung. Auf die Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Die Kammer zieht in Erwägung: 1. a) Gemäss § 119 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) muss derjenige bei Vollzug des Steuergesetzes in den Ausstand treten, der zum Beispiel an der Sache ein persönliches Interesse hat (lit. a) oder aus anderen Gründen in der Sa- che befangen sein könnte (lit. d). Der Ausstand kann nur für einzelne Mitglieder einer Behörde, nicht aber für eine ganze Behörde an sich gefordert werden (BGE 105 Ib 30; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 119 N 7). Nach dem Grundsatz von Treu und Glauben und dem Verbot des Rechts- missbrauchs sind echte oder vermeintliche Ausstands- oder Ablehnungsgründe so früh wie möglich geltend zu machen (BGr, 18. Juli 2012, 2C_991/2011, 2C_992/2011, www.bger.ch). 2 GR.2014.28 http://www.bger.ch/ - 4 - b) Die Pflichtige führt aus, dass seit der Gründung der A AG immer ein Vertre- ter der Stadt C als Verwaltungsrat an der Willensbildung der A AG teilgenommen habe und beantragt in der Replik, die Rekursgegnerin befinde sich in einem Interessenskon- flikt und habe damit in den Ausstand zu treten. c) Soweit die Pflichtige sich auf den Standpunkt stellt, die Rekursgegnerin habe als Rechtsmittelpartei im Rekursverfahren in den Ausstand zu treten, ist ihr An- trag von vorneherein haltlos, denn Letztere hat keine Entscheidbefugnis mehr (vgl. § 119 Abs. 1 StG). Weiter verstösst es gegen Treu und Glauben, wenn die rechtskun- dig vertretene Pflichtige ihr Begehren erst in der Replik stellt, obwohl sie dies bereits in der Rekursschrift hätte tun können. Schliesslich beantragt die Pflichtige den Ausstand der Stadt C, ohne im Einzelnen genau zu bezeichnen, welche Personen in den Aus- stand zu treten haben. Ein solches Ausstandsbegehren ist unzulässig, was dazu führt, dass darauf ohne Weiteres nicht einzutreten ist. 2. a) Der Anspruch auf rechtliches Gehör gemäss Art. 29 Abs. 2 der Bundes- verfassung vom 18. April 1999 (BV) umfasst die Rechte und Pflichten der Parteien auf Teilnahme am Verfahren und Einflussnahme auf den Prozess der Entscheidfindung. In diesem Sinn dient das rechtliche Gehör einerseits der Sachverhaltsaufklärung, ande- rerseits stellt es ein persönlichkeitsbezogenes Mitwirkungsrecht beim Erlass eines Ent- scheids dar, welche in die Rechtsstellung des Einzelnen eingreift. Der Grundsatz des rechtlichen Gehörs nach Art. 29 Abs. 2 BV hat die Funktion einer verfassungsrechtli- chen Minimalgarantie, welche dem Steuerpflichtigen eine Reihe von Verfahrensrechten gewährt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 124 N 1 ff. mit weiteren Hinweisen). Sofern die Rechtsmittelinstanz über freie Kognition in Rechts- und Sachverhaltsfragen verfügt und dem Betroffenen die gleichen Mitwirkungsrechte wie vor erster Instanz zustehen, kann eine Gehörsverweigerung im Rechtsmittelverfahren geheilt werden (BGE 124 II 132 E. 2d; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 148 N 16). Von einer Rückweisung der Sache zur Gewährung des rechtlichen Gehörs kann insbesondere dann abgesehen werden, wenn dies lediglich einen formalistischen Leerlauf darstellen und zu einer unnötigen Verfahrensverlängerung führen würde (Mi- chele Albertini, Der verfassungsmässige Anspruch auf rechtliches Gehör im Verwal- tungsverfahren des modernen Staates, 2000, S. 459; Alain Griffel, in: Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, 3. A., 2014, § 8 N 49). Sowohl 2 GR.2014.28 - 5 - nach höchstrichterlicher Rechtsprechung als auch nach herrschender Lehre soll eine Heilung von Gehörsverletzungen mithin nur mit Zurückhaltung angenommen werden, wobei der Entscheid über Rückweisung oder Heilung im Einzelfall aufgrund der konkre- ten Interessenlage zu treffen ist. b) Gemäss Art. 39 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) erteilen die Behörden des Bundes, der Kantone, Bezirke, Kreise und Gemeinden den mit dem Vollzug der Steuergesetze betrauten Behörden auf Ersuchen hin alle Auskünfte, die für die Anwendung dieser Gesetze erforderlich sind. Demzufolge hat die Finanzdirektion des Kantons Zürich zur Vermeidung von Besteuerungskonflikten infolge des monisti- schen Systems im Kanton Zürich zwischen der Einkommens- und Gewinnsteuer sowie der Grundstückgewinnsteuer gestützt auf § 110 StG als Aufsichtsbehörde am 13. Dezember 2005 eine Weisung über die Koordination von Einkommens- bzw. Ge- winnsteuereinschätzungen für Liegenschaften des Geschäftsvermögens und von juris- tischen Personen erlassen (ZStB I Nr. 37/554, Rz 3, nachfolgend Weisung). c) aa) Die Pflichtige rügt, dass ihr rechtliches Gehör verletzt worden sei, weil die Stellungnahmen des kantonalen Steueramts vom 9. Dezember 2013 und 25. Ap- ril 2014 ohne kontradiktorisches Verfahren und ohne Berücksichtigung des vollständi- gen Sachverhalts verfasst worden seien. Sie sei vom Verfahrenssubjekt zum reinen Verfahrensobjekt degradiert worden. bb) Die von der Rekursgegnerin vom kantonalen Steueramt eingeholten Stel- lungnahmen vom 9. Dezember 2013 und 25. April 2014 stellen verwaltungsinterne Rechtsauskünfte dar, um widersprüchliche Entscheide zwischen Staats- und Gemein- de- und Grundstückgewinnsteuer zu vermeiden (Rz 3 der Weisung). An dem verwal- tungsinternen Verständigungsverfahren ist die Pflichtige nicht beteiligt. Das kantonale Steueramt entscheidet demgemäss im Einvernehmen mit der Gemeinde für die Staatssteuer verbindlich, ob eine Ersatzbeschaffung steuerneutral durchgeführt werden kann (Rz 36 ff. der Weisung). Diesem Entscheid schliesst sich die Gemeinde für die Grundstückgewinnsteuer an (Rz 37 der Weisung). Am Verfahren zur Festlegung der Grundstückgewinnsteuer ist das kantonale Steueramt nicht beteiligt. Die Verfahrens- und Entscheidhoheit liegt ausschliesslich bei der Gemeinde (§ 205 StG). 2 GR.2014.28 - 6 - Es liegt damit keine Gehörsverletzung dadurch vor, dass sich das kantonale Steueramt nicht mit den Einwendungen der Pflichtigen befasst hat. Weiter hat die Pflichtige bei Wahrnehmung ihres Akteneinsichtsrechts schon im vorinstanzlichen Ver- fahren von den Memoranden des kantonalen Steueramts Kenntnis erhalten und über- dies dazu Stellung nehmen können. cc) Soweit die Pflichtige mit dem Veranlagungs- bzw. Einspracheentscheid nicht einverstanden ist, stand ihr mit dem Rekurs an das Steuerrekursgericht die allsei- tige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprü- fung des Einspracheentscheids der Gemeindebehörde zur Verfügung (§ 147 Abs. 3 StG). Im Rekursverfahren gelten gemäss § 212 StG die Bestimmungen über das Re- kursverfahren bei Einschätzungen für die Staatssteuern sinngemäss. Dabei sind ins- besondere neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel zulässig (RB 1952 Nr. 56). Mit Blick auf die Tatsache, dass die Pflichtige sich bereits im vorinstanzlichen Verfahren zu den Memoranden äussern konnte und überdies im Rahmen des zweiten Schriftenwechsels erneut Gelegenheit erhielt, ihren Standpunkt darzulegen, erscheint eine Verletzung des rechtlichen Gehörs ausgeschlossen bzw. wäre geheilt worden. Von einer Degradierung zum Verfahrensobjekt kann ebenfalls keine Rede sein, da der Pflichtigen im vorliegenden Rekursverfahren weiterhin umfassende Ver- fahrensrechte zustehen. Eine Rückweisung kommt nach dem Gesagten nicht in Frage. 3. a) aa) Gemäss § 212 in Verbindung mit § 147 Abs. 4 Satz 1 StG muss die Rekursschrift einen Antrag und eine Begründung enthalten. Unter Antrag ist ein zif- fernmässig bestimmter oder zumindest ziffernmässig bestimmbarer Einschätzungsan- trag zu verstehen, d.h. es muss betragsmässig klar ersichtlich sein, mit welchem steu- erbaren Grundstückgewinn der Rekurrent eingeschätzt werden will. Dies gilt nicht nur für den Hauptantrag, sondern auch für allfällige Eventualanträge. bb) Die diesbezüglich erforderliche substanziierte Sachdarstellung muss spätestens innerhalb der Rekursfrist vorgetragen werden (VGr, 22. März 2000, SB.2000.00002 = ZStP 2000. 201 ff.; RB 1981 Nr. 90, 1987, Nr. 35, 1992 Nr. 32; Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 147 N 50 ff.). Als substanziiert gilt eine Sachdarstellung, 2 GR.2014.28 - 7 - die hinsichtlich Art, Motiv und Rechtsgrund alle Tatsachenbehauptungen enthält, die ohne weitere Untersuchung, aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung die rechtliche Würdigung der geltend gemachten Steueraufhebung erlaubt. Bei ungenügender Sub- stanziierung hat das Steuerrekursgericht nicht von Amtes wegen eine Untersuchung durchzuführen, um sich die fehlenden Grundlagen zu beschaffen (RB 1975 Nr. 64, 1981 Nr. 90, 1987 Nr. 35). Eine unvollständige Sachdarstellung kann nicht im Beweis- verfahren nachgeholt werden (RB 1964 Nr. 68, 1973 Nr. 35, 1976 Nr. 26, 1980 Nr. 69). Kommt die Steuerpflichtige diesen Anforderungen nicht nach, so hat die Steuerminde- rung bzw. -ermässigung zu unterbleiben (vgl. RB 1980 Nr. 72). Eine richterliche Frage- pflicht lehnt die Rechtsprechung für den als vollkommenes Rechtsmittel ausgestalteten Rekurs ab (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 147 N 51). Soweit die Pflichtige beantragen lässt, ihr im Rahmen der richterlichen Frage- pflicht die Möglichkeit zur Nachsubstanziierung und zum Nachreichen von Unterlagen zu gewähren, ist dieser Antrag entsprechend den obigen Erwägungen abzuweisen. b) Das Begehren der rechtskundig vertretenen Pflichtigen im Eventualantrag, sich eine Nachkalkulation des Grundstückgewinns vorzubehalten [...] und auf die Höhe des Grundstückgewinns zurückzukommen, stellt keinen gültigen, ziffernmässig be- stimmten Rekursantrag dar (RB 1956 Nr. 67). Auf diesen ist damit nicht einzutreten. 4. Das Verfahren vor Steuerrekursgericht ist grundsätzlich schriftlich; es ergibt sich weder aus der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) noch aus der Europäi- schen Menschenrechtskonvention vom 4. November 1950 (EMRK) ein Anspruch auf eine mündliche Verhandlung. So räumt der Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) keinen grundsätzlichen Anspruch auf eine mündliche Anhörung ein (BGE 134 I 140 E. 5.3). Beratung und Entscheid über den Antrag des Referenten sind nicht öffentlich (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 149 N 11). Das schliesst zwar nicht aus, dass der Referent unter Umständen seine vorläufige Rechtsauffassung betreffend die Erfolgschancen des Verfahrens den Parteien mitteilt, etwa um einer Partei die Mög- lichkeit zu geben, den Rekurs zurückzuziehen oder während der noch laufenden Rechtsmittelfrist auf offensichtliche formelle Mängel hinzuweisen. Ein gesetzlicher Anspruch besteht indessen in dieser Hinsicht nicht (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, § 148 N 9). Entsprechend diesen Ausführungen ist der Antrag der Pflichtigen, ihr während des Verfahrens die Möglichkeit zu geben, zu "vorläufigen Meinungsäusse- 2 GR.2014.28 http://relevancy.bger.ch/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=01.06.2010&to_date=01.06.2010&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=m%FCndlich&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F134-I-140%3Ade&number_of_ranks=0%23page140 http://relevancy.bger.ch/php/aza/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=01.06.2010&to_date=01.06.2010&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=m%FCndlich&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F134-I-140%3Ade&number_of_ranks=0%23page140 - 8 - rungen des Steuerrekursgerichts" – gemeint sind wohl Rechtsauffassungen des Refe- renten betreffend das vorliegende Verfahren – Stellung zu beziehen abzuweisen. 5. a) aa) Gemäss § 216 Abs. 1 StG unterliegen Gewinne, die sich bei Veräus- serungen von Grundstücken des Privatvermögens ergeben, der Grundstückge- winnsteuer. Der zu besteuernde Gewinn ist dabei laut § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und anrechenbare Aufwendungen) übersteigt. bb) Nach § 216 Abs. 3 lit. g StG werden Gewinne aus der Veräusserung von Geschäftsgrundstücken grundsätzlich ebenfalls mit der Grundstückgewinnsteuer er- fasst. Die Grundstückgewinnsteuer kann jedoch bei Veräusserung eines zum betriebs- notwendigen Anlagevermögen gehörenden Grundstücks aufgeschoben werden (vgl. auch Art. 12 Abs. 1 und 4 StHG Art. 8 Abs. 4 StHG). Betriebsnotwendig sind Wirt- schaftsgüter, die nach ihrer Zweckbestimmung unmittelbar der Leistungserstellung des Betriebs dienen und ohne Beeinträchtigung des betrieblichen Leistungserstellungspro- zesses nicht veräussert werden können (Markus Reich, in: Kommentar zum Schweize- rischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 8 N 71 StHG; Markus Reich/Marina Zü- ger, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 30 N 6 DBG). Da die betriebsnotwendigen Vermögenswerte unerlässliche Bestandteile der betrieblichen Einheit bilden, würde ihre Veräusserung zu einer substanziellen Ver- änderung des Betriebs führen. Dies hat zur Folge, dass bei einer Veräusserung des entsprechenden Wirtschaftsguts dieses zwangsläufig ersetzt werden muss, damit der Betrieb ohne Einschränkung weitergeführt werden kann (BGE 108 I b 325). Beurtei- lungsgrundlage der Betriebsnotwendigkeit bilden immer die betrieblichen Verhältnisse des Unternehmens. cc) Von einer Immobiliengesellschaft kann gesprochen werden, wenn der Zweck einer Gesellschaft ausschliesslich oder mindestens zur Hauptsache darin be- steht, Grundstücke, d. h. Liegenschaften, in das Grundbuch aufgenommene selbst- ständige und dauernde Rechte, Bergwerke oder Miteigentumsanteile an Grundstücken (Art. 655 ZGB), zu erwerben, zu verwalten, zu nutzen und zu veräussern. Sowohl bei einer Immobilienverwaltungsgesellschaft als auch beim Liegenschaftenhändler werden nur diejenigen Liegenschaften als betriebsnotwendig angesehen, die unmittelbar dem Handelsbetrieb dienen. Die für den Verkauf bestimmten Liegenschaften bilden beim 2 GR.2014.28 - 9 - Liegenschaftenhändler Umlaufvermögen. Weiter besitzen sowohl Immobilienverwal- tungsgesellschaften als auch die Immobilienhändler häufig Kapitalanlageliegenschaf- ten, die allein durch ihren Ertrag dem Unternehmen dienen. Diese Anlageliegenschaf- ten sind nicht unmittelbar zur Erfüllung des Leistungszwecks der Gesellschaft erforderlich und damit nicht betriebsnotwendig (vgl. § 68 Abs. 4 StG; BGer, 1. Febru- ar 2012, StE B 42.38 Nr. 35, E. 2.5; BGr. 2. April 2012 = StE B 23.5 Nr. 6, E. 3.3 und 4.3; BGr, 16. Mai 2011, 2C_50/2011 = StE 2011 B 23.45 Nr. 15). Bildet dagegen der Grundbesitz bloss die sachliche Grundlage für einen Fabrikations-, Handels- oder sonstigen Geschäftsbetrieb – Fabrikliegenschaft, Verwaltungs- und Bürogebäude, Pro- duktionsstätten, Werkplätze usw. –, so liegt keine Immobilien-, sondern eine Betriebs- gesellschaft vor (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 94). Da in solchen Fällen die Liegenschaften direkt der Zweckerfüllung des Unternehmens dienen, sind sie be- triebsnotwendig. b) aa) Die Pflichtige verkaufte die Liegenschaften der Siedlung A .... Dabei handelt es sich um zwei Mehrfamilienhäuser mit insgesamt 31 vermieteten 3.5- bis 6.5-Zimmerwohnungen, mit Mietpreisen zwischen Fr. 2'500.- und Fr. 4'200.-. Sie ist der Auffassung, dass sie weder eine Immobilienhandels- noch eine Immobilienverwal- tungsgesellschaft sei. Vielmehr sei sie als Betriebsgesellschaft anzusehen. Dies vor allem deswegen, weil sie im gemeinnützigen Segment tätig sei und städtebauliche so- wie wohnbaupolitische Aufgaben erfülle. Ihre Tätigkeit sei daher nicht einfach Vermö- gensanlage und Investition, sondern beinhalte eine besondere gemeinnützige und wohnbaupolitische Mission. Ihre Liegenschaften seien daher als betriebliche Aktiven des Anlagevermögens und damit als betriebsnotwendig zu qualifizieren. bb) Es fragt sich daher zunächst, ob die Pflichtige als Betriebsgesellschaft anzusehen ist. Dies ist zu verneinen. Die Siedlung A ... diente der Pflichtigen nämlich nicht unmittelbar, um ihre Aufgaben zu erfüllen. Diese Funktion erfüllen nur solche Lie- genschaften, in welchen sich die Büroräumlichkeiten befinden und wo die Angestellten der Pflichtigen die Vermietung und Verwaltung der Liegenschaften wahrnehmen. Dies war jedoch in der Siedlung A ... nicht der Fall. Damit dienten diese Liegenschaften nicht unmittelbar der Leistungserbringung – Vermietung von Wohnungen – und waren demnach auch nicht betriebsnotwendig. Damit ist die Pflichtige als Immobilienverwaltungsgesellschaft anzusehen und die Liegenschaften, die vermietet werden, stellen Kapitalanlageliegenschaften dar. 2 GR.2014.28 - 10 - cc) Selbst wenn man der Rechtsauffassung der Pflichtigen folgen und sie als Betriebsgesellschaft ansehen würde, fehlt es nach der Rechtsprechung des Bundesge- richts an der Betriebsnotwendigkeit der verkauften Liegenschaften. Die Pflichtige führt nämlich aus, dass gerade die Siedlung A ... den statutarischen Zielen der Pflichtigen nicht entsprochen habe, da unter anderem die Mietzinse ausgesprochen hoch gewe- sen seien und sich die Rentabilität des Objekts als ungenügend herausgestellt habe. Damit ergibt sich bereits aus dem Vorbringen der Pflichtigen, dass genau die verkauf- ten Objekte nicht dem Ziel – Vermietung von preisgünstigem Wohnraum – entsprochen haben. Die Änderung der Zweckbestimmung eines Vermögensgutes hat jedoch nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts eine Neuzuordnung innerhalb der Aktiven zur Folge. Sobald eine Liegenschaft zum Verkauf ausgeschrieben wird, dient sie dem Be- trieb nicht mehr auf Dauer und wechselt zum Umlaufvermögen (BGr, 2. April 2012, E. 3.3 und 4.3 = StE B 23.5 Nr. 6, mit weiteren Hinweisen). Damit entfällt aber für die Siedlung A ... auch nach der Rechtsauffassung des Vertreters der Pflichtigen das Merkmal der Betriebsnotwendigkeit. c) aa) Unbegründet ist auch der Antrag, eine allfällige Grundstückgewinnsteu- er sei aus verfassungsmässiger Sicht gemäss Art. 41 Abs. 1 lit. e bzw. Art. 108 und Art. 116 BV sowie nach Art. 110 der Verfassung des Kantons Zürich vom 27. Febru- ar 2005 (KV) aufzuschieben. Die Pflichtige verfolge als privat initiierte Trägerin des gemeinnützigen Wohnungsbaus öffentliche Zwecke und eine Besteuerung des Grund- stücksgewinns widerspreche dem verfassungsrechtlichen Förderungsauftrag. bb) aaa) Nach §§ 216 und 219 StG lösen sämtliche zivilrechtlichen und ihnen gleichgestellten Handänderungen eine Grundstückgewinnsteuer aus, sofern dabei ein Gewinn erzielt wird. Die Ausnahmen davon sind ausdrücklich und abschliessend im Steuergesetz geregelt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 152 ff. mit weiteren Hinweisen). Eine Steuerbefreiung wegen unmittelbar öffentlichen oder gemeinnützigen Zwecken sieht § 218 lit. b StG für den Kanton und seine Anstalten, zürcherische Ge- meinden und ihre Anstalten sowie für Zweckverbände von Gemeinden im Sinne des Gemeinderechts vor. Dabei ist Voraussetzung unter anderem, dass der Veräusserer für die Staatssteuer gemäss § 61 StG von der Steuerpflicht befreit ist (Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, § 218 N 5). bbb) Ob diese Regelung der Steuerbefreiung in § 218 lit. b StG den Grundsät- zen der Besteuerung nach Allgemeinheit, Gleichmässigkeit und wirtschaftlichen Leis- 2 GR.2014.28 - 11 - tungsfähigkeit entsprechend Art. 127 Abs. 2 BV bzw. Art. 125 Abs. 2 KV entspricht, kann offen bleiben. Dies deshalb, weil der Bundesgesetzgeber mit der Regelung von Art. 23 Abs. 1 lit. f i.V.m. Art. 23 Abs. 4 StHG entsprechend Art. 1 StHG für den Kanton Zürich und dessen Gemeinden verbindlich festgelegt hat, dass nur Bund, Kantone und Gemeinden und ihre Untereinheiten von der Grundstückgewinnsteuer befreit sind. Die- ser Entscheid des Bundesgesetzgebers ist gemäss Art. 191 BV für die rechtsanwen- denden Behörden – und damit auch für das Steuerrekursgericht – bindend und keiner verfassungskonformen Auslegung zugänglich. cc) Die Pflichtige ist weder eine Anstalt des Kantons oder einer Gemeinde noch ein Zweckverband gemäss § 218 lit. b StG. Ferner ist sie auch nicht gemäss § 61 StG von der Staats- und Gemeindesteuer befreit (vgl. auch Verzeichnis der selbststän- digen Anstalten des Kantons und der Gemeinden sowie der juristischen Personen mit gemeinnützigen und öffentlichen Zwecken vom 27. Oktober 2014). Der Antrag, die Grundstückgewinnsteuer aus verfassungsrechtlicher Sicht aufzuschieben, ist dementsprechend ebenfalls abzuweisen. 6. a) Die Pflichtige beantragt schliesslich, dass die anrechenbare Besitzes- dauer für die Liegenschaften der Siedlung A ... 10 statt 9 Jahre betrage. b) Als Besitzesdauer gilt bei zivilrechtlichen Handänderungen grundsätzlich der Zeitpunkt zwischen Erwerb und Veräusserung, also die Eigentumsdauer. Massge- bend ist dabei die Eintragung im Grundbuch, während der Antritt unbeachtlich ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 219 N 23 mit weiteren Hinweisen). Gemäss Handänderungsanzeigen erwarb die Pflichtige bzw. deren Rechts- vorgängerin die Liegenschaft am ... Juni 2003 und verkaufte sie am ... Juni 2013. Dass im Kaufvertrag ein Antrittstag per ... Juli 2013 vereinbart worden ist und noch eine Be- willigung für den Grundstückserwerb gemäss "Lex Koller" (Bundesgesetz über den Erwerb von Grundstücken durch Personen im Ausland [BewG] vom 16. Dezem- ber 1983) eingeholt werden musste, ist für die Bestimmung des Handänderungszeit- punkts ohne Bedeutung (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 20 ff. mit weiteren Hinweisen). Die von der Rekursgegnerin zu Grunde gelegte Besitzesdauer von 9 Jah- ren ist damit korrekt. 2 GR.2014.28 - 12 - 7. Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses, soweit darauf ein- zutreten ist. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten der unterliegenden Pflichti- gen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 152 StG in Verbindung mit § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/6. September 1987). Auch der obsiegenden Rekursgegnerin steht keine solche Vergütung zu, denn ihre Bemühungen vor Steuerrekursgericht haben sich im Wesentlichen auf die Verteidigung des Einspracheentscheids beschränkt.

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hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige) mit Jahrgang 1951 war von 1998 bis Dezem- ber 2007 bei der C angestellt, welche gestützt auf eine Partnerschaft zwischen dem D, E, und der F tätig war. Per Ende 2007 wurde die C geschlossen und das gesamte Per- sonal entlassen. In diesem Zusammenhang richtete die C dem Pflichtigen eine Ab- gangsentschädigung von Fr. 139'770.- aus, wovon sie am 18. Dezember 2007 Fr. 33'270.- als Einkauf direkt an die G-Vorsorgestiftung überwies. Der Rest von Fr. 106'500.- wurde am selben Tag dem Pflichtigen auf sein Bankkonto ausbezahlt. Am 19. Dezember 2007 überwies er hiervon Fr. 85'000.- ebenfalls zur Reduktion der be- stehenden Beitragslücken an die G-Vorsorgestiftung. In der Folge war der Pflichtige bis zur Aussteuerung Ende 2009 arbeitslos. In ihrer Steuererklärung 2007 deklarierten der Pflichtige und seine Ehefrau B (nachfolgend zusammen die Pflichtigen) die Abgangsentschädigung als separat zu besteuernde Kapitalleistung und machten zudem Fr. 118'270.- als von den Einkünften abziehbare Einkäufe in die Vorsorgeeinrichtung geltend. Mit Einschätzungsvorschlag vom 3. November 2010 sah die Steuerkommissä- rin u.a. vor, gestützt auf Art. 24 lit. c des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteu- er vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 24 lit. c des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) die Kapitalleistung in der Höhe des nachfolgenden Einkaufs als steuerneut- ralen Übertrag von Vorsorgekapital innerhalb des Vorsorgekreislaufs zu betrachten und steuerlich damit sowohl bei den Einkünften als auch bei den Abzügen nicht zu berück- sichtigen. Die Pflichtigen waren damit nicht einverstanden. Darauf führte die Steuer- kommissärin eine Untersuchung in Bezug auf die Abgangsentschädigung durch. Am 16. Februar 2011 erliess sie die Einschätzungen für die direkte Bundessteuer bzw. Staats- und Gemeindesteuern der Steuerperiode 2007; darin hielt sie an ihrer bisheri- gen Beurteilung fest. B. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 21. März 2011 je Einsprache und beantragten, die Abgangsentschädigung separat nach Art. 38 DBG bzw. § 37 StG pri- vilegiert zu besteuern und die Einkäufe vom Einkommen als Abzug zuzulassen; even- - 3 - 1 DB.2012.33 1 ST.2012.42 tualiter müsste zumindest der überschiessende Teil von Fr. 21'500.- separat besteuert werden. Das kantonale Steueramt verlangte darauf mit Auflage vom 20. April 2011, welcher die Pflichtigen am 14. Mai 2011 nachkamen, Aufschluss über den Zeitpunkt der Auszahlung der Abgangsentschädigung sowie des Einkaufs. Am 5. Januar 2012 hiess das kantonale Steueramt die Einsprachen teilweise gut und unterwarf den überschiessenden Teil von Fr. 21'500.- der privilegierten Be- steuerung gemäss Art. 38 DBG bzw. § 37 StG. Im Übrigen wies es die Einsprachen ab. Dies ergab folgende Einschätzungen: Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern Einkommen Einkommen Vermögen Fr. Fr. Fr. steuerbares 189'200.- 187'700.- 940'000.- satzbestimmendes 187'700.- 1'078'000.-. C. Am 3./4. Februar 2012 erhoben die Pflichtigen Beschwerde bzw. Rekurs und wiederholten den Hauptantrag des Einspracheverfahrens, unter Kostenfolge zulas- ten des kantonalen Steueramts. Letzteres schloss am 7. März 2012 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) liess sich nicht verneh- men.

Die Kammer zieht in Erwägung: 1. a) Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. d StG sehen vor, dass die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge u.a. an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den Einkünften abgezogen werden können. Gestützt auf diese Bestimmungen sind insbesondere Einkäufe von Lohnerhö- hungen, fehlenden Beitragsjahren und Vorfinanzierungen von Frühpensionierungen bei der beruflichen Vorsorge (2. Säule) abziehbar (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Hand- - 4 - 1 DB.2012.33 1 ST.2012.42 kommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 33 N 81 DBG und Kommentar zum harmoni- sierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 31 N 79 StG). Der Einkommenssteuer nicht unterworfen sind kraft Art. 24 lit. c DBG bzw. § 24 lit. c StG die Kapitalzahlungen, die bei Stellenwechsel vom Arbeitgeber oder von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ausgerichtet werden, wenn sie der Empfänger innert Jahresfrist zum Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice verwendet. Daneben bestehen mit Art. 17 Abs. 2 DBG bzw. §§ 17 Abs. 2 StG weitere Bestimmungen in Bezug auf Kapitalzahlungen des Arbeitgebers. Danach werden Kapi- talabfindungen aus einer mit dem Arbeitsverhältnis verbunden Vorsorgeeinrichtung oder gleichartige Kapitalabfindungen des Arbeitgebers nach Art. 38 DBG bzw. § 37 StG privilegiert besteuert. b) Streitpunkt ist vorliegend die Frage, ob die Einzahlung des Pflichtigen bzw. der C von total Fr. 118'270.- in die Pensionskasse der F im letzten Monat der Anstel- lung bei der C als Einkauf steuerlich abzugsfähig ist oder ob sie zusammen mit der vorangehenden Kapitalleistung der Arbeitgeberin von Fr. 139'770.- als Vorsorgeleis- tung bei Stellenwechsel zu betrachten ist und damit für die Steuerperiode 2007 ausser Acht bleibt. aa) Über den Anwendungsbereich von Art. 24 lit. c DBG hat das Bundesge- richt mit Urteil vom 6. März 2001, 2A.50/2000, einen Leitentscheid gefällt (www.bger.ch; vgl. auch von Streng/Vuilleumier, Steuerrechtliche Behandlung von Ab- gangsentschädigungen, IFF Forum für Steuerrecht, 2003 S. 40). Gemäss diesem Ent- scheid knüpfte der Gesetzgeber mit dieser Bestimmung an die in der Praxis bereits ab der Steuerperiode 1971/72 beachtete Steueraufschubsregelung bei Abfindungssum- men von Pensionskassen an, welche damit noch vor Inkrafttreten der Revision des Arbeitsvertrags- bzw. Personalvorsorgerechts per 1. Januar 1972 gegolten hatte, die erst die Barauszahlung im Freizügigkeitsfall beschränkte. Er wollte damit ausdrücklich bei einem Wechsel des Arbeitsplatzes die Freizügigkeit der Vorsorge von Kasse zu Kasse steuerlich erleichtern. Während die frühere Praxis sich darauf beschränkte, die dem Steuerpflichtigen bei einem Stellenwechsel aus einer Pensionskasse oder einer ähnlichen Vorsorgeeinrichtung ausbezahlte Abfindungssumme vorläufig von der Be- steuerung auszunehmen, dehnt Art. 24 lit. c DBG diese Regelung auch auf vom Ar- - 5 - 1 DB.2012.33 1 ST.2012.42 beitgeber bei einem Stellenwechsel ausgerichtete Kapitalzahlungen aus. Nach dem Bundesgericht verdeutlicht der innere Regelungszusammenhang von Art. 24 lit. c DBG, dass die Arbeitgeberleistungen bei Einbringen in die zweite Säule innert Jahresfrist nur insofern steuerbefreit sein können, als sie von Anfang an der beruflichen Vorsorge zu- zurechnen sind. Solche Leistungen müssen demnach ebenfalls ausschliesslich und unwiderruflich dazu dienen, die mit den Risiken Alter, Invalidität und Tod verbundenen finanziellen Folgen zu mildern (vgl. Zigerlig/Jud, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 24 N 12 DBG). Dies ist beispielsweise der Fall bei vom Arbeitgeber ausgerichteten Abgangsentschädigungen im Sinn von Art. 339b OR sowie von diesem auf freiwilliger Basis geleisteten Entschädigungen zwecks Aus- gleichs bestehender Lücken im nach den vorsorgerechtlichen Prinzipien, vorab der Kollektivität und der Gleichbehandlung, ausgestalteten Vorsorgeschutz. Wohl ist ange- sichts der obligatorischen beruflichen Vorsorge sowie der seit 1995 geltenden Freizü- gigkeitsregelung davon auszugehen, dass solche Leistungen inskünftig an Bedeutung verlieren. Eine in der Literatur geäusserte Auffassung, wonach Art. 24 lit. c DBG bereits heute nur noch von Vorsorgeeinrichtungen ausgerichtete Leistungen erfasse, erscheint nach dem Bundesgericht aber doch zu absolut (vgl. Agner/Digeronimo/Neuhaus/Stein- mann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Ergänzungsband, 2000, Art. 24 N 4a). Die im zitierten Fall vor Bundesgericht streitige Kapitalleistung wurde dem im fraglichen Zeitpunkt 48-jährigen Steuerpflichtigen von seiner Arbeitgeberin auf freiwilli- ger Basis auf das umstrukturierungsbedingte Ende seines Anstellungsverhältnisses hin ausgerichtet und zwar "zwecks Ausgleichs allfällig entstehender Lücken oder langfristi- ger Einbussen in der beruflichen Vorsorge". Im Folgenden verwies das Bundesgericht darauf, dass die Arbeitgeberin selber diese Summe der sozialversicherungsrechtlichen Beitragspflicht unterstellt und ihr demnach selber kein Vorsorge- bzw. Sozialleistungs- charakter zuerkannt habe. Die anlässlich des Stellenverlusts ausgerichtete Kapitalzah- lung war folglich auch unter einkommenssteuerlichen Aspekten ursprünglich nicht der Vorsorge verhaftet, sondern sollte ihr entsprechend der offenen Zweckformulierung erst inskünftig zugeführt werden. Damit aber schied ein Steueraufschub im Sinn von Art. 24 lit. c DBG aus. bb) Das Bundesgericht hat demnach den Anwendungsbereich von Art. 24 lit. c DBG in Bezug auf Arbeitgeberleistungen sehr eng gefasst. Insbesondere qualifiziert es Arbeitgeberleistungen zur Füllung zukünftiger Vorsorgelücken wegen Stellenverlusts - 6 - 1 DB.2012.33 1 ST.2012.42 nicht unbesehen als solche Leistungen, hat es doch diese Begründung ohne weitere Untersuchung verworfen. Dabei misst es den mit der Kapitalzahlung verbundenen und erklärten Absichten der Beteiligten grosses Gewicht zu. Nicht unbesehen übernommen werden kann deshalb die Regelung im Kreisschreiben Nr. 1 der ESTV über die Ab- gangsentschädigung resp. Kapitalabfindung vom 3. Oktober 2002 (Direkte Bundes- steuer, Steuerperiode 2003; nachfolgend ESTV-Kreisschreiben), welches in Beispiel 6 generell davon ausgeht, dass Kapitalabfindungen, welche bei Wiedereinritt in ein Ar- beitsverhältnis innert Jahresfrist seit Verlust einer früheren Stelle für Einkäufe verwen- det werden, unter Art. 24 lit. c DBG fallen. Vielmehr ist hier anhand der aufgezeigten Grundsätze des Bundesgerichts zu differenzieren. Auf dessen Rechtsprechung ist auch in Bezug auf den Anwendungsbereich von § 24 lit. c StG abzustellen. cc) Darüber hinaus setzen Art. 24 lit. c DBG bzw. § 24 lit. c StG voraus, dass die Kapitalzahlung wegen eines Stellenwechsels erbracht wird. Ein Stellenwechsel liegt vor, wenn die steuerpflichtige Person nach der Kapitalzahlung einen neuen Arbeitgeber hat, ferner wenn sie ihre bisherige unselbstständige Erwerbstätigkeit aufgibt und eine selbstständige Erwerbstätigkeit aufnimmt (oder umgekehrt) oder eine bisherige selbst- ständige Erwerbstätigkeit wesentlich ausbaut (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 24 N 66 DBG und § 24 N 64 StG). Die Bestimmungen kommen nicht zur Anwendung, wenn die steuerpflichtige Person ihre bisherige Erwerbstätigkeit aufgibt, ohne eine neue Erwerbstätigkeit aufzunehmen. dd) Anzufügen ist zudem, dass Art. 24 lit. c DBG bzw. § 24 lit. c StG zwar nur die Steuerfreiheit der Kapitalzahlung bei nachfolgendem Einkauf vorschreiben, daraus aber zwingend folgt, dass auch der Einkauf nicht mehr zum Abzug gebracht werden kann, ansonsten die Transaktion gleich doppelt steuermindernd berücksichtigt würde. Insofern schliessen Art. 24 lit. c DBG bzw. § 24 lit. c StG die Anwendung von Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. d StG aus. c) Der Pflichtige wurde 1951 geboren und war demnach im Zeitpunkt des Stel- lenverlusts per 31. Dezember 2007 56 Jahre alt. Er war seit 1998 für die C tätig und erzielte 2006 daraus einen Netto-Jahreslohn von Fr. 123'491.- und 2007 von Fr. 152'292.- (exkl. Kapitalleistung). Gemäss eigenen Angaben bezog er in der Folge Leistungen der Arbeitslosenkasse und wurde er per Ende 2009 ausgesteuert. Eine unselbstständige Erwerbstätigkeit habe er nicht mehr ausgeübt. Daneben verfolgte er - 7 - 1 DB.2012.33 1 ST.2012.42 unter der Firma H eine selbstständige (Neben-)Erwerbstätigkeit; hieraus deklarierte er folgende Umsätze und Gewinne: Umsatz Gewinn Fr. Fr. 2005 161'012.- 11'402.- 2006 166'399.- 45'519.- 2007 132'960.- 37'498.- 2008 keine Angaben 2009 165'690.- 37'000.- 2010 134'540.- 28'011.-. Gemäss den Bescheinigungen der Personalvorsorgestiftung der C vom 31. Dezember 2007 betrug der versicherte Lohn Fr. 167'724.- und die Austrittsleistung – nach erfolgten Einkäufen – Fr. 195'994.-. Der maximal mögliche Einkauf belief sich auf Fr. 305'828.-, wobei unklar ist, ob die beiden erfolgten Einkäufe von Fr. 33'270.- und Fr. 85'000.- darin bereits enthalten sind oder nicht. Gemäss Austrittsvereinbarung vom 13. Dezember 2007 diente die Abgangsentschädigung von Fr. 139'770.- dem Zweck, die infolge der Auflösung des Beschäftigungsverhältnisses entstehende Vor- sorgelücke zu füllen. Die frühere Arbeitgeberin bestätigt ferner im Schreiben vom 31. Januar 2011, dass die Höhe der Abgangsentschädigung den entgangenen Arbeit- geberbeiträgen von Januar 2008 bis zum Erreichen des ordentlichen Pensionierungsal- ters entsprochen habe. d) Aus diesen Umständen ergeben sich mehrere Anhaltspunkte, welche ge- gen die Anwendung von Art. 24 lit. c DBG bzw. § 24 lit. c StG auf die streitige Transak- tion sprechen: Ins Gewicht fällt vorab, dass kein Stellenwechsel stattgefunden hat. Soweit erkennbar, hat der Pflichtige nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses bei der C per 31. Dezember 2007 keine unselbstständige Erwerbstätigkeit mehr aufnehmen können und hat er diesbezüglich seine wirtschaftlichen Aktivitäten beendet. Daran ändert nichts, dass er durch Inanspruchnahme der Arbeitslosenversicherung seine Absicht bekundete, weiterhin unselbstständig tätig sein zu wollen, da seine Bestrebungen un- streitig ohne Erfolg blieben. Weiter hat auch kein Wechsel zur selbstständigen Er- werbstätigkeit stattgefunden, da die bisher ausgeübte Nebenerwerbstätigkeit unter der - 8 - 1 DB.2012.33 1 ST.2012.42 Firma H sowohl in Bezug auf Umsatz als auch Gewinn keine Ausdehnung erfahren hat. Mithin liegt mit Bezug auf die unselbstständige Haupterwerbstätigkeit kein Stellen- wechsel, sondern eine durch die Umstände erzwungene Aufgabe derselben vor. Das kantonale Steueramt hat dies indirekt auch bestätigt, hat es doch den überschiessen- den Teil der Kapitalleistung der Arbeitgeberin gestützt auf Art. 17 Abs. 2 DBG i.V.m Art. 38 DBG von der ordentlichen Besteuerung ausgenommen und damit den Eintritt des Vorsorgefalls "Alter" bejaht. Gegen die Anwendung von Art. 24 lit. c DBG bzw. § 24 lit. c StG spricht sodann, dass der Zweck der Kapitalzahlung erklärtermassen darin bestand, den zu- künftigen Ausfall von Arbeitgeberbeiträgen auszugleichen, und nicht dazu, vergangene Beitragsjahre einzukaufen. Wie bereits ausgeführt, stellt das Bundesgericht zur Haupt- sache auf die mit der Auszahlung der Kapitalleistung verfolgten Absichten ab. Unter diesem Aspekt erscheint es als unzulässig, eine Kapitalleistung des Arbeitgebers zum Ausgleich zukünftig entfallender Arbeitgeberbeiträge und einen Einkauf vergangener Beitragsjahre als eine einheitliche Transaktion aufzufassen. Dass der erklärte Zweck der Kapitalleistung nur vorgeschoben worden sei und der Pflichtige und seine Arbeit- geberin in Wahrheit mit der Kapitalleistung bestehende Vorsorgelücken hätten füllen wollen, wird vom Steueramt nicht behauptet und ist auch aus den Unterlagen nicht ersichtlich. Weiter ist festzuhalten, dass der Einkauf bei der Personalvorsorgestiftung der C und damit noch unter laufendem Arbeitsverhältnis erfolgt ist. Es liegt daher ein Sachverhalt vor, welcher vom in Art. 24 lit. c DBG bzw. § 24 lit. c StG vorgesehenen Regelfall abweicht. Umgekehrt lässt sich allerdings nicht von der Hand weisen, dass zumindest äusserlich ein Zusammenhang zwischen den beiden Transaktionen gege- ben ist, indem die C von der Kapitalleistung einen Betrag von Fr. 33'270.- direkt in die Vorsorgeeinrichtung des Pflichtigen überwies und letzterer den Rest des Einkaufs mit dem Geld vornahm, welches ihm am Vortag von der Arbeitgeberin auf das nämliche Konto ausbezahlt worden war. Andrerseits verfügten die Pflichtigen über genügend flüssige Mittel, so dass sie diesen Einkauf auch ohne die Kapitalleistung hätten finan- zieren können (Konto Postfinance mit Fr. 132'886.- per 31. Dezember 2007). Dass der Einkauf bereits ins Auge gefasst worden war, bevor die Kapitalleistung zur Sprache kam, haben sie zwar behauptet, lässt sich aber mit den Akten nicht belegen (vgl. aber immerhin E-Mail vom 30. Juli 2007). Diesbezüglich ist der Befund nicht eindeutig. - 9 - 1 DB.2012.33 1 ST.2012.42 Die C hat im vorliegenden Fall zwar einen Anteil der Kapitalleistung von Fr. 116'835.- als AHV-befreit deklariert, da nach der einschlägigen AHV-Regelung Ent- schädigungen bei Entlassung im Fall von Betriebsschliessung bis zu einer bestimmten Höhe nicht der AHV unterlagen, und der Kapitalleistung demnach einen Sozialleis- tungscharakter zuerkannt. Im Leitentscheid hat das Bundesgericht der sozialversiche- rungsrechtlichen Behandlung durch den Arbeitgeber eine hohe Bedeutung zugemes- sen. Eine unbesehene Übernahme der sozialversicherungsrechtlichen Qualifikation erscheint vorliegend indessen als zu weit gehend; allenfalls kann sie als Indiz dienen (so von Streng/Vuilleumier, Ziff. 3.3.1.2). Das Abstellen auf die (Nicht-)Unterstellung unter die AHV erweist sich als zu wenig differenziert. Nach dem Gesagten spricht die Zielsetzung von Art. 24 lit. c DBG bzw. § 24 lit. c StG dagegen, jede sozial motivierte Auszahlung unbenommen dieser Bestimmung zu unterwerfen. Weiter fällt in Betracht, dass der Gesetzgeber letztlich für einen solchen Fall zwei mögliche steuerliche Lösungen aufstellt und es dem Steuerpflichtigen nicht ver- sagt werden kann, die günstigere Lösung zu wählen, sofern sie seiner persönlichen Situation entspricht. e) Unter Würdigung all dieser Umstände erscheint insbesondere die Tatsache von besonderem Gewicht, dass der Pflichtige mit dem Verlust der Anstellung bei der C altersbedingt seine unselbstständige Haupterwerbstätigkeit aufgab. Damit erscheint eine Qualifikation der Transaktionen unter dem Gesichtspunkt einer Kapitalzahlung nach Art. 17 Abs. 2 StG sowie eines Einkaufs der Situation angemessener als eine Subsumierung unter Art. 24 lit. c DBG bzw. § 24 lit. c StG, welche ihre Wurzeln in der früheren Regelung des Freizügigkeitsfalls haben. Damit gelangen die Art. 24 lit. c DBG bzw. § 24 lit. c StG nicht zur Anwendung. 2. Sowohl die Qualifikation der Abgangsentschädigung als Kapitalabfindung gemäss Art. 17 Abs. 2 DBG bzw. § 17 Abs. 2 StG als auch die BVG-rechtliche Zuläs- sigkeit der Einkäufe werden vom kantonalen Steueramt nicht in Frage gestellt, weshalb darauf abzustellen ist. Die Einschätzung gemäss Einspracheentscheid ist deshalb im Ergebnis auf die Weise zu korrigieren, dass einerseits die Abgangsentschädigung von Fr. 139'770.- als separat zu besteuernde Kapitalleistung vom steuerbaren Einkommen auszuscheiden und andererseits der gesamte Einkauf von Fr. 118'270.- gestützt auf Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. d StG von diesem abzuziehen ist. Der - 10 - 1 DB.2012.33 1 ST.2012.42 Einkauf enthält damit auch den vom Arbeitgeber direkt einbezahlten Anteil von Fr. 33'270.-. Dies führt zu einem steuerbaren Einkommen bei der direkten Bundes- steuer von Fr. 70'959.- bzw. gerundet Fr. 70'900.- und bei den Staats- und Gemeinde- steuern von Fr. 69'459.- bzw. gerundet Fr. 69'400.-. 3. Gestützt auf diese Erwägungen sind Beschwerde und Rekurs gutzuheis- sen. Bei diesem Ausgang sind die Verfahrenskosten der Beschwerdegegnerin/dem Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Die Pflichti- gen haben keine Parteientschädigung verlangt, sodass ihnen bezüglich der Staats- und Gemeindesteuern auch keine zusteht (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwal- tungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). Gleich zu verfahren ist hinsichtlich der direkten Bundessteuer, da die Pflichtigen nicht vertreten sind (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 68 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968).

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Zürich

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hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist Eigentümer von 833 Namenaktien der C AG, Zürich, und gleichzeitig Präsident sowie Delegierter ihres Verwaltungsrats. In der Steuererklärung 2011 gab er den Wert dieser Papiere mit Fr. 3'565.- pro Stück bzw. Fr. 2'969'645.- insgesamt, entsprechend dem Substanzwert der Gesellschaft, sowie die damit erzielte Dividende mit Fr. 405'200.- an. Das steuerbare Einkommen bezifferten er und seine Ehefrau (nachfolgend die Pflichtigen) auf Fr. 1'486'700.- sowie das steu- erbare Vermögen auf Fr. 10'762'000.- (satzbestimmend Fr. 11'324'000.-). Im Einschätzungsverfahren für die Steuerperiode 2011 ermittelte das kantona- le Steueramt den Wert der genannten Aktien demgegenüber mit Fr. 5'840.- pro Stück bzw. Fr. 4'864'720.- insgesamt. Die Abweichung gegenüber der Steuererklärung ergab sich aus der Bewertung der Titel zum gewichteten Mittel aus dem Substanz- und Er- tragswert der C AG. Gestützt darauf sowie unter Vornahme weiterer, vorliegend nicht mehr streitiger Korrekturen, schätzte das kantonale Steueramt die Pflichtigen am 23. Oktober 2014 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 1'504'500.- (satzbestim- mend Fr. 1'505'100.-) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 12'468'000.- (satzbe- stimmend Fr. 12'481'000.-) ein. B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 20. November 2014 Einsprache erhe- ben und beantragen, den Wert der Aktien der C AG dem Substanzwert entsprechend auf Fr. 3'800.- (geänderter Wert vor Dividendenausschüttung) festzusetzen. Die Aktien des Unternehmens seien schon mehrmals umgesetzt und dabei stets zum Substanz- wert gehandelt worden. Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 6. Januar 2015 ab. C. Mit Rekurs vom 4. Februar 2015 liessen die Pflichtigen den Einsprachean- trag wiederholen. Das kantonale Steueramt schloss am 27. Februar 2015 auf Abwei- sung des Rekurses. Mit Replik vom 26. Mai 2015 und Duplik vom 15. Juni 2015 hielten die Parteien an ihren Anträgen fest, ebenso mit weiteren Eingaben vom 7. und 24. Ju- li 2015. 1 ST.2015.35 - 3 - Der Einzelrichter führte bezüglich gewisser Punkte der vorgenommenen Be- wertung eine ergänzende Untersuchung durch.

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) Das steuerbare Vermögen bemisst sich nach dem Stand am Ende der Steuerperiode (§ 51 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, StG). Das Vermö- gen – und damit insbesondere auch das Wertschriftenvermögen – wird zum Verkehrs- wert bewertet (§ 39 Abs. 1 StG sowie § 39 Abs. 2 StG e contrario). Massgeblich für die Bestimmung des Verkehrswerts ist dabei eine "technisch-" bzw. "rechtlich-objektive" und nicht eine "subjektiv-wirtschaftliche" Betrachtungsweise (RB 1998 Nr. 140, 1989 Nr. 26). b) Der Verkehrswert nichtkotierter Wertpapiere – um solche handelt es sich bei den Aktien der C AG – ist gemäss Ziff. B.I.2. der Weisung der Finanzdirektion 12. November 2010 (ZStB I Nr. 22/201) nach der Wegleitung der Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK) zur Bewertung von Wertpapieren ohne Kurswert für die Ver- mögenssteuer (Kreisschreiben Nr. 28 vom 28. August 2008; www.steuerkonferenz.ch, nachfolgend Wegleitung) zu ermitteln. Davon ist nach der Rechtsprechung nur dann abzuweichen, wenn eine bessere Erkenntnis des Verkehrswerts dies gebietet (StE 1999 B 52.41 Nr. 2; im Ergebnis ebenso das Bundesgericht in StE 1997 B 22.2 Nr. 13). Gemäss Randziffer (Rz) 2 Abs. 4 Wegleitung entspricht der Verkehrswert von nichtkotierten Wertpapieren, für die keine Kursnotierungen bekannt sind, dem inneren Wert. Durch die Verwendung des Begriffs "innerer Wert" wird zum Ausdruck gebracht, dass die Bewertung nicht von aussen über den Markt vorgenommen wird, sondern dass der Wert der Wertpapiere ihrem anteiligen Wert am Unternehmen entspricht (Klö- ti-Weber/Siegrist/Weber, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. A., 2015, § 50 N 10). Der Wert wird nach den Bewertungsregeln der Wegleitung in der Regel als Fort- führungswert berechnet. Privatrechtliche Verträge wie beispielsweise Aktionärbin- dungsverträge, welche die Übertragbarkeit der Wertpapiere beeinträchtigen, sind daher 1 ST.2015.35 - 4 - für die Bewertung unbeachtlich, weil sie den inneren Wert nicht verändern. Bei der Be- wertung stehen Ertrags- und Substanzwert des Unternehmens im Vordergrund: c) aa) Der Unternehmenswert von Handels-, Industrie- und Dienstleistungsun- ternehmen ergibt sich gemäss Rz 34 Wegleitung aus der zweimaligen Gewichtung des Ertragswerts und der einmaligen Gewichtung des Substanzwerts zu Fortführungswer- ten. Diese – auch Praktikermethode genannte – Bewertung ist tendenziell auf kleinere Unternehmen zugeschnitten (BGr, 18. September 2013, 2C_309/2013 und 2C_310/ 2013, www.bger.ch). In Ergänzung hierzu nimmt die SSK in Rz 5 des Kommentars zur Wegleitung (Kommentar 2014 zum Kreisschreiben Nr. 28, nachfolgend Kommentar zur Wegleitung; www.steuerkonferenz.ch) Stellung zur Bewertung einer Gesellschaft mit nicht bzw. nur schwer veräusserbarem, von der Leistung einer Einzelperson abhängi- gem Ertragswert: Wird die Wertschöpfung allein vom Mehrheitsbeteiligten erzielt und wird mit Ausnahme von wenigen Hilfskräften für die Administration und Logistik kein weiteres Personal beschäftigt, kann die Bewertungsstelle dies auf Antrag der Unter- nehmung berücksichtigen, indem der Ertragswert und der Substanzwert je einfach ge- wichtet werden. Im Gründungsjahr und in der Zeit der Aufbauphase sind Handels-, Industrie- und Dienstleistungsunternehmen dagegen nach dem Substanzwert zu bewerten (Rz 32 Wegleitung). bb) Für reine Holding-, Vermögensverwaltungs- und Finanzierungsgesell- schaften sowie Immobiliengesellschaften richtet sich der Unternehmenswert ebenfalls nach dem Substanzwert (Rz 38 bzw. 42 Wegleitung). Massgebend für die Bewer- tungsmethodik ist dabei nicht so sehr der statutarische Zweck, sondern die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit der Gesellschaft (Rz 6 Wegleitung). Hat eine Holding-, Vermögensverwaltungs- und Finanzierungsgesellschaft dagegen eine Konzernrechnung erstellt, die von der Revisionsstelle geprüft und von der Generalversammlung genehmigt wurde, so wird der Unternehmenswert gemäss Rz 41 Abs. 1 Wegleitung nicht zum Substanzwert, sondern unter Miteinbezug des Er- tragswerts nach der Praktikermethode aufgrund der Konzernrechnung ermittelt. Dabei gelten die sich aus den Rz 9 bis 30 Wegleitung ergebenden Korrekturen (bei Oberge- sellschaft und Beteiligungen) sinngemäss. Für die Bewertung sind von der Gesell- 1 ST.2015.35 http://www.bger.ch/ - 5 - schaft, deren Aktien zu bewerten sind, der Geschäftsbericht, bestehend aus Jahres- bericht, Jahresrechnung und Konzernrechnung (Bilanz, Erfolgsrechnung und Anhang) sowie der Bericht der Konzernrechnungsprüfer einzureichen (Abs. 2). Die Gesellschaft kann die Bewertung aufgrund der Konzernrechnung ablehnen und verlangen, dass die Bewertung auf der Basis des Abschlusses der Obergesellschaft und der Einzelbewer- tungen der Beteiligungen vorgenommen wird (Abs. 3). Auch die Steuerverwaltung kann in von ihr zu begründenden Fällen die Bewertung aufgrund der Konzernrechnung ab- lehnen und die Unternehmensbewertung gestützt auf die Einzelbewertungen vorneh- men. Dies gilt insbesondere bei wesentlichen nichtbetriebsnotwendigen Vermögenstei- len in Vermögensverwaltungs- und Finanzierungsgesellschaften sowie Immobilienge- sellschaften, die nach Rz 38 bzw. Rz 42 Wegleitung bewertet werden (Abs. 4). cc) Die Berücksichtigung des Ertragswerts ist immer dann angezeigt, wenn nicht primär das aktuelle Vermögen eines Unternehmens, sondern die Wahrscheinlich- keit künftiger Gewinne bzw. Verluste, d.h. die Ertragskraft, für den Wert einer Gesell- schaft entscheidend ist. Auf operativ tätige Unternehmen trifft dies regelmässig zu, nicht aber auf Gesellschaften, die sich in erster Linie auf das Halten und Verwalten von Vermögen beschränken, für die daher – von der Ausnahme, dass ein geprüfter Kon- zernabschluss vorliegt, abgesehen – die Substanzwertmethode Anwendung findet (BGr, 12. Juni 2009, 2C_800/2008, www.bger.ch). d) Hat für nicht kotierte Titel eine massgebliche Handänderung unter unab- hängigen Dritten stattgefunden, dann gilt nach Rz 2 Abs. 5 Wegleitung als Verkehrs- wert der entsprechende Kaufpreis. Die Wegleitung will damit in den Fällen, in welchen ein Verkehrswert der nicht kotierten und nicht gehandelten Wertpapiere zu bilden ist, auf diesen am freien Markt erzielten Preis abstellen. Voraussetzung für die Berücksichtigung dieser Preisbildung ist allerdings, dass tatsächlich ein Marktpreis gebildet wird und nicht andere, im Ver- hältnis zwischen den Parteien des Kaufgeschäfts liegende Umstände die freie Preisbil- dung beeinflussen oder verzerren. Nur unter diesen Voraussetzungen liegt eine im Sinn der Wegleitung beachtliche Handänderung unter unabhängigen Dritten vor (VGr, 14. Mai 2008, SB.2007.00097, www.vgr.zh.ch). Handänderungen zwischen Aktionären gelten als nicht unter unabhängigen Dritten erfolgt. Dies gilt insbesondere dann, wenn 1 ST.2015.35 http://www.bger.ch/ http://www.vgr.zh.ch/ - 6 - die Preisbildung nicht transparent und nicht nach einer wirtschaftlich anerkannten Me- thode zustande gekommen ist (Rz 2 des Kommentars zur Wegleitung). e) Diese Bewertungsmethoden gelten nach ständiger Praxis des Bundesge- richts als zuverlässig zur Bestimmung des Verkehrswerts, da in ihr die Überlegungen, die für die Preisbildung bei den nicht an der Börse kotierten Aktien im Allgemeinen massgebend sind, zum Ausdruck kommen (BGr, 18. September 2013, 2C_309/2013 und 2C_310/2013, www.bger.ch). Die Wegleitung beruht auf der Überlegung, dass der Verkehrswert der nicht regelmässig gehandelten Aktien – gleich wie der in den offiziellen Börsennotierungen zum Ausdruck kommende Verkehrswert kotierter Aktien – erfahrungsgemäss vom bis- herigen und zu erwartenden Ertrag in Form von Dividenden und anderen Gewinnantei- len sowie von der Ertragsintensität der Gesellschaft abhängt und durch weitere Fakto- ren der Gesellschaft (Vermögen, Liquidität, Stabilität etc.) beeinflusst wird (BGr, 4. November 1987 = StE 1988 B 72.13.22 Nr. 10). Die Wegleitung beschränkt sich beim Ertrag auf die Berücksichtigung der bisher erzielten Gewinne und lässt zukünftige Ertragsaussichten ausser Acht, was zulässig ist (StRK I, 25. Januar 2007, 1 ST.2006.296 sowie Irene Blumenstein, in: ASA 44, 346 ff., insb. 348). Immerhin ist – wie in den vorgängigen Wegleitungen – gleichwohl vorgesehen, dass ausserordentli- che, am Stichtag bereits ersichtliche zukünftige Verhältnisse angemessen berücksich- tigt werden können (Rz 8 Abs. 3 Wegleitung). f) Die Bewertung aufgrund der Wegleitung streitet für die zutreffende Vermu- tung, sie gebe den Verkehrswert richtig wieder, sodass der vom Fiskus für diesen Wert zu leistende Nachweis als erbracht gilt und es am Steuerpflichtigen liegt, den Gegen- beweis anzutreten. 2. a) Bei der C AG handelt es sich um eine bereits in den Siebzigerjahren ge- gründete Gesellschaft, die das Halten von Beteiligungen an Dienstleistungs-, Industrie- und Handelsunternehmen aller Art sowie die Finanzierung solcher Unternehmen be- treibt (Handelsregisterauszüge der Kantone Zug und Zürich). Die Parteien machen nicht geltend, diese Zweckumschreibung gemäss Handelsregistereintrag entspreche nicht der effektiv ausgeübten Tätigkeit oder die Gesellschaft stehe noch in der Aufbau- 1 ST.2015.35 http://www.bger.ch/ - 7 - phase. Demnach kommt an sich die Bewertung zum Substanzwert in Frage, wie sie die Pflichtigen verfechten. Denn die C AG gilt damit nicht als operativ tätige Gesellschaft, bei der es für die Anteilsinhaber – wie bei solchen Gesellschaften üblich – primär auf die Ertragskraft, d.h. auf die künftigen Gewinn- und Verlustmöglichkeiten ankommt. b) aa) Indessen verfügt die C AG unstreitig über revidierte Konzernabschlüs- se, sodass ihr Unternehmenswert gemäss Rz 41 Wegleitung gleichwohl nach der Prak- tikermethode, d.h. unter dem gewichteten Einbezug des Ertragswerts des Konzerns, bestimmt werden kann. Denn damit gilt sie – den von ihr gehaltenen Beteiligungen entsprechend – als operativ tätige Gesellschaft (so auch im Ergebnis Urteil des Steu- ergerichts Basel-Landschaft vom 7. November 2014, Erw. 5.a. im Fall eines andern Aktionärs der C AG). bb) Die Gesellschaft verfügt dabei aber gemäss Rz 41 Abs. 3 Wegleitung über ein Wahlrecht, welche der zwei Bewertungen sie angewendet haben will, und zwar auch dann, wenn sie über einen Konzernabschluss verfügt. Dies setzt allerdings vor- aus, dass sie neben dem Konzernabschluss auch über einen Einzelabschluss verfügt und diesen den Steuerbehörden vorlegt. Widrigenfalls fehlt den Steuerbehörden die Grundlage, um die Unternehmensbewertung als Holdinggesellschaft bzw. Einzelge- sellschaft nach dem Substanzwert vorzunehmen. Die streitbetroffene Bewertung ihrer Aktien durch das kantonale Steueramt erfolgte aufgrund der revidierten Konzernabschlüsse wurde der C AG am 18. Novem- ber 2013 zugestellt. Gemäss den Ausführungen der Dienstabteilung Wertschriftenbe- wertung des kantonalen Steueramts in der Eingabe vom 12. August 2015 hat die C AG darauf die Bewertung nicht abgelehnt und insbesondere auch nicht die Bewertung auf- grund der (vorhandenen) Einzelabschlüsse verlangt. Die Pflichtigen bestreiten diese ihnen mitgeteilte Sachdarstellung nicht, reagierten sie auf die genannte Eingabe des kantonalen Steueramts doch nicht. Damit ist die Bewertung nach der Praktikermethode insofern korrekt erfolgt, als sie das Wahlrecht der Gesellschaft gemäss Rz 41 Abs. 1 Wegleitung berücksichtigte. c) aa) Gemäss Wegleitung ist bei der Praktikermethode der Ertragswert zweimal und der Substanzwert einmal zu gewichten. Grundlage für die Bestimmung des Ertragswerts bilden in der Regel die zwei letzten vor dem bzw. am massgebenden 1 ST.2015.35 - 8 - Bewertungsstichtag abgeschlossenen Jahresrechnungen (Rz 7 Wegleitung). Als Er- tragswert ist der kapitalisierte ausgewiesene Reingewinn dieser zwei Geschäftsjahre heranzuziehen, wobei der Reingewinn des letzten Geschäftsjahres doppelt gewichtet wird (Modell 1). Alternativ können die letzten drei Geschäftsjahre herangezogen wer- den (Modell 2). Da zum Zeitpunkt der Einschätzung der Titelinhaber die aktuelle Jah- resrechnung der zu bewertenden Gesellschaft meistens noch ausstehend ist, können auch die Vorjahres-Steuerwerte zur Anwendung gelangen, sofern die Gesellschaft im aktuellen Geschäftsjahr keine wesentlichen Veränderungen erfahren hat (Rz 4 Weglei- tung). bb) Diesem Vorgehen widersetzen sich die Pflichtigen, indem sie die Bewer- tung zum Substanzwert verfechten. Die Details der angefochtenen Bewertung nach der Praktikermethode – konsolidierter Gewinnausweis der für die Ermittlung des Ertrags- werts herangezogenen Geschäftsjahre 2010 und 2011 der C AG, Kapitalisierungsfak- tor etc. – bestreiten sie jedoch nicht. Sie wenden dagegen ein, unter den Aktionären, die gleichzeitig Partner der Unternehmung seien, bestehe ein Aktionärbindungsvertrag, der vorgebe, dass die Ak- tien nur zum Substanzwert veräussert werden dürften. Dem seien alle 50 Partner seit Ende der Achzigerjahre immer nachgekommen, indem sie bei mehr als 400 Transakti- onen als Kaufpreis nur den anteiligen Substanzwert bezahlt bzw. vereinnahmt hätten. Ein höherer Preis sei nicht erzielbar gewesen, da kein Interessent mehr bezahlt hätte. d) aa) Soweit diese Käufe und Verkäufe unter den Partnern bzw. Anteilseig- nern der C AG als Transaktionen unter Aktionären erfolgt sind, handelt es sich nach dem Gesagten nicht um Handänderungen unter unabhängigen Dritten. Die dabei be- zahlten Aktienpreise können daher schon aus diesem Grund keine Marktpreise darstel- len, um für die Bewertung der Aktien massgebend zu sein. bb) Die Handänderungen zum Substanzwert gründen zudem auf einem Aktio- närbindungsvertrag vom 1. Juli 2007 (ABV). Gemäss Ziff. 18 Abs. 2 dieses Vertrags verpflichten sich die Partner, für Käufe und Verkäufe von Aktien der C AG untereinan- der, ausschliesslich auf den der jeweiligen prozentualen Beteiligung am Grundkapital der Gesellschaft entsprechenden Anteil am konsolidierten Substanzwert der C-Gruppe abzustellen, wobei nach Ziff. 19 ABV der Substanzwert von der Revisionsstelle der C 1 ST.2015.35 - 9 - AG ermittelt wird. Bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses eines Partners steht den übrigen Partnern ein Kaufrecht zu, die Aktien zum dannzumal geltenden anteiligen Substanzwert zu kaufen. Wird das Kaufrecht nicht ausgeübt, können die Aktien nach Ablauf eines Jahres letztlich an einen Dritten veräussert werden (Ziff. 24 ff. ABV). Dieser Aktionärbindungsvertrag verunmöglicht praktisch, dass ein freier Markt für die Aktien der C AG besteht. Insbesondere könnte ein Aktionär seine Titel zwar gleichwohl einem unabhängigen Dritten veräussern, wenn die Mitaktionäre bei seinem Ausscheiden aus der Gesellschaft ihr Kaufrecht an den Papieren nicht ausübten, je- doch ist dieser Fall nach den unbestrittenen Vorbringen der Pflichtigen bisher noch nie eingetreten. Ein Aktionär kann demnach einen den Substanzwert des Unternehmens übersteigenden Verkaufspreis für seine Aktien in der Tat regelmässig nicht erzielen und erscheint es von daher zumindest als nachvollziehbar, wenn der Pflichtige seine Titel nur zum Substanzwert bewertet und besteuert haben will. Indessen hat die Be- wertung des Vermögens im Sinn von § 39 Abs. 1 StG – wie erwähnt – nach objektiv- technischen Grundsätzen zu erfolgen. Gemäss einhelliger Lehre und Rechtsprechung darf es daher nicht darauf ankommen, welcher Wert einem Vermögensrecht für die betreffende steuerpflichtige Person aufgrund seiner individuellen Umstände zukommt, da dies Ausfluss der subjektiv-wirtschaftlichen Betrachtungsweise darstellt, die für die Bewertung nicht massgebend ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 19 N 6 mit Verweisungen auf die Rechtsprechung von Bundes- und Verwaltungsgericht). Genau diesen Ansatz verfolgen aber die Pflich- tigen mit ihrem Begehren der Besteuerung zum Substanzwert, da der Aktionärbin- dungsvertrag seinem Wesen entsprechend nur für die Anteilseigner gilt und mit der Verbindlicherklärung des Substanzwerts für die Aktienbewertung auf den tatsächlichen, d.h. inneren Wert der Unternehmung ganz offenkundig keinerlei Rücksicht nimmt. Damit erweist sich die Bestimmung in Rz 2 Abs. 4 Wegleitung über die Nicht- beachtung von Aktionärbindungsverträgen als gesetzmässig. cc) Wenn sodann das kantonale Steueramt die Bewertung der streitbetroffe- nen Aktien in den bisherigen Steuerperioden stets zum Substanzwert vorgenommen hat, vermag dies den Pflichtigen nicht zu helfen. Denn die Besteuerung nach der Sub- stanzwertmethode wäre – wenn überhaupt – nur dann zu beanstanden, wenn die C AG auch schon in diesen Steuerperioden einen geprüften Konzernabschluss vorlegt und 1 ST.2015.35 - 10 - die Einschätzungsbehörde diesen der Bewertung ohne stichhaltigen Grund nicht zugrunde gelegt hätte. Wie es sich diesbezüglich verhalten hat, ist nicht aktenkundig und wird auch von den Parteien nicht dargelegt. Indessen spielt dies keine Rolle. Selbst wenn nämlich für die Bewertung nach der Praktikermethode die Voraussetzun- gen erfüllt gewesen wären und das kantonale Steueramt die Bewertung trotzdem zum Substanzwert vorgenommen hat, ist sie damit den Pflichtigen bzw. Aktionären bloss entgegengekommen und sind diese daher lediglich zu gut gefahren. Die Pflichtigen machen nicht geltend, es sei ihnen die beantragte Bewertungsmethode irgendwann ausdrücklich auch für die Zukunft zugesichert worden, sodass sie unter Umständen nach Treu und Glauben vorliegend einen Anspruch auf gleiche Behandlung besässen. Im Übrigen kann aus einer rechtswidrigen Anwendung des Steuergesetzes durch die Steuerbehörden kein Anspruch auf eine weiterhin rechtswidrige Einschätzung abgelei- tet werden, gebieten es die Grundsätze der rechtskonformen und rechtsgleichen Be- handlung aller Steuerpflichtiger doch im Gegenteil vielmehr, von einer solchen rechts- widrigen Praxis Abstand zu nehmen und zur gesetzmässigen Einschätzung zurückzukehren. Dies insbesondere vor dem Hintergrund, dass die Einschätzungsbe- hörde den massgeblichen Sachverhalt ohnehin in jeder Steuerperiode von Neuem überprüfen und ihn rechtlich anders würdigen kann (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu §§ 119 - 131 N 87 mit zahlreichen Verweisungen). dd) Schliesslich ist es unerheblich, wenn der Kanton Bern bei der Bewertung von Unternehmen allfällige Aktionärbindungsverträge ausnahmsweise entgegen der Wegleitung (im Rahmen eines Rulings) berücksichtigt (vgl. die entsprechende Praxis- festlegung). Erstens vereitelt dieser Kanton damit den Zweck der Wegleitung, nämlich im Licht der Steuerharmonisierung zwischen den Kantonen betreffend die Vermögens- steuer eine in der Schweiz einheitliche Bewertung von in- und ausländischen Wertpa- pieren, die an keiner Börse gehandelt werden, sicherzustellen. Zu einem solchen Vor- gehen ist daher seitens des Kantons Zürich nicht Hand zu bieten. Zweitens widerspricht die Berücksichtigung von Aktionärbindungsverträgen der hierorts für die Bewertung von solchen Wertpapieren massgeblichen objektiv-technischen Betrach- tungsweise, weshalb dem auch insofern nicht zu folgen ist. Auf die Kriterien, welche der Kanton Bern für das Abstellen auf einen Aktionärsbindungsvertrag anwendet, ist daher entgegen dem Ansinnen der Pflichtigen nicht einzugehen. 1 ST.2015.35 - 11 - e) Damit bleibt es für die Bewertung der Aktien der C AG per Ende 2011 bei der Anwendung der Praktikermethode gemäss Wegleitung. Die Details dieser Bewer- tung sind nicht bestritten und die Bewertung erweist sich als rechtmässig. 3. Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den unterliegenden Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG).

Public

Tax

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Zürich

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hat sich ergeben: A. Mit Kaufvertrag vom ... ... 2008 und Nachtrag vom ... ... 2010, der gleich- zeitig grundbuchlich vollzogen wurde, erwarb die A AG (nachfolgend die Pflichtige) die Liegenschaft Kat.Nr. ..., 6'674 m2 Land in D, C, zum Preis von Fr. 5'539'420.- (Fr. 830.-/m2). Nach Verrechnung der Entschädigungen für verschiedene Ausnüt- zungsübertragungen zu Gunsten und zu Lasten des erworbenen Grundstücks wurde der Preis für das Kaufobjekt auf Fr. 5'438'160.- festgesetzt. In der Zwischenzeit plante die Pflichtige, das Grundstück mit vier Mehrfamilienhäusern (28 Wohnungen, zwei Disporäumen) und einer Tiefgarage zu überbauen und im Stockwerkeigentum zu ver- äussern. Nachdem die am ... ... 2009 erlangte Baubewilligung in Rechtskraft erwach- sen war, begründete die Pflichtige am ... ... 2010 Stockwerkeigentum. Zwischen dem ... und ... ... 2010 veräusserte die Pflichtige sämtliche Miteigentumsanteile am Land an verschiedene Erwerber. Die entsprechenden Kaufverträge wurden mehrheitlich bereits im ... und ... 2009 öffentlich beurkundet. Parallel dazu, jedenfalls noch vor der Eigen- tumsübertragung, schlossen sämtliche Erwerber – bis auf eine Ausnahme bezüglich des erst am ... ... 2011 veräusserten Parkplatzes Nr. ... (ohne Wert-quote) – mit der E AG (nachfolgend Werkerstellerin oder Generalunternehmerin) separate Pauschal- werkverträge ab, welche die schlüsselfertige Erstellung der entsprechenden Wohnun- gen, Nebenräume und Parkplätze samt gemeinschaftlichen Anlagen und Einrichtungen zum Gegenstand hatten. Bezüglich des Parkplatzes Nr. ... schloss die Pflichtige mit der Generalunternehmerin einen entsprechenden Werkvertrag ab. In der am 1. November 2010 eingereichten Grundstückgewinnsteuererklärung deklarierte die Pflichtige bei einem Grundstückgewinn von insgesamt Fr. 123'369.40 Grundstückgewinnsteuern von Fr. 0.-, weil die gesondert ausgewiesenen Teilgewinne der verkauften Stockwerkeigentumseinheiten und Parkplätze je unter Fr. 5'000.- lagen und nicht steuerbar waren. Mit Auflage vom 16. Januar 2012/9. März 2012 und Mah- nung vom 11. Mai 2012 forderte das Gemeindesteueramt die Pflichtige u.a. auf, den Werkvertrag bezüglich der Stockwerkeinheit ..., die detaillierte Bauabrechnung der Generalunternehmerin sowie sämtliche Verträge einzureichen, welche die Pflichtige mit der Generalunternehmerin im Zusammenhang mit dem vorliegenden Projekt abge- schlossen hatte. Die Pflichtige reichte die geforderten Unterlagen nicht ein. Stattdessen teilte sie dem Gemeindesteueramt mit, dass sie nur das Land veräussert habe und nur für den erzielten Gewinn aus dem Landverkauf zu besteuern sei. Dabei sei sie nur 2 GR.2013.23 - 3 - wenige Tage oder Wochen Eigentümerin des Landes gewesen. In dieser kurzen Zeit hätten keine grossen Wertzuwachsgewinne erzielt werden können. Die vom Gemein- desteueramt eingeforderten Unterlagen seien für die Veranlagung der Grundstückge- winnsteuer nicht relevant. Mit Veranlagungsentscheid vom 4. Oktober 2012 auferlegte der Ausschuss für Grundsteuern der Stadt C der Pflichtigen gesondert ermittelte Grundstückgewinnsteu- ern von insgesamt Fr. 136'327.50. Dabei schätzte er den steuerbaren Gewinn infolge der nicht erfüllten Mitwirkungsaufforderungen nach pflichtgemässem Ermessen auf insgesamt Fr. 543'816.-. B. Eine dagegen erhobene Einsprache, womit die Pflichtige die Vornahme der Ermessenseinschätzung als unzulässig erachtete und beantragte, aufgrund der einge- reichten Steuererklärung die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 0.- herabzusetzen, wies der Grundsteuerausschuss der Stadt C am 14. März 2013 ab. C. Mit Rekurs vom 22. April 2013 erneuerte die Pflichtige ihren im Einspra- cheverfahren gestellten Antrag und verlangte eine Parteientschädigung. Ausserdem beantragte sie, dass Steuerrichter F in den Ausstand zu treten habe, weil er in der vor- liegenden Sache die Stadt C im Einschätzungs- und Einspracheverfahren beraten ha- be. Die Rekursgegnerin schloss in der Rekursantwort vom 16. Juli 2013 auf Ab- weisung des Rekurses und verlangte ebenfalls eine Parteientschädigung. In der Replik vom 11. Oktober 2013 hielt die Pflichtige vollumfänglich an ihren Anträgen fest. Zusätz- lich warf sie aufgrund der nebenberuflichen Beratungstätigkeit von Steuerrichter F die Frage der Unabhängigkeit des gesamten Steuerrekursgerichts auf und verlangte, dass das Steuerrekursgericht diesbezüglich einen Entscheid treffe. In der Duplik vom 29. Oktober 2013 hielt die Rekursgegnerin vollumfänglich an ihren Anträgen fest. Zur Rolle von F legte sie dar, dass dieser lediglich als interner Berater der Stadt C beige- zogen worden sei. Die Entscheidungskompetenz habe immer bei den zuständigen Organen der Stadtverwaltung C gelegen. Die Frage, ob und in welcher Form ein teil- amtlicher Richter des Steuerrekursgerichts eine Steuerberatungstätigkeit ausüben dür- fe, sei aufsichtsrechtlicher Natur und falle nicht in die Entscheidungskompetenz des 2 GR.2013.23 - 4 - Steuerrekursgerichts. Soweit die Pflichtige die Auffassung vertrete, dass ihr Anspruch auf ein unparteiisches und unbefangenes Gericht nicht gewährleistet sei, hätte sie ent- sprechende Verfahrensanträge stellen müssen. Auf die weiteren Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nach- folgenden Erwägungen eingegangen.

Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Das Ausstandsbegehren gegen Steuerrichter F erweist sich als gegens- tandslos, weil F dem Spruchkörper des Steuerrekursgerichts im vorliegenden Verfah- ren nicht angehört. 2. Auf das Ausstandsbegehren gegen die weiteren Mitglieder des Steuerre- kursgerichts ist nicht einzutreten, da es erst in der Replik und somit verspätet erfolgte. Der Grundsatz von Treu und Glauben und das Verbot des Rechtsmissbrauchs gebie- ten, dass echte oder vermeintliche Ausstands- oder Ablehnungsgründe so früh wie möglich geltend gemacht werden (BGr, 18. Juli 2012, 2C_991/2011, 2C_992/2011, www.bger.ch). Es verstösst gegen Treu und Glauben, wenn sich die Pflichtige auf das Verfahren einlässt und Einwände dieser Art – wie hier – erst in der Replik vorbringt, obwohl sie den Mangel bereits vorher erkannte und mit einem förmlichen Ausstands- begehren hätte rügen können. Zwar äusserte sie hinsichtlich der Tätigkeit von F als Gemeindeberater und Steuerrichter bereits in ihrer Rekursschrift ein gewisses Unbe- hagen. Sie liess sich jedoch trotzdem auf das Verfahren ein. Mithin hat sie den An- spruch auf die Geltendmachung eines Ausstandgrundes gegen die weiteren Mitglieder des Steuerrekursgerichts verwirkt, so dass über den erst in der Replik vorgebrachten Ausstandgrund kein materieller Entscheid zu treffen ist. 3. Weiter rügt die Pflichtige eine Verletzung des rechtlichen Gehörs, weil die Rekursgegnerin im Einspracheentscheid mit keinem Wort auf die Vorbringen anlässlich 2 GR.2013.23 http://www.bger.ch/ - 5 - der mündlichen Vertretung der Einsprache eingegangen sei. Eine derartige Anhörung erweise sich als leerer Formalismus. Auch auf diese Rüge ist nicht weiter einzugehen, weil die rechtskundig vertre- tene Pflichtige nicht substantiiert darlegte bzw. ersichtlich ist, welche weiteren rechtlich oder tatsächlich relevanten Fakten sie – über die bereits ausführlich begründete schrift- liche Einsprache hinaus – mündlich vorbrachte. Es kann bei dieser Sachlage nicht be- urteilt werden, ob ein Verfahrensmangel vorliegt. 4. Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216 Abs. 1 des Steuergeset- zes vom 8. Juni 1997 (StG) von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Grundstückgewinn ist laut § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbs- preis und Aufwendungen) übersteigt. a) Als Erlös gilt nach § 222 StG der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers. Dabei kommt es nicht ohne Weiteres auf die Grundeigen- tumswerte an, die im Zeitpunkt der Eigentumsübertragung verschoben worden sind. Massgebend ist vielmehr der Preis für jene Leistungen, welche die Vertragsparteien nach wirtschaftlichen Kriterien zum Gegenstand ihres obligatorischen Kaufvertrags gemacht haben. Dabei sind die Verhältnisse vom Zeitpunkt des Vertragsabschlusses her zu würdigen (RB 1978 Nr. 83). Veräussert der Verkäufer Bauland und schliesst der Baulanderwerber mit dem Verkäufer oder einer anderen (i.d.R. nahestehenden oder gesellschaftsrechtlich verbundenen) Person einen Werkvertrag ab, der die Erstellung einer Baute auf dem Kaufgrundstück beinhaltet, gilt als massgebender Erlös die Sum- me von Landpreis und Werklohn, sofern Land- und Werkvertrag so voneinander ab- hängen, dass es ohne den einen nicht zum Abschluss des anderen gekommen wäre und das Geschäft zudem als Ganzes dem Verkauf einer fertigen Baute gleichkommt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 220 N 55). b) Diese ursprünglich für die Handänderungssteuer entwickelte Zusammen- rechnungspraxis gilt grundsätzlich auch für die Grundstückgewinnsteuer (Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, § 220 N 54 und § 222 N 7). Sind Landveräusserer und Werkerstel- ler verschiedene Personen, ist bei der Grundstückgewinnsteuer jedoch zu beachten, 2 GR.2013.23 - 6 - dass jede Person auf ihren eigenen Grundlagen und ihrem eigenen Gewinn besteuert werden muss. Der Gewinn des einen Steuerpflichtigen kann nicht dem anderen zuge- wiesen werden (BGE 132 II 722, E. 3.2.2). Dies gilt auch, wenn Landveräusserer und Werkersteller wirtschaftlich identisch sind oder sich wirtschaftlich – zumindest durch Zusammenschluss zu einer einfachen Gesellschaft – nahe stehen (BGE 132 II 722, E. 4.2). Vorbehältlich von Steuerumgehung und Fällen von Simulation gelten privat- rechtskonforme juristische Personen grundsätzlich als steuerpflichtig (BGE 132 II 722, E. 4.1, auch zum Folgenden). Die Steuerbehörde darf deren Gewinn nur insofern be- richtigen, als dieser Gegenstand ist von Zuwendungen oder verdeckten Gewinnaus- schüttungen an einen Aktionär oder eine Schwestergesellschaft. Die als steuerpflichtig anerkannten juristischen Personen müssen nach dem Grundsatz "at arm's length" handeln. Nur soweit dieses Prinzip nicht beachtet wurde, kann die Steuerbehörde ein- greifen. Daraus ergibt sich, dass in Zusammenrechnungsfällen bei fehlender tatsächli- cher Identität zwischen Landveräusserer und Werkersteller die Werkpreise grundsätz- lich ungeschmälert bei den Anlagekosten zu berücksichtigen sind. Insofern erweist sich die Zusammenrechnung bei der Grundstückgewinnsteuer als steuerneutrales "Null- summenspiel" (VGr, 3. März 2010, SB.2009.00098, www.vgr.zh.ch; Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, § 222 N 7). 5. a) Im vorliegenden Fall liegt – abgesehen vom veräusserten Parkplatz Nr. ... – eine echte Zusammenrechnungskonstellation vor, wobei Landveräusserin und Werkerstellerin verschiedene Personen sind. Es ist unbestritten, dass für die Bestim- mung des Erlöses die vereinbarten Land- und Werkpreise (zu-/abzüglich Mehr- resp. Minderkosten) zusammenzurechnen sind. Dies gilt entgegen der Auffassung der Pflich- tigen nicht nur nach der verwaltungsgerichtlichen, sondern auch nach der vermeintlich strengeren bundesgerichtlichen Rechtsprechung (siehe BGr, 5. September 2007, 2P.58/2007, www.bger.ch, E. 2.2, auch zum Folgenden). Letztere Schlussfolgerung ergibt sich daraus, dass es das Bundesgericht als zulässig erachtete, die angemesse- ne Liegenschaftenhändlerpauschale in Zusammenrechnungsfällen vom Gesamterlös (inkl. Werkpreis) zu bemessen. b) Umstritten ist hingegen, welche mit der Werkerstellung zusammenhängen- den Anlagekosten anrechenbar sind und wie weit die Untersuchungsbefugnisse resp. 2 GR.2013.23 http://www.bger.ch/ - 7 - -pflichten der Steuerbehörde und die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen in die- sem Zusammenhang gehen dürfen. 6. a) Im Steuerrecht gilt die Untersuchungsmaxime (§ 138 StG). Danach hat die Steuerbehörde von Amtes wegen alle massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln, die für eine gesetzmässige vollständige und richtige Veran- lagung der betreffenden steuerpflichtigen Person erforderlich sind (§ 132 Abs. 1 StG). Der Steuerpflichtige muss dabei mitwirken (§ 135 Abs. 1 StG). Die Untersuchungs- handlungen wie auch die Mitwirkungspflichten der steuerpflichtigen Person haben sich immer am Ziel zu orientieren, eine vollständige und richtige Besteuerung des betref- fenden Steuerpflichtigen zu erreichen. Wie erwähnt (E. 4b) bestehen jedoch bei der Grundstückgewinnsteuerveranlagung des Landveräusserers in Zusammenrechnungs- fällen (ohne tatsächliche Identität zwischen Landveräusserer und Werkersteller) Leit- planken. Der Steuerbehörde ist es nicht gestattet, nach freiem Belieben Gewinnanteile des Werkerstellers dem Landveräusserer zuzurechnen. Dies gilt aufgrund eines ver- waltungsgerichtlichen Entscheids vom 3. November 2010 (SB.2010.00054) selbst dann, wenn der Werkersteller von sich aus Gewinnanteile an den Landveräusserer verschiebt bzw. für Kosten, die beim Landveräusserer angefallen sind (in casu notariel- le Handänderungskosten), aufkommt. Im betreffenden Entscheid, welcher die gleiche Konstellation (Zusammenrechnungsfall) und die gleiche Veräusserin betraf, hielt das Verwaltungsgericht ausdrücklich fest, dass an den Landveräusserer verschobene Ge- winne, die ausschliesslich mit der Werkerstellung und nicht mit den Landverkäufen angefallen sind, mit der Einkommens- bzw. Gewinnsteuer (§§ 16 ff. und 63 ff. StG) und nicht mit der Grundstückgewinnsteuer zu besteuern seien, sofern die vereinbarten Landpreise beim Verkauf einem Drittvergleich standhielten. Die kommunale Steuerbe- hörde hat sich bei der vorzunehmenden Untersuchung an diese Grundsätze zu halten. Nach dem Verhältnismässigkeitsgrundsatz müssen die vom Steuerpflichtigen geforderten Mitwirkungshandlungen nicht nur geeignet sein, den rechtserheblichen Sachverhalt abzuklären, sondern hierzu auch notwendig und der steuerpflichtigen Per- son zumutbar sein (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 135 N 34). Sind diese Voraus- setzungen nicht erfüllt, besteht keine Mitwirkungspflicht. Dementsprechend ist es der Steuerbehörde in diesem Fall – soweit nicht anderweitig ein Untersuchungsnotstand besteht – nicht gestattet, auf Grund nicht erfüllter (unzulässiger) Mitwirkungsaufforde- 2 GR.2013.23 - 8 - rungen eine Ermessensveranlagung vorzunehmen und den Steuerpflichtigen darüber hinaus für sein Verhalten zu büssen. b) Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass es sich bei der Pflichtigen um eine privatrechtskonform errichtete juristische Person handelt, die als eigenständiges Steuersubjekt zu besteuern ist. Die Rekursgegnerin behauptete nie, dass es sich hier- bei um eine Briefkastenfirma handle oder die abgeschlossenen Verträge simuliert sei- en, mit der Folge, dass bei der Besteuerung des Grundstückgewinns die Existenz der Pflichtigen steuerlich auszublenden wäre. Das kommunale Steueramt stellte im Aufla- geverfahren keine dahingehenden Nachforschungen an. Es bestehen diesbezüglich aufgrund der Akten auch keine Anhaltspunkte. c) Fraglich ist somit einzig, ob eine Gewinnverschiebung vom Landpreis in den Werklohn stattgefunden hat. Diesbezüglich stellt sich die Rekursgegnerin auf den Standpunkt, dass die Landveräusserin und Werkerstellerin nahestehende Personen seien, die sich zu einer einfachen Gesellschaft zusammengeschlossen hätten mit dem Ziel, fertig erstellte Stockwerkeinheiten zu veräussern. Bei dieser Sachlage müsse un- tersucht werden, ob die in separaten Vertragswerken vereinbarten Land- und Werk- preise – je einzeln betrachtet – einem Drittvergleich standhielten, und zwar auch bei einer – wie hier – sehr kurzen Besitzesdauer. Denn es wäre möglich, dass das Land unter dem Marktwert erworben und verkauft oder das Bauwerk zu einem Preis über dem Marktwert veräussert worden sei. Für die Enderwerber hätten die separat festge- legten Land- und Werkpreise keine ausschlaggebende Bedeutung. Für sie sei aus- schliesslich der Gesamtpreis für Land und Gebäude massgebend. Um die Marktüblich- keit der in separaten Vertragswerken festgelegten Land- und Werkpreise überprüfen zu können, müsse das kommunale Steueramt berechtigt sein, von der Landveräusserin die Bauabrechnung der Werkerstellerin einzuverlangen. d) Mit dieser Auffassung widersetzt sich die Rekursgegnerin zumindest der verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung. Denn nach der Praxis des Verwaltungsge- richts liegt eine unzulässige Gewinnverschiebung vom Landpreis in den Werklohn – ungeachtet des mit der Werkerstellung erzielten Gewinns – nur dann vor, wenn die beim Verkauf vereinbarten Landpreise einem Drittvergleich nicht standhalten (VGr, 19. März 2003, SB.2002.00080, www.vgr.zh.ch; VGr, 10. Mai 2006, SB.2005.00079, www.vgr.zh.ch; VGr. 3. November 2010, SB.2010.00054, E. 3.2, www.vgr.zh.ch, je auch zum Folgenden). Eine steueramtliche Abklärung, namentlich durch Einforderung 2 GR.2013.23 - 9 - der Bauabrechnung des Werkerstellers, rechtfertige sich nur dann, wo Hinweise auf eine wesentlich unter dem Verkehrswert liegende Beurkundung des Landpreises vor- handen sind. Gerade solche Anhaltspunkte bringt die Rekursgegnerin aber nicht vor. Sie hat in keinem Stadium des Verfahrens in substantiierter Weise dargelegt, ge- schweige denn nachgewiesen, dass in der Stadt C zur fraglichen Zeit höhere Land- preise bezahlt worden seien. Abgesehen davon ist anzumerken, dass die Pflichtige nur wenige Tage oder Wochen Eigentümerin der streitbetroffenen Landanteile war. In die- ser kurzen Zeit ist, auch wenn die Landpreise im Jahr 2010 im Allgemeinen steigende Tendenz aufwiesen, eine Wertsteigerung des Baulands kaum messbar. Selbst wenn man auf die Beurkundungsdaten beim Erwerb und Verkauf abstellt, war die wirtschaft- liche Besitzesdauer vom ... 2008 bis mehrheitlich Ende ... 2009 kurz. In dieser Zeit sind die Landpreise in der Stadt C laut der Modellpreisstatistik des statistischen Amts des Kantons Zürich nur unwesentlich um 4,4% (Stand September 2014) gestiegen. Aufgrund der geringen Aussagekraft dieser Statistik lässt sich daraus aber nicht ablei- ten, dass die beurkundeten Landpreise der veräusserten Miteigentumsanteile wesent- lich unter dem Marktwert lagen. Selbst wenn das veräusserte Land infolge des konkret realisierten Überbau- ungsprojekts massiv an Wert gewonnen hätte, bestünde kein Anlass für eine Gewinn- korrektur bei der Besteuerung der Pflichtigen, weil ein allfälliger Mehrwert des Landes infolge des konkreten Überbauungsprojekts allein das Verdienst der Generalunterneh- merin und nicht der Landveräusserin ist. Es kommt in diesem Zusammenhang entge- gen der Auffassung der Rekursgegnerin nicht darauf an, ob und in welcher Höhe der von der Generalunternehmerin erwirtschaftete Gewinn letztlich ausgefallen ist, da Ge- winnkorrekturen zu Gunsten resp. zu Lasten der Landveräusserin resp. der Werkerstel- lerin wie erwähnt unzulässig sind, solange die beim Verkauf beurkundeten Landpreise im marktüblichen Rahmen liegen. e) Aufgrund der gegebenen Umstände und der aktuellen Rechtsprechung bestand keine Notwendigkeit, von der Pflichtigen im Auflageverfahren die Bauabrech- nung der Generalunternehmerin und eine Substantiierung der (Eigen-)Leistungen der Generalunternehmerin und weiterer nahestehender Personen (insbesondere hinsicht- lich Architektur- und weiterer Honorare) zu verlangen. Wären die geforderten Unterla- gen eingereicht worden und hätten sich einzelne in der Bauabrechnung verbuchte Ho- norare als übersetzt erwiesen oder hätte sich aus den eingereichten Unterlagen gar ergeben, dass der Landveräusserin – wie im Fall SB.2010.00054 – unter verschiede- 2 GR.2013.23 - 10 - nen Titeln Gewinnanteile ausbezahlt worden wären, hätte die Rekursgegnerin diese nach der dargelegten Rechtsprechung nicht mit der Grundstückgewinnsteuer erfassen dürfen. Umgekehrt wäre eine Gewinnkorrektur bei der Grundstückgewinnsteuer der Landveräusserin auch nicht möglich, wenn die Generalunternehmerin einen Verlust erzielt hätte (VGr, 10. Mai 2006, SB.2006.00079, www.vgr.zh.ch). Aufgrund dessen waren die Mitwirkungsaufforderungen des kommunalen Steueramts (Einforderung der detaillierten Bauabrechnung und einer Liste mit den ursprünglich angestrebten Ver- kaufspreisen samt Kostenschätzung und Gewinnkalkulation, ferner die Einforderung sämtlicher Verträge zwischen der Pflichtigen und der Generalunternehmerin, Substan- tiierung der "Eigenleistungen" der Generalunternehmerin bzw. weiterer nahe stehender Personen) allesamt nicht geeignet und notwendig, um den Grundstückgewinn aus der Veräusserung der Miteigentumsanteile am Bauland vollständig und richtig zu ermitteln. Zulässig war einzig die Aufforderung, ein vollständiges Exemplar eines Pauschalwerk- vertrags und die Mehr- resp. Minderkostenabrechnungen einzureichen, weil die dies- bezüglichen Faktoren für die Bemessung des Gewinns relevant sind. Vor allem muss über die Person des Werkerstellers vollständige Klarheit herrschen, weil die Ermittlung des Grundstückgewinns in Zusammenrechnungsfällen wesentlich davon abhängt, ob Landveräusserer und Werkersteller verschiedene Personen sind oder tatsächlich iden- tisch sind. Bei tatsächlicher Identität gelten die dargelegten Einschränkungen bei der Grundstückgewinnsteuerveranlagung des Landveräusserers nicht (VGr, 23. Okto- ber 2002, SB.2002.00006 = ZStP 2003, 63). Diesbezüglich bestand jedoch kein Unter- suchungsnotstand, weil die kommunale Steuerbehörde die Person des Werkerstellers bereits vor Erlass der Mitwirkungsaufforderungen kannte. Hinsichtlich der Mehr- und Minderkosten, die auch zum Erlös gehören, im vorliegenden Fall aber nicht bekannt sind, wirkten sich die fehlenden Angaben bei der Bemessung der steuerbaren Teilge- winne nicht aus, weil die beim Erlös auf- oder abzurechnenden Mehr- oder Minderkos- ten im Sinn eines Nullsummenspiels bei den Anlagekosten zu berücksichtigen gewe- sen wären. Folgedessen waren die Voraussetzungen für eine Ermessenseinschätzung nicht erfüllt, so dass diese einschliesslich der vorinstanzlichen Kostenauflage von Fr. 800.- für das Einspracheverfahren aufzuheben ist. f) Entgegen dem Antrag der Pflichtigen und ihrer fehlerhaften Steuerberech- nung, die abweichend von der Steuererklärung mit einem Grundstücksverlust von Fr. 18'562.- schliesst, ist die Grundstückgewinnsteuer damit aber nicht auf Fr. 0.- fest- zusetzen. Denn tatsächlich beläuft sich der steuerbare Gesamtgewinn gemäss der beiliegenden Steuerberechnung auf Fr. 123'275.40 bzw. gerundet auf Fr. 121'900.-. 2 GR.2013.23 - 11 - Ausserdem liess die Pflichtige ausser Acht, dass beim gleichzeitigen Verkauf einer Mehrheit von Grundstücken (Wohnung ... und Bastelraum) an die Erwerber G/H eine Gesamtveräusserung vorliegt. In diesem Fall ist die Grundstückgewinnsteuer auf dem Gesamtgewinn beider Objekte zu berechnen, was im konkreten Fall dazu führt, dass der Teilgewinn hier nicht knapp unter Fr. 5'000.-, sondern – nach Verlustverrechnung gemäss § 124 Abs. 3 StG – Fr. 5'100.- beträgt und zu besteuern ist. Somit ist der Rekurs teilweise gutzuheissen und die Grundstückgewinnsteuer gemäss der beiliegenden Steuerberechnung von insgesamt Fr. 136'327.50.- auf insge- samt Fr. 847.50.- herabzusetzen. 7. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens der nahezu vollständig unterliegenden Rekursgegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG) und steht ihr die beantragte Parteientschädigung nicht zu (§ 152 StG in Verbindung mit § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). Vielmehr ist der obsiegenden Rekurrentin eine Parteientschädigung von Fr. 5'000.- zuzusprechen, da ihr aufgrund des doppelten Schriftenwechsels im Rekursverfahren ein besonderer Aufwand erwachsen ist.

Public

Tax

de

ZH_SRK

ZH_SRK_001

ZH

Zürich

e90b823e-c1a2-42b8-91a9-dbd0b62eb4a2

hat sich ergeben: A. Die 19.. geborene A (nachfolgend die Pflichtige) gab in der Steuererklärung 2011 an, ihren Kindern C (geb. 19..) und D (geb. 19..) per 2011 Schenkungen im Be- trag von jeweils Fr. 2 Mio. ausgerichtet zu haben. Dem Schuldenverzeichnis 2011 war zu entnehmen, dass sie bei beiden Kindern gleichzeitig Darlehen in der Höhe dieser Schenkungen aufgenommen und diesbezügliche Darlehenszinsen von je Fr. 40'000.- bezahlt hatte. Im Rahmen der steuerbehördlichen Untersuchung dieser familieninternen Rechtsgeschäfte reichte die Pflichtige mit Eingabe vom 17. Juli 2013 den Schenkungs- vertrag und den Darlehensvertrag ein; beide Verträge datierten vom ... 2011. Weiter eingereicht wurden Kopien von Zahlungsbelegen, welchen zu entnehmen war, dass die Pflichtige am ... 2011 die PostFinance angewiesen hatte, ihren beiden Kindern per Belastungsdatum ... 2011 einen dem deklarierten Darlehenszins entsprechenden Be- trag von jeweils Fr. 40'000.- zu überweisen. Mit Veranlagungsverfügung bzw. Einschätzungsentscheid vom 30. Septem- ber 2013 eröffnete die Steuerkommissärin der Pflichtigen für die Steuerperiode 2011 die folgenden Steuerfaktoren: Staats- und Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer Fr. Fr. Steuerbares Einkommen 425'700.- 438'700.- Satzbestimmendes Einkommen 438'000.- Steuerbares Vermögen 5'975'000.- Satzbestimmendes Vermögen 6'461'000.-. In Abweichung zur Selbstdeklaration der Pflichtigen versagte sie den aufge- führten Darlehensschulden von insgesamt Fr. 4 Mio. und den diesbezüglichen Zinszah- lungen von Fr. 80'000.- die steuermindernde Berücksichtigung. Zur Begründung führte sie an, dass sich Schenkungen und Darlehen neutralisierten, wenn die geschenkten Beträge in Form von Darlehen an die Schenkerin zurückgingen. 1 DB.2014.9 1 ST.2014.13 - 3 - B. Hiergegen liess die Pflichtige am 29. Oktober 2013 Einsprache erheben und zur Begründung Folgendes ausführen: Hintergrund der in Frage stehenden Rechtsgeschäfte sei eine unverteilte Erbschaft der Pflichtigen, an welcher sie ihre Kin- der habe beteiligen wollen. Gleichzeitig habe sie aber sicherstellen müssen, dass die Kinder nicht mitreden bzw. Ansprüche an die unverteilte Erbschaft stellen könnten, denn dies hätte deren Verwaltung, Weiterführung und Entwicklung erheblich erschwert. Aus diesem Grund sei neben dem Schenkungsvertrag ein Darlehensvertrag abge- schlossen worden, so dass die Ansprüche der Kinder gegenüber der Erbschaft in den Hintergrund getreten seien. Eine Neutralisation von Schenkung und Darlehen liege deshalb nicht vor. Weil die Kinder die Darlehenszinsen und die Darlehen – in hoher Progressionsstufe – versteuerten, resultiere insbesondere auch keine Steuerersparnis. Auf eine Steuerumgehung könne damit auch nicht geschlossen werden. Die Schulden und Schuldzinsen seien folglich zum Abzug zuzulassen. Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen mit Entscheiden vom 9. De- zember 2013 ab. C. Hiergegen liess die Pflichtige am 10. Januar 2014 Beschwerde bzw. Re- kurs erheben und dabei die Anträge der Einsprachen erneuern; dies unter Wiederho- lung und Ergänzung der Einsprachebegründung. Verlangt wurde zudem die Zuspre- chung einer Parteientschädigung. Das kantonale Steueramt schloss mit Vernehmlassung vom 29. Januar 2014 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) liess sich nicht vernehmen.

Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Umstritten ist, ob die Pflichtige per 2011 die deklarierten Darlehen an ihre Kinder von total Fr. 4 Mio. und die damit verbundenen Darlehenszinsen von total Fr. 80'000.- vom Vermögen (nur Staats- und Gemeindesteuer) bzw. Einkommen (Direkte Bundessteuer sowie Staats- und Gemeindesteuer) in Abzug bringen kann. 1 DB.2014.9 1 ST.2014.13 - 4 - 2. a) Schulden, für die der Steuerpflichtige allein haftet, werden vom steuerba- ren Vermögen abgezogen (§ 46 i.V.m. § 38 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Ju- ni 1997; StG). b) Zur Ermittlung des Reineinkommens werden von den gesamten steuerba- ren Einkünften die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge in Abzug gebracht (§ 25 StG). Als allgemeine Abzüge geltend gemäss § 31 Abs. 1 lit. a StG die privaten Schuldzinsen im Umfang der nach den §§ 20, 20a und 21 steuerbaren Vermögenserträge sowie weiterer Fr. 50'000.-. Diese einkommensseitige Regelung entspricht den Vorgaben des Bundesge- setzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) vom 14. Dezember 1990 (vgl. Art. 9 Abs. 1 und 2 lit. a) und die gleiche Rege- lung gilt aufgrund der vertikalen Steuerharmonisierung auch bei der direkten Bundes- steuer (vgl. Art. 25 und 33 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990; DBG). 3. a) Die Vorinstanz verweigerte den Abzug der streitbetroffenen Schulden und Schuldzinsen unter Hinweis auf einen Bundesgerichtsentscheid (vgl. nachfolgend lit. b) mit folgender Begründung: Werde wie im vorliegenden Fall eine Schenkung aus- gerichtet, der geschenkte Betrag dem Schenker aber umgehend wieder als Darlehen gewährt, sodass effektiv kein Geld überwiesen werde, neutralisierten sich wirtschaftlich betrachtet Schenkung und Darlehen gegenseitig. Erst durch die anschliessenden Leis- tungen – hier die Zuwendung von jeweils Fr. 40'000.- an die beiden Kinder – resultiere eine effektiv wirksame Vermögensverschiebung, für welche die Steuergesetze keine Abzugsmöglichkeit vorsehen würden. Die Frage der Steuerumgehung müsse in einem solchen Fall nicht geprüft werden. b) Tatsächlich hatte das Bundesgericht mit Entscheid vom 19. Novem- ber 2008 (2C_393/2008 = StE 2009 A 11 Nr. 5) einen ähnlichen Fall zu beurteilen: Ein Steuerpflichtiger schenkte seiner Tochter einen Betrag von Fr. 350'000.-. Gleichzeitig gewährte die Beschenkte dem Schenker ein Darlehen über denselben Betrag, so dass effektiv kein Geld überwiesen wurde. In der Folge entrichtete der Schenker bzw. Bor- ger der Darleiherin einen Jahreszins in Höhe von anfänglich Fr. 17'000.- (sowie Amor- tisationszahlungen). Die Aargauer Steuerbehörden schlossen in dieser Konstellation 1 DB.2014.9 1 ST.2014.13 - 5 - auf eine Steuerumgehung und verweigerten dem Steuerpflichtigen deshalb den dekla- rierten Schuldzinsenabzug. Das Bundesgericht hielt fest, bevor überhaupt auf das Instrument einer Steu- erumgehung zurückzugreifen sei, müsse geprüft werden, ob der Abzug der geltend gemachten Darlehenszinsen nicht bereits aus anderen Überlegungen zu verweigern sei. Hierfür seien die anwendbaren Gesetzesbestimmungen heranzuziehen und auszu- legen. Im Rahmen dieser Auslegung kam das Bundesgericht zum Schluss, dass der Begriff "Schuldzinsen" in Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG bzw. Art. 9 Abs. 2 lit. a StHG (und damit auch in § 31 Abs. 1 lit. a StG) wirtschaftlich auszulegen sei. Alsdann stellte es im konkreten Fall fest, dass in Berücksichtigung des wirtschaftlichen Gehalts des Rechts- geschäfts die Abzugsfähigkeit der fraglichen Transaktion als Schuldzinsen im Sinn von Art. 9 Abs. 2 lit. a StHG nicht anerkannt werden könne: Die Wirkungen der ausgerichte- ten Schenkung und des gewährten Darlehens neutralisierten sich gegenseitig. Erst durch die anschliessenden periodischen Leistungen des Steuerpflichtigen an seine Tochter resultiere eine effektiv wirksame Vermögensverschiebung. Die formal als "Schuldzinsen" geleistete Zahlung des Steuerpflichtigen an seine Tochter erscheine folglich als blosse Tilgungsrate des ursprünglichen Schenkungsversprechens. Derarti- ge Aufwendungen für die Schuldentilgung könnten aber nicht von den Einkünften ab- gesetzt werden. c) Im vorliegenden Fall verhält es sich genau gleich: Mit Schenkungsvertrag vom ... 2011 schenkte die Pflichtige ihren Kindern rückwirkend auf den 1. Januar 2011 je einen Betrag von Fr. 2 Mio., wobei die Kinder den Empfang der Schenkung quittier- ten. Mit Darlehensvertrag vom gleichen Tag gewährten C und D ihrer Mutter bzw. der Pflichtigen rückwirkend auf den 1. Januar 2011 Darlehen im Betrag von je Fr. 2 Mio., was diese ebenfalls quittierte. Für die Darlehen wurde eine Minimalverzinsung von 1% p.a. festgelegt, wobei die Zinspflicht still stehe, wenn die Pflichtige aus irgendeinem Grund nicht mehr in der Lage sei, diese – ohne Beeinträchtigung ihres Lebensstan- dards und ohne Vermögensliquidation – aus ihren Vermögenserträgen zu erfüllen. Wirtschaftlich betrachtet haben sich auch hier die Wirkungen der ausgerichte- ten Schenkungen und der gewährten Darlehen sogleich neutralisiert; ein Geldfluss hat im Januar 2011 weder in die eine, noch in die andere Richtung stattgefunden. Eine Vermögensverschiebung resultierte erst, als die Pflichtige im Dezember 2011 ihren Kindern unter dem Titel von Darlehenszinsen Beträge von Fr. 40'000.- hat zukommen 1 DB.2014.9 1 ST.2014.13 - 6 - lassen. Diese formal als Darlehenszinsen bezeichneten Zahlungen der Pflichtigen an ihre Kinder qualifizieren ebenfalls als ratenweise ausgerichtete Teilschenkungen und können infolgedessen nicht von den Einkünften abgesetzt werden. d) Die Pflichtige hält dieser wirtschaftlichen Betrachtungsweise beschwerde- und rekursweise erneut entgegen, dass hinter den in Frage stehenden Rechtsgeschäf- ten eine unverteilte Erbschaft stehe. Diese umfasse 16 zu verwaltende Liegenschaften mit rund 130 zu betreuenden Mietparteien. Beteiligt an der Erbschaft seien fünf Perso- nen, nämlich die Pflichtige und deren vier Geschwister. In einer solchen Konstellation könne nicht an die für einfach strukturierte Sachverhalte "(Schenker überlässt Alleinei- gentum an Beschenkten)" üblichen Kriterien angeknüpft werden. Gemäss Notariat E sei es de facto nicht möglich gewesen, die Kinder in die unverteilte Erbschaft einzutra- gen "(Problem: Aufteilung bzw. Zuweisung im Grundbuch bei vielen Beteiligten auf die vielen verschiedenen Liegenschaften)". Die Mitsprache der Kinder habe demzufolge auch nicht über eine im Grundbuch eingetragene Quotenhöhe und andere zivilrechtli- che Vereinbarungen limitiert oder reguliert werden können. Somit habe keine Möglich- keit bestanden, den Kindern einen direkten Ertrag aus unverteilter Erbschaft zuzuwei- sen. Die Pflichtige habe mit dem Schenkungsvertrag den Übergang eines Anteils der unverteilten Erbschaft auf ihre Kinder sichern wollen, um diese bereits am Nach- lass teilhaben zu lassen. Die Überweisung eines Geldbetrags sei nicht möglich gewe- sen, weil die Werte in den verschiedenen Liegenschaften gebunden gewesen seien. Die Beträge von Fr. 2 Mio. habe sie ihren Kindern sodann in vollem Umfang bereits per 2011 zukommen lassen wollen. Die Annahme von Teilzahlungen bzw. Teilschenkun- gen über Fr. 40'000.- sei deshalb nicht haltbar; die Übertragung von Fr. 4 Mio. in Teil- schenkungen hätte Jahrzehnte beansprucht. Hätte die Pflichtige im Übrigen allein Schenkungen ausgerichtet, so wäre die Verwaltung, Weiterführung und Entwicklung der unverteilten Erbschaft erheblich erschwert worden, weil diesfalls die Kinder in Sa- chen dieser Erbschaft hätten mitbestimmen können. Je mehr Personen in einer unver- teilten Erbschaft aktiv Mitbestimmung suchten, desto schwieriger werde die Geschäfts- abwicklung für eben diese Erbschaft. Aus diesem Grund seien die Darlehensverträge abgeschlossen und dabei eine Zinspflicht festgelegt worden. Damit habe erreicht wer- den können, dass die Ansprüche der Kinder an die unverteilte Erbschaft in den Hinter- grund getreten seien. Vor diesem Hintergrund müssten die Darlehen auch aus der Op- tik einer Investition gesehen werden. Der Liegenschaftenbestand habe dadurch besser 1 DB.2014.9 1 ST.2014.13 - 7 - zusammengehalten und einfacher bewirtschaftet werden können und für die Kinder habe eine relativ sichere und durchaus sehenswerte Rendite resultiert. Die Darlehen könnten im Übrigen auch gekündigt, abgetreten und verpfändet werden. Im Fall einer Abtretung oder Verpfändung müsste die Pflichtige folglich Zinsen an unabhängige Drit- te bezahlen. Der Darlehensvertrag sei zudem befristet und kündbar. Die Schuldnerin verfüge über eine gute Bonität und es sei kein Erlass des Darlehens bei Vertrags- schluss vorgesehen worden. Im Gegensatz zum Bundesgerichtsentscheid sei das Dar- lehen auch nicht amortisiert worden. Aus alledem folge, dass mit den angefochtenen Einspracheentscheiden rechtsgültige zivilrechtliche Vereinbarungen, welche auch unter ökonomischen Prämis- sen abgeschlossen worden seien, sowie die verfassungsrechtlich geschützte Vertrags- freiheit missachtet würden. Die Sachlage sei letztlich völlig anders als diejenige, wel- che das Bundesgericht im steuerbehördlich angeführten Entscheid habe beurteilen müssen. Die Zinszahlungen qualifizierten – wirtschaftlich betrachtet – formal effektiv auch steuerlich als abzugsfähige Zinsen und nicht als blosse Tilgungsraten der ur- sprünglichen Schenkung. Demnach könnten sie vom Einkommen abgesetzt werden. Dasselbe gelte vermögensseitig für die abtretbaren und verpfändbaren Darlehens- schulden. e) aa) Im Schenkungsvertrag wird einleitend festgehalten, die Pflichtige sei durch den Tod ihrer Eltern Mitglied einer Erbengemeinschaft mit einem grossen Lie- genschaftenbestand geworden; weil sie nicht auf das gesamte Erbe angewiesen sei, wolle sie ihre beiden Kinder daran teilhaben lassen. Derweil wird im Darlehensvertrag einleitend erwähnt, dass der Liegenschaftenbestand der Erbengemeinschaft in den Nachlässen der Eltern der Pflichtigen die liquiden Mittel binde, weshalb die Kinder der Pflichtigen bereit seien, dieser je ein Darlehen zu gewähren. Gemäss Liegenschaftenabrechnung 2011 umfasst der Liegenschaftenbestand der "Erbengemeinschaft F", an welcher die Pflichtige mit 20% beteiligt ist, insgesamt 18 Objekte (= Hausnummern) in G (Quartiere E, H, I und J), K, L, M und N. Der Ver- kehrswert dieser Liegenschaften beläuft sich auf Fr. 29'849'000.- (20% davon = Fr. 5'969'800.-) und der pro 2011 erwirtschaftete Liegenschaftenertrag auf netto Fr. 1'559'585.- (20% davon = Fr. 311'917.-). Belastet sind die Liegenschaften mit Hypo- theken in der Höhe von Fr. 2'150'000.- (20% davon = Fr. 434'000.-) und diesbezüglich wurden Schuldzinsen von Fr. 46'681.60 (20% davon = Fr. 9'336.-) bezahlt. Die Pflichti- 1 DB.2014.9 1 ST.2014.13 - 8 - ge hat ihre 20%-Anteile entsprechend deklariert. Deklariert hat sie zudem einen von der "F Erbengemeinschaft" per 2011 bezogenen Nettolohn von Fr. 130'000.-; nahelieg- enderweise hat sie als gelernte O (Telsearch-Eintrag "P") den besagten Liegenschaf- tenbestand demnach selber verwaltet. bb) Vom Betrag her legen die im Streit liegenden Schenkungen über Fr. 4 Mio. nahe, dass die Pflichtige ihren Erbanteil im Wert von rund Fr. 6 Mio. mit ihren Kindern gleichmässig hat teilen wollen (Mutter/Kinder je 1/3); an der ungeteilten Erb- schaft wären im Ergebnis damit vier Geschwister mit Quoten von je 1/5 sowie die Pflichtige und ihre Kinder mit Quoten von je 1/15 beteiligt gewesen. Ungeachtet des notariellen Aufwands im Zusammenhang mit den zahlreichen Handänderungen wäre dies grundbuchlich umsetzbar gewesen. Das Problem der Mitbestimmung der Kinder bzw. der Sicherung und Fortführung des Liegenschaftenbestands hätte sodann ver- traglich geregelt werden können, wobei die Kinder mit Quoten von 1/15 aber ohnehin wenig Einfluss hätten nehmen können, weshalb dieses Argument als gesucht er- scheint. Im Übrigen hätte die Pflichtige zusammen mit ihren Geschwistern den Nach- lass ihrer Eltern auch in eine Aktiengesellschaft überführen können, um mit Blick auf die Übertragung der Erbanteile an die nächste Generation einfachere Verhältnisse zu schaffen (Übertragung von Aktien ohne notariellen Aufwand). So oder anders wäre es möglich gewesen, die Kinder am Vermögen der Erbengemeinschaft sowie am jährli- chen Vermögensertrag im Umfang von jeweils 1/15 ohne Mitbestimmungsrecht partizi- pieren zu lassen. Der Pflichtigen waren die rechtlichen Möglichkeiten zur Verwirklichung des vorgegebenen Ziels (Beteiligung ihrer beiden Kinder an ihrem 20%-Erbanteil zu je 1/3 bereits per 2011) bekannt. In der Folge hat sie – aufgrund des notariellen Aufwands oder aus welchen Gründen auch immer – von diesen Möglichkeiten indes Abstand genommen und sich – durchaus im Rahmen der angesprochenen Vertragsfreiheit – entschieden, ihren Kindern Beträge von je Fr. 2 Mio. zu schenken, welche ihr die Kin- der in Form von zeitgleich ausgerichteten Darlehen jedoch sogleich wieder zur Verfü- gung zu stellen hatten. Damit tätigte sie nach dem bereits Gesagten jedoch Rechtsge- schäfte, deren Wirkungen sich – wirtschaftlich betrachtet – neutralisieren. Eine Schenkung, deren Wirkung durch ein Darlehen des Beschenkten neutralisiert wird, reduziert sich im Ergebnis auf das "Schenken einer Schuld" und damit auf ein zu- kunftsgerichtetes Schenkungsversprechen; vollzogen wird sie erst im Rahmen von effektiven Vermögensverschiebungen im Nachgang zu den sich neutralisierenden 1 DB.2014.9 1 ST.2014.13 - 9 - Rechtsgeschäften. Auf diese wirtschaftliche Betrachtungsweise ist gemäss Bundesge- richt bei der Frage der Abzugsfähigkeit der Schulden und Schuldzinsen wie erwähnt abzustellen. cc) Die Kinder der Pflichtigen wurden durch die beiden aneinander gekoppel- ten Verträge (entgegen dem auch im Schenkungsvertrag angegebenen Ziel) in keiner Form an der unverteilten Erbschaft beteiligt. Vermögenssubstanz ist ihnen aber auch nicht im Rahmen von "geschenkten Darlehen" zugeflossen. Entgegen den Beschwer- de- und Rekursvorbringen können die Darlehen nach Massgabe des Darlehensver- trags (Ziff. 5) nämlich gerade nicht abgetreten oder verpfändet werden, bedarf es dafür doch die schriftliche Zustimmung der Pflichtigen. Dass die Letztere diese Zustimmung erteilen würde, ist dabei schwer vorstellbar, hätte dies doch zur Folge, dass sie sich diesfalls mit Ansprüchen von Dritten ausserhalb der Familie konfrontiert sähe, was ih- rem Ziel der ungestörten Fortführung der unverteilten Erbschaft wenig zuträglich wäre. Entscheidend ist sodann aber, dass die Pflichtige mit diesem Zustimmungsvorbehalt als Schenkerin weiterhin allein bestimmen konnte, wann ein Vermögensübergang auf die Kinder effektiv stattfinden soll. Die Möglichkeiten der Darlehensabtretungen oder -verpfändungen sind hier aber ohnehin nur theoretischer Natur, denn für Dritte ausser- halb der Familie sind die Darlehen völlig uninteressant. Einerseits sind sie nämlich bis zum 1. Januar 2027 unkündbar und können sie danach nur unter Beachtung einer Kündigungsfrist von 5 Jahren auf Ende eines Monats gekündigt werden; damit laufen sie zumindest bis Ende Januar 2032. Hinzu kommt, dass weder die Zinshöhe, noch die Zinspflicht überhaupt gesichert ist. Festgelegt ist – wie bereits erwähnt – lediglich ein Minimalzins von 1%, wobei die Pflichtige diesen aber nur dann auszurichten hat, so- weit sie dazu "ohne Beeinträchtigung ihres gegenwärtigen Lebensstandards" in der Lage ist. Nachdem die 19.. geborene Pflichtige bereits im Pensionsalter steht und ihre Einkommensquelle aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit damit in naher Zukunft ver- siegen bzw. durch eine tiefere Rente ersetzt werden könnte, liesse sich die Zinspflicht gegenüber einem Dritten unter Berufung auf die besagte Zinsklausel wohl in naher Zukunft mit Erfolg einstellen. Demzufolge qualifizieren die Darlehen für die Kinder nicht als nutzbare Vermögenssubstanz. Auch eine (langfristig gebundene) Anlage liegt nicht vor, wenn die Rendite nicht gesichert ist, sondern letztlich nach Belieben von der Pflichtigen festgelegt wird. Diese kann alljährlich allein darüber befinden, ob sie ihren Kindern – formal unter dem Titel von Darlehenszinsen – einen gewissen Geldbetrag zukommen lassen will oder nicht, und bejahendenfalls in welcher Höhe. Erst diese be- liebigen Geldüberweisungen bewirken in der Folge Vermögensverschiebungen im 1 DB.2014.9 1 ST.2014.13 - 10 - Nachgang zu den anfänglich bloss in Aussicht gestellten Schenkungen. Realisiert wer- den mit solchen Geldüberweisungen mithin (Teil-)Schenkungen und solche können nicht unter dem Titel von Darlehenszinsen einkommenssteuermindernd in Abzug ge- bracht werden. Soweit die Pflichtige noch erwähnte, dass die Schenkung eines Geldbetrags in der Höhe von Fr. 4 Mio. wegen Fehlens liquider Mittel nicht möglich gewesen sei, so widerspricht sie damit dem vorgegeben Ziel der Beteiligung ihrer Kinder an der Erb- schaft. Im Übrigen hätte sie sich ein solches Schenkungsgeld durch Aufnahme einer Hypothek auf den kaum belasteten Liegenschaften sehr wohl beschaffen können; wenn sie stattdessen das zum Schenken benötigte Geld bei den Beschenkten aufge- nommen hat, führte dies zu einem wirkungslosen Rechtsgeschäft. f) Ein Unterschied zum angeführten Bundesgerichtsentscheid ist nicht auszu- machen. Der Umstand, dass dort auch Amortisationszahlungen geleistet wurden, än- dert nichts. Wer eine Schenkung macht und diese als Schuld zunächst stehen lässt, um alsdann die Schuld in Teilbeträgen zu amortisieren, der schenkt gewissermassen in Raten; solche Teilschenkungen sind für die Einkommenssteuer von vornherein nicht relevant, weshalb sich das Bundesgericht damit denn auch nicht befasst hat. Proble- matisch wird es erst dort, wo "geschenkte Schulden" bzw. Schenkungsversprechungen verzinst werden, weil dergestalt Vermögensverschiebungen formal als Zinszahlungen daher kommen, obwohl sie wirtschaftlich betrachtet als Schenkungen in Raten bzw. Teilschenkungen qualifizieren. Soweit die Pflichtige dem entgegenhält, bei Raten von Fr. 40'000.- benötigte die Umsetzung von Schenkungen über Fr. 2 Mio. Jahrzehnte, übersieht sie Folgendes: Entscheidend ist nicht die Höhe der Schenkung, sondern, dass deren Wirkung durch ein Darlehen des Beschenkten in gleicher Höhe zunächst neutralisiert wird. Egal also, ob letztlich eine neutralisierte Schenkung über Fr. 1 Mio. oder Fr. 10 Mio. vorliegt, geht es in einer solchen Konstellation immer darum, dass formale Darlehenszinsen im An- schluss an die Rechtsgeschäfte als Teilschenkungen qualifizieren und zwar unabhän- gig davon, ob sie den Betrag der neutralisierten Schenkung überhaupt je erreichen. Hinzu kommt, dass die Pflichtige aufgrund der vereinbarten Zinsbestimmung (mindes- tens 1%) es jederzeit in der Hand hätte, ihren Kindern auch höhere Geldbeträge zu überweisen, um die durch das Darlehen neutralisierte Schenkung in Teilbeträgen über einen vernünftigen Zeitraum hinweg in voller Höhe auszurichten. 1 DB.2014.9 1 ST.2014.13 - 11 - g) Soweit die Pflichtige noch einwenden lässt, dass die gleichen Rechtsge- schäfte schon eine Generation früher über Jahrzehnte angewandt und von den Steu- erbehörden toleriert worden seien (= Schenkung der Eltern der Pflichtigen an die fünf Kinder, neutralisiert durch Darlehen der beschenkten Kinder an die Eltern), kann ihr dies nicht weiterhelfen: Die in früheren Steuerperioden getroffenen Veranlagungen und Einschätzun- gen entfalten grundsätzlich keine Rechtskraft für spätere Perioden. Vielmehr kann die Steuerbehörde im Rahmen jeder Neuveranlagung bzw. -einschätzung eines Steuer- pflichtigen sowohl die tatsächliche als auch die rechtliche Ausgangslage vollumfänglich überprüfen und, soweit erforderlich, abweichend würdigen. In Rechtskraft erwächst jeweils nur die einzelne Veranlagung, die als befristeter Verwaltungsakt ausschliesslich für die betreffende Steuerperiode Rechtswirkungen entfaltet. Die späteren Veranlagun- gen sind daher jederzeit einer erneuten umfassenden Überprüfung zugänglich (BGr, 29. November 2002, 2P.153/2002, E. 4.2; BGr, 17. Juli 1996, in: StE 1997 B 93.4 Nr. 4 mit Hinweisen auf die Lehre). Es liegt im Wesen der periodischen Veranlagung, dass die Steuerbehörde die Möglichkeit erhält, jeweils eine neue Beurteilung vorzunehmen und auch allfällige frühere Fehlleistungen zu korrigieren bzw. nicht mehr zu wiederho- len; darin liegt kein widersprüchliches Verhalten, sondern es ist Ausprägung der Ge- setzmässigkeit im Steuerrecht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, VB zu Art. 109-121 N 80 DBG und Kommentar zum Zürcher Steuer- gesetz, 3. A., 2013, VB zu §§ 119-131 N 87 StG). Der Grundsatz von Treu und Glau- ben findet zwar im öffentlichen Recht und insbesondere auch im Steuerrecht Anwen- dung. Allerdings ist seine Tragweite im Steuerrecht, das vom Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Besteuerung beherrscht ist, geringer als in anderen Rechtsge- bieten (BGr, 3. Mai 1999, in: StE 2000 A 21.14 Nr. 13, E. 2 b; Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. A., Zürich 2002, S. 28 mit Hinweisen auf die Rechtsprechung). Unbehelflich ist aus gleichen Gründen auch der nicht konkretisierte und von daher von vornherein nicht prüfbare Hinweis auf (dem Steuervertreter der Pflichtigen bekannte) gleichgelagerte Fälle im Kanton Zürich, welche die Steuerbehörden prob- lemlos akzeptierten. Selbst wenn solche Fälle in der Vergangenheit tatsächlich toleriert worden wären, wäre dies gesetzeswidrig erfolgt und zeigte der vorliegende Fall, dass die Steuerbehörde die Fortschreibung einer solchen gesetzteswidrigen Praxis aus- 1 DB.2014.9 1 ST.2014.13 - 12 - schliesst. Auch insoweit (Gleichbehandlung im Unrecht) kann mithin das Rechtsgleich- heitsgebot nicht bemüht werden. h) Lediglich bemerkungsweise bleibt anzumerken, dass entgegen dem Dafür- halten der Pflichtigen sehr wohl eine (progressionsbedingte) Steuerersparnis resultiert, wenn mit Rechtsgeschäften der hier vorliegenden Art Vermögen und dessen Erträge innerhalb einer Familie gleichmässig auf verschiedene Steuerpflichtige aufgeteilt wird. Die Frage der Steuerumgehung braucht gemäss Bundesgericht in Fällen wie dem vor- liegenden indes nicht gesondert geprüft zu werden. 4. Diese Erwägungen führen zur Abweisung von Beschwerde und Rekurs. Ausgangsgemäss sind die Kosten der Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG). Die Zusprechung einer Parteientschädigung fällt ausser Betracht (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungs- verfahren vom 12. Dezember 1968; § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungs- rechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).

Public

Tax

de

ZH_SRK

ZH_SRK_001

ZH

Zürich

e98e8258-b39f-4736-b577-0f9345704e8c

hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige), unverheiratet, Jahrgang 1952, ist seit 1983 in der zürcherischen Gemeinde B als Wochenaufenthalter gemeldet und arbeitet seit Jahren als Leiter des Schwimmbads in der Gemeinde B. Zudem ist er Mieter der 4- Zimmer-Betriebswohnung, welche sich auf dem Areal des Schwimmbads befindet. Auf Ersuchen des Steueramts der Gemeinde B füllte der Pflichtige am 9. Januar 2012 den "Fragebogen zur Feststellung des steuerrechtlichen Wohnsitzes" aus. Mit Vorentscheid vom 26. April 2012 nahm das kantonale Steueramt die Steuer- hoheit des Kantons Zürich und der Gemeinde B ab der Steuerperiode 2011 in An- spruch. B. Am 21. Mai 2012 liess der Pflichtige Einsprache gegen diesen Entscheid erheben und beantragen, es sei festzustellen, dass sich der steuerrechtliche Wohnsitz des Pflichtigen in der Gemeinde C, Kanton Graubünden, befinde. Der Pflichtige verbringe seine gesamte Freizeit im Engadin. Im Kanton Zürich habe er keine Freunde und Bekannten. Seine Eltern seien verstorben. Geschwister habe er keine. Ausser einem Onkel im Kanton Bern lebten alle Freunde und näheren Bekannten im Engadin. Da die Betriebswohnung direkt über dem lärmigen Schwimmbadrestaurant und Kühl- aggregaten liege, was Immissionen verursache, könne er nur Ruhe finden, wenn er den Arbeitsort verlasse und sich in seine Eigentumswohnung in der Gemeinde C be- gebe. Nach sieben Tagen Arbeit verbringe er jeweils die zwei bis drei freien Tage in der Gemeinde C. Als er die Arbeitsstelle in der Gemeinde B angetreten habe, sei er gezwungen gewesen, auch die Betriebswohnung zu beziehen. Diverse Personen könnten als Zeugen bestätigen, dass er Woche für Woche seine Freizeit im Engadin verbringe. Mit Entscheid vom 5. September 2012 wies das kantonale Steueramt die Ein- sprache ab. Zur Begründung verwies es auf das Alter des Pflichtigen von über 50 Jah- ren, auf den Aufenthalt im Kanton Zürich seit 1983, auf das ungekündigte und unbefris- tete Arbeitsverhältnis, auf die Arbeitskollegen und auf den Umstand, dass er seit 1983 beim selben Arbeitgeber beschäftigt sei. - 3 - 2 ST.2012.290 C. Am 3. Oktober 2012 erhob der Pflichtige Rekurs gegen diesen Entscheid und beantragte, es sei festzustellen, dass sich sein steuerrechtlicher Wohnsitz in der Gemeinde C, Kanton Graubünden, befinde. Die Begründung des Einspracheent- scheids sei äusserst dürftig. Es würden keine neuen Argumente vorgebracht, und es fehle eine Auseinandersetzung mit den Argumenten des Einsprechers. Die Vorinstanz habe keine Gründe vorgebracht, weshalb sich der Mittelpunkt der Lebensbeziehungen nach so langer Zeit vom Bündnerland in die Gemeinde B verlagert habe. Im Gegenteil habe der Pflichtige seine Beziehungen zu den bündnerischen Freunden und Bekann- ten intensiviert und verstärkt. Im Kanton Zürich habe er keine Beziehungen. Die Vorin- stanz habe sich nicht einmal die Mühe gemacht, die im Einspracheverfahren offerierten Zeugen zu befragen. In der Rekursantwort vom 25. Oktober 2012 beantragte das kantonale Steu- eramt die Abweisung des Rekurses. Zur Begründung machte es geltend, dass der Pflichtige im Kanton Zürich aufgewachsen sei. In der Gemeinde C verfüge er über kei- ne familiären Beziehungen. Es sei unklar, wie eng die persönlichen Beziehungen zu den Bekannten und Freunden im Engadin sei. Umgekehrt sei nicht glaubhaft, dass der Pflichtige in B, wo er seit 1983 bei der Gemeinde angestellt sei, keine Freunde und Bekannte habe. Mit Eingabe vom 19. November 2012 nahm der Pflichtige Stellung zur Re- kursantwort und rügte eine Rechtsverweigerung und eine Verletzung des Grundsatzes des rechtlichen Gehörs, da die im Einspracheverfahren offerierten Zeugen nicht befragt worden seien. Ohne Zeugenbefragung könne das kantonale Steueramt nicht wissen, wer die Freunde und Bekannten des Pflichtigen seien. Bei der Tätigkeit des Pflichtigen als Schwimmbadleiter würden naturgemäss im Sommer Überstunden generiert, welche dann im Winterhalbjahr abgebaut würden. Zusammen mit den 5 Wochen Ferien führe dies zu längeren Freizeitperioden im Winterhalbjahr. Im Vergleich zu anderen Steuer- hoheitsfällen liege vorliegend das Spezielle zum einen in der Person des Pflichtigen, zum anderen in dessen besonderen beruflichen Stellung als Schwimmbadmeister mit Dienstwohnung im Betriebsgebäude. Die Einschätzung müsse individuell-konkret und nicht nach "Schema F" erfolgen. - 4 - 2 ST.2012.290

Die Kammer zieht in Erwägung: 1. a) Gemäss Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) sowie § 3 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) sind natürliche Personen im Kanton Zürich aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton haben. Der steuerrechtliche Wohnsitz befindet sich laut Art. 3 Abs. 2 StHG und § 3 Abs. 2 StG dort, wo die Person sich mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält. In diesem Fall ist die Steuerpflicht kraft § 5 Abs. 1 StG unbeschränkt, d.h. sie erstreckt sich grundsätzlich auf das gesam- te Einkommen und Vermögen des Steuerpflichtigen. b) Aufgabe des interkantonalen Steuerrechts ist es, die Kollision von konkur- rierenden Besteuerungsansprüchen zweier oder mehrerer Kantone zu vermeiden. Eine solche Kollision besteht namentlich dann, wenn zwei Kantone die unbeschränkte Steu- erhoheit über dieselbe Person während der nämlichen Steuerperiode beanspruchen. Dies kommt häufig dann vor, wenn sowohl der Arbeitsortkanton, in welchem eine na- türliche Person während der Woche übernachtet, als auch der Kanton des zivilrechtli- chen Wohnorts, in welchen sie am Wochenende zurückkehrt, zur unbeschränkten Be- steuerung schreiten. Art. 3 StHG enthält eine Regel zur Schlichtung eines solchen Streits. Diese bestimmt, dass sich das Hauptsteuerdomizil an jenem Ort befindet, in welchem sich die Person mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält, wobei der steuerrechtliche Wohnsitz dem qualifizierten Aufenthalt (im Sinn von Art. 3 Abs. 1 Halbsatz 2 StHG) vorgeht (Bauer-Balmelli/Nyffenegger, in: Kommentar zum Schweize- rischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 3 N 11 StHG). Dergestalt liegt eine bun- desrechtliche Kollisionsnorm zum interkantonalen Steuerrecht vor (StRG, 17. Mai 2011, 2 ST.2010.27 E. 2b; a.M.: Bauer-Balmelli/Nyffenegger, Art. 3 N 15; Höhn/Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. A., 2000, S. 16 f.). Somit bildet Art. 3 Abs. 1 und 2 StHG die Grundlage für die Abgrenzung der unbeschränkten Steuerhoheit. Die lang- jährige bundesgerichtliche Rechtsprechung, welche sich gestützt auf Art. 46 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 29. Mai 1874 (aBV) sowie später Art. 127 Abs. 3 der Bundes- verfassung vom 18. April 1999 (BV) entwickelt hat, dient weiterhin als Auslegungshilfe. Jedoch vermag sie nur insoweit zu greifen, als sie nicht der erwähnten StHG-Norm widerspricht (so auch Höhn/Mäusli, S. 17). - 5 - 2 ST.2012.290 c) Nach Art. 68 Abs. 1 StHG (in der ab 1. Januar 2001 gültigen Fassung) be- steht die Steuerpflicht aufgrund persönlicher Zugehörigkeit bei Wechsel des steuer- rechtlichen Wohnsitzes innerhalb der Schweiz für die laufende Steuerperiode im Kan- ton, in welchem der Steuerpflichtige am Ende dieser Periode wohnt. Mithin kommt es für die Bestimmung des steuerrechtlichen Wohnsitzes im interkantonalen Verhältnis auf die tatsächlichen Umstände am Ende der jeweiligen Steuerperiode an. 2. a) Nach der massgeblichen Rechtsprechung des Bundesgerichts zum Dop- pelbesteuerungsverbot gemäss Art. 127 Abs. 3 BV bzw. Art. 46 Abs. 2 aBV steht die Besteuerung des Einkommens und beweglichen Vermögens unselbstständig erwer- bender Personen dem Kanton zu, in welchem sich deren Steuerdomizil befindet. Dar- unter ist in der Regel der zivilrechtliche Wohnsitz zu verstehen, d.h. der Ort, an wel- chem sich die Person in der Absicht dauernden Verbleibens aufhält (Art. 23 Abs. 1 ZGB; so auch Art. 3 Abs. 2 StHG und § 3 Abs. 2 StG) bzw. wo sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen befindet. Dieser bestimmt sich nach der Gesamtheit der objektiven, äusseren Umstände, aus denen sich die Lebensinteressen erkennen lassen, und nicht bloss nach den erklärten Wünschen der steuerpflichtigen Person. Auf die gefühlsmäs- sige Bevorzugung eines Ortes kommt es nicht an; der steuerliche Wohnsitz ist nicht frei wählbar Dem polizeilichen Domizil, wo die Schriften hinterlegt sind und die politischen Rechte ausgeübt werden, kommt dagegen keine entscheidende Bedeutung zu. Beides sind bloss äussere Merkmale, die ein Indiz für den steuerrechtlichen Wohnsitz bilden können, wenn auch das übrige Verhalten der Person dafür spricht. Hält sich eine Per- son abwechslungsweise an zwei oder mehreren Orten auf, namentlich wenn Arbeits- und sonstiger Aufenthaltsort auseinander fallen, ist für die Bestimmung des Steuer- wohnsitzes darauf abzustellen, zu welchem Ort die Person die stärkeren Beziehungen unterhält. Bei unselbstständig erwerbstätigen Steuerpflichtigen handelt es sich dabei gewöhnlich um den Ort, an dem sie sich für längere oder unbestimmte Zeit aufhalten, um von dort aus der täglichen Arbeit nachzugehen, ist doch der Zweck des Lebensun- terhalts dauernder Natur. Die Frage, zu welchem Aufenthaltsort der Steuerpflichtige die stärkeren Beziehungen unterhält, ist jeweils aufgrund der Gesamtheit der Umstände des Einzelfalls zu beurteilen (BGr, 8. Mai 2012, 2C_26/2012 E. 3.1, www.bger.ch; BGr, 2. November 2011, 2C_178/2011 E. 2.2, www.bger.ch; BGE 125 I 54 E. 2). Bei der Bestimmung des Steuerdomizils kann neben den Verhältnissen in der Bemessungsperiode auf die weiteren, bis zum letztinstanzlichen Entscheid eingetrete- - 6 - 2 ST.2012.290 nen Entwicklungen abgestellt werden (BGr, 17. Juni 2004, 1P.179/2003 E. 1.2, www.bger.ch; BGE 123 I 289 E. 1c). b) Bei verheirateten Personen mit Beziehungen zu mehreren Orten werden die persönlichen und familiären Kontakte zum Ort, wo sich ihre Familie (Ehegatte und Kinder) aufhält, als stärker erachtet als derjenige zum Arbeitsort, wenn sie nicht in lei- tender Stellung unselbstständig erwerbstätig sind und täglich oder zumindest am den Wochenenden regelmässig an den Familienort zurückkehren. Demnach unterstehen verheiratete Pendler oder Wochenaufenthalter grundsätzlich ausschliesslich der Steu- erhoheit des Kantons, in dem sich ihre Familie aufhält (BGr, 8. Mai 2012, 2C_26/2012 E. 3.2, www.bger.ch; BGr, 2. November 2011, 2C_178/2011 E. 2.2, www.bger.ch; BGE 125 I 54 E. 2b/aa). c) Diese Praxis findet auch auf ledige Personen Anwendung, zählt die Recht- sprechung doch Eltern und Geschwister ebenfalls zur Familie des Steuerpflichtigen. Die beruflichen Interessen dürfen nicht vor die affektiven Beziehungen gestellt werden, bloss weil der Steuerpflichtige ledig ist (BGr, 2. September 1997, Praxis 1998 Nr. 4 E. 2b; 20. Januar 1994, StE 1994 A 24.21 Nr. 7 = ASA 63, 836). Allerdings werden die Kriterien, nach denen das Bundesgericht entscheidet, wann anstelle des Arbeitsorts der Aufenthaltsort der Familie als Hauptsteuerdomizil anerkannt werden kann, beson- ders streng gehandhabt; dies, weil die Bindung zur elterlichen Familie in der Regel lockerer ist als jene unter Ehegatten. Bei ledigen Personen ist vermehrt noch als bei verheirateten Personen zu berücksichtigen, ob weitere als nur familiäre Beziehungen für ein Übergewicht der Bindungen zum einen oder anderen Ort sprechen. Dadurch erhält der Grundsatz, wonach das Hauptsteuerdomizil von Unselbstständigerwerben- den am Arbeitsort liegt, grösseres Gewicht: Selbst wenn ledige Steuerpflichtige allwö- chentlich zu den Eltern oder Geschwistern zurückkehren, können die Beziehungen zum Arbeitsort überwiegen. Dies kann namentlich dann zutreffen, wenn sie sich am Arbeitsort eine Wohnung eingerichtet haben oder dort über einen grösseren Freundes- und Bekanntenkreis verfügen. Besonderes Gewicht haben in diesem Zusammenhang auch die Dauer des Arbeitsverhältnisses und das Alter des Steuerpflichtigen. Die bun- desgerichtliche Praxis geht dabei davon aus, dass die Beziehungen des Steuerpflichti- gen zur elterlichen Familie regelmässig nicht mehr so stark sind, wenn der Steuer- pflichtige das 30. Altersjahr überschritten hat, oder aber sich seit mehr als fünf Jahren ununterbrochen am selben Arbeitsort aufhält (BGr, 8. Mai 2012, 2C_26/2012 E. 3.2, - 7 - 2 ST.2012.290 www.bger.ch; BGr, 2. November 2011, 2C_178/2011 E. 2.2, www.bger.ch; BGE 125 I 54 E. 2b/bb). d) Erfahrungsgemäss führt die Pflege familiärer Beziehungen zu einer enge- ren Verbundenheit mit einem Ort als andere Kontakte; Konsequenz dieses Umstandes ist, dass bei ledigen Steuerpflichtigen kaum Ausnahmen vom Steuerdomizil am Ar- beitsort vorkommen, wenn sie an jenem Ort, wo sie die Wochenenden verbringen, kei- ne familiären Beziehungen unterhalten. Nur mit Zurückhaltung ist anzunehmen, dass die Beziehungen zum Ort des Wochenendaufenthalts stärker sind als jene zum Ar- beitsort. Dies ist im Übrigen durchaus sachgerecht: Sinn und Zweck der direkten Steu- ern ist es, die allgemeinen Leistungen abzugelten, die das Gemeinwesen für seine Mitglieder erbringt. Der ledige Steuerpflichtige ohne Familie beansprucht die öffentliche Infrastruktur und die Leistungen des Gemeinwesens stärker am Ort, an dem er seiner Erwerbstätigkeit nachgeht und sich demzufolge mehrheitlich aufhält, als am Ort, wo er seine Freizeit verbringt. Diesbezüglich unterscheidet er sich von jenem Steuerpflichti- gen, der über enge familiäre Bindungen am Leben teilnimmt, dass sich am Aufent- haltsort der Familie abspielt (BGr, 25. Januar 2006, 2P.171/2005, E. 2.3, www.bger.ch; BGE 125 I 54 E. 2b/cc, auch zum Folgenden). Dergestalt hat das Bundesgericht denn auch festgestellt, dass das Steuerdomizil einer ledigen 43-jährigen Frau, die über keine näheren Familienangehörigen verfügt, dort liege, wo sie seit acht Jahren arbeitet und während der Woche in einer möblierten 1-Zimmer-Wohnung lebt; ungeachtet dessen, dass sie andernorts eine 2-Zimmer-Eigentumswohnung erworben hat, in welcher sie regelmässig Wochenenden und Ferien verbringt, und dass sie ihren ganzen Freundes- und Bekanntenkreis auch dort unterhält (BGr, 2. September 1997, Praxis 1998 Nr. 4). e) Die geltend gemachten Kontakte müssen sich auf einen bestimmten Ort beziehen; es genügt nicht, dass die Beziehungen zu einer ganzen Region bestehen, mit der sich der Steuerpflichtige verbunden fühlt (StRK II, 8. September 2004, 2 ST.2004.381; vgl. BGr, 28. April 2005, 2P.260/2004 E. 3, www.bger.ch). Werden am Wochenende und in der Freizeit Beziehungen zu mehreren Orten gepflegt, ist eher anzunehmen, dass der Wochenaufenthaltsort der Lebensmittelpunkt und damit der steuerrechtliche Wohnsitz ist. f) Generell ist somit gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nur mit Zurückhaltung anzunehmen, die Beziehungen zum Familien- bzw. Wochenendaufent- haltsort seien stärker als diejenigen zum Arbeitsort. Dementsprechend sind bei ledigen - 8 - 2 ST.2012.290 Steuerpflichtigen auch die weiteren Erfordernisse für einen Wohnsitz am Ort, wo sie die Wochenenden verbringen, namentlich hinsichtlich der regelmässigen Rückkehr, besonders streng zu handhaben (BGr, 2. September 1997, Praxis 1998 Nr. 4; BGr, 25. Januar 2006, 2P.171/2005, E. 2.3, auch zum Folgenden). Von ganz besonde- rem Gewicht sind die Dauer der Anstellung am Arbeitsort und das Alter des Steuer- pflichtigen. Mit Berücksichtigung der Dauer des Aufenthalts am Arbeitsort trägt das Bundesgericht dem faktischen Umstand Rechnung, dass sich mit dessen zunehmen- der Dauer die Bindungen zur Familie erfahrungsgemäss lockern, während sich diejeni- gen zum Arbeitsort verdichten. Die ständige regelmässige Rückkehr an den elterlichen Wohnort vermag deshalb nach einer gewissen Dauer des Aufenthalts am Arbeitsort das Steuerdomizil am Ort der Familie nicht mehr ohne weiteres zu begründen, wenn nicht weitere Umstände schlüssig darauf hinweisen, dass die Beziehungen zum Fami- lienort diejenigen zum Arbeitsort überwiegen (BGr, 26. Januar 1994, StE 1994 A 24.21 Nr. 7 = ASA 63, 836). Dies gilt in noch stärkerem Masse für Steuerpflichtige ohne fami- liäre Beziehungen zum Ort, wo sie sich in ihrer Freizeit bzw. Wochenende aufhalten (BGE 125 I 54 E. 3a; BGr, 2. September 1997, Praxis 1998 Nr. 4). 3. a) In Bezug auf die Beweisführung sind folgende Grundsätze massgebend: Die Umstände, welche die unbeschränkte Steuerhoheit über eine Person begründen, stellen eine steuerbegründende Tatsache dar und müssen daher vom entsprechenden Gemeinwesen bzw. von der zuständigen Steuerbehörde bewiesen werden (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 3 N 83). Geht jedoch ein unverheirateter Steuerpflichtiger vom Ort aus, wo er sich während der Woche aufhält, einer unselbständigen Erwerbstätigkeit nach, begründet dieser Umstand nach der Rechtsprechung eine natürliche Vermutung, dass er dort seinen Lebensmittelpunkt und – als rechtliche Folge davon – sein Hauptsteuer- domizil hat. Diese Vermutung lässt sich nur entkräften, wenn er regelmässig, mindes- tens ein Mal pro Woche oder zumindest (bei unregelmässiger Arbeitszeit) an den ar- beitsfreien Tagen, an den Ort zurückkehrt, wo seine Familie lebt, mit welcher er aus bestimmten Gründen besonders eng verbunden ist, und wo er andere persönliche und gesellschaftliche Beziehungen pflegt (BGr, 8. Mai 2012, 2C_26/2012 E. 3.3.1, www.bger.ch; BGr, 2. November 2011, 2C_178/2011 E. 2.3, www.bger.ch; BGr, 6. Dezember 2010, 2C_397/2010 E. 2.3, www.bger.ch; Martin Arnold, Der steuerrecht- liche Wohnsitz natürlicher Personen im interkantonalen Verhältnis nach der neueren bundesgerichtlichen Rechtsprechung, ASA 68, 462 ff.). Die Anforderungen an die - 9 - 2 ST.2012.290 Überzeugungskraft der für die Kontakte zum Wochenendort geltend gemachten Um- stände werden dabei mit zunehmender Länge des Aufenthalts am Arbeitsort höher, geht doch mit wachsender Dauer des Wochenaufenthalts regelmässig eine Lockerung der Bindungen zur elterlichen Familie einher (BGr, 26. Januar 1994, StE 1994 A 24.21 Nr. 7 = ASA 63, 836). Dem Entscheid über die Feststellung des Wohnsitzes an einem bestimmten Ort liegt eine Gewichtung der Gesamtheit der objektiven, äusseren Umstände zugrun- de, die auf den faktischen Lebensmittelpunkt hinweisen. Bei der Prüfung, ob die ein- zelnen Sachverhaltselemente erfüllt sind, gilt die freie Beweiswürdigung. Die Behörde zieht aus dem Beweisergebnis ihre Schlüsse in freier Überzeugung, ohne an starre Beweisregeln gebunden zu sein. Ist eine rechtserhebliche Tatsache nach der Beweis- würdigung nicht erwiesen, greifen die Beweislastregeln ein, welche bestimmen, zu wessen Nachteil im Falle der Beweislosigkeit zu entscheiden ist (Arnold, ASA 68, 462). Es ist indessen eine Tendenz erkennbar, für den Nachweis von Behauptun- gen der Steuerpflichtigen, die nach der allgemeinen Lebenserfahrung als wenig glaub- würdig erscheinen, das Beweismass zu erhöhen. So erachtet das Bundesgericht die Behauptung der steuerpflichtigen Person, dass sie während der schon mehrere Jahre dauernden Erwerbstätigkeit am Wochenaufenthaltsort weder zu Berufskollegen noch zu Nachbarn irgendwelche Beziehungen geknüpft habe, zum Vornherein als wenig glaubwürdig. Vor allem mit zunehmendem Alter und steigender Dauer des Verweilens am Wochenaufenthaltsort könne kaum mehr angenommen werden, dass der Steuer- pflichtige dort keine Kontakte pflege und einzig an ihrem Wochenendort verwurzelt sei, an dem sie sich bei voller Beschäftigung doch den kleineren Teil der Zeit aufhalte (Ar- nold, ASA 68, 466, mit Hinweis auf BGE 125 I 54 und BGr, 2. September 1997, Praxis 1998 Nr. 4). Für den Fall, dass die steuerpflichtige Person an ihrem Wochenendort keine familiären Kontakte pflegt, entband das Bundesgericht den Kanton, in dem die steuer- pflichtige Person während der Arbeitswoche wohnt, vom Nachweis überwiegender per- sönlicher Beziehungen zum Arbeitsort. In diesem Fall obliegt es dem Steuerpflichtigen, den Beweis zu erbringen, dass sich der Lebensmittelpunkt nicht am Arbeitsort befindet (Arnold, ASA 68, 464, mit Hinweis auf BGE 125 I 54 und BGr, 2. September 1997, Praxis 1998 Nr. 4). - 10 - 2 ST.2012.290 b) Der unverheiratete Pflichtige ist seit dem Jahr 1983 bei der Gemeinde B angestellt und hält sich deshalb mindestens während der Arbeitszeit dort auf. Selbst wenn seine Behauptung zutrifft, wonach er im Kanton Zürich keine freundschaftlichen Beziehungen pflegt, so bringt allein schon eine langjährige berufliche Tätigkeit einen vielfältigen menschlichen Kontakt zu Berufskollegen und weiteren Personen mit sich. Bei einem Schwimmbadmeister dürfte dies ebenfalls der Fall sein. Die vom Pflichtigen geltend gemachten persönlichen Beziehungen zu Personen im Engadin sind freund- schaftlicher und kollegialer Natur. Familiäre Beziehungen oder ein Konkubinatsverhält- nis bestehen nach den Darlegungen des Pflichtigen nicht. Zwar kreuzte dieser auf dem Fragebogen zur Feststellung des steuerrechtlichen Wohnsitzes bei der Frage "Welche persönlichen Beziehungen verbinden Sie zu Ihrem Wohnort?" die Antwort "Ehegat- te/Lebenspartner(in)" an. Im weiteren Verfahrensverlauf machte er jedoch kein Konku- binats- oder Partnerschaftsverhältnis geltend. Aus der Tatsache, dass der Pflichtige mit D und E seine Freizeit verbringt, kann auf jeden Fall keine partnerschaftliche Bezie- hung abgeleitet werden (vgl. Arnold, ASA 68, 460). Es ist davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige die zu seinen Gunsten sprechenden Umstände von sich aus vorbringt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 138 N 21). Würde der Pflichtige im Kanton Grau- bünden eine Partnerschaftsbeziehung pflegen, so hätte er dies mit der notwendigen Klarheit zum Ausdruck gebracht. Sodann ist darauf hinzuweisen, dass der Pflichtige nicht nur während der Öffnungszeit des Schwimmbads im Sommer, sondern auch im Winterhalbjahr seinem Beruf in der Gemeinde B nachgeht. Dass im Winterhalbjahr Überstunden abgebaut werden, ist im Hinblick auf die Frage des steuerrechtlichen Wohnsitzes eher von untergeordneter Bedeutung. Der Behauptung des kantonalen Steueramts, der Pflichtige sei im Kanton Zürich aufgewachsen, ist dieser in der Einga- be vom 19. November 2012 nicht entgegengetreten. Es ist daher davon auszugehen, dass die Behauptung zutrifft. Dem Pflichtigen gelingt es insgesamt nicht, eine stärkere Verbindung mit der Gemeinde C als mit dem Arbeitsort B nachzuweisen. Im Wesentlichen verbringt der Pflichtige im Engadin seine Freizeit zusammen mit Freunden und Kollegen. Wenn- gleich die freundschaftlichen Beziehungen zu diesen eng sein mögen, so besteht keine familiäre oder partnerschaftliche Beziehung zu diesen Personen. Damit erscheint die Verbindung zum Kanton Zürich und zur Gemeinde B, wo der Pflichtige seit Jahrzehn- ten beim gleichen Arbeitgeber erwerbstätig ist und eine eigene Wohnung bewohnt, enger als zum Kanton Graubünden und zur dortigen Gemeinde C. - 11 - 2 ST.2012.290 Eine Abnahme des vom Pflichtigen offerierten Zeugenbeweises erscheint nicht angebracht, da das diesbezügliche Vorbringen in der Eingabe vom 19. November 2012 grundsätzlich nicht umstritten ist. Zudem ist das Vorbringen insofern nicht we- sentlich, als auch eine hohe Intensität der freundschaftlichen Beziehungen zu Perso- nen im Engadin nichts an der Einschätzung der Sachlage ändern würde (vgl. Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 132 N 18). Unerheblich ist, wie die Sachlage von den Steuerbehörden in früheren Jahren beurteilt wurde. Die Einschätzungsbehörde kann den rechtserheblichen Sachverhalt in jeder Steuerperiode neu würdigen und allenfalls zu einer abweichenden Beurteilung kommen, selbst wenn sich der Sachverhalt nicht geändert hat. Ein Anspruch auf eine in diesem Sinn rechtsgleiche Behandlung besteht nicht. Die richtige Anwendung des materiellen Rechts geht somit dem Vertrauen in eine vorhersehbare Rechtanwendung vor (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Vorbemerkungen zu §§ 119-131 N 87). 4. Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses. Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten des Rekursverfahrens dem Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Eine Parteientschädigung ist keiner Partei zuzuspre- chen (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/22. März 2010).

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hat sich ergeben: A. Die A GmbH mit Sitz in B (nachfolgend die Pflichtige) bezweckt im Wesent- lichen den Erwerb von Auswertungsrechten an Bild- und Tonaufnahmen sowie deren Herstellung, Bewerbung und sonstige Auswertung, die Produktion von damit in Verbin- dung stehenden Waren sowie den Erwerb und die Auswertung von sonstigen gewerb- lichen Schutzrechten. Sie ist Teil der C-Gruppe, zu welcher auch die D in Grossbritta- nien gehört, welche für die globale Tresorie und für das Cash Pooling der Gruppe zuständig ist. Zwischen der Pflichtigen und der D besteht eine Vereinbarung vom 1. Dezember 2008 über die kurzfristige Deponierung überschüssiger und den kurzfristi- gen Bezug von Geldmitteln. Gemäss der Vereinbarung werden der Pflichtigen bei ei- nem Saldo zu ihren Gunsten Zinsen basierend auf dem Einmonats-LIBID (London In- terbank Bid-Rate) abzüglich 6,25 Basispunkte (bp, 1 bp = 1/100 Prozent), mindestens aber 0,05% gutgeschrieben. Am 10./11. Dezember 2013 führte das kantonale Steueramt eine Revision bei der Pflichtigen in Bezug auf die Steuerperioden 1.4.2009 - 31.3.2010 und 1.4.2010 - 31.3.2011 durch. Dabei kam der steueramtliche Revisor zum Ergebnis, dass das Trea- sury-Konto einen Anteil langfristiges Darlehen an den Konzern enthalte und der gutge- schriebene Zins im Drittvergleich zu tief sei. Während der beiden Geschäftsjahre sei ein Mindestguthaben von Fr. ... bzw. Fr. ... nie unterschritten worden, welches deshalb als langfristig zu beurteilen und zu diesen Sätzen zu verzinsen sei. Gestützt darauf stellte er mit Veranlagungs-/Einschätzungsvorschlägen vom 19. Dezember 2013 eine entsprechende Aufrechnung in Aussicht. Die Pflichtige lehnte diese am 9. April 2014 ab. Der steueramtliche Revisor erstattete am 29. April 2014 seinen Bericht. Darin hielt er an seinen Aufrechnungen fest. Der Steuerkommissär schätzte die Pflichtige am 26. Mai 2014 dementsprechend für die direkte Bundessteuer sowie die Staats- und Ge- meindesteuern, je Steuerperioden 1.4.2009 - 31.3.2010 und 1.4.2010 - 31.3.2011, ein. B. Hiergegen liess die Pflichtige am 26. Juni 2014 Einsprache erheben und beantragen, sie für beide Steuerarten für die Steuerperiode 1.4.2009 - 31.3.2010 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ... und für die Steuerperiode 1.4.2010 - 31.3.2011 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ... einzuschätzen. 1 DB.2015.100 1 ST.2015.125 - 3 - Das kantonale Steueramt verlangte am 29. September 2014 u.a. weitere Kon- toauszüge bezüglich des Kontokorrents. Die Pflichtige kam dem am 3. November 2014 nach. Am 8. Januar 2015 zeigte das kantonale Steueramt der Pflichtigen Höherein- schätzungen an, die darin begründet waren, dass es anstelle der LIBOR-Zinssätze (London Interbank Offered Rate = Marktzinssatz, zu dem sich erstklassige Banken in London gegenseitig kurzfristige Gelder ausleihen) diejenigen gemäss dem einschlägi- gen Rundschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) anwandte. Die Pflichtige nahm am 19. Februar 2015 dazu Stellung. Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 8. April 2015 ab und nahm eine Neuveranlagung gemäss den angezeigten höheren Zinssätzen vor. Dies ergab folgende Faktoren: Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern Reingewinn Eigenkapital Reingewinn Eigenkapital Fr. Fr. Fr. Fr. 1.4.2009 – 31.3.2010 (...) 1.4.2010 – 31.3.2011 (...) Zur Begründung führte das kantonale Steueramt aus, dass über Jahre hinweg immer ein stabiler Sockelbetrag stehen gelassen worden sei, welcher als langfristiges Darlehen zu qualifizieren sei. Dieses sei dementsprechend zu verzinsen, ansonsten der Schuldnerin eine dem Drittvergleich nicht entsprechende Leistung erbracht werde. Das Rundschreiben der ESTV sehe für langfristige Darlehen Mindestzinssätze von 2,5% (2009), bzw. 2,25% (2010 und 2011) vor. Dies ergebe – unter Berücksichtigung der bereits verbuchten Zinsen – Aufrechnungen von Fr. ... bzw. Fr. .... Weiter seien steuermindernd die Steuerrückstellungen anzupassen. C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 11. Mai 2015 wiederholte die Pflichtige die Einspracheanträge, unter Vereinigung der Verfahren sowie unter Kosten- und Ent- schädigungsfolgen zulasten der Gegenpartei. Aus der Begründung ist festzuhalten: Die D diene als globale Finanzierungsgesellschaft der C-Gruppe. Während den streitbetrof- fenen Steuerperioden habe die Pflichtige bei dieser stets über einen positiven Saldo verfügt, welche diese im Umfang eines schwankenden Sockelbetrags um Fr. 1 Mio. auf einem Kontokorrent bei der Bank E zu einem Zinssatz von 0% deponiert habe; die dar- über liegenden Beträge habe sie auf dem Overnight-Geldmarkt angelegt. Die Verzin- 1 DB.2015.100 1 ST.2015.125 - 4 - sungsmodalitäten zwischen der D und den Ländergesellschaften habe in keinem ande- ren Land zu einer Gewinnaufrechnung geführt. Die Zinsmarge von 43,75 bp bei der D sei angemessen. Das Konto sei ein echtes Kontokorrent gewesen, seien doch regel- mässig Transaktionen durchgeführt worden. Zudem habe die Pflichtige ein Liquiditäts- polster bereit halten müssen, um flexibel reagieren zu können, da Expansionspläne vorgelegen hätten. Die Pflichtige wäre auch allgemein nicht verpflichtet gewesen, ihre Mittel renditeorientiert am Kapitalmarkt anzulegen. Das Vertragsverhältnis könne we- gen der Kurzfristigkeit nicht als Darlehen im zivilrechtlichen Sinn betrachtet werden. Daran ändere der vom kantonalen Steueramt herangezogene Sockelbetrag nichts, da es im unternehmerischen Interesse gelegen habe, über eine Liquiditätsreserve zu ver- fügen. Es bestehe keine natürliche Vermutung für die Richtigkeit der vom kantonalen Steueramt für den Zinssatz verwendeten Erfahrungszahlen gemäss Rundschreiben ESTV. Eine rückblickende Betrachtung sei zudem unzulässig. Zudem hielten die der Pflichtigen gutgeschriebenen Zinsen dem Drittvergleich stand. Die Zinssätze gemäss Rundschreiben ESTV fänden zudem keine Anwendung auf Kontokorrentverhältnisse und andere kurzfristigen Forderungen. Die Grundlagen für die Festsetzung der Zins- sätze im Rundschreiben ESTV seien nie offen gelegt worden, weshalb sie nicht auf ihre Richtigkeit überprüft werden könnten. Soweit diese sich auf die Zinssätze auf dem schweizerischen Kapitalmarkt stützten, könnten sie nicht herangezogen werden, da damit auch die langfristige Bindung kompensiert würde, was hier nicht vorläge. Die Grundlagen der ESTV seien zu editieren. International gingen die Verrechnungspreis- bestimmungen den internen Praxisfestlegungen der Schweiz vor. Das kantonale Steueramt schloss am 10. Juni 2015 auf Abweisung des Rechtsmittels. Es verwies auf die so genannte "goldene Bilanzregel", wonach das kurz- fristige Fremdkapital durch kurzfristige Liquidität gedeckt sein sollte. Diese Bedingung sei vorliegend um ein Mehrfaches erfüllt gewesen, sodass der als langfristiges Darle- hen beurteilte Teil nicht benötigt worden sei. Die Bereitstellung von kurzfristiger Liquidi- tät in diesem Umfang sei keineswegs erforderlich gewesen. Die Verhältnisse seien zudem aufgrund des tatsächlichen Verhaltens und Handelns zu beurteilen, was hier auf eine langfristige Kreditvergabe hindeute. Rückfragen bei der ESTV hätten zudem ergeben, dass die Zinssätze gemäss Rundschreiben aufgrund der Renditen von Anlei- hen in CHF am Kapitalmarkt ermittel worden seien. Mit Replik vom 23. September 2015 hielt die Pflichtige an ihrem Hauptantrag fest, beantragte aber eventualiter, für beide Steuerarten bezüglich der Steuerperiode 1 DB.2015.100 1 ST.2015.125 - 5 - 1.4.2009 - 31.3.2010 einen steuerbaren Reingewinn von Fr. ... und betreffend die Steuerperiode 1.4.2010 - 31.3.2011 einen solchen von Fr. ... festzusetzen. Sie hätte innerhalb des Konzerns auch ein langfristiges Darlehen gewähren dürfen; dies sei al- lein ihr Entscheid gewesen. Dabei hätte sie bei Guthaben mit Laufzeiten bis zwölf Mo- nate einen Zinssatz entsprechend dem LIBOR abzüglich 12.5 bp erhalten, bei längeren Laufzeiten den LIBOR abzüglich 25 pb. Rückblickend wäre eine solche Anlage tatsäch- lich rentabler gewesen. Die von den Banken erhältlichen Zinsen hätten im Bereich der von der D gezahlten Zinsen gelegen, unter Berücksichtigung des Abzugs. Die Zinssät- ze gemäss Rundschreiben seien demgegenüber sogar höher als was die Konzernmut- ter selber für zehnjährige Anleihen hätte zahlen müssen und sei deshalb nicht ein- schlägig. Auch unter betriebswirtschaftlicher Betrachtung sei der Liquiditätsbestand angemessen, sollte doch der Liquiditätsgrad 3. Grades grösser oder gleich zwei sein. Nur soweit diese Kennzahl überschritten werde, könnte allenfalls von langfristigem Kapital ausgegangen werden. Diesfalls sei entsprechend dem Eventualantrag auf den von der D für ein Darlehen mit einer Laufzeit von zwölf Monaten vergüteten Zins abzu- stellen. Das kantonale Steueramt hielt mit Duplik vom 9. Oktober 2015 an seinen An- trägen fest. Die ESTV liess sich nicht vernehmen.

Die Kammer zieht in Erwägung: 1. a) Der steuerbare Reingewinn der juristischen Personen setzt sich gemäss Art. 58 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 64 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahres (Abs. 1 lit. a bzw. Ziff. 1) sowie allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgs- rechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden (Abs. 1 lit. b bzw. Ziff. 2). Zum steuerbaren Reingewinn gehören namentlich offene und verdeckte Gewinn- ausschüttungen an die Anteilsinhaber oder ihnen nahestehende Dritte, die einem Aus- senstehenden nicht oder zumindest nicht im gleichen Masse gewährt würden (Abs. 1 lit. b bzw. Ziff. 2 lit. e). 1 DB.2015.100 1 ST.2015.125 - 6 - Verdeckte Gewinnausschüttungen sind nach der Rechtsprechung immer dann anzunehmen, wenn (kumulativ) die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegen- leistung erhält, der Aktionär direkt oder indirekt (z.B. über eine ihm nahe stehende Per- son oder Unternehmung) einen Vorteil erhält, der einem Dritten unter gleichen Bedin- gungen nicht zugebilligt worden wäre, die Leistung also insofern ungewöhnlich ist, und der Charakter dieser Leistung für die Gesellschaftsorgane erkennbar war (BGr, 1. Sep- tember 2009, 2C_265/2009; BGE 131 II 593; BGr, 22. Juni 2007, 2A.204/2006; 19. November 2003, 2A.204/2006, auch zum Folgenden). Als geldwerte Leistungen gelten insbesondere Ertragsverzichte zugunsten des Aktionärs oder einer ihm nahe stehenden Person. Eine solche "Gewinnvorwegnahme" liegt vor, wenn die Gesellschaft auf ihr zustehende Einnahmen ganz oder teilweise verzichtet und die entsprechenden Erträge direkt dem Aktionär oder diesem nahestehenden Personen zufliessen bzw. wenn diese nicht jene Gegenleistung erbringen, welche die Gesellschaft von einem unbeteiligten Dritten fordern würde (BGr, 13. Oktober 2008, 2C_335/2008). Ob eine Leistung der Gesellschaft an den Inhaber von Beteiligungsrechten gerade wegen seiner Eigenschaft als Beteiligter erfolgt ist, bestimmt sich anhand eines Drittvergleichs. Dabei sind alle konkreten Umstände des zwischen der Gesellschaft und dem Anteilseigner abgeschlossenen Geschäfts zu berücksichtigen, und es muss davon ausgehend bestimmt werden, ob das Geschäft in gleicher Weise mit einem der Gesellschaft nicht Verbundenen auch abgeschlossen worden wäre (BGr, 10. Novem- ber 2000 = StE 2001 B 24.4 Nr. 58 sowie ASA 66, 554 und 559). Rechtsgeschäfte zwi- schen Gesellschafter und Gesellschaft führen in der Regel nur dann zu einer verdeck- ten Gewinnausschüttung, wenn zwischen Leistung und Gegenleistung ein offen- kundiges Missverhältnis zugunsten des Gesellschafters und zulasten der Gesellschaft besteht. Bloss ungeschickte Dispositionen, denen das Merkmal der bewussten Vor- teilszuwendung fehlt, können zwar für die Unternehmung nachteilig sein, ja eine Entreicherung derselben darstellen. Sie sind indessen steuerlich nicht zu erfassen, denn die Gesellschaft darf nur für wirklich erzielte Gewinne und nicht für geschäftliche Ungeschicktheiten ihrer Leitung besteuert werden. Die Gegenleistung muss der Leis- tung der Gesellschaft in einem solchen Ausmass nicht entsprechen, dass die Gesell- schaft von unbeteiligten Dritten in jedem Fall eine höhere Gegenleistung verlangen würde und dies nach den Marktverhältnissen auch tun könnte (Brülisauer/Poltera, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 58 N 99 DBG mit Hinweis auf BGr, 26. November 1981 = ASA 51, 538 = StR 1983, 285). 1 DB.2015.100 1 ST.2015.125 - 7 - Der Drittvergleich ist auch bei Transaktionen zwischen Schwestergesellschaf- ten zu beachten. Ob eine Vorteilszuwendung zwischen Gesellschaften, die von den- selben Aktionären beherrscht werden, geschäftsmässig begründet war, ist ausschliess- lich vom Standpunkt der einzuschätzenden Gesellschaft aus zu beurteilen. Massgebend ist nach anerkannter schweizerischer Auffassung das so genannte "at arm's length"-Prinzip (RB 1985 Nr. 42, mit Verweisungen). b) Das Zufliessen von Vermögensertrag ist eine steuerbegründende Tatsache, welche die Steuerbehörden nachzuweisen haben (RB 1990 Nr. 36 = StE 1990 B 92.51 Nr. 3). Demgegenüber trägt der Steuerpflichtige die Beweislast für steuermindernde bzw. -aufhebende Tatsachen (RB 1987 Nr. 35). Ist bei Vorhandensein einer Gegenleis- tung der Schwestergesellschaft an die Gesellschaft umstritten, ob zwischen den ge- genseitigen Leistungen ein offensichtliches Missverhältnis bestehe, so ist die Steuer- behörde für das behauptete Missverhältnis beweisbelastet. Das Vorhandensein einer Gegenleistung des Gesellschafters bewirkt nämlich eine natürliche Vermutung für die geschäftsmässige Begründetheit der Leistung der Gesellschaft. Hat die Steuerbehörde den Beweis für das Vorliegen eines offensichtlichen Missverhältnisses erbracht, spricht eine natürliche Vermutung für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung. Alsdann trägt die steuerpflichtige Gesellschaft die Beweislast dafür, dass gleichwohl keine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen sei (Martin Zweifel, Die Sachver- haltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, 1989, S. 111 f.). 2. Der Saldo auf dem Konto der Pflichtigen bei der D belief sich per Bilanz- stichtag auf folgende Beträge (Einspracheentscheide, je S. 5): Fr. 31.03.2009 ... 31.03.2010 ... 31.03.2011 ... Dieser wurde jeweils zu 0,05% verzinst. a) Eine geldwerte Leistung im vorstehenden Sinn liegt insbesondere auch vor, wenn die Pflichtige ihrer Schwestergesellschaft ein Darlehen gewährt hat, ohne dabei eine im Drittvergleich übliche und damit marktgerechte Verzinsung zu verlangen. Vor- 1 DB.2015.100 1 ST.2015.125 - 8 - liegend ist nicht streitig, dass bei Kontokorrenten und langfristigen Darlehen ein unter- schiedlich hoher Zinssatz zur Anwendung gelangt. Als erstes ist damit die Frage zu entscheiden, ob das Guthaben der Pflichtigen bei der D als Kontokorrent gilt oder lang- fristige und damit üblicherweise höher zu verzinsende Anteile enthält. b) Das Guthaben beruht auf dem "Agreement for running account settlement" aus dem Jahr 2008 zwischen der Pflichtigen und der D (nachfolgend Agreement). Ge- mäss Ziff. 1 Agreement eröffnet die D für die Pflichtige ein Konto für sämtliche Geld- transaktionen, wie "trade and non trade settlements, exchange business settlement, proxy payment, zero balance account, term loan, term deposit, etc." Die Pflichtige kann ihre Mittel jederzeit unter Beachtung einer Frist von zwei Tagen zurückziehen (Ziff. 5 Agreement). Sie ist ebenfalls berechtigt, kurzfristige Kredite zu beziehen (vgl. Ziff. 3 Satz 2 Agreement). Nach der Sachdarstellung der Pflichtigen bezweckt dieser Vertrag den Anschluss an den Cash Pool des Konzerns zwecks kurzfristiger Deponierung überschüssiger und den kurzfristigen Bezug benötigter Liquidität. Cashpooling im Konzern war Gegenstand des Entscheids StRG I, 26. No- vember 2014, 1 ST.2014.153 (noch nicht rechtskräftig, vgl. zum Folgenden Lukas Handschin, Einige Überlegungen zum Cashpooling im Konzern, in: Bohnet/Wessner [Hrsg.]: Droit des société, Mélanges en l'honneur de Roland Ruedin, 2006, S. 273 ff.). Demnach bezeichnet der Begriff "Cashpooling" (auch Liquiditätsbündelung genannt) allgemein einen konzerninternen Liquiditätsausgleich durch ein zentrales, meist von der Konzernobergesellschaft übernommenes Finanzmanagement, das den Konzernun- ternehmen überschüssige Liquidität entzieht bzw. Liquiditätsunterdeckungen durch Kredite ausgleicht. Statt dass sich einzelne Konzerngesellschaften ihre liquiden Mittel von Banken beschaffen, wenden sie sich an den Cashpool respektive an diejenigen Konzernmitglieder, die Liquiditätsüberschüsse in den Cashpool einzahlen. Dadurch sollen die Finanzierungskosten des Konzerns insgesamt gesenkt werden. Ein Cash- pool bewirkt, dass rechnerisch oder effektiv die Liquiditätsguthaben der Kornzernge- sellschaften regelmässig, in der Regel täglich, saldiert und zentral verwaltet werden. Beim sogenannten "Zero Balancing" werden die Mittel auf ein zentrales Konto über- führt, das auf den Namen derjenigen Gesellschaft lautet, welche im Cashpool die Rolle des Pool Leaders übernimmt. Das kann die Konzernmutter sein oder auch eine speziell zu diesem Zweck gegründete Finanzgesellschaft. 1 DB.2015.100 1 ST.2015.125 http://de.wikipedia.org/wiki/Konzern http://de.wikipedia.org/wiki/Liquidit%C3%A4t http://de.wikipedia.org/wiki/Kredit - 9 - Daraus ist mit Bezug auf den vorliegenden Fall der Schluss zu ziehen, dass Cashpool-Guthaben einen ganz bestimmten Sinn und Zweck (Liquiditätsbündelung, Liquiditätsausgleich etc.) verfolgen. Im Cashpool "parkiert" verbleiben damit letztlich nur die Geldmittel, welche im Rahmen der Liquidität kurzfristig auch wieder benötigt werden. c) Das kantonale Steueramt macht geltend, dass das bei der D bestehende Guthaben zu einem hohen Anteil den Charakter einer langfristigen Anlage aufweist, und verweist hierzu auf die "goldenen Bilanzregel", wonach bei einer Unternehmung in der Regel die kurzfristigen Aktiven den verbuchten kurzfristigen Passiven (d.h. dem kurzfristigen Bedarf an liquiden Mitteln) zu entsprechen haben (Beschwerde- /Rekursantwort, S. 2 unten). aa) Der Liquiditätsgrad einer Unternehmung wird anhand bestimmter Kenn- zahlen bestimmt (Boemle/Stolz, Unternehmungsfinanzierung, 13. A., 2002, S. 142 f). Liquidität 1. Stufe (= Cash Ratio): Flüssige Mittel / kurzfristiges Fremdkapital Liquidität 2. Stufe (= Quick Ratio): (Flüssige Mittel + Forderungen) / kurzfristiges Fremdkapital Liquidität 3. Stufe (= Current Ratio): Umlaufvermögen / kurzfristiges Fremdkapital Die genannten Autoren erachten die Barliquidität (Liquidität 1. Stufe) als un- geeignet zur Beurteilung der Zahlungsbereitschaft, denn kurzfristige Verbindlichkeiten würden sinnvollerweise nicht einzig aus den vorhandenen Zahlungsmittelbeständen beglichen. Für die Liquidität 2. Stufe gilt für Handels- und Industrieunternehmen als Mindestnorm ein Verhältnis von 1 : 1, für die Liquiditätsstufe 3 von 2 : 1. Die Liquidi- tätsstufe 3 wird auch als "Banker's Rule" bezeichnet, weil sie vor allem bei Kreditprü- fungen durch Banken angewendet wird. Die Vorgabe von 2 : 1 erklärt sich aus der Sicht der Kreditgeber, welche sich dadurch vergewissern wollen, ob ihre Forderungen bei einer Zwangsliquidation der Firma noch gedeckt wären. Übersteigt das Umlaufver- mögen die kurzfristigen Verbindlichkeiten um das Doppelte, so riskieren die Gläubiger selbst dann nichts, wenn das Umlaufvermögen nur zu 50% der Bilanzwerte realisiert werden kann (Boemle/Stolz, S. 143). Weiter betonen die Autoren die Bedeutung des so genannten "Acid Test", gemäss welchem die Zahlungsmittel und die Kundenaus- stände nicht niedriger sein sollten als die kurzfristigen Verbindlichkeiten. Die Autoren stellen zudem Überlegungen zur Mindestliquidität an. Als Mindestliquidität bezeichnet man jenen Bestand an vorhandenen Zahlungsmitteln und nicht ausgenützten Kreditli- 1 DB.2015.100 1 ST.2015.125 - 10 - miten bei Banken, der nicht unterschritten werden sollte. Hierfür lässt sich keine abso- lute Grösse festlegen, nach den aufgezählten Beispielen aus der Praxis liegt diese zwischen 2% des Jahresumsatzes bis zu zwei Monatsumsätzen (Boemle/Stolz, S. 145 f.). Diese Kennzahlen stellen eine sachgerechte Grundlage dar, um zu beurteilen, welcher Stand von Liquidität im Allgemeinen angemessen ist. Bei der Pflichtigen ent- spricht die Summe von flüssigen Mitteln und Forderungen ziemlich genau dem Um- laufvermögen, d.h. sie verfügt über keine Warenvorräte. Ob das Fremdkapital kurzfris- tig ist oder nicht, geht aus den Bilanzen nicht hervor, weshalb zu Gunsten der Pflichtigen von generell kurzfristigem Fremdkapital ausgegangen wird (Werte in TCHF): Stand per Umlaufvermögen Fremdkapital Differenz Fr. Fr. Fr. 31. März 2010 ... 31. März 2011 ... Für die Beurteilung der Zahlungsbereitschaft ist die Liquidität 1. Stufe nach dem Gesagten nicht massgebend. Die Liquidität 2. und 3. Stufe sind praktisch iden- tisch und betragen 2,3 : 1 per 31. März 2010 und genau 3 : 1 per 31. März 2011. Mit Bezug auf die Liquidität 3. Stufe ist aber anzumerken, dass die Pflichtige gar keine Vorräte hatte, sondern es sich beim Umlaufvermögen um flüssige Mittel handelte und deshalb keine Gefahr bestand, dass dieses bei einer Zwangsliquidation nur zu 50% der Bilanzwerte realisiert werden könnte. Die Liquidität 3. Stufe ergibt demnach hier keine relevante Aussage. Den so genannten Acid Test besteht die Pflichtige bei weitem. Wei- ter beträgt der Jahresumsatz 2009/10 rund Fr. .. Mio. und 2010/11 rund Fr. .. Mio., was nach dem Gesagtem selbst bei einer nach den Beispielen bei Boemle/Stolz maximal in der Praxis festgestellten Mindestliquidität von zwei Monaten liquide Mittel von Fr. .. bis .. Mio. verlangt. Auch diese Beträge wurden weit überschritten. Damit ist festzustellen, dass die Pflichtige erheblich mehr liquide Mittel hält, als es bei einer Beurteilung nach den allgemein zugänglichen Liquiditätskennzahlen üblich und erforderlich ist. 1 DB.2015.100 1 ST.2015.125 - 11 - bb) Weiter verfügte die Pflichtige gemäss der Übersicht auf S. 5 der Einspra- cheentscheide bereits seit dem 31. Dezember 2004 und damit vor Übernahme der li- quiden Mittel durch die D 2008 über sehr hohe Guthaben gegenüber dem Konzern (vgl. E-Mail vom 19. Februar 2009 bezüglich des Transfers des Kontos zu D). Diese Guthaben begannen ab 31. Dezember 2007 das Fremdkapital zu überschreiten. Zugleich war ab diesem Zeitpunkt das Umlaufvermögen in etwa doppelt so hoch wie das Fremdkapital oder noch höher. Daraus ist der Schluss zu ziehen, dass es sich beim Belassen von überschüssiger Liquidität auf einem Kontokorrent um eine seit lan- gem verfolgte Strategie der Pflichtigen handelt. Nach den Feststellungen des kantona- len Steueramts fiel zudem das Guthaben im Geschäftsjahr 2009/10 nie unter Fr. ... Mio. und 2010/11 nie unter Fr. ... Mio. Dies verdeutlicht weiter, dass offenkundig kein Bedarf auf Bereithaltung von liquiden Mitteln in dieser Höhe bestanden hat. Das Guthaben an die D (in der Bilanz jeweils als "Darlehen an D" bezeichnet) beträgt per 31. März 2010 70% und per 31. März 2011 83,9% der Bilanzsumme. Damit stellt es nicht nur ein ausserordentliches Klumpenrisiko dar, sondern hätte sich bei op- timaler Anlage dieser Bilanzposition ein erheblicher Ertrag für die Unternehmung er- wirtschaften lassen. Die Anlagepolitik mit Bezug auf diesen Betrag ist für die Pflichtige quantitativ bedeutend. Damit bestand ein erhöhtes Interesse an der optimalen Anlage. c) Aus diesen Umständen ist zu schliessen, dass ein erheblicher Spielraum zur langfristigen und lukrativeren Anlage dieser Mittel bestanden hat, welcher von der Pflichtigen nicht genutzt wurde. Bei dieser Untätigkeit kann es sich nicht um die Folge von ungeschickten Dispositionen gehandelt haben. Die Pflichtige ist Teil eines Gross- konzerns, bei welchem ein professionelles Management der Finanzen vorausgesetzt werden kann. In Anbetracht der Höhe des betroffenen Betrags kann es gar nicht an- ders gewesen sei, als dass der suboptimalen Anlage ein Entscheid der Leitungsorgane zugrunde lag. Demnach hat die Pflichtige ihrer Schwestergesellschaft bewusst erhebli- che Mittel zu nicht marktkonformen Bedingungen zur Verfügung gestellt, was im Grundsatz als offenkundiges Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung und damit als eine verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren ist. d) Was die Pflichtige dagegen einwendet, überzeugt nicht. Sie macht geltend, dass die Liquiditätsreserve der Sicherstellung der erforder- lichen Mittel für den Fall eines kurzfristigen ausserordentlichen Liquiditätsbedarfs ge- 1 DB.2015.100 1 ST.2015.125 - 12 - dient habe. Dabei habe es sich um ein Liquiditätspolster zur Finanzierung tatsächlich geplanter Transaktionen gehandelt (Beschwerde/Rekurs, S. 11). Hierzu verweist sie auf eine kurzfristige Zahlung von Fr. ... Mio. an die Muttergesellschaft im Juli 2011 so- wie eine geplante Akquisition von Fr. ... Mio. im Oktober 2015. In der Replik zählt sie eine Reihe weiterer geplanter Akquisitionen auf. Es liegt im Wesen jeder Unternehmensführung, dass gelegentlich grössere Anschaffungen getätigt werden müssen. Es ist Aufgabe der Finanzplanung, hierzu die nötigen Mittel termingerecht zu beschaffen. Es ist nicht ersichtlich, weshalb die Pflichti- ge zu diesem Zweck hätte flüssige Mittel permanent bereit halten müssen. Dies umso weniger, als dass sie ja gerade im Konzern eingebunden war und zur Bestreitung von Investitionen unbestritten auf diesen hätte zurück greifen können. Es ist deshalb auch nicht einzusehen, weshalb die Auszahlung der Dividende im Juli 2011 die Pflichtige dazu genötigt hätte, bereits in den Vorjahren ständig liquide Mittel in der streitigen Hö- he zur Verfügung zu halten. Hinzu kommt, dass die Dividendenauszahlung in einem vorliegend nicht streitigen Geschäftsjahr erfolgte. Zudem verblieb auch nach dieser noch ein Betrag von rund Fr. ... Mio. auf dem Konto, sodass immer noch ein sehr ho- hes Liquiditätspolster verblieb. Dasselbe trifft zu auf die in der Replik aufgezählten Vorhaben, liegen diese doch betragsmässig nicht in einem Bereich, welche das Ge- samtbild massgeblich beeinflussen könnte. Sie liessen sich zum grössten Teil auch aus dem von der vorinstanzlichen Umqualifizierung nicht betroffenen Restbetrag sowie dem weiteren kurzfristigen Umlaufvermögen gemäss Bilanz finanzieren. Nicht weiter hilft der Pflichtigen auch ihr Einwand, die Anlage der Liquiditäts- position sei ein Entscheid in ihrem freien unternehmerischen Ermessen, und wenn sie weiter darauf verweist, dass sie diese auch langfristig zu besseren Bedingungen bei der D hätte deponieren können. Wie bereits eingangs ausgeführt, sind steuerrechtlich die Transaktionen unter dem Grundsatz des Drittvergleichs zu beurteilen. Weiter wendet sie ein, dass zivilrechtlich kein Darlehen vorliege, da sie die Mittel jederzeit hätte zurückfordern können und das Vertragsverhältnis deshalb nicht mit einem langfristigen Darlehensvertrag vergleichbar sei, bei welchem die Mittel in der Regel gebunden seien. Das Steuerrekursgericht stellt bei seiner Beurteilung auf die tatsächlich gelebten Verhältnisse ab; wenn, wie bereits vorstehend ausgeführt, ein So- ckelbetrag in zweistelliger Millionenhöhe permanent unberührt stehen gelassen wird, entspricht dies nicht mehr dem Sinn und Zweck eines Kontokorrents. 1 DB.2015.100 1 ST.2015.125 - 13 - e) Streitig ist ferner die genaue Höhe des Sockelbetrags. Das kantonale Steu- eramt stellte hierzu nach eigenem Bekunden auf den tiefsten Stand des Kontos in den jeweiligen Geschäftsjahren ab (2009/10 Fr.... Mio., 2010/11 Fr.... Mio.). Nach Umquali- fizierung der streitigen Guthaben in langfristige Darlehen ergeben sich für Ermittlung der vorstehenden Kennzahlen folgenden Werte (in TCHF): Stand per Umlaufvermögen Fremdkapital Fr. Fr. 31. März 2010 31. März 2011 Daraus resultiert für die Pflichtige ein Liquiditätsgrad 2 von 1,06 : 1 (Ge- schäftsjahr 2009/10) bzw. von 1,18 : 1 (Geschäftsjahr 2010/11). Diese liegen im Rah- men der üblichen Vorgaben. Damit verbleibt auch nach der von der Vorinstanz vorge- nommenen rechtliche Umqualifizierung des Guthabens eine sehr gute Liquiditätslage. Die Pflichtige rügt, dass damit die Vorgabe des Liquiditätsgrads 3, nämlich ein Verhältnis von 2 : 1, nicht mehr eingehalten werde. Dem ist wie bereits erwähnt entge- gen zu halten, dass der Liquiditätsgrad 3 zur Beurteilung der Kreditwürdigkeit nicht greift, da die Pflichtige über gar keine Vorräte oder sonstige Aktiven des Umlaufvermö- gens verfügt, welche bei einer Zwangsliquidation nur mit Einschlag realisiert werden könnten. Der Liquiditätsgrad 3 erscheint deshalb bei ihr als nicht aussagekräftig. Viel- mehr ist auch nach Vornahme der steueramtlichen Korrektur weiterhin von einer sehr komfortablen Liquiditätssituation der Pflichtigen auszugehen. Soweit die Pflichtige im Eventualantrag nur den Anteil, welcher den Liquiditätsgrad 3 (Current Ratio) übersteigt, als Darlehen qualifizieren will, ist ihr nicht zu folgen. 3. Streitig ist ferner der auf das langfristige Darlehen anzuwendende Zinssatz. Das kantonale Steueramt stellt hierzu auf die Vorgaben des jährlich publizierten Rund- schreiben der ESTV über die Zinssätze für die Berechnung der geldwerten Leistungen ab. Diese sehen für eigenfinanzierte Vorschüsse an Beteiligte Zinssätze von 2,5% für 2009 und von 2,25% für 2010 und 2011 vor. 1 DB.2015.100 1 ST.2015.125 - 14 - a) Diese jährlichen Rundschreiben der ESTV haben keinen Gesetzescharak- ter, sondern gelten als Verwaltungsverordnungen bzw. administrative Weisungen an die kantonalen Steuerverwaltungen für die Veranlagung der direkten Bundessteuer. Damit strebt die ESTV eine einheitliche, gleichmässige und sachrichtige Praxis des Gesetzesvollzugs durch die Veranlagungsbehörden für die direkte Bundessteuer an. In der Einschätzungspraxis betreffend die Staats- und Gemeindesteuern stellen die Steu- erbehörden ebenfalls darauf ab (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 58 N 124 DBG und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 64 N 217 StG). Kreisschreiben und Rundschreiben der ESTV, die keine von der gesetzlichen Ordnung abweichenden Bestimmungen enthalten dürfen, sind für die Justizbehörden, deren Aufgabe es ist, die Einhaltung von Verfassung und Gesetz im Einzelfall zu überprüfen, nicht verbindlich. Die Gerichtsbehörden sollen diese bei ihrer Entscheidung allerdings mitberücksichtigen, sofern sie eine dem Einzelfall ange- passte und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmun- gen zulassen (RB 2006 Nr. 78 E. 2.5). Der Nachweis eines marktmässigen Verhaltens ist im Rahmen eines individu- ellen Drittvergleichs auch bei Abweichung von den in den Rundschreiben der ESTV vorgegebenen Mindest- bzw. Höchstzinssätzen zulässig. Das vom Bundesgericht als "safe harbour rule" bezeichnete jährliche Rundschreiben bietet den Steuersubjekten insofern einen rechtssicheren Bereich, als nach der Praxis der Steuerbehörden keine aus steuerlicher Sicht unangemessene Leistung vorliegt, wenn die Zinssätze eingehal- ten sind (BGE 140 II 88 E. 7, auch zum Folgenden). Werden jedoch unter nahestehen- den Personen Konditionen vereinbart, welche von den in den Rundschreiben festge- haltenen Vorgaben abweichen, obliegt die Substanziierungs- und Beweislast für deren Marktkonformität dem Steuerpflichtigen (VGr, 25. Juni 2014, SB.2013.00008 E 3.2, BGr, 20. Juni 2005, 2A.355/2004; StRK I, 21. Dezember 2012, 1 DB.2012.238 + 1 ST.2012.263/264; Brülisauer/Poltera, Art. 58 N 104). b) Die Pflichtige macht in der Replik geltend, dass bei Annahme einer länge- ren Laufzeit zur Beurteilung der marktüblichen Verzinsung ein entsprechendes Gutha- ben fingiert werden müsste. Hierzu verweist sie auf die Zinssätze für Festgeld in CHF mit einer Laufzeit von zwölf Monaten. Nach den von ihr eingeholten Auskünften hätte sie bei der Credit Suisse AG im Geschäftsjahr 2009/10 einen Zins von 0,64% und 2010/11 einen solchen von 0,42% bezahlen müssen). Bei der UBS AG habe 2009/10 der Zins zwischen 0,62% und 0,84% sowie 2010/11 zwischen 0,5% und 0,62% betra- 1 DB.2015.100 1 ST.2015.125 - 15 - gen. Weiter verweist sie darauf, dass sie auch die Möglichkeit gehabt habe, die Geld- mittel bei der D längerfristig anzulegen. Dabei hätte sie bei einer Laufzeit von unter zwölf Monaten einen Zinssatz entsprechend dem LIBOR der entsprechenden Währung und Laufzeit zuzüglich 12,5 bp bzw. bei einer Laufzeit von über zwölf Monaten zuzüg- lich 25 bp erhalten. Dies habe für 2009/10 einem durchschnittlichen Zinssatz von 0,596% und für 2010/11 von 0,404% entsprochen (Replik, S. 8 oben). Weiter rügt sie, dass die Vorgaben des Rundschreibens gegenüber der Ver- zinsung kurzfristiger Guthaben zu hoch ausfielen. Diese lägen sogar über dem Zins- satz für zehnjährige Bundesobligationen. Demgegenüber habe selbst die Konzern- gruppe im Juni 2009 am Kapitalmarkt Obligationen mit einer Laufzeit von zehn Jahren mit einem tieferen Zinssatz emittieren können. Dies zeige, dass die Erfahrungszahlen im Rundschreiben hier nicht einschlägig seien. c) Gemäss den von der Vorinstanz mit der Beschwerde-/Rekursantwort einge- reichten Unterlagen der ESTV werden die Zinssätze im Rundschreiben aufgrund von Renditen auf langfristigen Anleihen in CHF auf dem Kapitalmarkt ermittelt. Gemäss der tabellarischen Übersicht wurde dabei mit Bezug auf die Vorschüsse an Beteiligte auf die Weise vorgegangen, dass zunächst der Durchschnitt berechnet wurde zwischen einem Index über den inländischen Obligationenmarkt (SWIBO Dom T bzw. SBI DOM), der Rendite von öffentlichen Anleihen und von Renditen von Anleihen der Ban- ken/Industrie. Das Ergebnis wurde der Rendite der 10-jährigen Bundesobligationen gegenüber gestellt und daraus der massgebliche Zinssatz hergeleitet. Dieser wurde dann an einer Besprechung mit Vertretern der Schweizerischen Bankiervereinigung definitiv festgesetzt. Konkret basierte der jeweils im Januar oder Februar für dasselbe Jahr getroffene Entscheid auf folgenden Zahlen: 2007 2008 2009 2010 2011 Durchschnitt (aus 3) 2,76% 3,01% 2,51% 2,14% 1,84% Bundesobligationen 2,62% 2,97% 2,33% 2,07% 1,63% Zinssatz Rundschreiben 2,75% 3,25% 2,50% 2,25% 2,25%. d) Wie sich aus der Zusammenstellung der Vorinstanz in den Einspracheent- scheiden (S. 5) ergibt, lag das Guthaben der Pflichtigen gegenüber der D seit 2004 immer im Bereich zwischen minimal Fr. ... Mio. und maximal Fr. ... Mio. Mithin ist im Umfang des Sockelbetrags von einer seit 2004 konstant hohen Darlehenshingabe aus- 1 DB.2015.100 1 ST.2015.125 - 16 - zugehen, und zwar unabhängig von der rechtlichen Ausgestaltung als Kontokorrent. Legt aber eine Gesellschaft nicht benötigte liquide Mittel über Jahre hinweg in Form eines Darlehens bei einer nahestehenden Konzerngesellschaft an, so sind die auf län- gerfristige Anlagen ausgerichteten "Save Haven"-Zinssätze der ESTV sehr wohl die geeignete Referenzgrösse für den Drittvergleich (StRK I, 21. Dezember 2012, 1 DB.2012.238 + 1 ST.2012.263/264, bestätigt mit VGr, 25. Juni 2014, SB.2013.00008). Soweit die Pflichtige in ihrer sehr ausführlichen Argumentation immer von der unzutref- fenden Annahme ausgeht, der streitige Betrag sei marktkonform als Kontokorrent ver- zinst worden, geht sie deshalb bereits im Ansatz fehl. Mithin ist davon auszugehen, dass bei Beachtung des Drittvergleichs die Pflichtige den betreffenden Betrag eben gerade nicht auf dem Kontokorrent belassen hätte, sondern eine lukrativere, langfristi- ge Anlage gesucht hätte. Soweit die Pflichtige weiter mit zwölfmonatigen Festgeldanla- gen als Vergleichsbasis argumentiert, hilft ihr dies ebenfalls nicht weiter, weil vorlie- gend im Ergebnis von längeren Laufzeiten auszugehen ist. Die Verzinsung des Restbetrags auf dem Kontokorrent ist im Übrigen nicht streitig. Nicht weiter hilft der Pflichtigen zudem ihr Einwand, dass der Konzern selber sogar zu einem tieferen Zinssatz Anleihen habe aufnehmen können. Sie verweist hier- zu auf die Internetseite des Konzerns. Dabei handelt es sich indessen um Anleihen in einer Fremdwährung. Wie aus den publizierten Rundschreiben der ESTV für Vor- schüsse und Darlehen in Fremdwährungen hervorgeht, lagen ab 2009 die Zinssätze für Darlehen in dieser Fremdwährung erheblich unter denjenigen in CHF, weshalb für diese Fälle die Übernahme der Zinssätze für Darlehen in CHF vorgeschrieben wird. Die vom Konzern bezahlten Zinsen für Darlehen können deshalb für die Pflichtige als Gesellschaft mit Sitz in der Schweiz für den erzielbaren Zinsertrag auf vergebenen Anleihen nicht massgeblich sein. Das von ihr angerufene Beispiel eignet sich deshalb nicht als Vergleichsgrundlage. e) Bei den von den Vorinstanzen gelieferten Daten der ESTV sticht indessen hervor, dass 2011 der festgesetzte Zins erheblich von den zugrunde liegenden Werten abweicht. Während in den vorangehenden Jahren jeweils auf den höheren Vergleichs- wert (= "Durchschnitt [aus 3]") abgestellt und dieser entweder übernommen oder auf die nächsten 0,25% aufgerundet wurde, wurde 2011 der Rückgang der Zinsen um 0,3% bzw. 0,44% überhaupt nicht berücksichtigt. Das Besprechungsprotokoll hält dazu fest, dass man zwar basierend auf den Daten eine geringe Zinsreduktion ins Auge ge- fasst habe, jedoch unter Berücksichtigung des Trends, dass die Zinsen in letzter Zeit 1 DB.2015.100 1 ST.2015.125 - 17 - wieder im Steigen seien und im laufenden Jahr mit einem weiteren Anstieg gerechnet werden dürfe, den Zinssatz auf dem gleichen Niveau des Vorjahres von 2,25% belas- sen habe. Dieser Entscheid lässt sich nicht nachvollziehen. Grundsätzlich drängt es sich bei einem schematischen Vorgehen wie bei der Festsetzung der fraglichen Zinssätze durch die ESTV auf, dass man sich an die einmal gewählte Methode hält. Wenn des- halb die Daten eine markante Abnahme aufzeigen, ist zu erwarten, dass diese auch übernommen wird. Überdies hat sich die Annahme, dass der Zinstrend wieder aufwärts zeige, als vollständig falsch erwiesen, und wurden denn auch im nächsten Rund- schreiben die Zinssätze für 2012 auf 1,5% gesenkt. Unter Weiterführung der vor 2011 angewandten Methode wäre der Zinssatz für 2011 auf 2,0% festzusetzen gewesen. Davon ist auch vorliegend auszugehen. Dies ergibt auf dem Darlehen von Fr. ... Mio. eine Korrektur für den Zeitraum vom 1. Januar bis 31. März 2011 um 0,25%, somit Fr. .... Der steuerbare Reingewinn 2010/11 ist damit von Fr. ... auf Fr. ... bzw. gerundet Fr. ... herabzusetzen (Einspracheentscheid Staat- und Gemeindesteuern S. 9; die Tabelle im Einspracheentscheid direkte Bundessteuer, S. 9, geht von den falschen Anfangswerten aus). Aufgrund der im Vergleich zur streitigen Aufrechnung insgesamt geringfügigen Änderung verzichtet des Steuerrekursgericht auf eine Nachführung der Steuerrückstellung. 4. Die Pflichtige rügt bei diesem Ergebnis einen Verstoss gegen Art. 9 des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Schweiz und Grossbritannien und macht geltend, dass gestützt darauf im internationalen Verhältnis die Verrechnungs- preisbestimmungen vorgingen. Diese richteten sich in erster Linie nach dem OECD- Musterabkommen dargelegten Transfer Pricing Principles und nicht nach den Praxis- festlegungen der Steuerbehörden. Art. 9 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossen- schaft und dem Vereinigten Königreich von Grossbritannien und Nordirland zur Ver- meidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen vom 8. Dezember 1977 (SR 0.672.936.712) enthält den Vorbehalt des Drittvergleichs vor internen Vereinbarungen zwischen verbundenen Unternehmen. Inwiefern die Pflichtige daraus etwas zu ihren Gunsten ableiten will, ist nicht ersichtlich. Wie bereits ausge- führt, sind zudem ihre als Vergleichsbasis vorgelegten Beispiele nicht einschlägig, 1 DB.2015.100 1 ST.2015.125 - 18 - weshalb sich von vornherein kein Konflikt zwischen den internationalen Verrechnungs- preismethoden und der von der Vorinstanz angewandten Methode gestützt auf das Rundschreiben ergibt. 5. Gestützt auf diese Erwägungen sind die Rechtsmittel teilweise gutzuheis- sen. Aufgrund ihres nahezu vollständigen Unterliegens sind die Kosten des Verfahrens der Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG) und ist ihr keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).

Public

Tax

de

ZH_SRK

ZH_SRK_001

ZH

Zürich

ea456ccb-7086-4d3d-8689-f712f146d161

hat sich ergeben: A. Am ... Mai 2007 veräusserten A und B (nachfolgend die Pflichtigen) die 4 1⁄2-Zimmereigentumswohnung GBBL ... (285/1000 Miteigentum an GBBL ..., Kat.Nr. ..., Wohnhaus an der ...strasse 1, D) sowie 2 Autoeinstellplätze (GBBL ... und ... [je 1/9 Miteigentum an GBBL ..., 63/1000 Miteigentum an GBBL ...]) zum Preis von Fr. 2'050'000.- an E. Bereits am ... Dezember 2003 hatten die Pflichtigen die Liegen- schaft GBBL ... (Kat.Nr. ..., 1690 m2 Land, ..., D) erworben. In der Folge erstellten sie auf dem neu erworbenen Grundstück ein Mehrfamilienhaus mit 5 Eigentumswohnun- gen, von denen sie 3 Wohnungen an Dritterwerber veräusserten und 2 Wohnungen (GBBL ... [180/1000 Miteigentum an GBBL ... mit Sonderrecht an der 3 1⁄2-Zimmerwohnung in der 1. Etage], GBBL ... [183/1000 Miteigentum an GBBL ... mit Sonderrecht an der 3 1⁄2-Zimmerwohnung in der 4. Etage], GBBL ... - ... [je 1/12 Miteigentum an GBBL ..., 120/1000 Miteigentum an GBBL ...]) ab Januar 2007 selber bewohnten. Mit Bezug auf den Verkauf der Eigentumswohnung an der ...strasse in D ge- währte die Kommission für die Grundsteuern der Gemeinde D am 12. April 2010, aus- gehend von einem Grundstückgewinn von Fr. 467'506.-, einen vollständigen Aufschub der Grundstückgewinnsteuer infolge Ersatzbeschaffung von selbstgenutztem Wohnei- gentum im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. i des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG). B. Am ... Dezember 2011 übertrugen die Pflichtigen das Eigentum an den Stockwerkeinheiten der Liegenschaft "..., D" (Ersatzobjekt) auf die gemeinsame Toch- ter und behielten sich ein lebenslanges Nutzniessungsrecht vor. Mit Beschluss vom 17. September 2012 widerrief die Kommission für die Grundsteuern der Gemeinde D den Steueraufschub und auferlegte den Pflichtigen, ausgehend von einem steuerbaren Gewinn von Fr. 467'500.-, eine Grundstückge- winnsteuer (Nachsteuer) in Höhe von Fr. 167'580.-. C. Am 15. Oktober 2012 liessen die Pflichtigen Einsprache gegen diesen Ent- scheid erheben und beantragen, es sei auf die Erhebung der Grundstückgewinnsteuer zu verzichten. Am 10. Dezember 2012 wies die Kommission die Einsprache ab - 3 - 2 GR.2013.6 D. Am 14. Januar 2013 liessen die Pflichtigen Rekurs gegen diesen Einspra- cheentscheid erheben und den Antrag erneuern, welchen sie bereits im Einsprachever- fahren gestellt hatten. Zudem beantragten sie eine Sistierung bis zur rechtskräftigen Erledigung im Verfahren der Stadt Zürich gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich (VGr, 14. März 2012, SB.2011.00154). Zur Begründung dieser Anträge brachte der Vertreter vor, das Verwaltungsge- richt habe im erwähnten Entscheid eine Praxisänderung eingeleitet, indem es ent- schieden habe, dass die 5-Jahres-Regel im Fall der Kaskadenersatzbeschaffung nicht mehr als objektivierte Sperrfrist gehandhabt werde, sondern in Fällen des Rechtsmiss- brauchs vorbehalten bleibe. Nach richtiger Auffassung sei das Urteil auch auf die un- entgeltliche Übertragung des Eigentums an eine Drittperson anwendbar. Zudem sei denkbar, dass das Bundesgericht die 5-Jahres-Regel als harmonisierungswidrig ein- stufen werde, denn diese Regel sei nicht mit Art 12 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezem- ber 1990 (StHG) vereinbar. Die Rekursgegnerin verkenne, dass nur eine entgeltliche Weiterveräusserung der Ersatzliegenschaft Anlass für eine Nachbesteuerung sein könne, weil bei einer späteren Umnutzung oder unentgeltlichen Veräusserung kein Nachsteuergrund bestehe. Nach dem Konzept von Art. 12 StHG sei bei der Weiterver- äusserung der Ersatzliegenschaft der gesamte aufgeschobene Gewinn zusammen mit dem auf der Ersatzliegenschaft erzielten Gewinn gesamthaft zu erfassen. Zuständig zur Besteuerung des gesamten Gewinns sei die Gemeinde, in welcher die Ersatzlie- genschaft liege. Werde die Ersatzliegenschaft unentgeltlich übertragen, so könne mangels eines Erlöses kein Gewinn und damit auch keine Steuer entstehen. Das Nachbesteuerungsrecht der Gemeinde am Ort der ersetzten Liegenschaft könne nur aufleben, wenn die Ersatzbeschaffung fingiert, ungültig oder – in Einklang mit der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts – rechtsmissbräuchlich sei. Die von der Re- kursgegnerin angewendete 5-Jahresregel habe keine gesetzliche Grundlage und stehe im Widerspruch mit übergeordnetem Bundesrecht. Gemäss § 41 StG werde eine er- gänzende Vermögenssteuer erhoben, wenn ein Grundstück, welches zum Ertragswert besteuert worden sei, ganz oder teilweise veräussert oder der bisherigen land- oder forstwirtschaftlichen Nutzung entfremdet werde. Ein solches gesetzliches Nachbesteu- erungsrecht bei einer Umnutzung oder Zweckentfremdung gebe es im Grundsteuer- recht gerade nicht, weshalb die Umnutzung, die Zweckentfremdung und auch die un- entgeltliche Handänderung keine Steuertatbestände sein könnten. - 4 - 2 GR.2013.6 In der Rekursantwort vom 18. Februar 2013 beantragte die Gemeinde D die Abweisung des Rechtsmittels.

Die Kammer zieht in Erwägung: 1. a) Mit Urteil vom 2. November 2012 (BGr, 2C_460/2012, 2. Novem- ber 2012, www.bger.ch) trat das Bundesgericht auf die Beschwerde nicht ein, welche die Gemeinde Uetikon am See gegen den Rückweisungsentscheid des Verwaltungs- gerichts des Kantons Zürich vom 14. März 2012 (VGr, SB.2011.00154, www.vgr.zh.ch) erhoben hatte. Der Entscheid, welchen das Steuerrekursgericht im zweiten Rechts- gang fällte, wurde nach unbenütztem Ablauf der Rechtsmittelfrist rechtskräftig. Es liegt demgemäss kein Bundesgerichtsurteil vor, in welchem sich das Bundesgericht mate- riell zur Streitsache, insbesondere zur Frage der Kaskadenersatzbeschaffung geäus- sert hätte. Daher ist vorliegend, entgegen dem diesbezüglichen Antrag der Pflichtigen, kein zweiter Schriftenwechsel durchzuführen. 2. a) Die Grundstückgewinnsteuer wird erhoben von den Gewinnen, welche sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben (zivil- rechtliche Handänderungen, § 216 Abs. 1 StG). Nach Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG und den analogen §§ 216 Abs. 3 lit. i und 226a Abs. 1 StG wird die Besteuerung aufgeschoben bei Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentums- wohnung), soweit der dabei erzielte Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft im Kanton Zürich oder in der übri- gen Schweiz verwendet wird. Wird das Ersatzgrundstück innert fünf Jahren seit der Handänderung am ur- sprünglichen Grundstück definitiv zweckentfremdet oder veräussert, ohne dass erneut eine Ersatzbeschaffung stattfindet, kommt die Wegzugsgemeinde auf ihren Entscheid über den Steueraufschub zurück und veranlagt die anlässlich der Ersatzbeschaffung nicht erhobene Grundstückgewinnsteuer im Nachsteuerverfahren, samt Zins ab dem - 5 - 2 GR.2013.6 91. Tage nach der Handänderung am ursprünglichen Grundstück (Ziff. 20 des Rund- schreibens der Finanzdirektion an die Gemeinden über den Aufschub der Grundstück- gewinnsteuer und die Befreiung des Veräusserers von der Handänderungssteuer bei Ersatzbeschaffung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegen- schaft vom 19. November 2001 [§ 216 Abs. 3 lit. i, § 226a und § 229 Abs. 2 lit. c StG; ZStB I Nr. 37/460]; Felix Richner, Ersatzbeschaffung von selbstgenutztem Wohneigen- tum [Teil III], ZStP 2011, 1 ff.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmo- nisierten Zürcher Steuergesetz, 3. A. 2013, § 216 N 290 und 296). Bei Unterschreitung der 5-Jahresfrist wird grundsätzlich angenommen, der betreffende Steuerpflichtige habe den Tatbeweis für die dauernde Selbstnutzung der Ersatzliegenschaft nicht erbracht und habe demzufolge nie die Absicht gehabt, eine Ersatzbeschaffung im Sinn des Steuergesetzes zu tätigen (Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, § 216 N 290). b) Die schenkungsweise Übertragung des Eigentums an einer selbstbewohn- ten Liegenschaft ist nicht steuerbar und führt wiederum zu einem Steueraufschub (§ 216 Abs. 3 lit. a StG), weshalb insofern keine Veranlassung besteht, auf die gewähr- te Steuerprivilegierung im Nachsteuerverfahren zurückzukommen. Indessen werden vorliegend die beiden Ersatzobjekte nicht von der beschenkten Tochter der Pflichtigen, sondern nach wie vor von diesen selber bewohnt, so dass dennoch eine Nutzungsän- derung im Sinn von Ziffer 20 des Rundschreibens der Finanzdirektion vorliegt (Richner, Ersatzbeschaffung, ZStP 2011, 5, FN 153). Wenn der Erlös aus der Veräusserung eines Eigenheims in die Nutzniessung oder in das Wohnrecht an einem Ersatzobjekt investiert wird, so liegt keine steuerprivi- legierte Ersatzbeschaffung vor (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 335). Vorlie- gend kann daher die vereinbarte Nutzniessung an den Ersatzobjekten nicht als Erwerb eines weiteren Ersatzobjekts qualifiziert werden. Nachdem die Pflichtigen, wie in lit. A der Prozessgeschichte dargelegt, die Ersatzobjekte ab Januar 2007 bewohnt hatten, veräusserten sie das ersetzte Objekt am 9. Mai 2007, worauf sie das Eigentum an den Ersatzobjekten am 12. Dezem- ber 2011 auf ihre Tochter übertrugen. Zwischen der Veräusserung des ersetzten Ob- jekts und der Handänderung an den Ersatzobjekten liegt somit eine Zeitdauer von un- ter 5 Jahren. Selbst wenn man für den Beginn des Fristenlaufs auf die Aufnahme - 6 - 2 GR.2013.6 der Wohnnutzung im Januar 2007 abstellen würde (vgl. Richner, Ersatzbeschaffung, ZStP 2011, 7; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 289), wäre die Frist von 5 Jah- ren unterschritten. Aus diesen Gründen wendete die Rekursgegnerin Ziffer 20 des Rundschrei- bens der Finanzdirektion korrekt an, als sie den gewährten Steueraufschub im Nach- steuerverfahren widerrief und die Grundstückgewinnsteuer nachveranlagte. Es stellt sich indessen die Frage, ob sich Ziffer 20 des Rundschreibens als gesetzeskonform erweist. c) Beim fraglichen Rundschreiben handelt es sich um eine Verwaltungsver- ordnung, d.h. um die Dienstanweisung einer Behörde (hier der Finanzdirektion), mit der eine einheitliche, gleichmässige und sachrichtige Praxis des Gesetzesvollzugs sicher- gestellt werden soll. Als blosse Verwaltungsverordnung statuiert das Rundschreiben keine Rechte und Pflichten der Privaten und sind sie keine Rechtsquellen des Verwal- tungsrechts (vgl. Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. A., 2010, Rz 123 ff. mit Hinweisen). Das Steuerrekursgericht ist als Gericht bei der Auslegung des Gesetzes nicht an das Rundschreiben gebunden, sondern prüft allein, ob der Ent- scheid der Gemeinde (hier: Aufhebung des Steueraufschubs) mit dem Steuergesetz übereinstimmt. Es berücksichtigt das Rundschreiben bei seiner Entscheidung aller- dings, soweit dieses eine dem Einzelfall gerecht werdende Auslegung der massgebli- chen Bestimmung zulässt, weil sie nicht ohne Not von einer einheitlichen Praxis der Verwaltungsbehörden abweichen will (BGE 122 V 19 E. 5b/bb S. 25, mit Hinweisen; vgl. auch BGE 132 V 200 E. 5.1.2 S. 203 f.). Mit Entscheid vom 16. Mai 2007 erkannte das Verwaltungsgericht, dass die Mindestaufenthaltsdauer von 5 Jahren im Ersatzobjekt bei der Handänderungs- steuer, welche nicht der Steuerharmonisierung unterliegt, gesetzmässig sei (VGr, 16. Mai 2007, SB.2007.00002 = ZStB 2007, 235). Der Verwaltungsgerichtsentscheid vom 14. März 2012, auf welchen sich die Pflichtigen berufen (VGr, SB.2011.00154), spricht sich zur so genannten kurzfristigen Kaskadenersatzbeschaffung aus. Wird das erste Ersatzobjekt innerhalb der Frist von 5 Jahren durch ein zweites Ersatzobjekt ersetzt, so steht dies, unter Vorbehalt eines Rechtsmissbrauchs, einem Steueraufschub nicht entgegen. Der vorliegend zu beurtei- lende Sachverhalt unterscheidet sich jedoch grundlegend von jenem Sachverhalt, wel- - 7 - 2 GR.2013.6 cher dem Verwaltungsgerichtsentscheid zugrunde lag. Vorliegend erwarben die Pflich- tigen gerade kein zweites Ersatzobjekt, nachdem sie das Eigentum am ersten Ersatz- objekt auf ihre Tochter übertragen hatten. Es besteht daher kein Anlass, den Steuer- aufschub nur im Fall des Rechtsmissbrauchs zu verweigern. Zwar werden vorliegend die beiden Ersatzobjekte nicht von der beschenkten Tochter der Pflichtigen, sondern nach wie vor von diesen selber bewohnt. Wenn die zürcherische Praxis bei einer sol- chen Konstellation dennoch eine Nutzungsänderung annimmt, welche einem Steuer- aufschub entgegensteht (Richner, Ersatzbeschaffung, ZStP 2011, 5, FN 153), so ist diese Regelung folgerichtig. Die Tochter erwarb ja nur das nackte Eigentum an den Ersatzgrundstücken, während das Recht zur Nutzung bei den nutzniessungsberechtig- ten Pflichtigen verblieb. Es ist einzuräumen, dass die Mindestaufenthaltsdauer im Ersatzobjekt nicht notwendig wäre (und zu einem administrativen Mehraufwand führt, da sich nach der Handänderung am Ersatzobjekt nun zwei Gemeinden mit dem Sachverhalt beschäfti- gen müssen), im Kontext der Steuerharmonisierung aber nicht harmonisierungswidrig ist (Richner, Ersatzbeschaffung, ZStP 2011, 3; vgl. auch Rolf Benz, Fortschritte und Rückschritte bei der Ersatzbeschaffung von dauernd und ausschliesslich selbst genutz- tem Wohneigentum, in: ZSIS 06/2009, 9). Immerhin ist zu bedenken, dass das Gesetz bei der Privilegierung der Ersatzbeschaffung nicht bloss von einer vorübergehenden Investition des Gewinns aus der Veräusserung des ursprünglichen Objekts, sondern von einer dauernden Reinvestition dieses Gewinns ausgeht. Daher ist es sachgerecht und mit der Gesetzeslage im Einklang, im Sinn eines Tatbeweises eine Selbstnutzung beim Ersatzobjekt für einen längeren Zeitraum zu verlangen. Zu Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG besteht eine reiche bundesgerichtliche Praxis. Ihr zufolge bleibt den Kantonen bei der Umschreibung des steuerbaren Grundstückge- winns lediglich ein beschränkter Gestaltungsraum (BGr, 19. Dezember 2012, 2C_337/2012, E. 2.3, www.bger.ch). Immerhin dürfte im innerkantonalen Bereich den Kantonen ein grösserer Gestaltungsfreiraum zukommen. Es ist nicht anzunehmen, dass das Bundesgericht die vom Kanton Zürich geforderte Mindestaufenthaltsdauer von 5 Jahren als harmonisierungswidrig einstufen würde. Im erwähnten Urteil (BGr, 19. Dezember 2012, 2C_337/2012, E. 3.5) erwog das Bundesgericht im Zusam- menhang mit der Abgrenzung der Besteuerungskompetenz zwischen dem Wegzugs- und dem Zuzugskanton, dass, angesichts der Häufigkeit von 5-Jahresfristen im Steuer- recht, dem Wegzugskanton bei einer Nutzungs- oder Besitzesdauer bis 5 Jahren ein - 8 - 2 GR.2013.6 Besteuerungsrecht eingeräumt werden könnte. Da das Gericht die Frage für den Ent- scheid nicht beantworten musste, liess es sie offen. Immerhin kann aus den Erwägun- gen abgeleitet werden, dass das Bundesgericht eine solche Lösung wohl favorisieren würde. Die Frist von 5 Jahren und nicht zuletzt auch die Nutzungsänderung fanden auch Eingang in den Entwurf zu einem Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steueraufschub bei Ersatzbeschaffung einer selbstbewohnten Liegenschaft, Art. 12 Abs. 3 bis lit. b StHG, Mehrheitsantrag, BBl 2010, 2616; Parlamentarische Initiative Ersatzbeschaffung von Wohneigentum, Förderung der beruflichen Mobilität, Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abga- ben des Nationalrates vom 19. Januar 2010, BBl 2010, 2585 ff, insbes. 2597; vgl. auch Bastien Verrey, L'imposition différée du gain immobilier: harmonisation fédérale et droit cantonal comparé, 2011, S. 247 f.). Wenngleich der Gesetzentwurf letztlich vor dem Ständerat scheiterte, so lässt sich dennoch eine Tendenz zur Einführung der 5-Jahresregel erkennen. Nach Vorschlag der Schweizerischen Steuerkonferenz dürfte die interkantonale Abgrenzung der Besteuerungskompetenzen nach Vorbild der Zür- cher Praxis wie folgt geregelt werden (Markus Langenegger, in Leuch/Kästli/Langen- egger [Hrsg.], Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Band 2, 2011, Art. 134 N 31): Auf den aufgeschobenen Gewinn soll zurückgekommen werden können, wenn das Ersatzgrundstück innert einer Frist von 5 Jahren veräussert oder dauernd einer anderen Nutzung zugeführt wird. Nach Ablauf dieser Frist ist der aufgeschobene Grundstückgewinn in die Ermitt- lung des Gewinns aus der Veräusserung des Ersatzgrundstücks einzubezie- hen. 3. a) Aus diesen Gründen erweist sich Ziffer 20 des Rundschreibens der Fi- nanzdirektion als mit Art. 12 Abs. 3 lit e StHG und § 216 Abs. 3 lit. i StG vereinbar. Der Rekurs ist demgemäss abzuweisen. b) Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Auf die Zusprechung einer Prozessentschädigung - 9 - 2 GR.2013.6 wird mangels besonderen Aufwands der Rekursgegnerin für das Rekursverfahren ver- zichtet (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 lit. a des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959).

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hat sich ergeben: A. Die A AG (nachfolgend die Pflichtige) bezweckt die Erbringung von Bera- tungsleistungen für Unternehmen und Private, insbesondere in den Bereichen Steuern, Recht und Finanzen. Sie wurde am ... ... 2006 als B GmbH mit Sitz in C, Kanton Zü- rich, gegründet. Per ... ... 2007 verlegte sie ihren Sitz formell nach D. Mit rechtskräfti- gem Entscheid vom 24. August 2010 erwog die Steuerrekurskommission II (heute Steuerrekursgericht), der Sitzwechsel sei bloss fiktiv und die tatsächliche Verwaltung der Gesellschaft befände sich im Kanton Zürich. Die Pflichtige wurde mit diesem Ent- scheid für die Periode ... ... 2006 bis 31.12.2007 der Zürcher Steuerhoheit unterworfen. Am ... ... 2008 verlegte die Pflichtige ihren Sitz nach E (Kanton F), am ... ... 2012 erneut nach Zürich. Mit Verfügungen vom 6. April 2009 und vom 19. April 2010 veranlagte der Kanton F die Pflichtige definitiv für die Steuerperioden 2008 und 2009 und beanspruchte die Steuerfaktoren vollumfänglich für sich. Am 19. September 2012 wies das kantonale Steueramt F die Steuerfaktoren für die Jahre 2010 und 2011 gänz- lich dem Kanton Zürich zu. Am 11. Februar 2011 forderte das kantonale Steueramt Zürich (nachfolgend das kantonale Steueramt) die Pflichtige auf, sämtliche Kontendetails und Belege für die Einschätzung 2008 einzureichen. Die Pflichtige kam dem am 14. März 2011 nach. Am 25. Mai 2012 ersuchte das kantonale Steueramt die Pflichtige um Einreichung diverser Unterlagen/Belege für die Steuerperioden 2009 und 2010. Darauf beantragte die Pflichtige am 31. Mai 2012 die Fällung eines Vorentscheids über die Steuerhoheit. Mit Entscheid vom 7. Mai 2013 beanspruchte der Kanton Zürich die Steuerho- heit über die Pflichtige für die Steuerperioden 2008 bis 2011. B. Hiergegen erhob die Pflichtige am 6. Juni 2013 Einsprache mit dem Antrag, den Sitzwechsel ab der Steuerperiode 2008 zu berücksichtigen. Das kantonale Steu- eramt wies die Einsprache am 5. Juli 2013 ab. - 3 - 1 ST.2013.191 C. Mit Rekurs vom 6. August 2013 wiederholte die Pflichtige den Antrag ge- mäss Einspracheschrift und ersuchte um Zusprechung einer Parteientschädigung. Das kantonale Steueramt schloss am 14. August 2013 auf Abweisung des Rekurses. Auf die weiteren Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfol- genden Erwägungen eingegangen.

Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Die Pflichtige liess sich formell am ... ... 2008 in E (Kanton F) nieder. Das hiesige Steueramt anerkennt – in Übereinstimmung mit der (nachträglich geänderten) Auffassung der Steuerverwaltung des Kantons F – die Beendigung der Steuerhoheit des Kantons Zürich per ... ... 2008 nicht. a) Gemäss § 54 Abs. 1 lit. a des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) wer- den als juristische Personen u.a. die Kapitalgesellschaften (Aktiengesellschaften usw.) besteuert. Juristische Personen sind kraft § 55 StG aufgrund persönlicher Zugehörig- keit steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton be- findet. Diesfalls ist ihre Steuerpflicht nach § 57 Abs. 1 StG unbeschränkt (Halbsatz 1); hingegen erstreckt sie sich nicht auf Betriebsstätten und Grundstücke ausserhalb des Kantons (Halbsatz 2). b) Im interkantonalen Verhältnis greift das harmonisierte Steuerrecht. Juristi- sche Personen wie namentlich Kapitalgesellschaften sind nach Art. 20 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Ge- meinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton befindet. Nur dann darf der Kanton zu einer unbe- schränkten Besteuerung schreiten. Sitz der juristischen Person ist der Ort, den die Sta- tuten als Sitz bezeichnen (vgl. Art. 56 ZGB). Aufgrund von Art. 20 Abs. 1 StHG bzw. dessen Umsetzung im kantonalen Recht kann es vorkommen, dass sowohl der Sitz- kanton als auch der Kanton der tatsächlichen Verwaltung die Steuerpflicht aufgrund persönlicher Zugehörigkeit, d.h. das Hauptsteuerdomizil, für die nämliche Steuerperio- de beanspruchen, und zwar überschneidend. In der Folge resultiert eine unerlaubte - 4 - 1 ST.2013.191 Doppelbesteuerung. Dieser Konflikt ist nach den Regeln zu lösen, welche die Praxis zum interkantonalen Steuerrecht als Kollisionsrecht entwickelt hat (Athanas/Widmer, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 20 N. 37 ff. StHG; Peter Locher, in: Einführung in das interkantonale Steuerrecht der Schweiz, 3. A., 2009, S. 47). c) Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu Art. 127 Abs. 3 der Bun- desverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV) befin- det sich das Hauptsteuerdomizil einer juristischen Person im interkantonalen Verhältnis grundsätzlich an ihrem durch die Statuten und den Handelsregistereintrag bestimmten Sitz. Auf diesen zivilrechtlichen Sitz wird jedoch dann nicht abgestellt, wenn ihm in ei- nem anderen Kanton ein Ort gegenübersteht, an dem die normalerweise am statutari- schen Sitz sich abspielende Geschäftsführung und Verwaltung, d. h. die leitende Tätig- keit, in Wirklichkeit vor sich geht (StE 2009 A 24.22 Nr. 6 E. 2.2). Dann wird dieser Ort als (Haupt-)Steuerdomizil betrachtet. Ob der Wahl des statutarischen Sitzes fiskalische oder andere Erwägungen zugrunde liegen, ist unerheblich; es genügt, dass dieser Sitz den wirklichen Verhältnissen in keiner Weise entspricht und als künstlich geschaffen erscheint (BGr, 22. Dezember 2009, 2C_259/2009, www.bger.ch). Entscheidend sind die gesamten Umstände des Einzelfalls (vgl. u. a. ASA 56, 85 E. 3; StE 2002 A 24.22 Nr. 4 E. 2a; StE 1999 A 24.22 Nr. 3 E. 2a, je mit Hinweisen). Als rein künstlich geschaf- fen gilt ein statutarischer Sitz, wenn zu ihm keinerlei nähere Beziehung besteht. Dann liegt ein sogenanntes Briefkastendomizil vor (Höhn/Mäusli, Interkantonales Steuer- recht, 4. A., 2000, § 8 N 3, auch zum Folgenden). Dieses besteht darin, dass ein An- walt, Treuhänder oder anderer Beauftragter (infrage kommen auch entsprechende ju- ristische Personen) im Wesentlichen lediglich seine Geschäftsadresse zur Verfügung stellt und er für die Gesellschaft die Post entgegennimmt. Der Ort der wirklichen Lei- tung ist (nur) dann entscheidend, wenn sich am statutarischen Sitz keine Leitung und keine Geschäftseinrichtungen befinden (in diesem Sinn wohl Höhn/Mäusli, § 8 N 1). Gemäss Bundesgericht ist mithin primär auf den Ort des statutarischen Sitzes abzu- stellen. Der Ort der tatsächlichen Leitung bestimmt einzig dann das Steuerdomizil, wenn dem statutarischen Sitz bloss formelle Bedeutung zukommt (Locher, S. 48). Der Begriff der tatsächlichen Verwaltung ist nicht scharf umschrieben; er deckt sich mit jenem der tatsächlichen Geschäftsleitung (S. 108 der Botschaft zum Bundes- gesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer vom 25. Mai 1983; so letztlich auch Peter Mäusli, - 5 - 1 ST.2013.191 Die Ansässigkeit von Gesellschaften im internationalen Steuerrecht, 1993, S. 160; je auch zum Folgenden). Die Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane gehört nicht dazu, falls sie die reine Kontrolle der eigentlichen Geschäftsleitung betrifft und sich auf gewisse Grundsatzentscheide beschränkt (Widmer/Moser, Schweizer Aussensteuer- recht, in: ST 2005, 499, auch zum Folgenden). Ebenso wenig ist auf die administrative Verwaltung bzw. eine untergeordnete Geschäftstätigkeit abzustellen. Entscheidend ist jener Ort, wo "die Fäden der Geschäftsführung zusammenlaufen (und) die wesentli- chen Unternehmensentscheide fallen". Abzustellen ist somit auf den Ort der Führung der laufenden Geschäfte im Sinn der obersten Leitung der operationellen Betriebsfüh- rung. Findet sie an verschiedenen Orten statt, so kommt es auf das Zentrum, d.h. den Mittelpunkt dieser Tätigkeit an. Der Ort der wirklichen Leitung kann ausnahmsweise bei einer Drittperson angesiedelt sein (Mäusli, S. 63). 2. a) In Bezug auf die Beweislast gilt grundsätzlich, dass es der Behörde ob- liegt, den Wohnsitz bzw. Sitz als steuerbegründende Tatsache darzutun. Dem Steuer- pflichtigen kann freilich der Gegenbeweis für die von ihm behauptete subjektive Steu- erpflicht an einem neuen Ort auferlegt werden, wenn die von der Behörde angenommene bisherige subjektive Steuerpflicht als sehr wahrscheinlich gilt (BGr, 16. Februar 2010, 2C_625/2009; 14. April 2009, 2C_576/2008, je www.bger.ch; vgl. schon ASA 39, 284 E. 3c). Das Bundesgericht hat dies bezüglich des steuerrecht- lichen Wohnsitzes, also für natürliche Personen erkannt; doch muss das sinngemäss auch für juristische Personen gelten. Gelingt es der steuerpflichtigen juristischen Per- son nicht, den Sitzwechsel und dessen realen Hintergrund zu belegen, bleibt es bei der bisherigen Domizilzuordnung. Gleich verhält es sich bezüglich des Orts der tatsächli- chen Verwaltung einer juristischen Person. All das gilt jedenfalls dann, wenn der Steu- erpflichtige seiner Mitwirkungspflicht im Rahmen des Zumutbaren nachgekommen ist (vgl. zum Ganzen AJP 2008, 1288 E. 2.3; StE 2008 A 24.21 Nr. 18 E. 2.3; Pra 2000 Nr. 7 S. 29 E. 3c; BGr, 4. März 2009, 2C_770/2008 E. 3, www.bger.ch, mit weiteren Hinweisen). b) Selbst wenn eine juristische Person ihren statutarischen Sitz verlegt und zu prüfen ist, ob sie erstmals primär am neuen Sitz unbeschränkt steuerpflichtig ist, ver- bietet es sich, vorschnell auf eine bloss formelle Gestaltung der Verhältnisse zu schliessen. Unterhält sie am Ort ihres neuen statutarischen Sitzes eine wesentliche Büroinfrastruktur (Büroräumlichkeiten, Personal, etc.) für ihren Geschäftsbetrieb, so ist http://www.bger.ch/ - 6 - 1 ST.2013.191 anzunehmen, dass sich dort auch der effektive Sitz befindet. Es obliegt dann dem Kan- ton des früheren Sitzes, den Nachweis zu erbringen, dass sich die eigentliche Ge- schäftsführung und Verwaltung, d. h. die leitende Tätigkeit, in Wirklichkeit weiterhin unter seiner Steuerhoheit abspielt (StE 2009 A 24.22 Nr. 6 E. 2.3; StE 1984 A 24.22 Nr. 1 E. 2b). 3. Bestreitet eine zur Veranlagung herangezogene Person die Steuerhoheit des Kantons, muss grundsätzlich in einem Vorentscheid rechtskräftig über die subjekti- ve Steuerpflicht im Kanton entschieden werden, bevor das Veranlagungsverfahren fortgesetzt werden kann (BGE 131 I 145 E. 2.1, 125 I 54 E. 1a, mit weiteren Hinwei- sen). Ein solcher Steuerdomizilentscheid ist wegen Verletzung von Art. 127 Abs. 3 BV auf dem ordentlichen Rechtsmittelweg anfechtbar (siehe BGr, 22. Dezember 2009, 2C_259/2009). 4. a) Gestützt auf die Verlegung des statutarischen Sitzes der Pflichtigen nach E, Kanton F, hat die hiesige unbeschränkte Steuerpflicht geendet, es sei denn, die Sitzverlegung erweise sich als rein formell, ohne dass die tatsächliche Verwaltung sich vom Kanton Zürich nach F wegverschoben habe. b) Die Pflichtige argumentiert, ein Kanton verwirke gemäss Bundesgericht den Anspruch auf Steuerhoheit, falls er – wie vorliegend – mit dem Hoheitsentscheid unge- bührlich lange zuwarte. Zudem habe der Kanton Zürich für die Steuerperiode 2008 auf die Steuerhoheit implizit verzichtet, da er sie für die direkte Bundessteuer nicht bean- spruche. Es gelte, das Prinzip der einheitlichen und ungeteilten Veranlagungs- und Bezugszuständigkeit zu beachten. Die Pflichtige habe 2008 in E zwei Räume von einer von ihr komplett unab- hängigen Gesellschaft, der G AG, für je Fr. 400.- monatlich (ab .. ... 2010 sodann neue Räumlichkeiten für Fr. 1'500.- monatlich) gemietet. Die Räumlichkeiten seien teilweise als Treuhanddienstleistung an international tätige, steuerlich privilegierte Gesellschaf- ten untervermietet worden. Aufgrund der Abwicklung dieses Geschäftsbereichs im Kanton F sei der Sitz in E nicht bloss rein formeller Natur gewesen. - 7 - 1 ST.2013.191 c) Das kantonale Steueramt bestreitet, je implizit auf die Steuerhoheit für das Jahr 2008 verzichtet zu haben: Da der Kanton F die direkte Bundessteuer 2008 bereits bezogen habe, habe der Kanton Zürich darauf verzichtet, um ein umständliches Stor- nierungsverfahren in F zu vermeiden. Nicht ersichtlich sei zudem, inwiefern die von der Pflichtigen belegten Mietein- nahmen eine effektive Verwaltung in E beweisen würden. Der Gesellschafter und Ge- schäftsführer der Pflichtigen H habe in den betroffenen Jahren im Kanton Zürich (na- mentlich bis ... 2009 in C, danach in I) gewohnt. Gleichzeitig sei er einer selbstständigen Erwerbstätigkeit in der Anwaltskanzlei J mit Sitz in Zürich nachgegan- gen. Aus ökonomischen Überlegungen erscheine es daher zumindest fragwürdig, die tatsächliche Verwaltung der Pflichtigen in E anzunehmen. d) Die Pflichtige (damals noch B GmbH) mietete am ... ... 2008 von der G AG einen Büroraum (inkl. Parkplatz und Mitbenutzung eines Sitzungsraums für maximal 4 Stunden/Woche) im Gebäude K ... in E für einen Mietzins von Fr. 400.- monatlich und benutzte fortan diese Geschäftsadresse. Aktenkundig ist ebenfalls ein zweiter Mietver- trag vom ... ... 2008 zwischen der Pflichtigen und der G AG. Mietobjekt ist ein zweiter Büroraum inkl. Sitzungsraum zur Mitbenutzung (max. 4 Stunden wöchentlich) im sel- ben Gebäude. Der Mietzins beläuft sich wiederum auf Fr. 400.- pro Monat. Mit Vertrag vom ... ... 2010 mietete die Pflichtige alsdann von der L AG, beide vertreten von H, nicht näher bezeichnete Büros an der ...strasse 12 in E für Fr. 1'500.- monatlich und änderte entsprechend ihre Geschäftsadresse. Ob die Räumlichkeiten im Gebäude K ... gleichzeitig aufgegeben wurden, ist nicht bekannt. Die Pflichtige macht darüber keine Angaben, Aufgrund der Adressänderung der Pflichtigen erscheint dies indessen als wahrscheinlich. Aktenkundig wurden die gemieteten Räumlichkeiten zumindest teilweise im Jahr 2008 (im K ...) sowie im Jahr 2010 (...strasse 12) an Dritte weitervermietet. Für das Jahr 2008 belegte die Pflichtige vom verbuchten "Mietertrag E" insgesamt Fr. 5'618.- . Hingegen behauptete die Pflichtige nie, die Räumlichkeiten in E je für eigene Geschäftsbedürfnisse selbst genutzt zu haben. Aufgrund der Weitervermietung er- scheint dies auch unwahrscheinlich. Vielmehr vertritt die Pflichtige die Meinung, die Untervermietung der Geschäftsräume in E reiche, um ihrem Sitz dort den formellen - 8 - 1 ST.2013.191 Charakter abzusprechen. Da wirtschaftliche Gründe für die Anmietung der Büroräume in E bestanden hätten, namentlich die Erbringung von Dienstleistungen (in Form von Vermietung) an international tätige Gesellschaften, habe die Pflichtige dort eine ge- schäftliche Aktivität entfaltet. Somit sei ihr Sitz im Kanton F nicht rein formeller Natur gewesen. Die Pflichtige übersieht, dass bei der von ihr geschilderten Ausgangslage (un- tergeordnete Geschäftstätigkeit jedoch keine Geschäftsführung und Verwaltung in E) davon auszugehen ist, der Sitz in E habe lediglich formelle Bedeutung gehabt. Im Ein- klang mit der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist dann, wenn sich am statutari- schen Sitz keine Leitung und keine Geschäftseinrichtungen befinden, auf den Ort der wirklichen Leitung abzustellen. Wird – wie hier – nur die Möglichkeit einer Bürobenut- zung durch Dritte geschaffen und arbeitet dort kein eigenes Personal, sei es vollzeit- lich, sei es temporär, so liegt die Vermutung nahe, dass die Verlegung des statutari- schen Sitzes rein formell ist und sich die Verhältnisse in steuerrechtlich relevanter Hinsicht daher nicht verändert haben. Untergeordnete Tätigkeiten, namentlich einzelne geschäftliche Aktivitäten, sind hinsichtlich des Orts der tatsächlichen Verwaltung unbe- achtlich (StRK II, 24. August 2010, ST.2010.197 E. 6.b). Da keine geschäftsleitende Tätigkeit in E stattfand, sondern nur Mietertrag generiert wurde, erscheint es naheliegend, dass die Pflichtige vom Wohn- oder Ar- beitsort des Gesellschafters und Geschäftsführers H geführt wurde, beide im Kanton Zürich. In den massgebenden Steuerperioden benutzte H für die Korrespondenz der Pflichtigen mehrfach das Briefpapier der Anwaltskanzlei K und somit seine Arbeitsad- resse in Zürich. Auch für allfällige Rückfragen an die Pflichtige in Steuersachen gab er in der Zeit von 2008 bis 2011 seine Arbeitsadresse bzw. seine Telefonnummer an der Arbeitsadresse an. Somit ist davon auszugehen, dass die Geschäftsleitung der Pflich- tigen an der Arbeitsadresse in Zürich stattfand. Das Argument der Pflichtigen, der Kanton Zürich habe durch langes Zuwarten seinen Anspruch auf Steuerhoheit verwirkt, ist nicht zu hören: Diese Verwirkung ist ein Institut zugunsten der steuererhebenden Kantone und nicht der Steuerpflichtigen. Des- halb kann die Verwirkung nur durch einen anderen Kanton und nicht durch den Steu- erpflichtigen selbst geltend gemacht werden (BGE 137 I 273 E. 3.3.4). Der Kanton F erhob gegen die Inanspruchnahme der Steuerhoheit für die Steuerperioden 2008 bis 2011 durch den Kanton Zürich keine Einwendungen. - 9 - 1 ST.2013.191 Inwiefern der Kanton Zürich durch den Verzicht auf die Erhebung der direkten Bundessteuer 2008 implizit auf die Steuerhoheit verzichtet haben soll, ist nicht ersicht- lich: Das Vorgehen ist prozessökonomisch nicht zu beanstanden und widerspricht inso- fern auch nicht dem Prinzip der einheitlichen und ungeteilten Veranlagungs- und Be- zugszuständigkeit, geht es doch bei der Umsetzung dieses Prinzips u.a. auch um Zweckmässigkeitsüberlegungen. 5. a) Somit muss es dabei sein Bewenden haben, dass in keiner Weise erstellt ist, dass 2008 bis 2011 der statutarische Sitz der Pflichtigen in E mehr als nur rein for- mell war und dass auch nur irgendeine geschäftsleitende Tätigkeit der Gesellschaft dort ausgeübt wurde. Insofern ist der unter den gegebenen Umständen der Pflichtigen obliegende Gegenbeweis der Ausübung der tatsächlichen Verwaltung in E klarerweise gescheitert. b) Nach alledem ist der Rekurs abzuweisen. Bei diesem Ausgang des Verfah- rens sind die Kosten nach § 151 Abs. 1 StG der Pflichtigen aufzuerlegen und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechts- pflegegesetzes vom 24. Mai 1958/8. Juni 1997).

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hat sich ergeben: A. A und B (nachfolgend der bzw. die Pflichtige, zusammen die Pflichtigen) haben für 2006 eine Steuererklärung eingereicht, in welcher sie ein steuerbares Ein- kommen von Fr. 47'100.- und ein steuerbares Vermögen von Fr. 1'421'000.- (satzbe- stimmend Fr. 2'472'000.-) deklarierten. Hiervon abweichend schätzte das kantonale Steueramt sie am 23. September 2008 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 79'200.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 1'365'000.- (satzbestimmend Fr. 1'872'000.-) ein. Dabei liess es den geltend gemachten Liegenschaftsunterhalt nicht vollumfänglich zum Abzug zu. B. Im Anschluss an den Erhalt der darauf beruhenden definitiven Steuerrech- nung vom 22. Oktober 2008 erhoben die Pflichtigen am 20. November 2008 gegen diese Einschätzung Einsprache und beantragten, die Aufrechnungen bezüglich des Liegenschaftsunterhalts zu annullieren. Sodann wiesen sie darauf hin, dass sie ab Mit- te April bis 15. November 2008 ohne Unterbruch im Ausland geweilt hätten. Mit Verfügung vom 19. Februar 2009 trat das kantonale Steueramt auf die Einsprache und das (sinngemässe) Wiederherstellungsgesuch nicht ein. C. Mit Rekurs vom 6. März 2009 verlangten die Pflichtigen, die Voraussetzun- gen für die Wiederherstellung der Einsprachefrist als erfüllt zu betrachten und auf ihre Einsprache einzutreten. Das kantonale Steueramt schloss am 26. März 2009 auf Abweisung des Rechtsmittels und verzichtete im Übrigen auf eine Vernehmlassung.

Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 1. Erhebt ein Steuerpflichtiger gegen einen Nichteintretensentscheid der Ein- sprachebehörde Rekurs, so ist der Rekurskommission die materielle Prüfung des - 3 - 2 ST.2009.60 Rechtsmittels auf die Einschätzung hin verwehrt. Sie darf nur untersuchen, ob die Ein- sprachebehörde zu Recht auf die Einsprache nicht eingetreten ist (Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 147 N 43). Würde sich der Nichteintretensentscheid der Vorinstanz als gesetzwidrig erweisen, wären die Akten zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs zur mate- riellen Überprüfung der Einschätzung an jene zurückzuweisen (RB 1979 Nr. 57). Mit Entscheid vom 19. Februar 2009 ist das kantonale Steueramt auf die Ein- sprache gegen die Staats- und Gemeindesteuereinschätzung 2006 (1.1. - 31.12.) we- gen Verspätung und auf das Fristwiederherstellungsgesuch mangels hinreichender Substanziierung nicht eingetreten. Folgerichtig haben die Pflichtigen einzig die Aufhe- bung des vorinstanzlichen Entscheids, nicht aber die materielle Beurteilung der Ein- schätzung durch die Rekurskommission verlangt. 2. a) Gegen den Einschätzungsentscheid können laut § 140 Abs. 1 des Steu- ergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) der Steuerpflichtige und die Gemeinde innert 30 Tagen nach Zustellung beim kantonalen Steueramt schriftlich Einsprache erheben. Die Einsprachefrist beginnt am Tag nach der Zustellung des Entscheids zu laufen (§ 12 Abs. 1 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998, VO StG) und ist – wie die Rekurs- und Beschwerdefrist – eine Verwirkungsfrist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 140 N 48, auch zum Folgenden). Eine nach Ablauf der Einsprachefrist erhobene Ein- sprache ist unwirksam und vermag keine materielle Überprüfung der angefochtenen Einschätzung herbeizuführen, selbst dann nicht, wenn diese formell oder materiell feh- lerhaft sein sollte. Auf eine verspätete Einsprache darf die Einsprachebehörde – Fristwiederherstellung vorbehalten – deshalb nicht eintreten. Beweispflichtig für die rechtswirksame Eröffnung einer Verfügung, von welcher der Ablauf der Einsprachefrist abhängt, bzw. für den Zeitpunkt ihrer Mitteilung ist die zustellende Behörde (RB 1985 Nr. 49 und 1970 Nr. 35; BGE 61 I 6 und 92 I 257; StE 1991 B 93.6 Nr. 10). b) Unter welchen Voraussetzungen Entscheide gültig eröffnet worden sind, beurteilt sich nach § 9 VO StG. Demgemäss gilt die Zustellung einer Sendung (als fristauslösendes Ereignis) als vollzogen, wenn sie an den Adressaten selbst oder an ein zu seiner Haushaltung gehörendes erwachsenes Familienmitglied oder an eine Person mit Postvollmacht erfolgt und von diesen Personen für den Adressaten entge- gengenommen worden ist. - 4 - 2 ST.2009.60 Die Zustellung ist eine empfangsbedürftige, nicht aber eine annahmebedürfti- ge einseitige Rechtshandlung (RB 1982 Nr. 88). Besteht ein Verfahrensverhältnis oder ein Prozessrechtsverhältnis, sind die Parteien nach Treu und Glauben gehalten, dafür zu sorgen, dass ihnen Verfügungen und Entscheide im konkreten Verfahren zugestellt werden können. Ein solches Verfahrens- bzw. Prozessrechtsverhältnis ist anzuneh- men, wenn der Adressat nach den Umständen des Einzelfalls die Zustellung eines behördlichen Akts mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit erwarten muss (BGE 130 III 399 und 119 V 94, je mit Hinweisen; StE 2006 B 93.6 Nr. 27 und 2003 B 93.6 Nr. 24). Ein Prozessrechts- oder Verfahrensverhältnis, welches die Empfangspflicht begründet, entsteht mit Bezug auf den Steuerpflichtigen mit der förmlich bekanntgegebenen Einlei- tung eines Verfahrens durch die Steuerbehörde oder mit einer verfahrensrechtlichen Handlung des Steuerpflichtigen selber (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 126 N 38, mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Unterlässt der Adressat es trotz Bestehen eines Verfahrens- bzw. Prozessverhältnisses, die erforderlichen Vorkehrungen für die Zu- stellbarkeit von behördlichen Postsendungen zu treffen, und scheitert deswegen die Zustellung, gilt sie nach der bundesgerichtlichen Praxis – ebenso laut Praxis der Steu- errekurskommissionen (StE 1986 B 93.6 Nr. 5 und 1991 B 93.6 Nr. 10, beide auch zum Folgenden) – als schuldhaft vereitelt. Die Zustellung wird diesfalls fingiert und gilt als am letzten Tag der von der Post angesetzten Abholfrist erfolgt (§ 9 Abs. 2 VO StG). Voraussetzung für die Anwendung der Zustellfiktion ist, dass der Adressat damit rech- nen muss, dass ihm ein behördlicher Akt zugestellt wird (BGE 130 III 399). Dann kann vom Adressaten verlangt werden, dass er seine Post regelmässig kontrolliert und eine allfällige längere Ortsabwesenheit der Behörde mitteilt oder aber eine Stellvertretung organisiert (BGE 119 V 94). Nach Meinung des Verwaltungsgerichts soll bereits die sämtliche Steuerpflichtigen betreffende allgemeine öffentliche Aufforderung zur Einrei- chung der Steuererklärung ein konkretes Verfahrensverhältnis mit jedem einzelnen Steuerpflichtigen begründen (25. Juni 2008, SB.2008.00021). Demnach soll die Pflicht zur Entgegennahme von Post jedenfalls während des laufenden Jahres bestehen. Die- se den Interessen des Fiskus weitgehend entgegenkommende Rechtsauffassung blieb indes nicht unwidersprochen; es kann durchaus sein, dass sie einer bundesgerichtli- chen Überprüfung nicht standhielte. Ob es sodann zutrifft, dass bereits die Einreichung der Steuererklärung eine Empfangspflicht des Steuerpflichtigen auszulösen vermag (so Merkli/Aeschlimann/Herzog, Kommentar zum Gesetz über die Verwaltungsrechtspflege im Kanton Bern, 1997, Art. 44 N 11), ist zweifelhaft; doch mag (auch) dies hier offen- bleiben. Nach dieser Lehrmeinung würde die Pflicht zur Empfangnahme andauern, - 5 - 2 ST.2009.60 selbst wenn während mehreren Monaten keine steueramtliche Verfahrenshandlung erginge. Auch wenn ihr zu folgen wäre, erlöschte die Pflicht nach einer gewissen, hier nicht näher zu bestimmenden Dauer. Eine schuldhafte Verhinderung liegt nach der Rechtsprechung der Steuerrekurskommissionen, an welcher festzuhalten ist, nicht vor, wenn die Zustellung einer Sendung, mit welcher das Steueramt das Einschätzungsver- fahren einleiten will, wegen längerer Ortsabwesenheit des Steuerpflichtigen nicht erfol- gen kann (StE 1986 B 93.6 Nr. 5). Dabei zählt das Steuererklärungsverfahren noch nicht; massgeblich ist der Beginn des Untersuchungsverfahrens (vgl. Zweifel/Casa- nova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 2008, § 14 Rz. 4). Ist das Einschät- zungsverfahren hingegen bereits am Laufen, ist der Steuerpflichtige gehalten, Vorkeh- ren dafür zu treffen, dass ihm steueramtliche Post zugestellt werden kann; unterlässt er dies, so handelt er schuldhaft, mit der Folge, dass die Zustellung als erfolgt zu würdi- gen ist. Bei alledem spielt es keine Rolle, ob die Sendung mit gewöhnlicher oder ein- geschriebener Post erfolgt. Denn es kann nicht sein, dass insofern nicht eingeschrie- bene Post eher als zugestellt gilt als ein entsprechendes Einschreiben. c) Die Beweislast für den Zeitpunkt der Einspracheerhebung trägt der Ein- sprecher, während die Steuerbehörde die Beweislast für den Vollzug und den Zeit- punkt der Zustellung der Einschätzungsverfügung (Steuerrechnung) trägt (siehe vorn E. 2 a; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 126 N 46). Als Beweis kommt dabei für beide Seiten in der Regel – allerdings nur bei eingeschriebenen Sendungen – die entspre- chende Postquittung in Frage; denkbar ist sodann auch ein Nachweis mittels Zeugen- aussagen oder auf andere Weise. Verwendet die Behörde für den Versand einer Ver- fügung die gewöhnliche (A- oder B-)Post, kann sie weder die Tatsache der Zustellung noch deren genauen Zeitpunkt direkt schlüssig beweisen. Doch lässt sich möglicher- weise auch aufgrund der konkreten Umstände darauf schliessen, dass die Sendung zugestellt sein muss bzw. ist und/oder in welchem Zeitraum dies geschehen sein muss (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 126 N 34, mit Hinweisen). Der Entscheid darüber, ob die Voraussetzungen dafür gegeben sind, unterliegt der freien Beweiswürdigung. 3. Das kantonale Steueramt hat die Einschätzungsverfügung 2006 (v. 1.1. - 31.12.) am 23. September 2008 versandt. Erstellt ist, dass die Sendung den Pflichtigen zugestellt worden ist, lag doch eine Kopie des Einschätzungsentscheids der Einspra- che bei. Wann genau sie die Adressaten erreicht hat, steht indes nicht fest. Vorab ist zu klären, wann die Zustellung als erfolgt zu betrachten ist. - 6 - 2 ST.2009.60 a) Im Einspracheentscheid geht das kantonale Steueramt implizit davon aus, die Sendung sei den Pflichtigen so früh zugestellt worden, dass die Einsprache vom 20. November 2008 verspätet gewesen sei. Wann genau dies geschehen sein soll, lässt es offen. Dabei hat es das Amt versäumt, vorgängig irgendwelche Abklärungen zu treffen; ebenso hat es auf eine Begründung seiner Würdigung verzichtet. Demge- genüber hatten die Pflichtigen im Einspracheschreiben geltend gemacht, sie seien von Mitte April bis und mit 15. November 2008 landesabwesend und daher ausserstande gewesen, rechtzeitig auf den Entscheid zu reagieren. b) Unter diesen Umständen hätte es am Steueramt gelegen, die Sachlage näher abzuklären. Es durfte nicht ohne Weiteres über die Sachdarstellung der Pflichti- gen hinweggehen und ohne Begründung auf eine verspätete Einsprache schliessen. Denn es oblag einzig ihm, nicht nur die Zustellung des Einschätzungsentscheids als solche nachzuweisen, sondern auch deren Zeitpunkt bzw. den Zeitraum, in welchem dieser Akt vollzogen gewesen sein musste. Das aber ist nicht geschehen. Wäre das Amt seiner Verpflichtung nachgekommen, hätte sich, wie sich nun im Rekursverfahren anhand vorgelegter Unterlagen ergeben hat, gezeigt, dass die Pflichtigen die Schweiz am 28. April 2008 verlassen haben und hierher erst am 15. November 2008 nach einer mehrmonatigen Nordamerika-Reise zurückgekehrt sind. Sie hatten die Steuererklärung 2006 am 23. März 2007 ausgefüllt und unterzeichnet, worauf sie am 27. März 2007 im Steueramt der Gemeinde C eingegangen ist. Hernach sind die Steuerbehörden ihnen gegenüber während langer Zeit untätig geblieben. Erst mit dem Einschätzungsent- scheid vom 23. September 2008, welcher ohne vorgängige Kontaktaufnahme mit den Pflichtigen ergangen war, ist das Steueramt bezüglich der Steuerperiode 2006 wieder aktiv geworden. Im Grund haben sie damit das konkrete Einschätzungsverfahren eröff- net (Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6.A., 2002, S. 414 ff.). Damals war nach der Abgabe der Steuererklärung weit mehr als ein Jahr verstrichen. Gemäss der genannten Rechtsprechung hatten die Pflichtigen in diesem Zeitpunkt im Licht von Treu und Glauben nicht ohne Weiteres mit einer Zustellung steueramtlicher Post im Zusammenhang mit dieser Steuerperiode rechnen und mithin die umgehende Zustellbarkeit solcher Sendungen sicherstellen müssen. Ihre Landes- abwesenheit verhinderte vorläufig die rechtsgültige Eröffnung des Einschätzungsent- scheids. Ungeachtet dessen, wann genau die mit gewöhnlicher Post spedierte Sen- dung den Briefkasten der Pflichtigen erreicht hat, galt sie erst dann als zugestellt, als die Pflichtige am 15. November 2008 aus Nordamerika zurückgekehrt waren und sie dort (zusammen mit all der anderen Post) vorfanden. - 7 - 2 ST.2009.60 c) An alledem ändert der Umstand nichts, dass sich die Pflichtigen in der Ein- sprache auch auf die Steuerrechnung vom 22. Oktober 2008 berufen. Denn auf diesen Akt kommt es laut Zürcher Rechtsprechung von vornherein nicht an, wenn die Rech- nung – wie hier – gestützt auf einen Einschätzungsentscheid ergangen ist (Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, § 140 N 47) d) Ist der Einschätzungsentscheid somit erst am 15. November 2008 eröffnet worden, erweist sich die Einsprache vom 20. November 2008 offenkundig als rechtzei- tig. Bei solcher Lage der Dinge kann sich die Frage der Wiederherstellung dieser Frist von vornherein gar nicht stellen; diesbezügliche Weiterungen erübrigen sich. 4. Nach alledem hält der angefochtene Einspracheentscheid einer rechtlichen Prüfung nicht stand; er ist aufzuheben. Es wird Aufgabe des kantonalen Steueramts sein, im zweiten Rechtsgang auf die Einsprache einzugehen und sie materiell zu be- handeln. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten dem Staat aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG).

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hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige bzw. zusammen mit seiner Ehefrau B die Pflichtigen) ist von Beruf C und seit Jahren in leitender Stellung für die D AG tätig. Die letztere Gesellschaft hiess früher E AG; umfirmiert wurde sie, nachdem die D S.A. mit Sitz im französischen F am 1. Juli 2007 100% der 8000 Aktien der E AG erworben hatte. Das französische Mutterhaus hatte dabei für die neue Tochtergesell- schaft in der Schweiz einen Preis von Fr. 120 Mio. (= Fr. 15'000.- pro Aktie) bezahlt. Ausgehandelt hatte sie diesen mit der vormaligen Mehrheitsaktionärin G Ltd., welche vor dem Verkauf 67% der E-Aktien gehalten hatte; zu 23% war damals das Kader der E AG und zu 10% die H beteiligt, aus welcher Gruppe die E AG als Geschäftsbereich I einst hervorgegangen war. Im Zug der Übernahme bot die D S.A. im Rahmen des Investitionsabkom- mens vom ... ... 2007 vier leitenden Angestellten der E AG ("Managers") an, sich im Umfang von insgesamt 5% an der übernommenen Gesellschaft zu beteiligen; dies zum selben Kaufpreis pro Aktie von Fr. 15'000.-. In der Folge erwarb auch der Pflichtige 51 Aktien seiner Arbeitgeberin zu diesem Preis. Im Investitionsabkommen wurde der D S.A. und den vier Managern sodann eine per ... ... 2010 ausübbare Call- bzw. Putoption eingeräumt; dabei wurde für die Berechnung des späteren Ausübungsprei- ses eine Formel festgelegt. Dieser gemäss sollte der Ausübungspreis dem doppelten Kaufpreis, multipliziert mit der positiven oder negativen Entwicklung des operativen EBIT (= earnings before interest and taxes) während der Haltedauer der Aktien ent- sprechen. Auf dieser Grundlage übte der Pflichtige seine Put-Option am ... ... 2010 aus und verkaufte seine Aktien zum Stückpreis von Fr. 67'707.75 an die D France zurück, wodurch er einen Gewinn von Fr. 2'688'095.25 realisierte. Im Rahmen der steuerbehördlichen Untersuchung des Sachverhalts rund um diesen Aktienverkauf liessen die Pflichtigen im Veranlagungs- bzw. Einschätzungsver- fahren der Steuerperiode 2010 ein am ... ... 2012 erstelltes Gutachten der J einrei- chen, welches dem Aktienwert von Fr. 67'707.75 per ... ... 2010 Marktmässigkeit attes- tierte. - 3 - 1 DB.2012.273 1 ST.2012.306 In der Veranlagungsverfügung bzw. im Einschätzungsentscheid vom 24. Au- gust 2012 vertrat der Steuerkommissär die Auffassung, der Verkehrswert einer Aktie der D AG habe per 1. Juli 2010 bloss der Hälfte des bezahlten Preises von Fr. 67'707.75 entsprochen. In der Formel zur Festlegung des Ausübungspreises sei nämlich zu Unrecht ein Verdoppelungsfaktor eingebaut worden. Soweit die Formel den ursprünglichen Kaufpreis mit der EBIT-Entwicklung verknüpfe, sei dies sachgerecht, weil diese Entwicklung positiv oder negativ sein könne; ein entsprechender Mehr- oder Minderwert falle damit in den Bereich eines steuerfreien Kapitalgewinns bzw. eines steuerlich unbeachtlichen Kapitalverlusts. Die pauschale Verdoppelung des Kaufprei- ses (2 x PP) habe indes mit einem Minderwert nichts gemein und stelle eine offensicht- liche Vorteilszuwendung dar. Dementsprechend qualifiziere die Hälfte des Rückkauf- preises (= Fr. 1'726'547.-) als steuerbares Einkommen. Auf Basis einer entsprechenden Einkommensaufrechnung sowie weiteren unbestrittenen Korrekturen setzte der Steuerkommissär die Steuerfaktoren für die Steuerperiode 2010 schliesslich wie folgt fest: Staats- und Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer Fr. Fr. Steuerbares Einkommen 1'734'500.- 1'736'000.- Satzbestimmendes Einkommen 1'735'800.- Steuerbares Vermögen 4'208'000.- Satzbestimmendes Vermögen 4'238'000.-. B. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 17. September 2012 Einsprache und beantragten, den gesamten Gewinn aus der Veräusserung der D-Aktien als steuerfrei- en privaten Kapitalgewinn zu qualifizieren. Das kantonale Steueramt wies die Einspra- chen am 28. September 2012 ab. C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 31. Oktober 2012 gingen die Pflichtigen erneut vom Vorliegen eines steuerfreien Kapitalgewinns aus Aktienverkauf aus und beantragten die Herabsetzung des steuerbaren Einkommens auf Fr. 9'400.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 7'900.- (Staats- und Gemeindesteuer). Das kantonale Steuer- - 4 - 1 DB.2012.273 1 ST.2012.306 amt schloss am 21. November 2012 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössi- sche Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. Mit Verfügung vom 14. Januar 2013 wurde die Einholung eines Gutachtens über den Verkehrswert der Aktien der D AG per ... ... 2010 angeordnet. Dieses wurde vom bestellten Gutachter am ... ... 2013 vorgelegt. Aufgrund der diesbezüglichen Stel- lungnahmen der Parteien wurde am ... ... 2013 eine Ergänzung des Gutachtens ver- fügt. Die Ergänzungen gingen am ... ... 2013 ein und die Parteien liessen sich dazu am 23. Mai 2013 (Pflichtige) bzw. 3. Juli 2013 (kant. Steueramt) erneut vernehmen.

Die Kammer zieht in Erwägung: 1. a) Gemäss Art. 16 Abs. 1 und 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bun- dessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 16 Abs. 1 und 3 des Steuergesetzes vom 1. Juni 1997 (StG) unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte mit Ausnahme der Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen. Steuerbar sind nach Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. § 17 Abs. 1 StG insbesondere alle Einkünfte aus privatrechtlichen oder öffentlichrechtlichen Arbeitsverhältnissen mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisio- nen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und andere geldwerte Vorteile. Leistungen, welche der Steuerpflichtige nicht vom Arbeitgeber, sondern von Dritten erhält, sind ebenfalls dem Arbeitseinkom- men zuzurechnen, wenn sie ihm im Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis ausge- richtet worden sind (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 17 N 37 DBG und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 17 N 37 StG). Steuerfrei sind dagegen die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von be- weglichem Privatvermögen (Art. 16 Abs. 3 DBG; § 16 Abs. 3 StG). Solche ergeben sich dadurch, dass der Mehrwert eines (obligatorischen oder dinglichen) Vermögens- rechts beim Ausscheiden aus dem Vermögen der bisher berechtigten Person durch - 5 - 1 DB.2012.273 1 ST.2012.306 Umwandlung in ein (auch wirtschaftlich betrachtet) anderes Vermögensrecht realisiert wird (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 16 N 152 DBG und § 16 N 113 StG). b) Verkauft ein unselbstständig erwerbstätiger Steuerpflichtiger, welcher mit einer bestimmten Anzahl Aktien an seiner Arbeitgeberin beteiligt ist, seine Mitarbeiter- aktien an die Arbeitgeberin bzw. deren Beherrscherin zurück, kann sich – soweit die Titel nicht an der Börse gehandelt bzw. zum Börsenkurs verkauft werden – die Frage der Abgrenzung des Kaufpreises von Entschädigungen für weitere Leistungen des Verkäufers bzw. Mitarbeiters stellen. Eine Entschädigung hierfür wäre nicht mehr Teil des steuerfreien Kapitalgewinns aus dem Verkauf privat gehaltener Aktien, sondern als Erwerbseinkunft zu betrachten und entsprechend zu besteuern. c) Nach der allgemeinen Beweislastregel haben die Steuerbehörden den Nachweis zu erbringen, dass ein Steuerpflichtiger bestimmte Einkünfte erzielt hat, da es sich hierbei um einen steuerbegründenden Umstand handelt. Der Nachweis eines Vermögenszuflusses begründet sodann die natürliche Vermutung, dass dieser steuer- bares Einkommen darstellt. Die Vermutung kann vom Steuerpflichtigen entkräftet wer- den, indem er den Gegenbeweis erbringt, dass nämlich die zugeflossenen Einkünfte kein steuerbares Einkommen darstellen (wie z.B. Vorliegen eines steuerfreien Kapital- gewinns aus der Veräusserung beweglichen Privatvermögens). Liegt allerdings ein Kaufvertrag im Bereich des Privatvermögens vor, begründet dies zunächst die tatsäch- liche Vermutung, dass der verurkundete Kaufpreis nur ein solcher und nicht etwa auch ein Entgelt für weitere Leistungen des Verkäufers darstellt. Diese tatsächliche Vermu- tung lässt in steuerrechtlicher Hinsicht den gesamten Veräusserungserlös als Kapital- gewinn erscheinen. Der allgemeinen Beweislastregel folgend obliegt daraufhin die Be- hauptung und der Nachweis dafür, dass die Gegenleistung ganz oder teilweise keine Kaufpreisqualität besitzt, den Steuerbehörden. 2. a) Vorliegend erwarb der Pflichtige am ... ... 2007 insgesamt 51 Aktien sei- ner Arbeitgeberin (damals E AG) zum Stückpreis von Fr. 15'000.-; dies im Zug der Übernahme seiner Arbeitgeberin durch die D S.A.. Unbestritten ist, dass dieser An- kaufspreis damals marktkonform war, denn die D S.A. bezahlte bei der Übernahme der Gesellschaft denselben Aktienpreis, wobei die Preisfindung unter unbeteiligten Dritten zustande gekommen war. Die Frage der Vorteilszuwendung im Sinn der Abgabe von Mitarbeiteraktien unter dem Verkehrswert stellte sich damit im Ankaufsjahr nicht. - 6 - 1 DB.2012.273 1 ST.2012.306 Gut drei Jahre später bzw. am ... ... 2010 konnte der Pflichtige seine 51 Akti- en zum Stückpreis von Fr. 67'707.75 an die D S.A. zurückverkaufen und damit einen Gewinn pro Aktie von Fr. 52'707.75 bzw. von insgesamt Fr. 2'688'095.25 einstreichen. Die Steuerbehörde stellt nicht in Frage, dass es sich bei diesem Gewinn insoweit um einen steuerfreien Kapitalgewinn aus der Veräusserung von Privatvermögen handelt, als der von D S.A. bezahlte Preis dem Verkehrswert der Aktien per ... ... 2010 ent- sprochen hat. Alsdann hält sie aber dafür, dass Letzteres nicht der Fall sei bzw. dass der von D S.A. bezahlte Preis dem doppelten Verkehrswert entsprochen habe. Sie begründet dies damit, dass die verwendete Formel zur Berechnung des Aktienwerts per ... ... 2010 einen nicht sachgerechten Verdoppelungsfaktor enthalte. b) Der Pflichtige und die weiteren am Beteiligungsprogramm teilnehmenden Manager haben bereits beim Erwerb ihrer Mitarbeiteraktien per ... ... 2007 mit der D S.A. vereinbart, wie der Wert einer D AG-Aktie zu berechnen sei, wenn die D S.A. dereinst die Aktien bei Ausübung der Call- bzw. Putoption per ... ... 2010 zurückkaufen würde. So wurde im entsprechenden Investitionsabkommen die folgende Formel für die Bestimmung des Ausübungspreises festgelegt: EO 2007 + EO 2008 + EO 2009 TP = 2 x PP x 3 x EO 2006 Der Ausübungspreis (TP) sollte also dem doppelten Kaufpreis (PP), multipli- ziert mit einem Gewinnkoeffizienten entsprechen, welcher die Entwicklung des operati- ven EBIT (EO) der D AG während den Jahren 2007 bis 2009 im Vergleich zum Vorjahr 2006 widerspiegelt. c) Grundsätzlich ist es nachvollziehbar, wenn im Rahmen von Verträgen betreffend die Übertragung von Mitarbeiteraktien nicht börsenkotierter Gesellschaften die Kriterien für die Bewertung der Aktien im Übertragungszeitpunkt anhand von einfa- chen und klaren Vorgaben festgelegt werden, können doch so spätere Meinungsver- schiedenheiten über den Bewertungsvorgang vermieden werden. Soweit sich eine dergestalt vereinbarte Bewertungsvorgabe an einem für die fragliche Gesellschaft adä- quaten und in der Praxis erprobten Bewertungsmodell orientiert, wäre zu erwarten, dass die Vorgabe letztlich auch zum korrekten Verkehrswert führt; einem Verkehrswert nämlich, wie ihn auch unabhängige Dritte ermitteln würden. - 7 - 1 DB.2012.273 1 ST.2012.306 Die hier zur Diskussion stehende Formel ist zwar einfach und verständlich, letztlich aber zu einfach und in der Praxis nicht bekannt. Nachvollziehbar ist lediglich, dass sich die Gewinnentwicklung des Unternehmens (bzw. die Entwicklung des opera- tiven EBIT) während der Haltedauer der Aktien auch auf deren Wert auswirkt. Die Formel kann aber im Fall eines allfälligen Verlustjahrs zu abstrusen Ergebnissen füh- ren; so etwa, wenn im Jahr 2007 ein Verlust von 100 erzielt würde, im Jahr 2008 dann ein ausgeglichenes Ergebnis von 0 resultierte und im Jahr 2009 wieder die Gewinnzo- ne mit einem positiven Ergebnis von 95 erreicht würde. In diesem Beispiel führte die Addition der EO-Ergebnisse (EO 2007 + EO 2008 + EO 2009 = - 5) letztlich zu einem negativen Gewinnkoeffizienten bzw. nach Multiplikation mit dem doppelten Kaufpreis von Fr. 30'000.- zu einem negativen Verkehrswert; die Aktien wären also wertlos. Dass aber die Aktien in dieser Konstellation per 2010 durchaus noch werthaltig wären (ein- maliger Verlust 2007 und Turnaround per 2008/2009), liegt auf der Hand. Entgegen der Auffassung der Steuerbehörde ist damit in dieser Formel nicht bloss der Verdoppe- lungsfaktor unverständlich, sondern auch die simple Gewinnaddition zur Herleitung eines für die Wertentwicklung massgeblichen Gewinnkoeffizienten. Bei dieser Lage der Dinge stand für das Rekursgericht fest, dass diese Formel weder in ihrer Ursprungsform, noch in Form der von der Steuerbehörde verfochtenen Anpassung (= Formel ohne Verdoppelungsfaktor) zum korrekten Verkehrswert führen kann. Auch auf das von den Pflichtigen im Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfah- ren eingereichte Bewertungsgutachten der J vom ... ... 2012, in welchem für den Ver- kehrswert der D AG-Aktie per ... ... 2010 eine Bandbreite zwischen Fr. 53'500.- und Fr. 68'200.- geschätzt wurde, konnte das Rekursgericht nicht abstellen; zwar handelt es sich dabei um ein Gutachten einer renommierten Revisionsgesellschaft, gleichwohl aber um ein Parteigutachten. In dieser Situation konnte folglich nur eine Aktienbewer- tung durch einen mit der notwendigen Fachkunde ausgestatteten, von den Parteien unabhängigen Gutachter weiterhelfen. Dementsprechend hat das Rekursgericht mit Verfügung vom 14. Januar 2013 die Einholung eines Gutachtens über den Verkehrs- wert der Aktien der D AG per ... ... 2010 durch einen solchen Experten angeordnet. Dieses wurde am ... ... 2013 bzw. ... ... 2013 (Ergänzungen nach Parteieinwendun- gen) abgeliefert. Zu bemerken ist an dieser Stelle, dass auch der eingesetzte Gutach- ter zum Schluss kam, dass die Formel im Investitionsabkommen keine taugliche Be- wertungsgrundlage darstellen kann. - 8 - 1 DB.2012.273 1 ST.2012.306 3. a) Für seine Unternehmens- bzw. Aktienbewertung bediente sich der Gut- achter der reinen Ertragswertmethode; dies mit den Hinweis darauf, dass die Anwen- dung der in der Praxis ebenfalls verbreiteten Discounted-Cash-Flow-Methode (DCF-Methode) das Problem der Datenbeschaffung bzw. der fehlende Zugang Aus- senstehender zu betriebsinternen Informationen entgegenstehe. Nach der Ertrags- wertmethode ergebe sich der Unternehmenswert aus der Kapitalisierung der nachhal- tigen Überschüsse zuzüglich des Werts des nicht betriebsnotwendigen Vermögens. Zur Ermittlung des nachhaltigen Erfolgs ging er von der Annahme aus, die Relation des Unternehmensgewinns zum Umsatz und vergleichsweise zum Bruttogewinn 1 könne gewahrt werden; dies, weil ein wie im vorliegenden Fall expandierendes und innovati- ves Unternehmen darauf ausgerichtet sei, nachhaltig einen angemessenen Über- schuss zu erzielen. Die Voraussetzungen hierzu seien 2010 gegeben gewesen, wenn man dem prognostizierten Wachstum des Bausektors und dem geplanten Vordringen in neue Geschäftsfelder Rechnung trage. Unter diesen Prämissen sei der nachhaltig erzielbare Zukunftsgewinn im Zehnjahresdurchschnitt auf Fr. 40 Mio. zu schätzen; dies in Annahme eines Überschusses von Fr. 23 Mio. und einer jährlichen Zuwachsrate von 12%. Bei einem auf die Gewinnaussichten abgestimmten Kapitalisierungssatz von 9.25% (Rendite erstklassiger Anlagen 3% + Risikozuschlag 4.25% + Zuschlag für er- schwerte Verkäuflichkeit 3% - Geldentwertungsschutz 1% = Total 9.25%) ergebe sich ein Ertragswert von Fr. 432 Mio. Weil die reine Ertragswertmethode eine adäquate Kapitalausstattung voraussetze, sei von diesem Ergebnis fehlende Substanz abzuzie- hen bzw. nicht betriebsnotwendige hinzuzuzählen. Aufgrund der Bilanzstruktur seien die ausschüttbaren Mittel auf rund Fr. 20 Mio. zu schätzen. Damit resultiere ein Unter- nehmenswert von Fr. 452 Mio. bzw. ein Aktienwert von Fr. 56'550.-. Der bei derartigen Schätzungen unvermeidliche Ermessensspielraum liege zwischen Fr. 50'900.- und Fr. 62'200.- pro Aktie (= ±10%). b) Gutachten unterliegen der freien Beweiswürdigung. Dabei kann sich die Prüfung der Rechtsmittelbehörde jedoch darauf beschränken, ob das Gutachten auf zutreffender Rechtsgrundlage beruhe, vollständig, klar, gehörig begründet und wider- spruchsfrei sei und ob der Gutachter hinreichende Sachkenntnis sowie die nötige Un- befangenheit bewiesen habe (RB 2004 Nr. 99, 1997 Nr. 9, 1985 Nr. 47). Richtig be- trachtet darf sich die Prüfung der Rechtsmittelbehörde in der entscheidenden Frage nicht nur auf die genannten Punkte beschränken, sondern muss sie dies auch: Vor- aussetzung der Einholung eines Gutachtens ist die fehlende Sachkenntnis der Behör- de. Es ist Letzterer somit gar nicht möglich, die Ausführungen des Sachverständigen - 9 - 1 DB.2012.273 1 ST.2012.306 materiell zu überprüfen, weshalb sich die Überprüfung auf die genannten Punkte be- schränken muss (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 123 N 39 DBG und § 132 N 42 StG). Widrigenfalls würde sich die Rechtsmittelbehörde selber als Gutachterin betäti- gen, obwohl sie nicht die erforderliche Sachkenntnis besitzt, was nicht zulässig ist (BGr, 21. Juli 2009, 2C_823/2008, www.bger.ch). c) Der vom Steuerrekursgericht beauftragte Gutachter, Dr. oec. K, ist dipl. Wirtschaftsprüfer und daher ohne Zweifel befähigt, eine fachkundige Unternehmens- bewertung durchzuführen. Dies wird denn auch weder vom kantonalen Steueramt noch von den Pflichtigen in Frage gestellt. Anhaltspunkte, wonach der Gutachter befangen sein könnte, sind nicht ersichtlich und werden von den Parteien ebenfalls nicht geltend gemacht. Das Gutachten erweist sich unter Einschluss der Ergänzungen sodann als vollständig, nachvollziehbar bzw. widerspruchsfrei und ist gehörig begründet. Gleich- wohl wurde es von den Parteien, insbesondere vom kantonalen Steueramt, in ver- schiedener Hinsicht beanstandet: d) aa) Was zunächst die angewandte Bewertungsmethode anbelangt, stimmte die Vorinstanz in ihrer Stellungnahme vom 15. April 2013 den Ausführungen des Gut- achters betreffend die Nichtanwendung der DCF-Bewertungsmethode zwar zu. Auch hielt sie fest, dass die verwendete Ertragswertmethode einen tauglichen Bewertungs- ansatz darstelle. Sie machte aber geltend, dass sich der Gutachter nicht dazu äussere, wieso nicht auch die sogenannte Praktikermethode (= gewichteter Durchschnitt von Substanz- und Ertragswert) aus Datenbeschaffungsgründen nicht zielführend sein soll. Diese Methode beruhe auf bekannten und bestätigten Zahlen der Jahresrechnung und werde deshalb vielfach praktiziert. bb) In seinen Ergänzungen vom ... ... 2013 erklärte der Gutachter dazu, dass sich die Praktikermethode vor allem für jene Fälle eigne, wo der Ecart zwischen dem Substanz- und dem Ertragswert nicht allzu gross sei. Dies treffe für Fabrikationsunter- nehmen zu, jedoch kaum für die D AG, welche im L Bereich tätig sei sowie den Betrieb von M und N anbiete. Die Differenz zwischen Substanz- und Ertragswert als Goodwill zu bezeichnen und undifferenziert einen Durchschnitt zu ziehen, sei willkürlich; auch die Mehrfachgewichtung des Ertragswerts befriedige in solchen Fällen nicht. Bei gros- sen Abweichungen sei der Goodwill deshalb zu identifizieren und als immaterielle Sub- stanz einzusetzen. Dabei gehe es um die Bewertung von Investitionen in Arbeitsabläu- fe, in technisches und organisatorisches Knowhow zum Aufbau und zur Pflege eines - 10 - 1 DB.2012.273 1 ST.2012.306 Kundenstamms, zur Absicherung einer Marktposition, zur Erschliessung neuer Märkte etc. Dass diese Bewertung eine vertiefte Branchenkenntnis und Beurteilungsvermögen der Marktchancen erfordere, liege auf der Hand. Um an derartige Angaben heranzu- kommen, fehlten aber die Voraussetzungen. Der Hinweis des Steueramts, die Prakti- kermethode basiere auf bekannten und bestätigten Zahlen der Jahresrechnung, sei richtig, was die Bilanz betreffe. Allerdings seien die Buchwerte zu bereinigen und feh- lende oder überschüssige Substanz zu berücksichtigen, um einen brauchbaren, mit dem Erfolg kongruenten Wert zu erhalten. Bei der Ermittlung des Ertragswerts sei man sodann sowohl bei der Praktiker- wie bei der reinen Ertragswertmethode auf die mög- lichst realistische Einschätzung der künftigen Entwicklung angewiesen. In den Erfolgs- rechnungen ausgewiesene Werte könnten lediglich als Orientierungshilfen für Entwick- lungsaussichten dienen. Bei einem expandierenden Unternehmen wäre es falsch, Zahlen der Vergangenheit fortzuschreiben. Mit der Anwendung der Ertragswertmetho- de liessen sich aufwändige Abklärungen zur Substanz weitgehend vermeiden bzw. überbrücken. Allerdings stelle sich auch in diesem Fall die Frage, ob genügend be- triebsnotwendige materielle Substanz vorhanden sei bzw. müsse nicht betriebsnot- wendige Substanz ausgeschieden werden. Im Vergleich zur eingehenden Auseinan- dersetzung mit Fair Values lasse sich dieses Problem mit der Abstimmung des Kapitalbedarfs auf den erwarteten Erfolg aber einfacher lösen. Unter all diesen Um- ständen erscheine die reine Ertragswertmethode als am besten geeignet. cc) Diese ergänzende Begründung zur angewandten Bewertungsmethode ist schlüssig und überzeugend. Soweit sich die Vorinstanz in ihrer Stellungnahme zu den gutachterlichen Ergänzungen vom ... ... 2013 abermals für die Praktikermethode stark macht und die blosse Anwendung der Ertragswertmethode als unausgewogen und nicht repräsentativ bezeichnet, ist darauf nicht weiter einzugehen. Es obliegt weder der Vorinstanz noch dem Rekursgericht dem Gutachter vorzuschreiben, nach welcher kon- kreten Bewertungsmethode oder nach welchem Methodenmix er seine Bewertung vor- zunehmen hat. Vorauszusetzen ist lediglich, dass der Gutachter – wie hier – eine aner- kannte Methode wählt und seine Methodenwahl zudem nachvollziehbar begründet. In ihrer ersten Stellungnahme zum Gutachten hat die Vorinstanz – wie oben erwähnt – die Ertragsmethode denn auch selber als durchaus taugliche Methode bezeichnet. e) aa) Was die konkrete Bewertung anhand der Ertragsmethode anbelangt, machte die Vorinstanz in ihrer ersten Stellungnahme geltend, wenn der Ertragswert aufgrund der zukünftigen Jahresgewinne ermittelt und dabei eine konstante Zuwachs- - 11 - 1 DB.2012.273 1 ST.2012.306 rate angenommen werde, komme einerseits dem Ausgangswert zum Jahresgewinn und andrerseits der geschätzten Zuwachsrate eine entscheidende Bedeutung zu. Was den Ausgangswert anbelange, habe der letztbekannte Gewinn Fr. 22 Mio. betragen; wieso der Gutachter von Fr. 23 Mio. ausgehe, begründe er nicht. Dem Gutachten lasse sich sodann auch nicht im Detail entnehmen, wie die jährliche Zuwachsrate von 12% ermittelt worden sei; hingewiesen werde allein auf das prognostizierte Wachstum im Bausektor. Nachhaltig liessen sich Gewinne nur steigern, wenn auch der Umsatz ent- sprechend wachse. In dieser Hinsicht sei aber bei der D AG in der Zeit von 2009 bis 2010 lediglich eine Zuwachsrate von 0.7 - 3.5% erkennbar. Im Übrigen fehlten Hinwei- se, die im ersten Halbjahr 2010 auf ein nachhaltiges Wachstum im Baubereich von 12% hingedeutet hätten. Stattdessen fänden sich ausschliesslich gegenteilige Hinwei- se. So habe etwa der Baumeisterverband in einer Medienmitteilung vom ... ... 2010 von Anzeichen einer Bremsung der Bauaktivitäten gegen Ende 2010 gesprochen. In die gleiche Richtung deute die vom SBV herausgegebene Übersicht über die Auftrags- situation im Schweizer Baugewerbe, wonach die Bauvorhaben im ersten Trimester 2010 im Vorjahresvergleich knapp 10% abgenommen hätten. Zum gleichen Ergebnis komme denn auch der Schweizer Bauindex. Dass diese Prognosen nicht falsch gewe- sen seien, zeige der Jahresgewinn 2010 der D AG, welcher gegenüber dem Vorjahr um 10% eingebrochen sei. Dieser Gewinneinbruch hätte sich per Bewertungsstichtag aufgrund der Halbjahreszahlen 2010 im Übrigen wohl schon abzeichnen müssen. bb) Zu diesen Einwendungen nimmt der Gutachter in seinen Ergänzungen wie folgt Stellung: Betreffend Ausgangswert für die Gewinnentwicklung weist er darauf hin, dass für die Bewertung per Stichtag ... ... 2010 die konsolidierte Jahresrechnung per 31. Dezember 2009 massgeblich gewesen sei, denn entsprechende Halbjahresab- schlüsse seien nicht erstellt worden. Von der Jahresrechnung per 31. Dezember 2010 auszugehen und Rückschlüsse auf die Situation zur Jahresmitte zu stellen, sei ausge- schlossen gewesen, weil keine operativen Ergebnisse ermittelt worden seien und sich der Jahresgewinn wegen diverser Umstrukturierungen (Integration von drei Gesell- schaften und Aufbau eines neuen Geschäftsbereichs) bzw. der Nichtweiterführung des Unternehmens im bisherigen Rahmen von vornherein nicht als Vergleichsmassstab geeignet habe. Unter diesen Prämissen sei er vom ausgewiesenen Jahresgewinn 2009 von Fr. 22 Mio. bzw. einem von konzerntaktischen Einflüssen bereinigten operativen Gewinn von Fr. 25 Mio. ausgegangen. Bei der Schätzung berücksichtigt habe er so- - 12 - 1 DB.2012.273 1 ST.2012.306 dann den bei der Completed-Contract-Verbuchungsmethode nicht erfassten Arbeits- fortschritt aufgrund der Bestandesveränderung der Vorauszahlungen im Betrag von rund Fr. 2 Mio. Unter Berücksichtigung dieser Faktoren und der Entwicklung der Liqui- ditätslage, welche Dividendenausschüttungen per 2010 und 2011 ermöglich habe, sei er von einem Jahresgewinn von Fr. 23 Mio. als Ausgangspunkt für die Schätzung des nachhaltigen Zukunfterfolgs ausgegangen. Betreffend seine Annahme einer jährlichen Zuwachsrate von 12% hält der Gutachter in seinen Ergänzungen fest, dass auf Basis der Jahresgewinne für den Zeit- raum 2006 bis 2009 eine durchschnittliche Zuwachsrate von 35% und für den Zeitraum 2007 bis 2009 eine solche von 25% resultiere, wobei diese Werte auf Basis der opera- tiven Ergebnisse noch höher lägen. Eine langfristige Steigerung in dieser Grössenord- nung aufgrund der Erfahrungen vergangener Jahre habe ihm übersetzt erschienen, weshalb er von einer moderaten Zunahme von 12% ausgegangen sei. Voraussetzen habe er dabei müssen, dass mit der Gewinnzunahme auch eine Umsatzsteigerung einhergehen könne. Dies habe angesichts der starken Marktstellung von D AG in ei- nem Wachstumsmarkt realistisch erschienen. Bei primär auf Dienstleistungen oder Lohnarbeiten ausgerichteten Unternehmen könne der Materialaufwand bzw. der Bezug von Fremdleistungen je nach Auftrag stark schwanken. Um Entwicklungstendenzen ableiten zu können, sei deshalb in solchen Fällen ein Umsatzvergleich nicht auf- schlussreich und sei stattdessen auf den Bruttogewinn 2 abzustellen. Diesbezüglich habe der Zuwachs im Zeitraum 2006 bis 2009 durchschnittlich 10% und im Zeitraum 2007 bis 2009 6% betragen; bei den operativen Ergebnissen sogar 17% (2006-2009) bzw. 8% (2007-2009). Gleichzeitig habe sich der Anteil des übrigen Aufwands am Brut- togewinn 2 unterproportional entwickelt, was letztlich zu den erwähnten Zuwachsraten bei den Jahresgewinnen geführt habe. Die generellen Entwicklungstendenzen der Baubranche seien nicht betriebsspezifisch relevant, weil D AG in einem expandieren- den Teilsegment des Bausektors tätig sei. Zu erwähnen seien in diesem Zusammen- hang u.a. die Geschäftsfelder mit überdurchschnittlichem Entwicklungspotential wie O und P. Der Dynamik und der Innovationskraft in den Jahren 2007 bis 2010 sei abzule- sen gewesen, dass die D AG vor guten Zukunftsperspektiven gestanden habe. Damit sei die angenommene Zuwachsrate von 12% realistisch. cc) Auch diese detaillierten Erklärungen des Gutachters zu den wichtigsten Schätzungsgrundlagen erweisen sich als schlüssig und überzeugend. - 13 - 1 DB.2012.273 1 ST.2012.306 aaa) Soweit die Vorinstanz in ihrer Stellungnahme vom 3. Juli 2013 in Bezug auf den Ausgangswert geltend macht, der Gutachter substanziiere nicht, weshalb der Jahresgewinn um konzerntaktische Einflüsse zu bereinigen sei, lässt sie die Tabellen im Anhang der gutachterlichen Ergänzungen ausser Acht. Diesen lässt sich detailliert entnehmen, wo im Rahmen der operativen Ergebnisse Bereinigungen zu effektiven Werten vorzunehmen waren. Weiter bezeichnet die Vorinstanz die Schätzung des nicht verbuchten Arbeits- fortschritts aufgrund von Bestandesveränderungen der Vorauszahlungen als nicht sub- stanziiert. Indes erklärte der Gutachter dies mit dem Hinweis auf die bei der D AG angewandte Completed-Contract-Verbuchungsmethode (nach dieser international of- fenbar umstrittenen Verbuchungsmethode wird der Gewinn aus einem Auftrag erst am Ende der Fertigstellung erfolgswirksam vereinnahmt; vgl. http://www.wirtschafts- lexikon24.com/d/completed-contract-methode/completed-contract-methode.htm), wes- halb Korrekturen unter dem Titel von nicht verbuchtem Arbeitsfortschritt ohne weiteres naheliegend sind. Der vorinstanzliche Hinweis darauf, dass der Gutachter zu Unrecht die nach dem Stichtag ... ... 2010 erfolgten Dividendenausschüttungen berücksichtigt habe, verfängt ebenfalls nicht, denn der Hinweis auf spätere Dividenden diente dem Gutachter wohl primär dazu, die von ihm festgestellte Entwicklung der Liquiditätslage vor dem fraglichen Stichtag zu bestätigen. bbb) Was schliesslich die 12%ige Zuwachsrate betrifft, kritisiert die Vorin- stanz, dass wenn D AG tatsächlich über ein überdurchschnittliches Tätigkeitsfeld ver- fügt hätte, sich diese Tendenz auch im Markt hätte zeigen müssen. Dass es sich gera- de gegenteilig verhalte, zeige indes das Parteigutachten der J, in welchem auf acht börsenkotierte direkte Mitbewerber von D AG verwiesen werde. Unter diesen finde sich in der fraglichen Zeitspanne indes lediglich ein Titel, welcher um rund 43% an Wert zugenommen habe; die übrigen Titel hätten an Wert verloren. Ein überzeugendes Ar- gument, weshalb sich D AG dermassen von allen anderen Marktkonkurrenten hätte abheben sollen, sei dem Gutachten nicht zu entnehmen. Mit guten Zukunftsperspekti- ven lasse sich dies kaum begründen. Es kann nicht angehen, dass die Vorinstanz aus einem Parteigutachten undif- ferenziert Einzelheiten herausgreift, um diese dann für ihren Standpunkt zu verwenden. Im Parteigutachten der J wird in Zusammenhang mit direkten Mitbewerbern im Übrigen darauf verwiesen, dass bei D AG die EBIT-Marge per Mitte 2010 deutlich über den - 14 - 1 DB.2012.273 1 ST.2012.306 Margen der Vergleichsgruppe "Direkte Mitbewerber" gelegen habe. Auch das Privat- gutachten kommt deshalb letztlich zu einem Wert einer D AG-Aktie per ... ... 2010 von Fr. 53'500.- bis Fr. 68'200.-, weshalb dessen Einbezug der Vorinstanz letztlich nicht zum Vorteil gereichen kann. Wenn der Gutachter mit seinen Erklärungen betreffend die Annahme einer 12%igen jährlichen Zuwachsrate zwar das Rekursgericht, nicht aber die Vorinstanz hat überzeugen können, liegt dies im Übrigen in der Natur der Sache, verficht die Letztere doch einen deutlich tieferen Aktienwert. Damit sind insgesamt keine Gründe ersichtlich, welche die Abänderung von Schätzungsgrundlagen zugunsten der Vorinstanz nahelegten. f) Nachdem der Aktienwert gemäss Gerichtsgutachten nahe beim von den Pflichtigen verfochtenen Formelwert liegt, leuchtet ebenfalls sein, dass die Letzeren dem Gutachten grundsätzlich zustimmen. Soweit sie in ihrer Stellungnahme vom 12. April 2013 geltend machen, dass ein noch höherer Aktienwert resultierte, wenn anstatt der geschätzten ausschüttbaren Mittel von Fr. 20 Mio. die effektiv aus- schüttbaren Mittel berücksichtigt worden wären und wenn anstatt des sehr konservativ hergeleiteten Kapitalisierungszinssatzes von 9.25% ein neutraler bzw. tieferer Satz verwendet worden wäre, ist dem Folgendes entgegenzuhalten: Die ausschüttbaren Mittel wurden gemäss Hinweis im Gutachten auf der Grundlage der Bilanzstruktur geschätzt; mit dem Hinweis auf Dividendenausschüttun- gen von Fr. 48 Mio. per 2011, also weit nach dem hier massgeblichen Stichtag, vermö- gen die Pflichtigen diese Schätzung nicht in Frage zu stellen. Zum Kapitalisierungssatz von 9.25% führte der Gutachter in seinen Ergänzungen sodann aus, diesen – bezogen auf die damaligen Verhältnisse am Kapitalmarkt – auf den nachhaltigen Zukunftserfolg von Fr. 23 Mio. und die Gesamtkapitalbetrachtungsweise abgestimmt zu haben. Eine Reduktion würde sich bei einer pessimistischeren Prognose der Erfolgschancen recht- fertigen, hätte demzufolge aber keinen wesentlichen Einfluss auf den Gesamtwert. Auch diese Erklärungen sind nachvollziehbar, womit auch die Abänderung von Schät- zungsgrundlagen zugunsten der Pflichtigen kein Thema sein kann. g) Nach dem Gesagten ergibt die – zulässigerweise eingeschränkte – Über- prüfung des Gutachtens, dass es als Beweismittel tauglich ist. Es ist ihm daher zu fol- gen. - 15 - 1 DB.2012.273 1 ST.2012.306 4. a) Der Gutachter ermittelte für den Verkehrswert einer Aktie der D AG per ... ... 2010 einen Wert von Fr. 56'550.-. Konnte der Pflichtige die Aktien für Fr. 67'707.75 verkaufen, ist damit steuerbehördlich nachgewiesen, dass er jedenfalls im Umfang von Fr. 11'157.75 (Verkaufspreis ./. Verkehrswert gemäss Gerichtsgutach- ten) keinen Kapitalgewinn auf Privatvermögen erzielt, sondern eine geldwerte Leistung seiner Arbeitgeberin erhalten hat. Bei 51 verkauften Aktien errechnen sich damit steu- erbare Einkünfte aus dem Aktienverkauf von Fr. 569'045.25, statt wie von der Vorin- stanz ermittelt von Fr. 1'726'547.-. Das steuerbare Einkommen ist dementsprechend bei der direkten Bundes- steuer auf Fr. 578'500.- zu reduzieren; derweil ergibt sich bei der Staats- und Gemein- desteuer eine Reduktion des steuerbaren Einkommens auf Fr. 577'100.- und des satz- bestimmenden Einkommens auf Fr. 578'300.-. Die vermögensseitigen Faktoren im letzteren Steuerbereich sind nicht streitig und zu bestätigen. b) Diese Erwägungen führen zur teilweisen Gutheissung von Beschwerde und Rekurs. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Parteien anteilsmässig aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG).

Public

Tax

de

ZH_SRK

ZH_SRK_001

ZH

Zürich

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hat sich ergeben: A. Der 1942 geborene A (nachfolgend der Pflichtige) war bis zum 70sten Al- tersjahr als selbstständig erwerbender Rechtsanwalt tätig und führte eine eigene An- waltskanzlei. Im September 2006 bezog er Kapitalleistungen aus der 3. Säule, schloss sich aber gleichzeitig als freiwillig versicherter Selbstständigerwerbender der Vorsorge- stiftung des Zürcher Anwaltsverbands an und kaufte sich bei dieser mit Fr. 800'000.- ein; am 26. November 2007 (Einzahlungsdatum) folgte ein weiterer Einkauf von Fr. 1'200'000.-. Ab 2010 nahm er gemäss den Meldungen über Kapitalleistungen an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) folgende drei Bezüge vor: Fälligkeit Auszahlungsdatum Betrag Fr. 08.12.2010 10.12.2010 814'301.- 01.04.2011 24.03.2011 817'329.- 01.01.2012 23.01.2012 860'274.- total 2'491'904.-. Am 22. Juli 2011 schätzte der Steuerkommissär den Pflichtigen und seine Ehefrau B (nachfolgend zusammen die Pflichtigen) gestützt auf § 37 des Steuergeset- zes vom 8. Juni 1997 (StG) mit einer Kapitalleistung 2011 von Fr. 817'329.- ein. Mit Schreiben vom 21. Februar 2012 teilte der Steuerkommissär den Pflichti- gen mit, dass er die Kapitalleistungen 2010 und 2011 zusammen besteuern werde, da es für die separate Besteuerung von Kapitalleistungen bei Teilpensionierung eines Selbstständigerwerbenden an den gesetzlichen Grundlagen fehle. Sofern 2012 eine weitere Leistung erfolgt sei, bitte er um Mitteilung. Am 13. März 2012 bestätigte der Pflichtige, dass 2012 noch eine Auszahlung einer dritten Tranche erfolgen werde, und bestand auf separater Besteuerung. Mit Einschätzungsvorschlag vom 27. November 2012 erfasste der Steuer- kommissär sämtliche Auszahlungen im Totalbetrag von Fr. 2'491'904.- gestützt auf § 37 StG getrennt vom übrigen Einkommen als Kapitalleistungen 2012, zum Satz von 1/10 der gesamten Leistung. In einem Begleitschreiben wies er darauf hin, dass eine separate Besteuerung der drei Teilzahlungen wegen sukzessiver Reduktion des Be- schäftigungsgrads nicht gewährt werden könne. Die bereits ergangene Besteuerung - 3 - 1 ST.2014.185 der Teilzahlung 2011 werde storniert. Mit entsprechendem Einschätzungsentscheid vom 22. Februar 2013 hielt er an seiner Beurteilung fest. B. Am 26. März 2013 erhoben die Pflichtigen hiergegen Einsprache mit dem Antrag, den Einschätzungsentscheid aufzuheben und die Kapitalbezüge getrennt zu besteuern. Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 1. Juli 2014 ab. C. Mit Rekurs vom 31. Juli 2014 wiederholten die Pflichtigen den Einsprache- antrag. Die einschlägigen Vorschriften stünden einem gestaffelten Bezug der Kapital- auszahlungen nicht entgegen. Bei unselbstständig Erwerbenden sei eine Teilauszah- lung bei Reduktion des Arbeitspensums möglich, weshalb dies auch einem selbstständig Erwerbenden gewährt werden müsse. Das Einkommen des Pflichtigen habe 2009 bis 2012 kontinuierlich um mehr als einen Drittel abgenommen. Das kantonale Steueramt schloss am 2. September 2014 auf Abweisung des Rechtsmittels. Mit Verfügung vom 20. November 2014 verlangte das Steuerrekursgericht von den Pflichtigen den Anschlussvertrag, Vorsorgereglemente und einen Beleg über die Einzahlung des letzten Einkaufs. Dem kamen die Pflichtigen am 4. Dezember 2014 nach. Das kantonale Steueramt verzichtete am 15. Dezember 2014 auf Vernehmlas- sung.

Die Kammer zieht in Erwägung: 1. a) Steuerbar sind alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invali- denversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen und Prämien (§ 22 Abs. 1 StG). Kapitalleistungen nach - 4 - 1 ST.2014.185 § 22 StG werden gesondert zu dem Steuersatz berechnet, der sich ergäbe, wenn an- stelle der einmaligen eine jährliche Leistung von einem Zehntel der Kapitalleistung ausgerichtet würde; die einfache Staatsteuer beträgt jedoch mindestens 2%. Es wird eine volle Jahressteuer erhoben (§ 37 Abs. 1 StG). b) aa) Männer haben Anspruch auf Altersleistungen, wenn sie das 65. Alters- jahr zurückgelegt haben (Art. 13 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen – und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982, BVG). Gemäss Art. 13 Abs. 2 BVG können die reglementarischen Bestimmungen der Vorsorgeeinrich- tung vorsehen, dass der Anspruch auf Altersleistungen abweichend von Abs. 1 mit der Beendigung der Erwerbstätigkeit entsteht. Scheidet der Versicherte aus der obligatori- schen Versicherung aus, so kann er die Vorsorge oder bloss die Altersvorsorge im bisherigen Umfang bei derselben Vorsorgeeinrichtung, wenn deren Reglement dies zulässt, oder bei der Auffangeinrichtung weiterführen (Art. 47 BVG). Diese Bestimmung erlaubt es den Vorsorgeeinrichtungen, reglementarisch vorzusehen, dass bei Fortsetzung der Erwerbstätigkeit über das ordentliche Rentenal- ter hinaus das bisherige Vorsorgeverhältnis weitergeführt wird (Geiser/Senti, Hand- kommentar zum BVG und FZG, 2010, Art. 47 N 17 BVG). Mit Art. 33b BVG (vom 11. Dezember 2009, in Kraft seit 1. Jan. 2011) wird neu ausdrücklich festgehalten, dass die Vorsorgeeinrichtung in ihrem Reglement vorsehen kann, dass auf Verlangen der versicherten Person deren Vorsorge bis zum Ende der Erwerbstätigkeit, höchstens jedoch bis zur Vollendung des 70. Altersjahrs, weitergeführt wird. Diese Möglichkeit besteht nicht nur für obligatorisch versicherte Arbeitnehmende, sondern auch für Selbstständigerwerbende, die sich freiwillig der 2. Säule angeschlossen haben (Hans- Ulrich Staufer, Berufliche Vorsorge, 2. A., 2012, S. 279 mit Verweis auf BSV, Mitteilun- gen über die berufliche Vorsorge, 122/2011). Es muss sich jedoch um eine Weiterver- sicherung und nicht um eine Neuversicherung nach Erreichen des reglementarischen Rücktrittsalters handeln (BGr, 10. Februar 2011, 2C_189/2010, www.bger.ch). Aus Abs. 2 von Art. 13 BVG wird ferner die Zulässigkeit einer Teilpensionie- rung abgeleitet, sofern das Reglement dies vorsieht (Thomas Flückiger, Handkommen- tar zum BVG und FZG, 2010, Art. 13 N 25; Stauffer, S. 275, auch zum Folgenden). Die Frage der Teilpensionierung stellt sich in erster Linie beim vorzeitigen Altersrücktritt. Danach wird der Versicherte für einen bestimmten Teil seiner Tätigkeit pensioniert, für - 5 - 1 ST.2014.185 einen anderen Teil übt er weiter eine Erwerbstätigkeit aus und ist diesbezüglich bei- tragspflichtig. bb) Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenleistungen werden in der Regel als Rente ausgerichtet (Art. 37 Abs. 1 BVG). Die Vorsorgeeinrichtung kann in ihrem Reg- lement vorsehen, dass die Anspruchsberechtigten eine Kapitalabfindung an Stelle ei- ner Alters-, Hinterlassenen- oder Invalidenrente wählen können (Art. 37 Abs. 4 lit. a BVG). c) aa) Voraussetzung für die Weiterführung der Vorsorge über das ordentliche Rücktrittsalter, die Teilpensionierung sowie den Kapitalbezug sind demnach entspre- chende Bestimmungen im Vorsorgereglement. Für den Pflichtigen galt mit Bezug auf die streitigen Kapitalleistungen in den Jahren 2010 bis 2012 das Vorsorgereglement der Vorsorgestiftung des Zürcher Anwaltsverbands in den Versionen 2010 und 2011, nachfolgend Vorsorgereglement). Gemäss Art. 1.1 des Vorsorgereglements steht der Anschluss allen im Kanton Zürich niedergelassenen und praktizierenden Mitgliedern des Züricher Anwaltsverbands offen. Eine versicherte Person kann die Altersrente gemäss Art. 13.4 vorbeziehen oder die Vorsorge gemäss Art. 15 über das ordentliche Rücktrittsalter hinaus weiterfüh- ren (Art. 13.1 Abs. 2 des Vorsorgereglements). Das ordentliche Rücktrittsalter gemäss diesem Reglement entspricht dem ordentlichen Rücktrittsalter gemäss AHV (Art. 3.2 des Vorsorgereglements). War eine voll erwerbsfähige Person vor dem ordentlichen Rücktrittsalter bereits versichert und bleibt sie nach dem ordentlichen Rücktrittsalter weiterhin erwerbstätig, ohne dass sie die Altersleistung gemäss diesem Reglement bezieht, so kann auf ihren Wunsch die Personalvorsorge vom ordentlichen Rücktrittsal- ter bis zur Aufgabe der Erwerbstätigkeit, höchstens jedoch bis zur Vollendung des 70. Altersjahres mit dem Vorsorgeplan "Senior" weitergeführt werden. Mit dem Übertritt in den Vorsorgeplan "Senior" wird das bestehende Altersguthaben in diesen Plan über- tragen und es entfallen die bisher versicherten Leistungen (Art. 15.1 des Vorsorgereg- lements). Für die Berechnung der Altersrente gilt Art. 13.3, für den Bezug der Altersleistung in Kapitalform Art. 13.5 sinngemäss (Art. 15.2 Abs. 2 des Vorsorgereg- lements). Gemäss Art. 13.5 des Vorsorgereglements kann die versicherte Person – un- ter Vorbehalt der nachfolgenden Bestimmungen und wenn sie im Zeitpunkt der Erklä- - 6 - 1 ST.2014.185 rung voll arbeitsfähig ist – anstelle der Altersrente die Altersleistung ganz oder teilweise als Kapital beziehen (Abs. 1). Eine entsprechende schriftliche Meldung ist spätestens drei Monate vor dem Altersrücktritt abzugeben (Abs. 2 Satz 1). Durch den Kapitalbezug werden der obligatorische und der überobligatorische Teil des vorhandenen Altersgut- habens nach ihrem prozentualen Anteil am gesamten Altersguthaben gekürzt. Für den in Kapitalform bezogenen Teil des Altersguthabens sind alle reglementarischen An- sprüche abgegolten (Art. 13.5 Abs. 4 des Vorsorgereglements). Die Frage der schrittweisen Pensionierung ist in Art. 13.2 des Vorsorgeregle- ments geregelt. Demnach ist diese in maximal drei Schritten möglich. Die Reduktion der Erwerbstätigkeit muss bei jedem Schritt mindestens 30% betragen. Der Vorsorgeplan "Senior" enthält keine eigene Bestimmungen über Kapital- bezug und schrittweise Pensionierung (Anhang 1c zum Vorsorgereglement). bb) Demnach liegt für die einzelnen Elemente des vom Pflichtigen gewählten Vorgehens jeweils eine reglementarische Grundlage vor. Das Vorsorgereglement ent- hält zudem keine Bestimmungen, welche die Kombination von Weiterführung der Er- werbstätigkeit mit nachfolgenden gestaffelten Teilpensionierungen ausschliessen wür- de. Vielmehr entspricht diese Möglichkeit dem Sinn und Zweck der Regelung und insbesondere der mit der Revision vom 11. Dezember 2009, in Kraft seit 1. Janu- ar 2011, bezweckten Förderung der Beteiligung älterer Arbeitnehmer am Arbeitsmarkt (vgl. Botschaft des Bundesrats zur Änderung des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 15. Juni 2007, BBl 2007, S. 5669, 5720; Stauffer, S. 90). Weiter sind keine Gründe ersichtlich, welche einem Kapitalbe- zug bei der gestaffelten Teilpensionierung entgegen stehen. d) aa) Zu prüfen ist somit, ob gemäss Art. 13.2 des Vorsorgereglements die Erwerbstätigkeit vom Pflichtigen jeweils pro Schritt mindestens um 30% reduziert wur- de. Aufgrund des verwendeten Begriff "Schritt" sowie des quantitativen Kriteriums "30%" ist zu schliessen, dass dabei auf das Arbeitspensum, somit auf die zu erbrin- gende Arbeitszeit abgestellt wird. Mithin knüpft diese Bestimmung in erster Linie an die Verhältnisse bei unselbstständig Erwerbenden an, indem dort der Grad der Erwerbstä- tigkeit über die zu erbringende Arbeitszeit definiert wird. Bei diesen lässt sich denn auch aufgrund der arbeitsvertraglichen Festlegung der Arbeitszeit und des Stichtags einer Vertragsänderung eine Teilpensionierung ohne weiteres erkennen. Eine Anknüp- - 7 - 1 ST.2014.185 fung an die Arbeitszeit entspricht auch dem Zweck einer Teilpensionierung, die berufli- che Belastung in Anbetracht des höheren Alters zu mindern. Hauptkriterium für die Anwendung dieser Bestimmung ist somit die aufgewendete Arbeitszeit. Es ist kein Grund ersichtlich, diese Bestimmung nicht auch bei Selbstständig- erwerbenden anzuwenden. Indessen ist zu verlangen, dass auch diesfalls jeweils eine stufenweise Verminderung der Arbeitszeit auf einen Stichtag erfolgt, wobei der vermin- derte Arbeitsumfang für eine gewisse Zeit beizubehalten ist. Die bei Aufgabe einer selbstständigen Erwerbstätigkeit von selbst eintretende stetige und relativ schnelle Abnahme des Arbeitseinsatzes über die Liquidationsphase hinweg erfüllt dieses Krite- rium nicht. Zur Klarstellung ist ferner bezüglich des Pflichtigen festzuhalten, dass bei ei- ner Teilpensionierung in drei Schritten gemäss Art. 13.2 des Vorsorgereglements ma- ximal eine zweimalige Reduktion der Arbeitszeit möglich ist und der dritte Schritt mit dem vollständigen Altersrücktritt gleichzusetzen ist. Weiter geht das Steuerrekursge- richt davon aus, dass die vorausgesetzte Reduktion der Erwerbstätigkeit von mindes- tens 30% absolut zu verstehen ist, mithin es sich um 30% einer Vollzeitstelle handelt, und nicht um 30% der vorgängig ausgeübten Erwerbstätigkeit, welche unter Umstän- den bereits reduziert ist. bb) Der Pflichtige hat weder eine Aufstellung über die geleisteten Arbeitszei- ten eingereicht noch hierzu eine substanziierte Sachdarstellung geliefert. Aus der Ein- gabe vom 13. Dezember 2012 geht indessen hervor, dass er den Umfang seiner Er- werbstätigkeit bereits ab Alter 65, somit ab 2007, um mehr als einen Drittel reduziert hat. Hilfsweise verweist er auf die erzielten Erwerbseinkünfte. Demnach hätten seine beruflichen Einnahmen 2006 und 2007 den Höhepunkt erreicht und nachher rapide abgenommen, woraus sich eine klare Reduktion des Beschäftigungsgrads ergebe. Seine Einkünfte aus Anwaltstätigkeit beziffert er auf folgende Beträge (bez. 2012 vgl. Steuererklärung): Jahr Alter Einnahmen 2004 62 1'037'311.- 2005 63 1'206'435.- 2006 64 1'836'424.- 2007 65 1'750'883.- - 8 - 1 ST.2014.185 2008 66 503'781.- 2009 67 552'243.- 2010 68 308'037.- 2011 69 280'000.- 2012 70 96'190.-. Daraus ist zu folgern, dass zu Beginn 2008 eine eindeutige Zäsur erfolgt ist und in diesem Jahr die Arbeitstätigkeit massiv abgenommen hat. In den Jahren 2004 bis 2007 betrug das Einkommen im Durchschnitt Fr. 1'457'763.-. Setzt man dieses Ein- kommen einer Vollzeitstelle gleich, so beträgt das Arbeitspensum 2008 – gemessen am Einkommen (Fr. 503'781.-) – nur noch rund 34,6%. Die weiteren Reduktionen bis 2011 erreichen bei weitem nicht 30%, sodass die Voraussetzung für eine weitere Teil- pensionierung quantitativ nicht erfüllt ist. Die nochmalige Reduktion im Jahr 2012 spielt keine Rolle mehr, da in diesem Jahr wegen Erreichens der Altersgrenze ohnehin die Auszahlung der Kapitalleistung zu erfolgen hatte. e) Als Ergebnis ist festzuhalten, dass 2010 und 2011 keine schrittweisen Teil- pensionierungen im Sinn von Art. 13.2 des Vorsorgereglements mehr erfolgten und deshalb die Kapitalleistungen ohne reglementarische Grundlage ausgerichtet wurden. 2. Damit ist zu prüfen, wie die Teilleistungen steuerlich zu behandeln sind. a) Über die Frage der steuerlichen Behandlung von vorsorgerechtswidrigen Kapitalleistungen herrscht eine grosse Meinungsvielfalt (vgl. herzu ausführlich der Leit- entscheid BGr, 7. Juni 2011, 2C_156/2010 E. 4, www.bger.ch). Dabei hat das Bundes- gericht der von diversen Autoren vertretenen Auffassung, dass es gar nicht darauf an- komme, ob die Kapitalleistung rechtmässig bezogen und bestimmungsgemäss verwendet wurde, eine klare Absage erteilt. Um dem Verfassungsauftrag von Art. 113 Abs. 2 lit. a der Bundesverfassung vom 1. April 1999 (BV) Nachachtung zu verschaf- fen, ist nach dem Bundesgericht die steuerliche Privilegierung der Kapitalleistungen in (mit § 37 StG im Wesentlichen überein stimmenden) Art. 38 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) nicht extensiv zu interpretie- ren. Das spricht dafür, die steuerliche Privilegierung in Art. 38 DBG auf die in Gesetz und Verordnung umschriebenen Fälle zu beschränken. Die Verweisung in Art. 38 auf Art. 22 DBG ("Einkünfte aus ... Einrichtungen der beruflichen Vorsorge") kann daher - 9 - 1 ST.2014.185 nicht so verstanden werden, dass auch eine von vornherein rechtswidrig bezogene Kapitalleistung aus einer Vorsorgeeinrichtung steuerlich privilegiert behandelt werden müsste. In diesem Fall greift daher die ordentliche Besteuerung und ist die Kapital- oder Barauszahlung zusammen mit dem übrigen Einkommen ordentlich zu versteuern. Vorbehalten ist der Fall, dass eine nicht rechtmässig bezogene oder zweckentfremdet verwendete Barauszahlung an die Vorsorgeeinrichtung zurückbezahlt bzw. wieder ih- rem Zweck zugeführt wird Die Steuerrekurskommission II (heute: Steuerrekursgericht) hat im Entscheid vom 3. März 2005, (2 ST.2004.268/2 DB.2005.8) mit Bezug auf eine reglementswidrig ausbezahlte Kapitalleistung eine ähnliche Lösung getroffen. Demnach sprechen gute Gründe dafür, gesetzes- und/oder reglementswidrig ausgerichtete Leistungen mit der Einkommensgeneralklausel (§ 16 Abs. 1 StG bzw. Art. 16 Abs. 1 DBG) zu erfassen und zum übrigen Einkommen des Steuerpflichtigen hinzuzurechnen. Auch eine Tarif- minderung gemäss § 36 StG (bzw. Art. 37 DBG) wäre nicht zu gewähren. Indessen ist der Steuerpflichtige zunächst durch die Steuerbehörden aufzufordern, die bezogenen Leistungen wieder an die Vorsorgeeinrichtung zurück zu erstatten. Auf diese Weise wird ihm die Möglichkeit eröffnet, einer allfälligen sofortigen ordentlichen Besteuerung zu entgehen (bzw. diese auf einen späteren Zeitpunkt zu verschieben). Nach Rücker- stattung, die der Steuerbehörde nachzuweisen ist, wird der Zufluss steuerlich als nicht geschehen betrachtet. b) Im vorliegenden Fall geht es zwar nicht um eine zu Unrecht bezogene Bar- auszahlung, sondern um nicht reglementskonforme Bezüge der Altersleistungen in Kapitalform. Dennoch drängt es sich auf, die vom Bundesgericht formulierte Lösung zu übernehmen. Dabei stellt sich indessen das Problem, dass der Pflichtige mit Jahrgang 1942 das reglementarisch spätestmögliche Rücktrittsalter von 70 Jahren heute längst überschritten hat und damit die Auszahlung der Kapitalleistungen bereits 2012 hätte erfolgen müssen. Mithin hätte auf eine Rückzahlung in die Pensionskasse sogleich wieder die Auszahlung zu folgen. Damit erscheint eine Aufforderung zur Rückzahlung als formalistischer Leerlauf. Unter diesen Umständen erscheint es vielmehr als ange- bracht, die Rückzahlung und Wiederauszahlung vorwegzunehmen und davon auszu- gehen, es seien die Kapitalleistungen tatsächlich im Zeitpunkt des Altersrücktritts, so- mit 2012 ausbezahlt worden. - 10 - 1 ST.2014.185 3. a) Mit der gesonderten Besteuerung von § 37 StG wird verhindert, dass die Kapitalleistungen aus Vorsorge durch das übrige Einkommen auf eine höhere Progres- sionsstufe gehoben werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 37 N 7 StG; Markus Reich, in: Kommentar zum Schweize- rischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 11 N 38 StHG, auch zum Folgenden). Die getrennte Besteuerung bedeutet nicht, dass die Kapitalleistungen aus der Steuer- bemessungsgrundlage ausgeschieden und einer eigentlichen Sondersteuer unterwor- fen wären; sie bleiben vielmehr in der allgemeinen Einkommenssteuer integriert und werden nur zur Bestimmung des Steuersatzes ausgesondert. Nur in der gleichen Steuerperiode zu besteuernde Kapitalzahlungen werden zusammengerechnet (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 37 N 38 StG; vgl. auch Leuch/Kästli/Langenegger, Pra- xiskommentar zum Berner Steuergesetz, Band 1, 2014, Art. 44 N 24). Hierzu hat das kantonale Steueramt die Weisung zur Besteuerung von Kapitalleistungen aus Vorsorge und Versicherung bei natürlichen Personen (§§ 22, 37 StG) vom 2. November 2001 erlassen (ZStB Nr. 16/000, nachfolgend Weisung). Gemäss Randziffer 3 der Weisung werden im gleichen Jahr fällig gewordene Kapitalleistungen zusammengezählt und gesamthaft mit einer einzigen Jahressteuer erfasst. Wie bereits ausgeführt, ist unter den vorliegenden Umständen eine Auszah- lung aller drei Kapitalleistungen im Jahr 2012 zu unterstellen. Diese sind somit zu- sammenzurechnen, wie es das kantonale Steueramt im angefochtenen Entscheid im Ergebnis zu Recht getan hat. b) aa) Allerdings hat das kantonale Steueramt mit Einschätzungsentscheid vom 22. Juli 2011 die Kapitalleistung vom 1. April 2011 bereits separat nach § 37 StG in der Steuerperiode 2011 besteuert. Darin wurde ein Vorbehalt angebracht, wonach beim Zufluss weiterer Kapitalleistungen diese Einschätzungsverfügung durch eine neue Einschätzung ersetzt wird. Dieser Vorbehalt bezieht sich indessen nur auf Kapi- talleistungen in derselben Steuerperiode. Da vorliegend alle drei Kapitalleistungen in der Steuerperiode 2012 erfasst werden, lässt sich der Einbezug der Kapitalleistung 2011 nicht auf den Vorbehalt in der Einschätzung vom 22. Juli 2011 stützen. bb) Gemäss § 155 Abs. 1 lit. a StG kann ein rechtskräftiger Entscheid auch von Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden, wenn erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden. Der Umstand, dass es sich bei der Auszahlung vom 1. April 2011 um eine Teilzahlung wegen angeblicher - 11 - 1 ST.2014.185 Teilpensionierung handelt, wurde erst ersichtlich, als 2012 eine weitere Auszahlung erfolgte. Damit handelt es sich hierbei um eine erst nachträglich ersichtliche erhebliche Tatsache. Das kantonale Steueramt hat mit Schreiben vom 27. November 2012 zuge- sichert, dass die Einschätzung vom 22. Juli 2011 storniert bzw. in Anrechnung ge- bracht wird. Im Einspracheentscheid hat es zudem die Revision nach Rechtskraft aus- drücklich in Aussicht gestellt. Dies ist als Revision zu Gunsten der Pflichtigen zu qualifizieren. Dass Letztere mit der nun getroffenen Lösung insgesamt schlechter fah- ren, ändert daran nichts, da es sich beim Revisionsverfahren und bei der ordentliche Veranlagung um unabhängige Verfahren mit je eigenen Regeln handelt (so ausdrück- lich BGr, 7. Juni 2011, 2C_156/2010 E. 3.2). Damit erweist sich das Vorgehen der Vor- instanz auch unter diesem Aspekt als rechtmässig. 4. Gestützt auf diese Erwägungen ist der Rekurs abzuweisen. Ausgangsge- mäss sind die Kosten des Verfahrens den Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG).

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hat sich ergeben: A. Die A (nachfolgend die Pflichtige) mit Sitz in B bezweckt die Übernahme von Kontrollstellmandaten, Steuer- und Unternehmensberatung, Buchführung und alle in den Bereich einer Treuhand- und Revisionsgesellschaft fallenden Dienstleistungen. In der Bilanz per 31. Dezember 2007 führte sie zum ersten Mal ein Darlehen "C" in der Höhe von Fr. 141'559.- auf, worauf sie aufwandwirksam ein Delkredere von Fr. 71'000.- bildete. Insgesamt deklarierte sie für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2007 einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 18'106.- und ein steuerbares Eigenkapital von Fr. 278'000.-. Mit Auflagen vom 20. Oktober bzw. 20. November 2009 verlangte der Steuer- kommissär u.a. einen detaillierten Nachweis des Darlehens sowie des Delkrederes anhand der vollständigen Buchungsbelege, eine Kopie des vollständigen Darlehens- vertrags sowie eine Begründung, weshalb das Darlehen im selben Jahr um 50% abge- schrieben wurde, unter Beilage von beweiskräftigen Unterlagen. Die Pflichtige führte darauf am 15. Dezember 2009 aus, sie habe das Darlehen am 12. Juli 2007 einem Klienten zu einem Zins von 10% gewährt; es habe im selben Jahr zurückbezahlt wer- den müssen, was aber bis zum gegenwärtigen Zeitpunkt nicht erfolgt sei. Es sei des- halb wertberichtigt worden. Ein schriftlicher Darlehensvertrag bestehe nicht. Der Steu- erkommissär mahnte am 26. Januar 2010 seine Auflagen. Am 18. Februar 2010 machte die Pflichtige weitere Ausführungen. Am 3. März 2010 schätzte der Steuerkommissär die Pflichtige für die Staats- und Gemeindesteuern bzw. direkten Bundessteuern 1.1. - 31.12.2007 mit einem steu- erbaren Reingewinn von Fr. 89'100.- und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 208'000.- bzw. Eigenkapital von Fr. 208'025.- ein. Dabei rechnete er das auf dem Darlehen vorgenommene Delkredere von Fr. 71'000.- beim steuerbaren Reingewinn als verdeckte Gewinnausschüttung der Pflichtigen an ihren Hauptaktionär D auf und reduzierte das steuerbare Eigenkapital um den Restwert des Darlehens. Die Schluss- rechnung/Veranlagungsverfügung direkte Bundessteuer wurde am 12. März 2010 ver- sandt. - 3 - 1 ST.2010.158 1 DB.2010.113 B. Hiergegen erhob die Pflichtige am 5./6. April 2010 je Einsprache mit dem Antrag, sie gemäss Steuererklärung einzuschätzen. Das kantonale Steueramt wies diese am 29. April 2010 ab. C. Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 31. Mai 2010 wiederholte die Pflichtige ihre Einspracheanträge. Bei C handle es sich um den Mehrheitsaktionär der E, zu wel- cher 1998 bis 2004 eine geschäftliche Beziehung mit namhaften Umsätzen bestanden habe; er habe von dieser in der Vergangenheit verschiedene Male Darlehen aufge- nommen und wieder zurückbezahlt. Die E habe Verkaufslokale an den Grenzen Öster- reichs zu Tschechien und der Slowakei beliefert. Weil einer dieser Shops vom slowaki- schen Staat geschlossen worden sei, habe die E eine Klage gegen diesen anhängig gemacht. Da sich das Verfahren sehr in die Länge gezogen habe, habe C entschieden, die Forderung an Dritte abzutreten. Zu diesem Zweck habe er die Pflichtige um ein Darlehen ersucht, damit er die Forderung auslösen könne. Damit hätte die E saniert und die Pflichtige hätte die ausstehenden Forderungen in Rechnung stellen können. Die Pflichtige habe von C einen Wechsel als Sicherheit erhalten. Aus Gründen der Vorsicht sei bei der Erstellung der Bilanz anfangs 2009 eine Wertberichtigung von 50% der Darlehensforderung verbucht worden, da sich C nicht mehr regelmässig gemeldet habe. Mit der Bildung des Delkrederes sei aber noch keine definitive Abschreibung vorgenommen worden. Die Gewährung von Darlehen gehöre im Übrigen auch zum Geschäftsfeld der Pflichtigen. Es sei keine verdeckte Gewinnausschüttung erfolgt. Das kantonale Steueramt schloss am 16. Juni 2010 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.

Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 1. a) Der steuerbare Reingewinn einer Kapitalgesellschaft berechnet sich nach § 64 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) aufgrund des Saldos der Erfolgsrechnung (Ziff. 1), erhöht um die der Rechnung belasteten, geschäftsmässig nicht begründeten Aufwendungen, wie u.a. offene und verdeckte Gewinnausschüttun- gen sowie geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte (Ziff. 2 lit. e). Die - 4 - 1 ST.2010.158 1 DB.2010.113 gleiche Regel gilt bezüglich der direkten Bundessteuer (Art. 58 Abs. 1 lit. a und b des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990, DBG). b) Geschäftsmässig begründet und damit gestützt auf § 64 Abs. 1 Ziff. 2 StG bzw. Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG vom erzielten Gewinn absetzbar sind Aufwendungen dann, wenn sie auf Massnahmen beruhen, welche die Unternehmensleitung in guten Treuen in Erfüllung des Gesellschaftszwecks getroffen hat. Zu diesen zählen nament- lich alle Aufwendungen, Wertverminderungen und Verluste, deren Vermeidung der Unternehmung im Hinblick auf die Erfüllung ihres Gesellschaftszwecks nach den Um- ständen des Einzelfalls nicht zumutbar ist (zum alten kantonalen Recht: Rei- mann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Band, 1969, § 45 N 111; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steu- ergesetz, 2. A., 2006, § 64 N 113; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 58 N 74). Als geschäftsmässig nicht begründet werden dagegen Aufwendungen erachtet, die auf ungewöhnlichen, sachwidrigen, absonderli- chen Gepflogenheiten oder auf völlig unangemessenen Massnahmen beruhen, oder von denen anzunehmen ist, die Gesellschaft habe damit lediglich Steuern einsparen wollen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären (Rei- mann/Zuppinger/Schärrer, § 45 N 113). Demgegenüber ist es für die geschäftsmässige Begründetheit einer Aufwendung nicht erforderlich, dass sie für den Betrieb notwendig oder im Sinn einer rationellen und gewinnorientierten Betriebsführung zweckmässig ist. Ungeschickte Dispositionen sind ebenso hinzunehmen wie mangelnde Rentabilität einer Investition. Anders zu entscheiden hiesse, in die unternehmerische Entschei- dungsfreiheit des Betriebs einzugreifen, was nicht Sache der Steuerbehörde ist. Es genügt, wenn der Betrieb und der damit verfolgte Zweck der Gewinnerzielung mit der Aufwendung in irgendeinem kausalen Zusammenhang steht, wobei dieser Zusammen- hang immerhin sachlicher Natur sein muss (Kuhn/Brülisauer, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 24 N 56 ff. StHG). c) Auf eine verdeckte Gewinnausschüttung ist zu schliessen, wenn eine juris- tische Person, sich entreichernd, ihren Gesellschaftern oder ihr sonst nahestehenden Personen, diese bereichernd, bewusst geldwerte Vorteile zuwendet, die sie unbeteilig- ten Dritten nicht einräumen würde (RB 1985 Nr. 42 = StE 1985 B 72.13.22 Nr. 4; Rei- mann/Zuppinger/Schärrer, § 45 N 68 ff.). Von einer "nahestehenden Person" ist ge- mäss Rechtsprechung des Bundesgerichts dann zu sprechen, wenn diese von der juristischen Person Leistungen erhält, welche nach dem gewöhnlichen Lauf der Dinge - 5 - 1 ST.2010.158 1 DB.2010.113 nur einem Gesellschafter erbracht werden und die daher ihren Grund im Beteiligungs- verhältnis und nicht in einem Vertragsverhältnis haben (vgl. ASA 51, 543). Allgemein sind es natürliche oder juristische Personen, die zum beherrschenden Gesellschafter wirtschaftliche oder persönliche enge Verbindungen besitzen. Dabei begründet der Umstand, dass der Dritte eine aussergewöhnliche Leistung empfängt, allein noch keine derartige Verbindung zum Gesellschafter. Vielmehr ist eine zusätzliche, objektiv fest- stellbare Beziehung zu diesem wie Freundschaft, Verwandtschaft, geschäftliche Be- ziehung etc. erforderlich (Brülisauer/Poltera, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., Art. 58 N 120 ff DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 58 N 89 DBG und § 64 N 129 StG mit weiteren Hinweisen). Die verdeckte Gewinnausschüttung kann nicht nur in einem Wertzufluss an den Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person liegen, sondern auch im Ver- zicht auf einen entsprechenden Wertabfluss. Eine derartige Vorteilszuwendung wird insbesondere angenommen, wenn eine Gesellschaft den genannten Personen ohne betrieblichen Grund ein Darlehen gewährt im Bewusstsein, auf eine Rückzahlung allen- falls verzichten zu müssen (StE 1990 B 24.4 Nr. 25). Unter solchen Umständen er- scheint das hingegebene Darlehen als simuliertes, ungültiges Rechtsgeschäft (Art. 18 Abs. 1 OR). Die Rechtsprechung hat verschiedene Indizien entwickelt, welche auf die Si- mulation eines zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschafter abgeschlossenen Dar- lehensgeschäfts schliessen lassen (ASA 53, 54 ff.; StE 1989 B 24.4 Nr. 17; André Rouiller, Geldwerte Leistungen in Form von Aktionärsdarlehen, ASA 55, 3 ff.; alle auch zum Folgenden). Einen derartigen Anhaltspunkt bildet insbesondere die Tatsache, dass ein Darlehen ohne angemessene Sicherheit geleistet wird, oder der Umstand, dass ein schriftlicher Darlehensvertrag über Höhe, Rückzahlung und Verzinsung des Kredits fehlt. Die erwähnten Elemente stellen freilich bloss Teile der erforderlichen Ge- samtbetrachtung des Einzelfalls dar. Diese hat grundsätzlich aus der Sicht im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses bzw. der Hingabe des Darlehensbetrags zu erfolgen. Dabei steht nach der neueren verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung im Vordergrund, ob die Gesellschaft einem unabhängigen Dritten unter den nämlichen Bedingungen eben- falls ein ungesichertes Darlehen gewährt hätte. Ist dies auszuschliessen, ist davon auszugehen, die Darlehensgewährung bzw. -erhöhung entspreche nicht einem betrieb- lichen Vorgang, sondern sei im Beteiligungsverhältnis zwischen Gesellschaft und An- teilsinhaber begründet. - 6 - 1 ST.2010.158 1 DB.2010.113 d) Liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, ist die steuerliche Gewinn- korrektur bei der leistenden Gesellschaft in jenem Zeitpunkt vorzunehmen, in welchem sich der Vorgang in ihren Büchern auf den Erfolg der Gesellschaft auswirkt (RB 1976 Nr. 47; Reimann/Zuppinger/Schärrer, § 45 N 86 mit Hinweisen). Das gilt auch dann, wenn sich ein Darlehenskontrakt im Ergebnis von Anfang an als simuliert erweist, weil etwa mit der Rückzahlung der Darlehenssumme aufgrund der gegebenen besonderen Verhältnisse nicht ernsthaft gerechnet werden kann. Diesfalls hat die gebotene er- tragssteuerliche Aufrechnung bei der leistenden Gesellschaft somit erst im Moment der Verbuchung einer Wertberichtigung auf dem Guthaben zu erfolgen (StE 1989 B 24.4 Nr. 17 mit Hinweisen; StRK I, 7. November 1991, I 28/1991; Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, § 64 N 151 StG sowie Markus Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, ASA 54, 621 f.). e) Macht die Steuerbehörde geltend, ein Hingabe eines Darlehens sei einzig im Interesse des Aktionärs erfolgt, hat sie aufgrund ihrer Untersuchungen den steuer- begründenden Tatbestand aufzuzeigen, mithin darzutun, dass eine Leistung der Ge- sellschaft ganz oder teilweise nicht geschäftsmässig begründet sein kann (vgl. StE 1990 B 24.4. Nr. 25; vgl. Reimann/Zuppinger/Schärrer, § 45 N 82). Dabei dürfen die Anforderungen an den Nachweis der Steuerbehörde naturgemäss nicht allzu hoch an- gesetzt werden. Es genügt vielmehr, dass sie den behaupteten Sachverhalt glaubhaft macht bzw. dass sich dieser in sachgemässer Würdigung der Verhältnisse als sehr wahrscheinlich erweist (vgl. StRK I, 16. Dezember 1991, R 148/90). Diesfalls obliegt es alsdann der steuerpflichtigen Gesellschaft, die begründete Vermutung zu entkräften und den Gegenbeweis für die geschäftsmässige Begründetheit der streitigen Leistung zu erbringen (vgl. Reimann/Zuppinger/Schärrer, § 45 N 83 f.). Die Begünstigungsab- sicht des Leistungserbringers darf bei alledem in der Regel ohne besonderen Nach- weis der Steuerbehörden vorausgesetzt werden (vgl. VGr, 24. November 1977 = ZBl 1978, 265 = ZR 1978 Nr. 59; Reimann/Zuppinger/Schärrer, § 45 N 84). Die den Steuerpflichtigen treffende Beweisleistung setzt in erster Linie und in jedem Fall eine spätestens vor Rekurskommission zu gebende substanziierte Sach- darstellung voraus (RB 1987 Nr. 35 mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Substanzi- iert ist die Sachdarstellung dann, wenn aus ihr die vorgetragenen tatsächlichen Be- hauptungen in der Weise detailliert hervorgehen, dass bereits gestützt auf diese Vorbringen – aber unter Vorbehalt einer Beweiserhebung – eine zweifelsfreie rechtli- - 7 - 1 ST.2010.158 1 DB.2010.113 che Beurteilung des behaupteten Sachverhalts möglich ist (vgl. VGr, 15. Dezember 1989, SB 89/0050). Fehlt es an einer in diesem Sinn genügenden Substanziierung – welche im Beweisverfahren nicht nachgeholt werden kann (RB 1980 Nr. 69) –, hat die Rekurskommission keine Untersuchung zu führen, um sich die erforderlichen Grundla- gen zu beschaffen (RB 1975 Nr. 64), und hat eine Beweisabnahme zu unterbleiben mit der Wirkung, dass der Nachweis der mangelhaft behaupteten Tatsachen zuungunsten des hierfür beweisbelasteten Steuerpflichtigen als gescheitert zu betrachten ist. Für die von ihm verfochtene, hinreichend substanziierte Tatbestandsschilderung hat er sodann von sich aus zum Beweis geeignete Unterlagen einzureichen oder diese wenigstens unter genauer Bezeichnung anzubieten (vgl. RB 1975 Nr. 55). 2. a) Gemäss Sachdarstellung der Pflichtigen gewährte sie per 12. Juli 2007 C in F, ein Darlehen von EUR 85'000.- (= Fr. 141'559.-). Bereits per 31. Dezember 2007 nahm sie auf dem Darlehensbetrag eine Wertberichtigung von Fr. 71'000.- vor. b) Es liegen eine Reihe von Anhaltspunkten dafür vor, dass die Darlehenshin- gabe nicht geschäftsmässig begründet, sondern im Interesse des Hauptaktionärs der Pflichtigen erfolgte: Auffällig ist vorab das vollständige Fehlen eines schriftlichen Vertrags. Weder die Zinsen noch die Auszahlungs- und Rückzahlungsmodalitäten sind schriftlich fest- gehalten worden. Zieht man in Betracht, dass es sich beim Schuldner um eine Person mit Wohnsitz im Ausland, nämlich in Tschechien handelt, ist ein solcher Verzicht auf jegliche Dokumentation und schriftliche Beweise mit einem unter Dritten üblichen Ge- schäftsgebaren in keiner Weise vereinbar. Dies fällt umso schwerer ins Gewicht, als das Darlehen mit einer Höhe von Fr. 141'559.- beträchtlich ist und die übrigen in der Bilanz aufgeführten Darlehen weit übersteigt (Fr. 19'000.-, Fr. 37'500.- und 25'610.-). Zudem ist auch die Höhe der vereinbarten Zinsen unbekannt. Die Sachdar- stellungen der Pflichtigen diesbezüglich sind widersprüchlich und änderten sich auch im Lauf des Verfahrens. In der Auflageantwort vom 15. Dezember 2009 erwähnt sie einen Zinssatz von 10%, während sie im Schreiben vom 18. Februar 2010 auf die Mahnung hin ausführt, es sei ein fixer Betrag von EUR 15'000.- vereinbart worden, indem der Schuldner am Ende des Jahres hätte EUR 100'000.- zurückbezahlen müs- - 8 - 1 ST.2010.158 1 DB.2010.113 sen. Einen Zinsertrag hat sie zudem nicht verbucht. Die diesbezügliche Unsicherheit über den Vertragsinhalt spricht stark gegen einen geschäftlichen Hintergrund. Weiter wäre ein solcher Kredit unter unabhängigen Dritten nicht ohne Einräu- mung von Sicherheiten gewährt worden. Solche sind aber nicht verlangt worden. Im Schreiben vom 18. Februar 2010 führt die Pflichtige hierzu aus, der Schuldner habe nicht über die erforderlichen Mittel verfügt, um in der Slowakei einen Prozess zu füh- ren, weshalb er sich an sie gewandt habe; in der Folge habe er glaubhaft machen kön- nen, dass die Summe bis Ende Jahr zurückbezahlt werde. Mithin war der Pflichtigen bekannt, dass der Schuldner nicht über die notwendigen finanziellen Mittel verfügte; weshalb sie dennoch das Darlehen ohne Sicherheiten gewährte, ist aus der Sicht eines Drittvergleichs nicht verständlich. Sodann führt sie mit keinem Wort aus, aus welchen Gründen sie mit einer Rückzahlung per Ende Jahr rechnen konnte. Auch erwähnt sie Liegenschaften des Darlehensnehmers in der Slowakei, substanziiert diese indessen nicht weiter, weshalb sich mit dem blossen Hinweis darauf die Bonität des Darlehens- nehmers nicht belegen lässt, zumal die Liegenschaften auch nicht zur Sicherung des Darlehens herangezogen wurden. Ein auf den Darlehensnehmer gezogener Wechsel taugt nicht als Sicherheit, gewährt dieser doch nicht viel mehr Sicherheit als eine schriftliche Schuldanerkennung. Nicht weiter hilft der Pflichtigen ihr Einwand, die E habe bereits in der Vergan- genheit C Darlehen ausgerichtet, welche immer wieder zurückbezahlt worden seien. Massgebend sind die geschäftlichen Beziehungen der Pflichtigen selber zu diesem; dass sie ihm in der Vergangenheit Darlehen ausgerichtet habe, macht sie indessen nicht geltend. Zudem werden die Einzelheiten der Darlehensgewährungen, insbeson- dere was die Höhe und Zinskonditionen anbelangt, mit keinem Wort ausgeführt. In dieser Situation war der Geldverlust für den Fall einer Kreditgewährung vorprogrammiert und ist schwer vorstellbar, welche geschäftlichen Gründe die Pflichti- ge dazu hätten bewegen können, C ein Darlehen zu gewähren. Insgesamt liegt damit die Vermutung nahe, dass die Geldhingabe nicht auf einem hochriskanten Darlehens- geschäft, sondern vielmehr auf aussergeschäftlichen Beziehungen zwischen den (Haupt-)Beteiligten gründete. c) Die Pflichtige begründet ihr geschäftliches Interesse damit, dass die E auf- grund einer Betriebsschliessung in der Slowakei und eines darauf folgenden gerichtli- - 9 - 1 ST.2010.158 1 DB.2010.113 chen Verfahrens in finanzielle Schwierigkeiten geraten sei. Der Darlehensempfänger sei Teilhaber der E, welche ihren Sitz an der Adresse der Pflichtigen hat; das Darlehen habe dazu gedient, die streitige Forderung "auszulösen" und in der Folge an Dritte ab- zutreten, wodurch die E hätte saniert und die ausstehenden Forderungen der Pflichti- gen in Rechnung gestellt werden können. Indessen ist kein Interesse der Pflichtigen ersichtlich, die E zu sanieren, han- delt es sich doch dabei um eine von ihr unabhängige Gesellschaft. Auch sind die be- haupteten Forderungen gegen diese, welche gefährdet gewesen seien, weder sub- stanziiert dargetan noch nachgewiesen; zudem ist das Darlehen an C und nicht der E gewährt worden. Mit der E und C geschäftlich verbunden ist indessen der beherr- schende Hauptaktionär der Pflichtigen, D. Dieser ist seit 1994 Mitglied ihres Verwal- tungsrats mit Einzelunterschrift, sodass von einer langjährigen geschäftlichen Bezie- hung zwischen D und dem Darlehensnehmer auszugehen ist. Bei dieser Sachlage ist zu schliessen, dass D als beherrschender Aktionär aus persönlichen Gründen die Pflichtige zur Darlehensgewährung an C veranlasst hat. Zwar sind die genauen Hinter- gründe nicht bekannt, indessen können unter den dargelegten Umständen auch die Anforderungen an die entsprechende substanziierte Sachdarstellung durch die Steuer- behörde nicht zu hoch angesetzt werden. Insgesamt ist nach dem Gesagten zu schliessen, dass die Pflichtige einem Dritten unter den nämlichen Bedingungen jeden- falls kein ungesichertes Darlehen gewährt hätte und die Gründe dafür im Verhältnis des Darlehensempfängers und des Hauptaktionärs der Pflichtigen zu suchen sind. d) Unbehelflich ist der Einwand der Pflichtigen, mit der Bildung des Delkrede- res sei noch keine definitive Abschreibung vorgenommen worden. Wie bereits ausge- führt, hat die gebotene ertragssteuerliche Aufrechnung bei der leistenden Gesellschaft im Moment, in dem sich der streitige Vorgang in ihren Büchern auf den Erfolg auswirkt, zu erfolgen. Eine solche ertragswirksame Verbuchung ist vorliegend mit der Bildung eines Delkrederes auf dem Darlehen unstreitig erfolgt, sodass die gewinnsteuerliche Korrektur auch in dieser Steuerperiode vorzunehmen ist. Ebenfalls fehl geht die Pflichtige, wenn sie geltend macht, ihrem beherrschen- den Hauptaktionär D persönlich sei kein geldwerter Vorteil zugekommen. Der Grund der Vorteilszuwendungen liegt nicht in der Geschäftstätigkeit der Gesellschaft, sondern im Beteiligungsverhältnis. Mit der Ausrichtung von geldwerten Vorteilen kommt die Ge- - 10 - 1 ST.2010.158 1 DB.2010.113 sellschaft nicht geschäftlichen Verpflichtungen nach, sondern verwendet Gewinn im Interesse ihrer Aktionäre. Dies muss sie sich anrechnen lassen. e) Insgesamt bleibt es dabei, dass die behauptete Darlehenshingabe an Wolf- gang Doppler einem Drittvergleich nicht standhält. Die Pflichtige vermochte das Ge- genteil nicht nachzuweisen. Dementsprechend ist nicht zu beanstanden, dass das kan- tonale Steueramt die Wertberichtigung des angeblichen Darlehens als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert und in der Steuerperiode 1.1. - 31.12.2007 eine ent- sprechende ertragssteuerliche Aufrechnung vorgenommen hat. Ebenfalls zu Recht hat das kantonale Steueramt das steuerbare Eigenkapital um den Restwert des Darlehens reduziert, weil die Darlehensforderung zufolge Simula- tion gar nicht existiert bzw. der Darlehensbetrag definitiv abgeflossen ist. 3. Gestützt auf diese Erwägungen sind der Rekurs und die Beschwerde ab- zuweisen. Bei diesem Ausgang der Verfahren sind die Kosten der Pflichtigen aufzuer- legen (§ 151 Abs. 1 StG und Art. 144 Abs. 1 DBG).

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hat sich ergeben: A. A und B (nachfolgend die Pflichtigen) reichten sowohl für die Steuerperiode 2005 als auch für die Steuerperiode 2006 keine Steuerklärung ein. Sie wurden deshalb je mit Einschätzungsentscheid vom 19. November 2008 nach pflichtgemässem Ermes- sen mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 500'000.- und einem steuerbaren Ver- mögen von Fr. 0.- eingeschätzt. B. Mit Eingaben vom 15. April 2009 reichten die Pflichtigen Steuererklärungen für die Steuerperioden 2005 und 2006 nach und liessen gegen die Einschätzungen vom 19. November 2008 Einsprache erheben sowie um Wiederherstellung der Ein- sprachefrist nachsuchen. Mit Entscheiden vom 3. Februar 2010 wies das kantonale Steueramt die Fristwiederherstellungsgesuche ab und trat auf die Einsprachen nicht ein. C. Gegen die Einspracheentscheide liessen die Pflichtigen am 9. März 2010 Rekurs erheben. Das kantonale Steueramt beantragte mit Rekursantwort vom 29. April 2010 kostenfällige Abweisung des Rechtsmittels. Am 10. Mai 2010 nahm der Vertreter der Pflichtigen Akteneinsicht und reichte am 28. Mai 2010 eine Stellungnahme zur Re- kursantwort ein.

Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 1. Erhebt ein Steuerpflichtiger gegen einen Nichteintretensentscheid der Ein- sprachebehörde Rekurs, so ist der Rekurskommission die materielle Prüfung des Rechtsmittels auf die Einschätzung hin verwehrt. Sie darf nur untersuchen, ob die Ein- sprachebehörde zu Recht auf die Einsprache nicht eingetreten ist (Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 147 N 43). Würde sich der Nichteintretensentscheid der Vorinstanz als gesetzwidrig erweisen, wären die Akten zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs zur mate- - 3 - 1 ST.2010.78 + 79 riellen Überprüfung der Einschätzung an jene zurückzuweisen (RB 1979 Nr. 57). Dementsprechend ist auf den Rekurs nur insofern einzutreten, als die Pflichti- gen die Aufhebung der vorinstanzlichen Entscheide verlangen. Nicht zu behandeln sind namentlich die gegen die Höhe der Einschätzungen vorgebrachten Rügen. 2. a) Vorliegend ist strittig, ob und allenfalls wann die Einschätzungsentschei- de betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2005 und 2006 rechtsgültig an die Pflichti- gen bzw. deren Vertreter zugestellt wurden. Das kantonale Steueramt macht geltend, dass die Entscheide am 20. Novem- ber 2008 der D als Vertreterin der Pflichtigen zugestellt worden und die Einsprachen vom 15. April 2009 damit verspätet erfolgt seien. Die Pflichtigen lassen vorbringen, dass sie nie von der D vertreten gewesen seien und sie erst am 17. März 2009 von den Einschätzungsentscheiden für die Steu- erperioden 2005 und 2006 Kenntnis erhalten hätten. Es sei ein Fristwiederherstel- lungsgrund gegeben und die Einsprachen vom 15. April 2009 seien rechtzeitig erfolgt. b) Im Folgenden ist zu prüfen, ob sich die Pflichtigen die Zustellung an die D entgegenhalten lassen müssen und von einer gültigen Zustellung der Einschätzungs- entscheide auszugehen ist, oder, ob die Pflichtigen erst später – am 17. März 2009 – erstmals von der Existenz der Entscheide Kenntnis erhielten. Zur Diskussion steht da- mit die Frage, ob das kantonale Steueramt zu Recht von einer Vertretung der Pflichti- gen durch die D ausging. 3. a) Der Steuerpflichtige kann sich vor den mit dem Vollzug des Steuergeset- zes betrauten Behörden vertreten lassen, soweit seine persönliche Mitwirkung nicht notwendig ist (§ 127 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, StG). Hat er einen Vertreter bestimmt, sind Verfügungen und Entscheide in der Regel dem Vertreter zu- zustellen; doch ist auch die Zustellung an den Steuerpflichtigen gültig (§ 127 Abs. 2 StG). - 4 - 1 ST.2010.78 + 79 Das Bestehen eines Vertretungsverhältnisses muss der Steuerbehörde kund- gegeben werden, damit es dieser gegenüber wirksam wird. Die Kundgabe kann durch Einreichung einer klaren schriftlichen Vollmacht geschehen. Fehlt es an einer solchen Vollmacht, darf bzw. muss ein Vertretungsverhältnis nur angenommen werden, wenn sich aus den Umständen eine eindeutige Willensäusserung des Steuerpflichtigen auf Bevollmächtigung eines Dritten ergibt (BGr, 21. Mai 1997 = ASA 67, 391 = StE 1998 B 92.7 Nr. 4 und Martin Zweifel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, 2. A., 2008, Art. 117 N 12 DBG). Gleichermassen muss das Erlöschen des Vertretungsverhältnisses der Steuerbehörde mitgeteilt werden, ansonsten diese vom Weiterbestand der Vertretung ausgehen darf. Nur wenn Umstände zutage treten, die auf ein Erlöschen des Vertretungsverhältnisses schliessen bzw. ernsthafte Zweifel an dessen Weiterführung aufkommen lassen, ist auch ohne ausdrückliche Bekanntgabe vom Ende der Vertretung auszugehen. Das Vertretungsverhältnis entfaltet seine Wirkung im Verfahren von der für die Steuerbehörden ersichtlichen Vollmachtserteilung an bis zum Zeitpunkt, in dem das Erlöschen dieses Verhältnisses für die Steuerbehörde erkennbar wird; Letztere darf sich auf eine erteilte und unwiderrufene Vollmacht verlassen. Bei den periodischen Steuern entfaltet das Vertretungsverhältnis – unter Vorbehalt einer anderweitigen be- sondern Anordnung in einer ausdrücklichen Vollmachtserklärung – jeweils nur für eine bestimmte Einschätzungsperiode Wirkung (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 127 N 16 mit Hinweisen). Hat der Steuerpflichtige einen Vertreter bestellt und wurde die Bevollmächti- gung gegenüber den Steuerbehörden kundgetan, so muss die Zustellung an den Ver- treter erfolgen, damit sie rechtswirksam ist; die Steuerbehörde ist an sich zur Zustel- lung an den Vertreter verpflichtet, sofern und solange das Vertretungsverhältnis der Behörde bekannt ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 127 N 18). Allerdings ist auch die Zustellung an den Steuerpflichtigen gültig (§ 127 Abs. 2 2. Halbsatz StG) Die Bestellung eines Vertreters bewirkt, dass der Vertreter mit Wirkung für den Vertretenen handeln kann. Vertretung gibt es auch im Wissen, indem Kenntnis des Vertreters dem Vertretenen zugerechnet wird (Walter/Schneller, in: Basler-Kommentar, 4. A., 2007, Art. 32 N 5 OR). - 5 - 1 ST.2010.78 + 79 b) In der Rekursschrift lassen die Pflichtigen ausführen, dass auf der Steuer- erklärung 2004 die Firma E (nachfolgend E) als Vertreterin aufgeführt worden sei, die Einschätzungsentscheide für die Steuerperioden 2005 und 2006 jedoch der D zuge- stellt worden seien. Bei den beiden Gesellschaften handle es sich aber um zwei ver- schiedene Rechtspersönlichkeiten. Es sei deshalb davon auszugehen, dass die Ent- scheide an den falschen Adressaten gelangt seien. Tatsächlich hätten die Pflichtigen erst am 17. März 2009 von der Existenz der Einschätzungsentscheide erfahren, wes- halb die Einsprache, verbunden mit einem Fristwiederherstellungsgesuch, am 15. April 2009 rechtzeitig erfolgt sei. Aufgrund der fehlerhaften Zustellung der Entscheide hätten die Pflichtigen nämlich unverschuldet von der Fristansetzung nicht rechtzeitig Kenntnis erlangt. Das kantonale Steueramt lässt hierzu verlauten, die Entscheide seien an die damalige Vertreterin, die D, zugestellt worden. Zwar sei die ursprüngliche, auf unbe- stimmte Zeit abgeschlossene Vollmacht auf "F" ausgestellt worden, es habe jedoch eine Umfirmierung in ... stattgefunden, welche den Pflichtigen bekannt gewesen sei. Ebenso sei zwar auf der Steuererklärung 2004 die E aufgeführt, im Rahmen der Ein- spracheerledigung 2004 sei dann jedoch seitens der Pflichtigen in sämtlicher Korres- pondenz die D aufgetreten. Das kantonale Steueramt macht damit sinngemäss zweierlei geltend: Zum Einen, dass die ursprüngliche Vertreterin "F" zur D mutiert habe und zum Andern, dass, nachdem die Korrespondenz im Verfahren betreffend Staats- und Gemeinde- steuern 2004 nur zu Beginn über die E sowie später über die D gelaufen sei, letztere auch ohne ausdrückliche Bevollmächtigung gültige Vertreterin der Pflichtigen gewesen sei. Weiter hält das kantonale Steueramt dafür, bei der ursprünglichen Vollmacht an "F" habe es sich um eine persönliche Vollmacht an G gehandelt. Letzterer sei so- wohl bei der E als auch bei der D einzelzeichnungsberechtigter Mitinhaber und Ge- schäftsführer. Beide Gesellschaften hätten sodann den Sitz am gleichen Ort und im Verfahren betreffend die Steuerperiode 2004 sei die Korrespondenz mit dem kantona- len Steueramt unter beiden Namen geführt worden. Es sei daher von einer gültigen Anscheinsvollmacht der D auszugehen. - 6 - 1 ST.2010.78 + 79 Die Pflichtigen führen in der Stellungnahme zur Rekursantwort aus, die D sei von ihnen nie mandatiert worden. Die Zustellungen an die E im Verfahren betreffend die Steuerperiode 2004 seien hingegen korrekt erfolgt. Ihnen sei sodann "einzig die Umfirmierung zu E" bekannt gewesen. Sie hätten von einer Vertretung durch die D nichts gewusst, weshalb keine Anscheinsvollmacht vorliegen könne. Die D habe sich offenbar Vertreterbefugnisse angemasst, dies aber unbefugterweise. Es habe keinen Grund gegeben, die Einspracheentscheide betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2005 und 2006 nicht ebenfalls an die E zuzustellen. c) Bei den Akten liegt die Kopie einer am 12. September 2003 von den Pflich- tigen an "F" erteilten Vollmacht. Diese Vollmacht ermächtigt "F" bis auf Widerruf die Pflichtigen in allen Steuerangelegenheiten betreffend Staats-/Gemeindesteuern und direkte Bundessteuer zu vertreten. Es liegt damit ab dem 12. September 2003 eine klare schriftliche Vollmacht vor, die sich auf alle künftigen Steuerangelegenheiten er- streckt. Auch für die Steuerperioden 2005 und 2006 war diese Vollmacht demnach grundsätzlich gültig, es sei denn, es hätte in der Zwischenzeit ein (ausdrücklicher oder konkludenter) Widerruf der Vollmacht oder ein Wechsel des Vertreters stattgefunden. Dafür, dass die Pflichtigen ihre Vollmacht vom 12. September 2003 (vor der Annullierung am 17. März 2010) hätten widerrufen wollen, gibt es keine Anhaltspunkte. Solche werden jedenfalls auch vom kantonalen Steueramt im Rekursverfahren keine geltend gemacht. Betreffend Übergang der Vertretungsbefugnis auf die E sind sich die Parteien einig darüber, dass eine Umfirmierung bzw. Umwandlung der "F" in E stattge- funden hat. Damit übereinstimmend reichte die E die auf "F" ausgestellte Vollmacht denn auch zu ihrer eigenen Legitimation ein. Handlungen und Wissen der E haben sich die Pflichtigen deshalb anrechnen zu lassen. Dies wäre im Übrigen selbst dann so, wenn davon ausgegangen würde, dass die E für die Steuerperioden 2005 und 2006 (zunächst) ohne Vollmacht gehandelt hätte, denn es wäre diesfalls mindestens von einer nachträglichen Genehmigung der durch die E vorgenommenen Handlungen aus- zugehen. d) Anders sieht es in Bezug auf die D aus. Diesbezüglich distanzieren sich die Pflichtigen von deren Handlungen. Sie wollen von einem Auftreten in ihrem Namen durch die D nichts gewusst haben, weshalb nach ihrer Ansicht nie eine Anscheinsvoll- macht für diese vorlag. Eine formelle Bestellung als Vertreterin sei erst recht nicht er- - 7 - 1 ST.2010.78 + 79 folgt. Da die Vertretungsbefugnis der E unbestritten ist, stellt sich nur noch die Fra- ge, welche Rolle die D spielte und ob das kantonale Steueramt auch der D gültig Sen- dungen zustellen konnte bzw. ob sich die Pflichtigen die Handlungen und mithin auch den Empfang von Sendungen durch die D anrechnen lassen müssen. Wie ausgeführt, hat sich der Vertretene das Wissen des Vertreters anrechnen zu lassen. Dies führt dazu, dass, selbst wenn die Pflichtigen selber von der Vertretung durch die D keine Ahnung gehabt haben sollten, ihnen die Kenntnis von dieser Vertre- tung dennoch zugerechnet wird, wenn das Wissen bei der von ihnen bevollmächtigten ersten Vertreterin "F" bzw. E vorhanden war. Während die E ihren Sitz zunächst an der ... in H hatte, verlegte sie diesen Anfang September 2007 an die ... , H. Der Sitz der D befindet sich (seit der Gründung am 15./16. August 2007) ebenfalls an der ... in H. In beiden Gesellschaften ist sodann G einziger einzelzeichnungsberechtigter Gesellschafter (in der D gar einziger Gesell- schafter. Der Einschätzungsentscheid für die Steuerperiode 2004 vom 26. Juli 2006 (auch dies eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen) wurde bereits der E zugestellt. Auf der mit der Einsprache eingereichten Steuererklärung 2004, führten die Pflichtigen die E ebenfalls als Vertreterin auf. Die Einsprache stammt ebenfalls von der E (Briefkopf und Grussformel). Auch ein weiteres Schreiben vom 29. August 2006 wur- de auf dem Briefpapier der E abgefasst und mit E unterzeichnet. Beide Eingaben un- terzeichnete G. Die nachfolgende Korrespondenz des kantonalen Steueramts (betreffend die Steuerperiode 2004) wurde dann dementsprechend an die E gerichtet. In einem E-Mail vom 25. Januar 2008 an G wurde von der Steuerkommissärin die neue Adresse der E an der ... in H aufgeführt. An diese Adresse, allerdings nun erstmals an die D, wurde dann das nachfolgende Schreiben vom 18. Februar 2008 gesendet. Die Antwort, in welcher ausdrücklich auf das Schreiben vom 18. Februar 2008 Bezug genommen wird, erfolgte daraufhin zwar wiederum auf dem Briefpapier der E, Absender und Unter- zeichner war jedoch die D. Auch die nachfolgende Korrespondenz erfolgte dann immer an die D bzw. von dieser aus. Die Buchprüfung der Geschäftsjahre 2003 und 2004 der - 8 - 1 ST.2010.78 + 79 Pflichtigen fand sodann bei der D an der ... , H statt. Anwesend war G. Der Einspra- cheentscheid vom 1. Oktober 2008 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2004 wurde an die D adressiert und zugestellt. Auch die vorliegend streitbetroffenen Ein- schätzungsentscheide der Steuerperioden 2005 und 2006 vom 19. November 2008 wurden dann an die Adresse der D, ... , H gerichtet und am 20. November 2008 an dieser Adresse auch entgegengenommen. e) Aus diesem Ablauf der Geschehnisse ergibt sich, dass sowohl die E als auch die D in der Vertretung der Pflichtigen tätig waren. Dabei handelte die D zwar ohne ausdrückliche Vollmacht, jedoch besass die Vertreterin der Pflichtigen, die E, Kenntnis von deren Handeln, sodass eine Anscheinsvollmacht zugunsten der D vorlag. Dies ergibt sich daraus, dass G sowohl als Vertreter der E, dieselbe wiederum Vertre- terin der Pflichtigen, als auch für die D auftrat. Die Unterscheidung der beiden Gesell- schaften wurde überdies nicht sorgfältig gehandhabt, indem nämlich, wie das kantona- le Steueramt zu Recht vorbringt und die Pflichtigen zu Unrecht bestreiten lassen, als Briefkopf auf sämtlicher Korrespondenz zwar jeweils (rechts oben) E, jedoch links oben als Absender bzw. über der Unterschrift entweder D oder E aufgeführt wurde. Offen- bleiben kann, ob ab dem Umzug der E von der ... an die ... in H diese selber unter D auftrat oder Letztere mit der Vertretung ausdrücklich oder stillschweigend beauftragt hatte. Auf jeden Fall hatte G, Organ beider Gesellschaften, Kenntnis vom Handeln der D, was sich die Pflichtigen anrechnen lassen müssen. f) Als Ergebnis ist festzuhalten, dass das kantonale Steueramt damit in guten Treuen von einer Vertretungsvollmacht der D ausgehen durfte und dieser die Ent- scheide 2005/2006 rechtswirksam für die Pflichtigen zustellen konnte. 4. a) Gegen den Einschätzungsentscheid können laut § 140 Abs. 1 StG der Steuerpflichtige und die Gemeinde innert 30 Tagen nach Zustellung beim kantonalen Steueramt schriftlich Einsprache erheben. Die Einsprachefrist beginnt am Tag nach der Zustellung des Entscheids zu laufen (§ 12 Abs. 1 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998, VO StG) und ist – wie die Rekurs- und Beschwerdefrist – eine Ver- wirkungsfrist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 140 N 48, auch zum Folgenden). Eine nach Ablauf der Einsprachefrist erhobene Einsprache ist unwirksam und vermag keine materielle Überprüfung der angefochtenen Einschätzung herbeizuführen, selbst dann nicht, wenn diese formell oder materiell fehlerhaft sein sollte. Auf eine verspätete Ein- - 9 - 1 ST.2010.78 + 79 sprache darf die Einsprachebehörde – Fristwiederherstellung vorbehalten – deshalb nicht eintreten. Hat ein Steuerpflichtiger die durch Gesetz, Verordnung oder durch behördli- che Anordnung gesetzte Frist für die Geltendmachung eines Rechts versäumt, so ist laut § 15 VO StG Wiederherstellung zu gewähren, wenn er nachweist, dass er oder sein Vertreter ohne Verschulden entweder von der Fristansetzung nicht rechtzeitig Kenntnis erhalten hat oder durch schwerwiegende Gründe an der Einhaltung der Frist verhindert worden ist; als solche Gründe gelten z.B. Krankheit, Todesfall in der Familie, Landesabwesenheit oder Militärdienst (Abs. 1). Wiederherstellung der versäumten Frist ist aber auch zu bewilligen, wenn ein Steuerpflichtiger durch eine irreführende Rechts- mittelbelehrung oder eine unrichtige behördliche Auskunft an der Einhaltung der Frist verhindert worden ist (vgl. BGE 76 I 190, 78 I 297, 85 II 145). Allerdings darf im Inte- resse der Rechtssicherheit und eines geordneten Rechtsgangs nicht leichthin ein Grund angenommen werden, der ein fristgerechtes Handeln gehindert hat. Ein solcher ist nach dem praxisgemäss strengen Massstab nur zu bejahen, wenn dem Gesuchstel- ler auch bei Aufwendung der üblichen Sorgfalt die Wahrung seiner Interessen verun- möglicht oder unzumutbar erschwert wird (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 129 N 32; VGr, 16. Dezember 2003, SB.2003.00049, E. 4.1, www.vgrzh.ch). Das Wiederherstellungsgesuch ist schriftlich und spätestens innerhalb von 30 Tagen nach Kenntnisnahme der Fristansetzung oder Wegfall des Hindernisses ein- zureichen. Innert der gleichen Frist ist die versäumte Handlung vorzunehmen (§ 15 Abs. 2 VO StG). b) Unbestrittenermassen sind die Einsprachen vom 15. April 2009 gegen die Entscheide vom 19. November 2008 verspätet erfolgt. Die Pflichtigen lassen geltend machen, dass ein Fristwiederherstellungsgrund vorliege, da die Entscheide an den falschen Adressaten gesandt worden seien. Da die Pflichtigen erst am 17. März 2009 Kenntnis von den Entscheiden erhalten hätten, habe erst dann die 30-tägige Frist für ein Fristwiederherstellungsgesuch zu laufen begonnen. Nachdem die Entscheide vom 19. November 2009 den Pflichtigen bzw. deren Vertreterin wie gesehen (vgl. E. 3 e) am 20. November 2008 gültig zugestellt wurden, ist die verspätete Erhebung der Einsprache bzw. die zu späte Information der Pflichti- gen auf eine nachlässige Prozessführung zurückzuführen. Ist demnach die Säumnis - 10 - 1 ST.2010.78 + 79 durch die Pflichtigen selbst bzw. - was sich die Pflichtigen anrechnen lassen müssen - durch ihre Vertreterschaft verschuldet, sind sie mit dem Vorbringen einer späteren Kenntnis nicht zu hören (§ 15 Abs. 1 VO StG). Ein Fristwiederherstellungsgrund ist nicht gegeben. c) Nicht weiter hilft den Pflichtigen sodann ihre Bestreitung, dass sich in dem Briefumschlag die vom kantonalen Steueramt behaupteten Einschätzungsentscheide nicht befunden hätten. Für den Inhalt der Sendung ist der Empfänger beweisbelastet, sofern der Nachweis der Zustellung erbracht ist und der Absender in substanziierter Form den Inhalt der Eingabe dargetan hat (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 126 N 47). Die Einschätzungsentscheide sind im selben Briefumschlag versandt worden, und auf den Entscheiden ist der Inhalt der Postsendung im Einzelnen aufgeführt. Die Adressatin hat sich nie beim kantonalen Steueramt darüber beschwert, dass sie nicht alle aufgeführten Unterlagen erhalten habe. Unter diesen Umständen vermag die un- substanziierte Bestreitung der Pflichtigen im Rekursverfahren die Vermutung der Voll- ständigkeit der Postsendung nicht umzustürzen. 5. Aus alledem folgt, dass der Rekurs abzuweisen ist, soweit darauf einzutre- ten ist. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten den Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG) und es ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1954/8. Juni 1997.

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hat sich ergeben: A. Der 1935 geborene A (nachfolgend der Pflichtige) ist einziger Aktionär und Verwaltungsrat der B AG (nachfolgend B), welche ein Aktienkapital von Fr. 100'000.- aufwies. Mit Schreiben vom 25. September 2012 teilt er dem kantonalen Steueramt mit, dass die B per .... ...l 2011 liquidiert worden und ihr Eigenkapital steuerfrei an ihn übergegangen sei. Für die Steuerperiode 2011 deklarierte er bei der direkten Bundes- steuer ein steuerbares Einkommen von Fr. 70'400.- und bei den Staat- und Gemeinde- steuern ein solches von Fr. 56'700.- bzw. von Fr. 69'400.- (satzbestimmend) sowie ein Vermögen von Fr. 670'000.- bzw. von Fr. 902'000.- (satzbestimmend). Einkünfte von der B gab er keine an. Das kantonale Steueramt unterbreitete ihm darauf am 17. April 2013 einen Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschlag, worin es eine Liquidationsdividende der B von Fr. 369'166.- als Vermögensertrag aufrechnete, unter Gewährung der Steuer- milderungen als Ertrag aus qualifizierter Beteiligung. Der Pflichtige erklärte am 8. Juli 2013, es müsse sich um einen Irrtum handeln, da für die Perioden 2011 und 2012 alle Steuern bezahlt seien. Auf erneutes Nachfragen des Steuerkommissärs vom 2. August 2013 reagierte der Pflichtige nicht mehr. Am 5.September 2013 schätzte ihn der Steuerkommissär folgendermassen ein: Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern Einkommen Einkommen Vermögen Fr. Fr. Fr. steuerbares 292'100.- 425'400.- 670'000.- satzbestimmendes 438'800.- 902'000.-. Dabei ging er von einem Ertrag aus qualifizierter Beteiligung von Fr. 369'200.- aus, wovon er bei der direkten Bundessteuer einen Abzug von 40% für Beteiligungser- trag aus Privatvermögen gewährte. B. Mit Schreiben datiert vom "25. September 2012" (Poststempel 10. Oktober 2013) beantragte der Pflichtige, auf eine Besteuerung des Beteiligungser- trags zu verzichten. Zur Begründung verwies er auf die Unternehmenssteuerreform II, - 3 - 1 DB.2014.127 1 ST.2014.152 in Kraft seit 1. Januar 2011, und machte geltend, dass damit die wirtschaftliche Dop- pelbelastung abgeschafft worden sei. Dieselben Ausführungen wiederholte er mit Ein- gaben vom 3. und 10. Februar sowie 28. März 2014. Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 23.Mai 2014 ab. C. Hiergegen erhob der Pflichtige am 20. Juni 2014 Beschwerde bzw. Rekurs und wiederholte den Einspracheantrag. Zur Begründung verwies er wiederum auf die Unternehmenssteuerreform II. Das kantonale Steueramt schloss am 4. Juli 2014 auf Abweisung der Rechtsmittel und verzichtete auf weitere Ausführungen. Am 8. Juli 2014 reichte der Pflichtige eine weitere Eingabe ein, in welcher er seine Argumentation wie- derholte. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. Das Re- kursgericht zog die Steuerakten der B bei.

Die Kammer zieht in Erwägung: 1. a) Steuerbar sind die Erträge aus beweglichem Vermögen, insbesondere Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Betei- ligungen aller Art (Art. 20 Abs. 1 lit. c Satz 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990, DBG). Dividenden, Gewinnanteile, Liquidati- onsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaften und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 60% steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10% des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen (Art. 20 Abs. 1 bis DBG in der Fas- sung gemäss Unternehmenssteuerreformgesetz II vom 23. März 2007, in Kraft seit 1. Januar 2009). Die Rückzahlung von Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen, die von den Inhabern der Beteiligungsrechte nach dem 31. Dezember 1996 geleistet worden sind, wird gleich behandelt wie die Rückzahlung von Grund- oder Stammkapital (Art. 20 Abs. 3 DBG, in der Fassung vom 23. März 2007, in Kraft seit 1. Januar 2011). Dieses kann demnach steuerfrei zurückbezahlt werden. - 4 - 1 DB.2014.127 1 ST.2014.152 Im kantonalen Recht erklärt § 20 Abs. 1 lit. c des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) die Erträge aus beweglichem Vermögen für steuerbar, insbesonde- re Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art. Die bundesrechtlich vorgeschriebene Entlastung für qualifizierte Beteiligungen erfolgt hier beim Steuertarif: Nach § 35 Abs. 4 StG (in der Fassung 9. Juli 2007, in Kraft seit 1. Januar 2008) werden ausgeschüttete Gewinne aus Kapital- gesellschaften und Genossenschaften mit Sitz in der Schweiz zur Hälfte des für das steuerbare Gesamteinkommen anwendbaren Steuersatzes besteuert, sofern die steu- erpflichtige Person mit wenigstens 10% am Aktien-, Grund- oder Stammkapital beteiligt ist. Das StG war in der Steuerperiode 2011 noch nicht an das Unternehmenssteuerre- formgesetz II angepasst, weshalb Art. 7b des Bundesgesetzes über die Harmonisie- rung der direkten Steuern von Kantonen und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG, in der Fassung vom 23. März 2007, in Kraft seit 1. Januar 2009) direkt zur An- wendung kam. Gemäss dieser Bestimmung wird entsprechend der Regelung von Art. 20 Abs. 3 DBG die Rückzahlung von Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen, die von den Inhabern der Beteiligungsrechte nach dem 31. Dezember 1996 geleistet wor- den sind, gleich behandelt wie die Rückzahlung von Grund- oder Stammkapital. b) Der Pflichtige war gemäss eigener Sachdarstellung Alleineigentümer der B, hat diese allerdings in der Steuererklärung 2010 nicht im Vermögen deklariert. Mit Schreiben vom 25. September 2012 hat er deren Liquidation per .... ... 2011 mitgeteilt. Eine entsprechende Erklärung enthält auch die Steuererklärung 2010 der B unter "Be- merkungen". In der Steuererklärung 2011 hat der Pflichtige indessen keinen Liquidationser- lös deklariert; dessen Zufluss lässt sich aber aus seiner Vermögensdeklaration heraus- lesen. Daraus ergibt sich, dass sein Vermögen per Ende 2011 im Vergleich zum Stand per Ende Vorjahr von Fr. 509'000.- auf Fr. 902'000.- anstieg, was mit den deklarierten Einkünften 2011 von total Fr. 84'769.- allein nicht möglich war. Nachdem er seine Akti- en der B zuvor nicht deklariert hatte, ist zu schliessen, dass der Vermögenszuwachs auf dem zutage getretenen Liquidationserlös beruht. Gemäss Steuererklärung 2010 hatte er bei der B zudem eine Schuld von Fr. 242'500.-, welche per Ende 2011 gemäss Steuererklärung 2011 nicht mehr bestand, was auf einen Schuldverzicht durch die B hindeutet. Demnach sind dem Pflichtigen durch (Teil-) Liquidation der B beträchtliche Mittel zugeflossen, was von ihm auch gar nicht bestritten wird. Diese hat er demnach nach den aufgeführten Bestimmungen zu versteuern. - 5 - 1 DB.2014.127 1 ST.2014.152 An diesem Schluss ändert nichts, dass die B gemäss Schreiben des Pflichti- gen vom 18. Juni 2014 die Geschäftstätigkeit wieder aufgenommen haben will und auch im Handelsregister nicht gelöscht wurde. Soweit ihm 2011 Mittel aus der Gesell- schaft zugeflossen sind, handelt es sich um einen abgeschlossenen Vorgang in der Vergangenheit, welcher nicht rückgängig gemacht werden kann und die entsprechen- den Steuerfolgen auslöst. Was der Pflichtige rechtlich gegen die Besteuerung vorbringt, dringt nicht durch. Entgegen seiner Auffassung war mit der Unternehmenssteuerreform II nicht beabsichtigt, den Liquidationsgewinn aus eigenen Gesellschaften steuerfrei zu erklär- ten; vielmehr ging es darum, die wirtschaftliche Doppelbelastung durch eine Teilbe- steuerung angemessen zu mildern. Hierzu wurden die reduzierten Besteuerungssätze bei massgeblichen Beteiligungen geschaffen (Art. 20 Abs. 1 bis DBG, § 35 Abs. 4 StG). Diese Vorteile wurden dem Pflichtigen gewährt, sodass die Besteuerung viel geringer ausfällt als bei einer Ausschüttung vor dem Inkrafttreten der Revision. Steuerfrei ist einzig die Rückzahlung von Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen; dass es sich beim Liquidationsgewinn um solche gehandelt hat, wird vom Pflichtigen – trotz entsprechen- der Aufforderung im Schreiben des kantonalen Steueramts vom 24. Juli 2012 – weder geltend gemacht noch ist dies aus den Akten ersichtlich. c) Da der Pflichtige keine Bilanz bzw. Erfolgsrechnung 2011 der B einreichte, hat der Steuerkommissär den Liquidationserlös aus der letztbekannten Bilanz per 31. Dezember 2006 (Reserven und Gewinnvortrag) sowie den seither erzielten jährli- chen Gewinnen von je Fr. 1'000.- hergeleitet und auf diese Weise eine Liquidationsdi- vidende von Fr. 369'166.- errechnet. Der Pflichtige erhebt gegen diese Berechnung keine Rügen. Sie ist damit zu bestätigen. 2. Aufgrund dieser Erwägungen sind die Rechtsmittel abzuweisen. Ausgangs- gemäss sind die Kosten des Verfahrens dem Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Die Zusprechung einer Parteientschädigung entfällt. - 6 - 1 DB.2014.127 1 ST.2014.152

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hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist Eigentümer einer im Jahr 2008 erstellten Eigentumswohnung in B. In der Steuererklärung 2010 deklarierte er diesbezüglich Lie- genschaftsunterhaltskosten von insgesamt Fr. 72'308.-. Mit Veranlagungsverfügung und Einschätzungsentscheid vom 20. Februar 2012 setzte das kantonale Steueramt die abzugsfähigen Liegenschaftsunterhaltskosten auf Fr. 13'717.- fest und schätzte den Pflichtigen für die Steuerperiode 2010 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 243'100.- (direkte Bundessteuer) resp. Fr. 242'400.- (Staats- und Gemeindesteu- ern) ein. Ferner setzte es das steuerbare Vermögen auf Fr. 1'111'000.- fest. B. Eine dagegen erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt mit Ent- scheiden vom 14. September 2012 ab. C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 6. Oktober 2012 beantragte der Pflichti- ge, Kosten im Betrage von Fr. 3'262.- (Fr. 3'031.- inkl. MwSt.) für die Erneuerung des Terrassenbelags bei den Unterhaltskosten zu berücksichtigen. Das kantonale Steueramt beantragte in der Beschwerde-/Rekursantwort vom 25. Oktober 2012, die Rechtsmittel abzuweisen und das steuerbare Einkommen auf Fr. 251'000.- (direkte Bundessteuer) resp. Fr. 250'300.- (Staats- und Gemeindesteu- ern) zu erhöhen, weil in den Veranlagungs- und Einspracheentscheiden versehentlich ein Eigenmietwert von Fr. 23'775.- (pro rate Wert 2009) anstelle des amtlichen Jah- reswerts von Fr. 31'700.- in die Ermittlung des steuerbaren Einkommens eingeflossen sei. In der Replik anerkannte der Pflichtige den amtlichen Eigenmietwert von Fr. 31'700.-. Im Übrigen hielten im zweiten Schriftenwechsel beide Parteien an ihren Anträgen bezüglich der anzurechnenden Liegenschaftsunterhaltskosten fest. Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 2 DB.2012.263 2 ST.2012.293 - 3 - 1. Im Einschätzungsentscheid und in der Veranlagungsverfügung vom 20. Februar 2012 wie auch in den Einspracheentscheiden vom 14. September 2012 wurde versehentlich ein Eigenmietwert von Fr. 23'775.- (pro rata Wert pro 2009) an- stelle des amtlichen Jahreswerts von Fr. 31'700.- gemäss Bewertung 2009 besteuert. Da in der Steuerperiode unbestrittenermassen der Jahreswert von Fr. 31'700.- steuer- bar ist, sind die Einspracheentscheide abzuändern. Dementsprechend ist der bisher nicht versteuerte Eigenmietwert von Fr. 7'925.- (Fr. 31'700.- ./. Fr. 23'775.-) nach zu veranlagen, was zu einer Erhöhung des steuerbaren Einkommens von abgerundet Fr. 251'000.- (direkte Bundessteuer, Fr. 243'163.- + 7'925.-) resp. Fr. 250'300.- (Staats- und Gemeindesteuern, Fr. 242'463.- + Fr. 7'925.-) führt. 2. a) Zur Ermittlung des Reineinkommens werden von den gesamten steuer- baren Einkünften die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemei- nen Abzüge abgezogen (Art. 25 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG], § 25 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). Dazu gehören bei Liegenschaften im Privatvermögen u.a. die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungs- prämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte (Art. 32 Abs. 2 StG, § 30 Abs. 2 StG). b) Gemäss ständiger Rechtsprechung sind unter Unterhaltskosten Aufwen- dungen zu verstehen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern die Erhaltung bis- heriger Werte ist und die in längeren oder kürzeren Zeitabständen wiederkehren (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 30 N 38 StG). Unterhaltskosten sind demnach alle jene Aufwendungen, die ein Grund- stück in denjenigen Zustand versetzen, in dem es sich bereits einmal befunden hat. Im Gegensatz dazu stehen die bei der Einkommenssteuer nicht abzugsfähi- gen wertvermehrenden Aufwendungen (Art. 34 lit. d DBG, § 33 lit. d StG). Dazu gehö- ren alle Aufwendungen, welche ein Grundstück in einen besseren Zustand versetzen, d.h. ein Haus resp. einen Garten in den Rang eines besser ausgestatteten, wertvolle- ren Objekts aufrücken lassen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 30 N 48b StG). Ferner 2 DB.2012.263 2 ST.2012.293 - 4 - sind all jene Aufwendungen nicht abzugsfähig, die sich als Lebenshaltungskosten er- weisen (Art. 34 lit. a DBG, § 33 lit. a StG). Dies ist der Fall, wenn sie weder dem Unter- halt noch der Schaffung liegenschaftlicher Werte, sondern einzig der Befriedigung per- sönlicher Bedürfnisse und Neigungen eines Steuerpflichtigen dienen und damit Einkommensverwendung darstellen (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Art. 1 – 48 DBG, 2001, Art. 34 N 4). c) Umfasst eine Aufwendung sowohl einen werterhaltenden als auch einen wertvermehrenden Anteil, was häufig bei Umbauten und teilweise auch bei Ersatzin- vestitionen der Fall ist, ist die Aufwendung im Umfang des werterhaltenden Anteils zum Abzug zuzulassen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 30 N 46 StG). Die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt dabei in der Regel nach objektiv- technischen Kriterien (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 30 N 48 StG). Ob das Objekt zufolge der Aufwendung wirtschaftlich für den Berechtigten einen höheren Wert auf- weist oder nicht, ist somit unerheblich (RB 1982 Nr. 55, 1997 Nr. 47). Ausnahmen von dieser Abgrenzungsmethode bestehen u.a. bei Umbauten, die mit einer Gebäudeaus- kernung verbunden sind, sowie bei der Instandstellung einer Liegenschaft, die sich beim Erwerb in einem verwahrlosten Zustand befunden hat (Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, § 221 N 35 und 36 StG). Solche Aufwendungen sind grundsätzlich wert- vermehrender Natur. Ebenfalls nicht als Unterhaltsaufwendungen anrechenbar sind Kosten zur Behebung oder zum Ersatz einer von Anfang an mangelhaften Einrichtung, die nachträglich mit weiteren Kosten verbessert oder ausgewechselt werden muss (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 30 N 49 StG). d) Unterhaltskosten sind steuermindernder Natur und daher vom Steuerpflich- tigen geltend zu machen, hinreichend (substantiiert) darzutun und nachzuweisen (RB 1987 Nr. 35). Ausreichend substantiiert ist eine Sachdarstellung dann, wenn aus ihr Art, Motiv und Rechtsgrund der geltend gemachten Auslagen in der Weise hervor- gehen, dass gestützt darauf – aber unter dem Vorbehalt einer Beweisabnahme – die rechtliche Würdigung der geltend gemachten Steueraufhebung oder -minderung mög- lich ist. Dies bedingt bei baulichen Aufwendungen detaillierte Angaben über Lieferun- gen und Leistungen und über den Zustand und die Ausstattung der Liegenschaft vor und nach der betreffenden Aufwendungen. Überdies hat er die zum Beweis für seine Darstellung erforderlichen Beweismittel einzureichen oder unter genauer Bezeichnung zumindest anzubieten (RB 1975 Nr. 55, 1986 Nr. 49). Bei ungenügender Substantiie- 2 DB.2012.263 2 ST.2012.293 - 5 - rung hat die Rekursbehörde nicht von Amtes wegen eine Untersuchung zu führen, um sich die fehlenden Grundlagen zu beschaffen (RB 1975 Nr. 64, 1981 Nr. 90, 1987 Nr. 35). Eine unvollständige Sachdarstellung kann nicht im Beweisverfahren nachge- holt werden (RB 1980 Nr. 69 mit weiteren Hinweisen). Kommt der Steuerpflichtige die- sen Anforderungen nicht nach, so haben die Aufwendungen grundsätzlich unberück- sichtigt zu bleiben (RB 1980 Nr. 72; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 139 N 61 StG), soweit nicht ausnahmsweise zu einer Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen gemäss Art. 130 Abs. 2 DBG bzw. § 139 Abs. 2 StG Zuflucht zu nehmen ist (Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, § 139 N 62 StG). Letztere ist aber nur vorzunehmen, wenn Gewissheit besteht, dass dem Pflichtigen über die Pauschale hinaus bestimmte Unter- haltskosten erwachsen sind und lediglich über deren Höhe Unklarheit besteht (VGr, 21. Mai 2003, SB.2002.00115 und SB.2003.00004, www.vgrzh.ch). 2. Vorliegend ist streitig, ob die Kosten für den Ersatz des Terrassenbelags bei einer im Jahr 2008 neu erstellten Liegenschaft als Unterhaltskosten anrechenbar sind. Der Austausch der Terrassenplatten erfolgte laut Rechnung der D AG im Juni 2010, also rund zwei Jahre nach Bezug der neu erstellten Wohnung. Als Grund für den Austausch bringt der Pflichtige vor, dass die Gehwegplatten vom Typ "gegossen Provence weiss" aufgrund unbekannt gebliebener Gründe Schäden erlitten hätten und für ihn unzumutbar geworden seien. Die Plattenherstellerin E, F, bestätigte nach erho- bener Mängelrüge gewisse Schäden (u.a. Kratzspuren und Ausbrüche), die aber nur bei genauem Hinsehen sichtbar seien. Solche Schäden wurden offenbar auch von der Generalunternehmung, welche das Bauwerk erstellte, nicht in Abrede gestellt, da sie dem Pflichtigen nur einen Teil der neu verlegten Terrassenplatten in Rechnung stellte. Zwar unterliegen Gehwegplatten auf Betonbasis relativ rasch, d.h. bereits vom ersten Tag der Verlegung an, einer abnützungs- und witterungsbedingten Altersentwertung. Innerhalb von nur zwei Jahren besteht jedoch unter normalen Verhältnissen und im Rahmen vernünftiger Betrachtungs- und Handlungsweisen kein Anlass, Terrassenbe- läge im Rahmen der periodisch wiederkehrenden Unterhaltsaufwendungen bereits zu ersetzen. Unter diesen Umständen liegt – wie oben dargelegt und vom kantonalen Steueramt richtig entschieden – kein Unterhalt vor, wenn mit dem Plattenaustausch ein (zumindest nach Auffassung des Pflichtigen) ursprünglich mangelhafter Bauteil ersetzt 2 DB.2012.263 2 ST.2012.293 - 6 - wird. Dass der Austausch erst zwei Jahre nach der Erstellung des Gebäudes resp. diverser vom Pflichtigen veranlasster Umbauten erfolgte, spielt dabei keine Rolle. Un- terhalt liegt selbst dann nicht vor, wenn eine nachgewiesenermassen bereits bei der ersten Erstellung fehlerhafte Einrichtung erst zu einem noch späteren Zeitpunkt ersetzt wird. 3. Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Rechtsmittel. Wie in E. 1 dar- gelegt sind die in der Steuerperiode 2010 steuerbaren Einkommen auf Fr. 251'000.- (direkte Bundessteuer) und Fr. 250'300.- (Staats- und Gemeindesteuern) zu erhöhen. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Beschwerde-/Rekursverfahrens dem Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Da der erst mit Beschwerde-/Rekursantrag gestellte Antrag auf Erhöhung der Steuern bei der Streitwertfestsetzung ausser Betracht fällt (RB 1958 Nr. 45; VGr. 17. Juni 2004, SB.2004.00015), erübrigt es sich, einen Teil der Verfahrenskosten der Beschwerde- gegnerin/dem Rekursgegner aufzuerlegen.

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hat sich ergeben: A. B (nachfolgend die Pflichtige) arbeitet zu 80 Prozent als Hortleiterin an der öffentlichen Schule der Gemeinde C. Zu ihren Aufgaben gehört u.a. die Beaufsichti- gung der Schülerinnen und Schüler beim Mittagessen, welches sie zusammen mit Letzteren einzunehmen verpflichtet ist. Ihre Arbeitgeberin, die Gemeinde C, stellt ihr pro Mahlzeit einen Betrag von Fr. 7.40 in Rechnung. In der gemeinsam mit ihrem Ehemann A (nachfolgend der Pflichtige) eingereichten Steuererklärung 2013 machte sie als Berufsauslage u.a. einen entsprechend ihrem Arbeitspensum um 20 Prozent reduzierten Abzug für Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung der Ehefrau von Fr. 2'560.- (= 0.8 x Fr. 3'200.-) geltend. Mit Entscheid vom 21. August 2014 veranlagte die Wohngemeinde D die Pflichtigen unter Streichung des genannten Verpflegungskostenabzugs für die Steuer- periode 2013 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ... (Direkte Bundessteuer) bzw. Fr. ... (Staats- und Gemeindesteuern) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. ... (nur Staats- und Gemeindesteuern). Zur Begründung führte die Gemeinde aus, der Pflichtigen seien durch die auswärtige Einnahme des Mittagessens gegenüber einer zu Hause zubereiteten Mahlzeit keine Mehrkosten entstanden. Voraussetzung für die Gewährung des Abzugs sei unter anderem, dass dem Steuerpflichtigen zusätzliche Kosten entstanden seien. B. Das kantonale Steueramt wies die hiergegen erhobene Einsprache mit se- paraten Entscheiden vom 12. Dezember 2014 ab. C. Mit Eingabe vom 15. Januar 2015 gelangten die Pflichtigen an das Steuer- rekursgericht mit dem Antrag, es sei ihnen der volle Verpflegungskostenabzug zu ge- währen. Zumindest stehe ihnen der halbe Abzug von Fr. 1'280.- (= 0.8 x Fr. 1'600.-) zu, weil die strittigen Mahlzeiten von der Arbeitgeberin verbilligt würden. Die Kosten des Verfahrens seien dem kantonalen Steueramt aufzuerlegen. - 3 - 1 DB.2015.18 1 ST.2015.22 Das kantonale Steueramt schloss in der Beschwerde- bzw. Rekursantwort vom 12. Februar 2015 auf kostenpflichtige Abweisung der Rechtsmittel.

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) aa) Nach Art. 26 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes über die direkte Bun- dessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 26 Abs. 1 lit. b des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) werden als Berufskosten die notwendigen Mehrkosten für Ver- pflegung ausserhalb der Wohnstätte abgezogen. Das Eidgenössische Finanzdeparte- ment bzw. die kantonale Finanzdirektion legen Pauschalansätze fest (je Abs. 2). Ge- mäss Art. 6 Abs. 1 und 2 (in Verbindung mit dem Anhang) der Verordnung des Eidgenössischen Finanzdepartementes über den Abzug von Berufskosten der un- selbstständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer vom 10. Februar 1993 (Stand am 1. Januar 2009; Berufskostenverordnung) bzw. Ziff. I. 2 der Verfügung der Finanzdirektion über die Pauschalierung von Berufsauslagen Unselbstständigerwer- bender bei der Steuereinschätzung vom 27. Oktober 2008 (ZStB Nr. 17/203; Verfü- gung Finanzdirektion) steht einem Steuerpflichtigen ein Abzug von Fr. 3'200.- für die Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung dann zu, wenn die Verpflegung voll zu sei- nen Lasten geht. Wird die Verpflegung dagegen durch den Arbeitgeber verbilligt, z.B. durch Zurverfügungstellung einer Kantine, eines Personalrestaurants, durch Barbeiträ- ge oder Essensgutscheine usw., so ist der Abzug auf Fr. 1'600.- beschränkt. bb) Im Gegensatz zur (kantonalen) Verfügung der Finanzdirektion enthält die (eidgenössische) Berufskostenverordnung den Hinweis darauf, dass ein Abzug man- gels Mehrkosten unzulässig ist, wenn der Arbeitgeber bei der Bewertung von Natural- bezügen die von den Steuerbehörden festgelegten Ansätze unterschreitet, oder wenn sich der Steuerpflichtige zu Preisen verpflegen kann, die unter diesen Bewertungsan- sätzen liegen (Art. 6 Abs. 3 Berufskostenverordnung). Gemäss Merkblatt über die Be- wertung von Verpflegung und Unterkunft von Unselbstsändigerwerbenden (Merkblatt N2/2007) beträgt der Wert eines Mittagessens bei einer erwachsenen Person Fr. 10.-. Den gleichen Betrag nennt die entsprechende Weisung der (kantonalen) Finanzdirekti- - 4 - 1 DB.2015.18 1 ST.2015.22 on über die Bewertung der Natrualeinkünfte von Arbeitnehmern ab Bemessungsjahr 2010 und folgende vom 8. März 2010 (ZStB Nr. 12/203). b) Es handelt sich bei der Berufskostenverordnung und der Verfügung Fi- nanzdirektion um interne, an die Vollzugsbehörden gerichtete Verwaltungsanweisun- gen, welche nicht im ordentlichen Gesetzgebungsprozess zustande gekommen sind. Die darin enthaltenen Bestimmungen sind für das Steuerrekursgericht nur verbindlich, sofern sie den von den zuständigen Parlamenten gesetzlich vorgegebenen Rahmen (Art. 26 DBG bzw. § 26 StG) präzisieren und beschreiben. Dies ergibt sich ohne Weite- res aus dem in der Verfassung verankerten Legalitätsprinzip (vgl. Art. 5 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV]), welches besagt, dass alle Verwaltungstätigkeit an das Gesetz gebunden ist (Häfe- lin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. A., 2010, Rz 368). c) Berufsauslagen sind steuermindernder Natur und daher vom Steuerpflichti- gen darzutun und nachzuweisen (RB 1987 Nr. 35). Den Nachweis hat er spätestens in der Beschwerde-/Rekursschrift durch eine substanzierte Sachdarstellung anzutreten, aus welcher sämtliche für die rechtliche Würdigung massgeblichen Tatsachen im Ein- zelnen hervorzugehen haben. Eine fehlende Substanzierung kann nicht im Beweisver- fahren nachgeholt werden (RB 1980 Nr. 69). Überdies hat der Steuerpflichtige die zum Beweis für seine Darstellung erforderlichen Beweismittel einzureichen oder unter ge- nauer Bezeichnung zumindest anzubieten (RB 1975 Nr. 55, 1986 Nr. 49). Fehlt es an einer hinreichenden Sachdarstellung oder Beweismittelofferte, trifft das Steuerrekurs- gericht keine weitere Untersuchungspflicht (RB 1975 Nr. 64, 1981 Nr. 90) und hat eine Beweisabnahme zu unterbleiben mit der Wirkung, dass der Nachweis der fraglichen Aufwendungen zu Ungunsten des hierfür beweisbelasteten Steuerpflichtigen als ge- scheitert zu betrachten ist. 2. a) Bei der Verpflegung handelt es sich um ein Grundbedürfnis des Men- schen. Verpflegungskosten gehören deshalb zu den nicht abziehbaren Lebenshal- tungskosten. Nur ausnahmsweise hängen Aufwendungen für Mahlzeiten bzw. Le- bensmittel mit dem Beruf zusammen. Die gesetzliche Regelung sieht demnach richtigerweise einen entsprechenden Abzug nur vor, wenn dem Steuerpflichtigen be- dingt durch seine Arbeitstätigkeit "Mehrkosten" entstehen, d.h. wenn er gezwungen ist, - 5 - 1 DB.2015.18 1 ST.2015.22 seine Hauptmahlzeit berufsbedingt ausser Haus einzunehmen, und die Aufwendungen für die externe Verpflegung höher ausfallen, als die (hypothetischen) Kosten der Zube- reitung einer Hauptmahlzeit zu Hause in der eigenen Küche. Die Ermittlung der theore- tischen, zu Hause beim Mittagessen anfallenden Kosten hat dabei in sinngemässer Anwendung von Art. 26 Abs. 2 DBG bzw. § 26 Abs. 2 StG pauschal zu erfolgen. Es ist von Durchschnittswerten für eine warme Hauptmahlzeit (Kosten der Zutaten, Energie, Wasser) auszugehen, eine Berücksichtigung individueller Bedürfnisse und Gewohnhei- ten (z.B. bei besonders sparsamer oder besonders luxuriöser Lebensführung) kommt nicht in Frage. b) aa) Der Steuerkommissär geht im Einspracheentscheid unter Berufung auf Art. 6 Abs. 3 der Berufskostenverordnung und auf das Merkblatt N2/2007 davon aus, dass einem Steuerpflichtigen Mehrkosten erst entstehen, wenn er für eine Mahlzeit am Arbeitsort mehr als Fr. 10.- ausgeben muss. Die Pflichtigen wenden (sinngemäss) ein, dass dieser Betrag zu hoch angesetzt sei. Der Verweis der Berufskostenvordnung auf das erwähnte Merkblatt N2/2007 sei nicht einleuchtend, denn die Bewertung von Na- turalbezügen habe wenig mit dem Preis der Zubereitung einer Mahlzeit in den eigenen vier Wänden zu tun. bb) Die Anwendung des Merkblatts N2/2007 erscheint im vorliegenden Zu- sammenhang auf den ersten Blick tatsächlich als wenig sachgerecht, denn es legt den Marktwert von fixfertig zubereiteten Mahlzeiten fest, die ein Angestellter von seinem Arbeitgeber verbilligt oder kostenlos erhält. Dies vor dem Hintergrund, dass Naturalbe- züge von Arbeitnehmenden, wozu etwa freie Verpflegung und Unterkunft zählen, kraft Art. 16 Abs. 2 DBG bzw. § 16 Abs. 2 StG steuerbar sind und zum Marktwert bewertet werden müssen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 16 N 95 DBG, und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 16 N 101 StG). Vergleichsobjekt ist hier der Preis einer bei einem beliebigen Drittanbieter eingenommenen warmen Mahlzeit. Es liegt auf der Hand, dass in diesem Betrag zu- sätzlich zu den reinen Material- und Energiekosten auch anteilige Kosten des Kochs, des Servierpersonals, des Mobiliars und der Räumlichkeiten enthalten sein müss(t)en. Die Aufwendungen, die typischerweise bei der Heimzubereitung anfallen, beschränken sich demgegenüber wie erwähnt auf die Kosten der Nahrungsmittel und auf anteilige Wasser- sowie Energiekosten. - 6 - 1 DB.2015.18 1 ST.2015.22 cc) Es ist sehr wahrscheinlich, dass die Kosten der durchschnittlichen Heim- zubereitung unter dem Bewertungsansatz von Fr. 10.- liegen. Ein vergleichsweise ge- wichtiges Element einer Hauptmahlzeit stellt kostenmässig das Fleisch dar. Der pro Kopf-Konsum für Fleisch liegt in der Schweiz gemäss der Statistik der Branchenorga- nisation der Schweizer Fleischwirtschaft "pro Viande" (inklusive Fisch und Krustentiere) bei rund 60 kg pro Jahr, wovon allerdings nur ein Teil auf die Hauptmahlzeiten entfällt. Nach dem Bundesamt für Landwirtschaft betragen die Detailhandelspreise für ein Kilo- gramm Fleisch zwischen rund Fr. 10.- (1 kg Cervelats) und Fr. 76.- (1 kg Nierstücksteak vom Kalb). Ginge man von einem Durchschnittspreis von Fr. 20.- bis 40.- pro Kilogramm Fleisch und einem täglichen Konsum für die Hauptmahlzeit von 100 Gramm aus, läge der Fleischanteil pro Hauptmahlzeit kostenmässig bei Fr. 2.- bis Fr. 4.-. Die Kostenanteile für Energie, Wasser, Reinigung, Beilagen, Brot, Gemüse, Milchprodukte, Früchte und Salat dürften niedriger sein, was zu einem durchschnittli- chen Preis für eine daheim zubereitete Mahlzeit von rund Fr. 6.- führen würde. c) aa) Es ist nun denkbar, dass gewisse Steuerpflichtige für ein subventionier- tes Mittagessen am Arbeitsort etwas mehr ausgeben müssen, als sie die Heimzuberei- tung kosten würde. Gerade auf die Pflichtige, die gezwungen ist, für ihr Mittagessen Fr. 7.40 auszugeben, könnte dies bei einem Ansatz für die Mahlzeit zu Hause von Fr. 6.- zutreffen. Wie der Steuerkommissär im Einspracheentscheid richtigerweise festhält, fliesst den Steuerpflichtigen in dieser Situation indessen im Gegenzug im Umfang, in welchem die fixfertige warme Mahlzeit weniger als Fr. 10.- kostet, eine Leistung zu, welche den geringen Unterschied zur Heimzubereitung in den meisten Fällen kompen- sieren dürfte. Vorliegend beläuft sich der Zufluss nach der durch die Steuerämter an- gewandten pauschalen Regelung auf immerhin Fr. 2.60 pro Mahlzeit (Fr. 10.- ./. Fr. 7.40). Damit sind die den Pflichtigen gegenüber der Zubereitung zu Hause entstan- denen Mehrkosten von rund Fr. 1.40 mehr als kompensiert, womit sich die Pauschal- regelung der Berufskostenverordnung zumindest in dieser Konstellation im Ergebnis als zweckmässig und angemessen entpuppt. Der Steuerkommissär hat die Regelung zu Recht (analog) auch im Bereich der Staats- und Gemeindsteuern angewandt und den Pflichtigen den strittigen Abzug für Verpflegungsmehrkosten auch dort verweigert. Rekurs und Beschwerde sind damit abzuweisen. - 7 - 1 DB.2015.18 1 ST.2015.22 bb) Es mag bei der Anwendung der Berufskostenverordnung Fälle geben, bei denen den Steuerpflichtigen genau betrachtet tatsächlich in geringem Mass Mehrkos- ten erwachsen, die durch den entsprechenden Zufluss nicht ganz kompensiert werden, etwa wenn eine subventionierte Mahlzeit am Arbeitsplatz für rund Fr. 8.- bis Fr. 10.- abgegeben wird. Mit Blick auf die ausdrückliche Anordnung des Gesetzgebers, eine Pauschalregelung zu treffen, und die Geringfügigkeit der Abweichung vom Gesetzes- wortlaut, darf auch bei diesen Grenzfällen im Sinn einer effizienten Abwicklung einer Vielzahl von Verfahren in der Massenverwaltung über eine wörtliche Anwendung des Gesetzestextes hinweggesehen werden. Es ist den Steuerverwaltungen m.a.W. auch in diesen Fällen erlaubt, die Berufskostenverordnung (analog) anzuwenden, und den halben Verpflegungskostenabzug nicht zu gewähren. d) Es bleibt noch die Frage offen, wie mit dem Differenzbetrag zwischen den Kosten für die Mahlzeit am Arbeitsort und dem Marktwert zu verfahren ist. Im laufen- den Verfahren hat der Steuerkommissär auf eine Besteuerung verzichtet, weil es sich nur um einen kleinen Betrag handelte (Fr. 2.60 x 160 = Fr. 416.-). Streng genommen wäre diese Leistung des Arbeitgebers wie oben ausgeführt als Arbeitseinkommen i.S.v. Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. § 17 Abs. 1 StG oder als Naturaleinkunft i.S.v. Art. 16 Abs. 2 DBG bzw. § 16 Abs. 2 StG zu versteuern. Weil die Frage ausserhalb des vorliegend verhandelten Streitgegenstands liegt und die Abweichung bei einer Gesamtbetrach- tung nicht besonders ins Gewicht fällt, wird hiermit von einer Aufrechnung abgesehen. 3. a) Die Pflichtigen machen geltend, allen anderen Hortangestellten in der Gemeinde C sei in der streitigen Steuerperiode aufgrund des im Lohnausweis fälschli- cherweise offengelassenen Felds "G" (Kantinenverpflegung/Lunch-Checks) der Ver- pflegungskostenabzug gewährt worden, ohne dass wie bei ihnen zusätzliche Abklä- rungen getroffen worden seien. Billigerweise habe das kantonale Steueramt auch ihnen diesen Abzug zu gewähren, ansonsten sie gegenüber denjenigen Mitarbeiten- den, die von anderen Steuerämtern eingeschätzt würden, schlechter gestellt würden. b) Der Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Verwaltung (Legalitätsprinzip) ver- langt eine Übereinstimmung der Entscheidung mit dem Gesetz; er geht der Rücksicht- nahme auf eine gleichmässige Rechtsanwendung vor (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu Art. 109 - 121 N 102 ff. DBG und VB zu §§ 119 - 131 N 111 ff. StG). Nur wenn - 8 - 1 DB.2015.18 1 ST.2015.22 die Behörde die Aufgabe der auch in gleich gelagerten Fällen geübten gesetzeswidri- gen Praxis ablehnt, kann der Bürger verlangen, dass die gesetzeswidrige Begünsti- gung, die dem Dritten zuteil wird, auch ihm gewährt wird (Gleichbehandlung im Un- recht, spezielle Rechtsgleichheit; vgl. hierzu Häfelin/Müller/Uhlmann, Rz 518). Vorausgesetzt wird ebenso, dass sich die Behörde der Rechtswidrigkeit bewusst war und keine Anstalten getroffen hat, ihre Praxis zu ändern. Derjenige, der eine rechts- ungleiche Behandlung geltend macht, hat zu beweisen, dass und inwiefern die Behör- de, die den angefochtenen Entscheid gefällt hat, in konkreten tatsächlich und rechtlich gleich liegenden Fällen anders entschieden habe (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu Art. 109 - 121 N 103 DBG und VB zu §§ 119 - 131 N 112 StG). c) aa) Es ist nicht nachgewiesen, dass die Gemeinde C für die Hortangestell- ten in der Steuerperiode 2013 flächendeckend falsche Lohnausweise ausgestellt hat und dass es in der Folge in einer Vielzahl von Fällen zu fehlerhaften Einschätzungen gekommen ist. Es hätte an den Pflichtigen gelegen, die Namen und Adressen aller Arbeitskollegen bzw. Arbeitskolleginnen zu nennen mit dem Gesuch um Beiziehung der Verfahrensakten. Das Steuerrekursgericht ist unter diesen Umständen nicht gehal- ten, von sich aus eine Untersuchung zu führen oder gar zu einem unsubstanzierten Sachverhalt Beweismittel zu erheben. Die Gewährung des Abzugs aus Gründen der Gleichbehandlung kommt damit nicht in Frage. bb) Fehlerhafte Einschätzungen – so solche denn überhaupt vorliegen – wä- ren im Weitern bei den anderen Hortangestellten im offenen Verfahren in erster Linie wegen falsch ausgefüllten Steuererklärungen bzw. fälschlicherweise durch die jeweili- gen Steuerpflichtigen geltend gemachten Verpflegungskostenabzügen vorgenommen worden. Es ist den Steuerbehörden unbenommen, auf die Richtigkeit solcher Selbst- deklarationen zu vertrauen. Der Fehler läge damit bei der Arbeitgeberin und nicht bei den Steuerbehörden. Damit fehlt es indessen von Vornherein an einer durch die Be- hörden willentlich und wissentlich vorgenommenen Begünstigung einer Personengrup- pe und damit an einer weiteren Voraussetzung für die Korrektur der Veranlagung bzw. Einschätzung der Pflichtigen. Weiter besteht für die Behörde keinerlei Verpflichtung, fehlerhafte Selbstdekla- rationen aufgrund eines durch Drittpersonen geäusserten vagen Verdachts in jedem Fall systematisch zu hinterfragen. - 9 - 1 DB.2015.18 1 ST.2015.22 Schliesslich zeigt gerade der Umstand, dass das Steueramt der Wohnge- meinde D Abklärungen vorgenommen hat, dass die Behörden im konkreten Fall sehr wohl gewillt sind, den rechtswidrigen Zustand so rasch als möglich zu beheben. Von einem Festhalten an einer rechtswidrigen Praxis in der Zukunft kann keine Rede sein. Auch aus diesen Gründen ist das Begehren der Pflichtigen um Gleichbehand- lung im Unrecht abzuweisen. 4. Die Pflichtigen verlangen schliesslich, dass ihnen die Kosten des steuerre- kursgerichtlichen Verfahrens entgegen dem in Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 151 Abs. 1 StG statuierten Grundsatz trotz Unterliegens nicht aufzuerlegen seien, weil der Steuer- kommissär die angefochtenen Einspracheentscheide nicht gehörig begründet habe. Zwar ist es nicht ausgeschlossen, in analoger Anwendung von Art. 144 Abs. 2 DBG bzw. § 151 Abs. 2 StG der obsiegenden vorinstanzlichen Behörde Kosten aufzuerle- gen. Voraussetzung hierzu wäre indessen, dass Letztere das Verfahren durch eine schwer wiegende Gehörsverletzung oder durch Verfahrensfehler veranlasst hätte. Sol- che Gründe sind nicht zu erkennen, hat der Steuerkommissär den Einspracheent- scheid doch ausführlich und für die Pflichtigen in nachvollziehbarer Weise begründet sowie dargelegt, weshalb er die Voraussetzungen für das Vorliegen des Verpflegungs- kostenabzugs nicht für gerechtfertigt ansehe. Entgegen der Ansicht der Pflichtigen ist er auch in knapper – aber noch genügender – Form auf den Antrag betreffend Gleich- behandlung im Unrecht eingegangen. Die Ausführungen des kantonalen Steueramts haben es den Pflichtigen erlaubt, die wesentlichen Gründe für die Ablehnung der Ein- sprache zu erkennen, um darauf in der Beschwerde- und Rekursschrift einzugehen. Die Kosten sind demnach vollumfänglich den unterliegenden Pflichtigen aufzuerlegen. Es steht ihnen keine Parteientschädigung zu (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968; § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).

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hat sich ergeben: A. A und B (nachfolgend der/die Pflichtige, zusammen die Pflichtigen) dekla- rierten in ihrer Steuererklärung 2007 ein steuerbares Einkommen von Fr. 105'950.- (betreffend Staats- und Gemeindesteuern) bzw. von Fr. 105'250.- (betreffend direkte Bundessteuer). Des Weiteren führten sie eine Schenkung über Fr. 50'000.-, erhalten von "D", auf. Am 12. August 2009 unterbreitete das kantonale Steueramt den Pflichtigen für die Steuerperiode 2007 je einen separaten Einschätzungs- bzw. Veranlagungsvor- schlag auf der Basis eines steuerbaren Einkommens von Fr. 150'900.- (satzbestim- mend Fr. 156'900.-) betreffend Staats- und Gemeindesteuern bzw. von Fr. 156'200.- betreffend direkte Bundessteuer und eines steuerbaren Vermögens von Fr. 1'308'000.- (satzbestimmend Fr. 1'540'000.-). Soweit hier interessierend rechnete es dabei den als Schenkung deklarierten Betrag von Fr. 50'000.- als steuerbares Ein- kommen auf. Nachdem auf die Vorschläge keine Reaktion erfolgte, erliess das kantonale Steueramt am 22. Oktober 2009 einen unveränderten Einschätzungsentscheid bzw. einen entsprechenden Hinweis betreffend direkte Bundessteuer. Mit Verfügung vom 6. November 2009 wurde die Veranlagung der direkten Bundesssteuer formell eröffnet. B. Am 25. November 2009 erhoben die Pflichtigen hiergegen Einsprache und beantragten, die Zuwendung über Fr. 50'000.- als Schenkung zu besteuern. Dement- sprechend sei das satzbestimmende Einkommen auf Fr. 106'900.- bzw. Fr. 106'200.- zu reduzieren. Das satzbestimmende Vermögen sei zufolge einer versehentlich unter- lassenen Deklaration einer Festgeldanlage um Fr. 100'000.- auf Fr. 1'640'000.- anzu- heben. Mit Entscheiden vom 22. September 2010 hiess das kantonale Steueramt die Einsprachen in Bezug auf den Einbezug der zusätzlichen Festgeldanlage im Wert von Fr. 100'000.- gut, was zu einem steuerbaren Vermögen von Fr. 1'406'000.- (satzbe- stimmend Fr. 1'640'000.-) führte. Im Übrigen, betreffend die Behandlung der zugeflos- senen Fr. 50'000.- als Schenkung, wies es die Einsprachen ab. - 3 - 1 ST.2010.323 1 DB.2010.229 C. Am 25. Oktober 2010 erhoben die Pflichtigen gegen die Einspracheent- scheide Rekurs bzw. Beschwerde. Sie hielten an ihrem Antrag fest, das steuerbare Einkommen um Fr. 50'000.- zu reduzieren und diesen Betrag als Schenkung zu qualifi- zieren. Zudem sei ihnen eine Parteientschädigung zuzusprechen. Das kantonale Steueramt schloss mit Rekurs- bzw. Beschwerdeantwort vom 17. November 2010 auf kostenfällige Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.

Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 1. a) Sowohl das Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14. De- zember 1990 (DBG) als auch das Steuergesetz des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG) verwirklicht den Grundsatz der Gesamtreineinkommenssteuer mit der Einkom- mensgeneralklausel und einem exemplifikativen Einkünftekatalog. Gemäss Art. 16 Abs. 1 DBG und § 16 Abs. 1 StG unterliegen so alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Einkommenssteuer. Sämtliche Einkünfte sind grundsätzlich ohne Rück- sicht auf ihre Quellen steuerbar. Unter Einkünften sind dabei alle von aussen zufliessenden Vermögensrechte zu verstehen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 16 N 7 DBG und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 16 N 9 StG). Hiervon kann nur dann abgewichen werden, wenn das Gesetz bestimmte Einkünfte ausdrücklich von der Besteuerung ausnimmt oder einer anderen Besteuerungsordnung (z.B. der Grundstückgewinnsteuer oder der Erbschafts- und Schenkungssteuer) unterwirft (RB 1997 Nr. 32 = ZStP 1997, 197 = StE 1997 B 24.4 Nr. 45). Die in den Art. 17 - 23 DBG bzw. §§ 17 - 23 StG beispielhaft aufgezählten Wertzuflüsse konkretisieren zwar den Grundsatz der Einkommensgeneralklausel, stel- len aber keine abschliessende Aufzählung der steuerbaren Einkünfte dar; vielmehr bilden Art. 16 Abs. 1 DBG und § 16 Abs. 1 StG einen Auffangtatbestand, unter den alle Einkünfte fallen, die nicht von den Art. 17 - 23 DBG bzw. §§ 17 - 23 StG erfasst wer- - 4 - 1 ST.2010.323 1 DB.2010.229 den, aber auch nicht zu den ausdrücklichen Ausnahmen von der Besteuerung im Rahmen der Einkommenssteuer zählen. Gemäss Art. 24 lit. a DBG bzw. § 24 lit. a StG sind der Einkommenssteuer nicht unterworfen der Vermögensanfall infolge Erbschaft, Vermächtnis, Schenkung oder güterrechtlicher Auseinandersetzung. Diesen Vermögensanfällen ist eigen, dass sie unentgeltlich erfolgen und ihren Rechtsgrund im Erb-, Schenkungs- oder Güterrecht haben. Der Erwerber darf also keine Gegenleistung erbracht haben und ist das Vorlie- gen eines andern Rechtsgrunds ausgeschlossen (Zigerlig/Jud, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 24 N 6 DBG). Auf kantonaler Ebene fallen Schenkungen unter das Erbschafts- und Schen- kungssteuergesetz vom 28. September 1986 (ESchG). Massgebend für das Vorliegen einer Schenkung ist, dass ein unentgeltlicher Vermögensübergang stattgefunden hat. Wird eine freiwillige Zuwendung im Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis des Steuerpflichtigen als Anerkennung für geleistete Dienste erbracht, so ist sie nicht un- entgeltlich und damit nicht als Schenkung anzusehen. Eine einkommenssteuerfreie Schenkung nach § 24 lit. a StG [und damit auch nach Art. 24 lit. a DBG] liegt nur vor, wenn persönliche Gründe wie Freundschaft oder Anhänglichkeit für die Zuwendung ausschlaggebend waren, der Steuerpflichtige also die Gabe in diesem Sinn als "unver- dient" ansehen muss. Andernfalls ist sie den Leistungen zuzurechnen, die er für seine Dienste und damit entgeltlich vom Arbeitgeber erhält, und zwar gleichgültig, wie diese bezeichnet werden. Voraussetzung ist einzig, dass die freiwillige Leistung ihren haupt- sächlichen Grund im Arbeitsverhältnis hat (Richner/Frei, Kommentar zum Zürcher Erb- schafts- und Schenkungssteuergesetz, 1996, § 5 N 2, mit weiteren Hinweisen). Leistungen des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer, die ihren Grund im Dienst- verhältnis haben, wie Pensionen, Renten, Kapitalabfindungen, Gratifikationen und Dienstaltersgeschenke, unterliegen nicht der Erbschafts- und Schenkungssteuer, so- weit sie als Einkommen besteuert werden (§ 5 EschG). b) Macht der Steuerpflichtige geltend, ein Vermögenszufluss stamme aus Erbschaft, Vermächtnis oder Schenkung, so ist er hierfür beweisbelastet und hat die seiner Behauptung zugrunde liegenden steuermindernden Tatsachen von sich aus durch eine substanziierte Sachdarstellung darzulegen, aus welcher sich ohne weitere Untersuchung der Schluss auf das Vorliegen einer Erbschaft, Schenkung oder eines - 5 - 1 ST.2010.323 1 DB.2010.229 Vermächtnis ziehen lassen muss (VGr, 6. Mai 1997 = StE 1998 B 21.3 Nr. 3; RB 1994 Nr. 33, 1987 Nr. 35, 1975 Nr. 55). Auch hat er für die von ihm gegebene Sachdarstel- lung von sich aus beweiskräftige Unterlagen einzureichen oder die Beweismittel we- nigstens unter genauer Bezeichnung anzubieten (vgl. RB 1975 Nr. 55). Gelingt dem Steuerpflichtigen der Nachweis nicht, dass ein bestimmter Ver- mögenszugang aus Erbschaft, Vermächtnis, Schenkung oder einem andern bestimm- ten einkommenssteuerbefreiten Grund vorliegt, ist zu seinen Ungunsten ohne weiteres anzunehmen, es liege Einkommen im Sinn von Art. 16 Abs. 1 DBG bzw. § 16 Abs. 1 StG vor, da letztere Bestimmungen – wie erwähnt – als Generalklausel alle Wertzu- flüsse erfassen, sofern sie nicht kraft besonderer gesetzlicher Bestimmung von der Einkommensbesteuerung ausgenommen sind. 2. a) Die Pflichtigen lassen in Bezug auf den ihnen in der Steuerperiode 2007 zugeflossenen Betrag von Fr. 50'000.- in Rekurs bzw. Beschwerde vorbringen, dass die Überweisung vom Ehepaar D vorgenommen worden sei. Die Meldung an das kan- tonale Steueramt sei von D gemacht worden. Im Zeitpunkt der Überweisung hätten letztere nur noch als Privatpersonen auftreten können, da die E bereits am 28. Februar 2007 an die F-Gruppe verkauft worden sei. Damit sei die Zuwendung nicht vom Arbeit- geber erfolgt. Der Pflichtige habe sich sodann per 31. Juli 2007 vorzeitig pensionieren lassen. Dass er ein "Abschiedsgeschenk" erhalte, habe er erst dem Schreiben vom 23. November 2007 entnommen. In ein Ruling sei er nicht einbezogen worden. Die G seien auch nie Arbeitgeber des Pflichtigen gewesen, sondern allein die H. Die Zuwen- dung sei als Geschenk zu erachten, dies sei auch dem Schreiben der Herren I vom 23. November 2007 zu entnehmen. b) Das kantonale Steueramt bringt im Wesentlichen vor, dass die Zuwendung aufgrund des Zusammenhangs mit dem Arbeitsverhältnis des Pflichtigen als steuerba- res Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit zu qualifizieren sei. 3. a) Aufgrund der Akten ist von folgendem Sachverhalt auszugehen: Die drei (ehemaligen) Aktionäre der E, die G, verkauften am im Februar 2007 sämtli- che Aktien der Holding. Im Rahmen des Verkaufs entschlossen sie sich, den im Zeit- punkt des Verkaufs angestellten Mitarbeitenden der Holding sowie deren Tochterge- - 6 - 1 ST.2010.323 1 DB.2010.229 sellschaften eine freiwillige Zuwendung zukommen zu lassen. Die Zuteilung auf die einzelnen Mitarbeitenden sollte dabei aufgrund freier Entscheidung unter angemesse- ner Mitberücksichtigung von Dienstalter und anderer mit dem Arbeitsverhältnis zu- sammenhängender Elemente erfolgen. Die konkrete Abwicklung der Überweisungen sollte schliesslich durch K, ehemaliger Unternehmensleiter, geschehen. b) Der Umstand, dass eine Zuwendung an alle im entsprechenden Zeitpunkt angestellten Mitarbeitenden der Holding bzw. deren Tochtergesellschaften erfolgen sollte, zeigt den Zusammenhang der Zuwendung mit den entsprechenden Arbeitsver- hältnissen auf. Sodann richtete sich die Höhe der Entschädigung erklärtermassen nach der Anzahl Dienstjahre und weiterer Kriterien im Zusammenhang mit dem Arbeitsver- hältnis. Die Zuwendung hat damit ihren Grund zur Hauptsache im Arbeitsverhältnis. Daran ändert auch die Überschrift mit "Abschiedsgeschenk" im Schreiben an die Be- günstigten vom 23. November 2007 nichts. Die Zuwendung ist damit als freiwillige Leistung in Anerkennung der geleisteten Dienste (ähnlich wie Boni, Dienstaltersge- schenke, Gratifikationen etc.) zu betrachten und als Einkommen steuerbar. Im Schreiben vom 23. November 2007 wird davon gesprochen, dass einen Geldbetrag erhalte, wer im Zeitpunkt des Verkaufs – im Februar 2007 – bei einer Un- ternehmung der L angestellt war und dabei in ungekündigtem Arbeitsverhältnis stand und "heute noch" steht. Die Pflichtigen wenden in diesem Zusammenhang ein, dass der Pflichtige sich per 31. Juli 2007 vorzeitig habe pensionieren lassen. Sie können daraus jedoch nichts zu ihren Gunsten ableiten. An der Qualifikation der Zuwendung ändert der Umstand, dass der Pflichtige – bei Verkauf der Aktien noch angestellt – im Zeitpunkt des Schreibens bereits pensioniert war, nichts, ist doch erwiesen, dass ihm die Fr. 50'000.- tatsächlich überwiesen wurden und dass die Zuwendung – wie oben festgestellt – ihren Grund im vorangegangenen Arbeitsverhältnis hat. Jedenfalls ist nicht aktenkundig, dass im Fall des Pflichtigen die Zuwendung aus einem anderen Grund erfolgt wäre. Dass der Betrag nicht namens der H, bei welcher der Pflichtige angestellt war, ausgerichtet wurde, steht der Qualifikation als steuerbare Einkunft nicht entgegen. Die Holding war gemäss Auszug aus dem Handelsregister bis zum Verkauf Alleinaktionärin der H. Damit erfolgte die Zuwendung in Anbetracht der Eigentumsverhältnisse gleich- wohl durch die Arbeitgeberin, wenn auch im weiteren Sinn. Nicht anders wäre im Übri- gen zu entscheiden, wenn die Holding als Dritte betrachtet würde, da auch Leistungen - 7 - 1 ST.2010.323 1 DB.2010.229 Dritter dem Arbeitseinkommen zuzurechnen sind, wenn sie dem Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis und damit nicht unentgeltlich ausgerichtet werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 17 N 37 DBG und § 17 N 37 StG). Da die Holding im Zeitpunkt der Überweisung nicht mehr existierte, konnte nicht mehr in ihrem Namen Geld überwiesen werden. Die Überweisung der Fr. 50'000.- erfolgte vom und/oder-Konto der Eheleute D. Bei K handelt es sich um den ehemaligen Unternehmensleiter der Holding. Über dieses Bankkonto fand die Abwicklung der Aus- richtung der Geldbeträge statt. Auch dieser Umstand steht nicht im Widerspruch zur rechtlichen Qualifikation der Zuwendung als Einkommen. c) Verständigungen zwischen einem Steuerpflichtigen und der Steuerbehörde sind grundsätzlich zulässig, sofern sie auf eine gesetzmässige Einschätzung bzw. Ver- anlagung abzielen. Inwieweit eine Verständigung zwischen Steuerpflichtigem und Steuerbehörde (vorliegend zwischen den G und dem kantonalen Steueramt) Rechts- wirkung für Dritte (vorliegend die Pflichtigen) hat, kann hier offen bleiben, da sich die Besteuerung der Zuwendung als steuerbares Einkommen in Übereinstimmung mit der Verständigung vom 20. August / 1. Oktober 2007 wie gesehen als rechtmässig erweist. 4. Nach alledem sind der Rekurs und die Beschwerde abzuweisen. Aus- gangsgemäss sind die Kosten des vorliegenden Verfahrens den Pflichtigen aufzuerle- gen (Art. 144 Abs. 1 DBG; § 151 Abs. 1 StG) und entfällt die Zusprechung einer Par- teientschädigung (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968; § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 / 8. Juni 1997).

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hat sich ergeben: A. A (nachfolgend die Pflichtige) handelt seit vielen Jahren mit Produkten der B Ltd. aus den Bereichen Ernährung und Kosmetik. Sie ist hierbei selbstständig er- werbstätig und wickelt ihre Geschäftstätigkeit über die Einzelfirma C ab. In der Steuer- erklärung 2006 wies sie einen damit erzielten Reingewinn von Fr. 54'905.- aus. Das steuerbare Vermögen bezifferte sie auf Fr. 427'348.-, was gegenüber der Vorperiode einer Vermögenszunahme von Fr. 435'836.- entsprach. Auf entsprechende Auflage des Steuerkommissärs hin erklärte sie, diese Zunahme sei auf die Veräusserung von Aktien der B Ltd. zurückzuführen, welche sie im Jahr 2003 erworben, ab 2004 aber nicht mehr deklariert habe. Nach einer weiteren Untersuchung über die Umstände des Aktienkaufs schätzte sie der Steuerkommissär am 25. Januar 2011 für die Steuerperi- ode 2006 hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern mit einem steuerbaren Ein- kommen von Fr. 426'900.- ein. Dabei erfasste er den Kapitalgewinn aus der Veräusse- rung der Aktien der B Ltd. von netto Fr. 401'362.- als Einkunft aus selbstständiger Erwerbstätigkeit der Pflichtigen. Das steuerbare Vermögen setzte er auf Fr. 435'000.- fest. Mit Hinweis vom gleichen Tag stellte er für die direkte Bundessteuer 2006 die analoge Veranlagung mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 424'500.- in Aussicht. Die diesbezügliche Veranlagung wurde mit Steuerrechnung vom 11. Februar 2011 formell eröffnet. In beiden Entscheiden wurde als Tarif derjenige für Verheiratete ange- geben. B. Hiergegen liess die Pflichtige am 21. Februar 2011 Einsprache erheben und beantragen, von der Besteuerung des Kapitalgewinns aus der Aktienveräusserung abzusehen, da es sich bei den Aktien der B Ltd. um Privatvermögen handle. Das kan- tonale Steueramt wies die Einsprachen am 30. September 2011 ab und brachte gleichzeitig den Tarif für Alleinstehende bzw. den Grundtarif zur Anwendung. C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 1. November 2011 liess die Pflichtige die Einspracheanträge wiederholen. Das kantonale Steueramt schloss am 22. Febru- ar 2012 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. - 3 - 1 DB.2011.238 1 ST.2011.318

Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Nicht streitig ist, dass der Pflichtigen im Zusammenhang mit der Veräusse- rung einer Vielzahl von Aktien der B Ltd. an der Börse am 19. Mai und 17. Novem- ber 2006 ein Erlös von insgesamt USD 341'426.- zugeflossen ist (T-act. 35). Der Steuerkommissär hat diesen Erlös von umgerechnet Fr. 426'182.- um den Ankaufspreis der Aktien von umgerechnet Fr. 24'820.- gekürzt und das Ergebnis von Fr. 401'362.- als Einkunft aus selbstständiger Erwerbstätigkeit besteuert (T-act. 61). Er erwog, es bestehe ein enger Zusammenhang zwischen der Erwerbstätigkeit der Pflich- tigen als Vertriebspartnerin von Produkten der B Ltd. und der Zuteilung bzw. dem Ver- kauf der Aktien der B Ltd., auch wenn die Aktien nie in der Bilanz der Einzelfirma bilan- ziert worden seien. Demgegenüber bestreitet die Pflichtige das Vorliegen von steuerbarem Einkommen, indem sie eine selbstständige Erwerbstätigkeit im Rahmen ihrer Einzelfirma und die Zugehörigkeit der veräusserten Aktien zu deren Geschäfts- vermögen in Abrede stellt. Letzteres deshalb, weil diese Aktien der Einzelfirma man- gels irgendeiner Einflussnahmemöglichkeit bei der B Ltd. weder mittelbar noch unmit- telbar dienlich gewesen seien. 2. a) Nach der Generalklausel von Art. 16 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 16 Abs. 1 des Steuer- gesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkeh- renden und einmaligen Einkünfte. Gemäss Art. 18 DBG und § 18 StG sind insbesonde- re alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forst- wirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbstständigen Erwerbstätigkeit steuerbar (Abs. 1); zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstä- tigkeit zählen sodann auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen (Abs. 2). Steuerfrei sind nach Art. 16 Abs. 3 DBG und § 16 Abs. 3 StG – bei der Staats- und Gemeindesteuer vorbe- hältlich der Grundstückgewinnsteuer – demgegenüber Kapitalgewinne aus der Veräus- serung von Privatvermögen. - 4 - 1 DB.2011.238 1 ST.2011.318 Es stellt sich mithin die Frage, was als selbstständige Erwerbstätigkeit zu gel- ten hat bzw. welche Gewinnrealisationen als steuerfreie Kapitalgewinne einzustufen sind. Steuerbar sind Gewinne aus der Veräusserung von Geschäftsvermögen. b) Bei Wertschriften bzw. Aktien handelt es sich um Alternativgüter, die so- wohl dem Geschäft wie auch privaten Zwecken dienen können. Nach ständiger Recht- sprechung ist die Zuteilung eines alternativen Wirtschaftguts nach objektiven Gesichts- punkten unter Würdigung der Gesamtheit der Umstände und der tatsächlichen Verhältnisse des Einzellfalls vorzunehmen. Dabei kommt der Mittelherkunft für die An- schaffung und der buchmässigen Behandlung des betreffenden Aktivums geringeres Gewicht zu als seiner Zweckbestimmung im Betrieb, d.h. der technisch-wirtschaftlichen Funktion (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 18 N 95 DBG und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 18 N 80 StG). Gemäss Bundesgericht gehören Aktien dann zum Geschäfts- vermögen des Steuerpflichtigen, wenn eine enge wirtschaftliche Beziehung zwischen der Beteiligung an der Aktiengesellschaft und dem Geschäft des Steuerpflichtigen be- steht. Letzteres ist dann anzunehmen, wenn der Geschäftsinhaber eine massgebliche Beteiligung an der Aktiengesellschaft besitzt, die dem gleichen Erwerbszweig angehört wie sein eigenes Unternehmen und auch die Gesellschaft unter seiner persönlichen Führung betrieben wird. Insbesondere massgebend ist auch, ob die Personenunter- nehmung als Hauptbetrieb zu qualifizieren ist und die Kapitalgesellschaft somit von dieser wirtschaftlich abhängt. Führt hingegen die Kapitalgesellschaft den Hauptbetrieb, während der Personenunternehmung lediglich eine untergeordnete Bedeutung zu- kommt, gelten die Anteile der Kapitalgesellschaft als Privatvermögen (vgl. Fabi- an Amschwand, Geschäftsvermögen oder Privatvermögen? Eine Übersicht, StR 2000, S. 487, mit Verweisen auf BGr, 3. September 1999 = NStP 1999, 145 und BGr, 24. November 1978 = ASA 49, 72). In diesem Sinn hat auch das Verwaltungsgericht in einem Fall auf Geschäftsvermögen geschlossen, in welchem ein hauptberuflich im Biervertrieb tätiger Einzelkaufmann die Mehrheitsbeteiligung an der von ihm gegründe- ten und seiner Einzelfirma dienlichen Biervertriebs AG mit Gewinn verkauft hatte (VGr, 19. Dezember 1996 = ZStP 1997, 193 ff.); umgekehrt hat das gleiche Gericht konsequenterweise die Mehrheitsbeteiligung an einem Bau- und Immobilienunterneh- men nicht als Geschäftsvermögen eines selbstständig erwerbenden Architekten be- trachtet, weil die wirtschaftlich-technische Verknüpfung der beiden Geschäftsbereiche nicht hinreichend erstellt war (VGr, 14. Juli 1999 = StE 1999 B 23.45.2 Nr. 1). Mit Urteil vom 22. April 2005 ist das Bundesgericht sodann aber noch einen Schritt weiter ge- - 5 - 1 DB.2011.238 1 ST.2011.318 gangen und hat das Vorliegen einer Mehrheitsbeteiligung für die Zurechnung zum Ge- schäftsvermögen nicht mehr als erforderlich, sondern auch eine Minderheitsbeteiligung als massgebend erachtet (BGr, 22. April 2005, 2A.547/2004 = StE 2006 B 23.2 Nr. 31; vgl. auch VGr, 19. November 2008, SB.2007.00089, www.vgrzh.ch). Darüber hinaus hat das oberste Gericht in diesem Entscheid die für die Annahme von Geschäftsver- mögen erforderliche enge wirtschaftliche Beziehung zwischen der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft und dem Steuerpflichtigen in der Weise verallgemeinernd definiert, dass eine solche Beziehung letztlich schon als gegeben erscheint, wenn der Steuer- pflichtige die Beteiligung konkret dazu einsetzt, um das Geschäftsergebnis seines ei- genen Unternehmens bzw. dessen Gewinnchancen zu verbessern. c) Nach Art. 123 Abs. 1 DBG bzw. § 132 Abs. 1 StG haben die Steuerbehör- den zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für die vollständige und gerechte Be- steuerung massgeblichen tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen. Dabei gilt als allgemeine Regel der (objektiven) Beweislastverteilung, dass die Steuer- behörde die steuerbegründenden Tatsachen nachzuweisen hat, der Steuerpflichtige dagegen diejenigen Umstände, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (RB 1990 Nr. 36 = StE 1990 B 92.51 Nr. 3). Geht es um die Frage, ob der bei einer Veräusserung eines Gegenstands bzw. Rechts erzielte Kapitalgewinn steuerfrei sei, ist hierfür grundsätzlich der Steuer- pflichtige beweisbelastet. Denn nach der Generalklausel von Art. 16 Abs. 1 DBG bzw. § 16 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte steuerbar und stellt die Steuerfreiheit von Kapital- gewinnen auf beweglichem Privatvermögen gemäss Art. 16 Abs. 3 DBG bzw. § 16 Abs. 3 StG eine Ausnahme davon dar, welche die Steuerschuld mindert. Behauptet jedoch die Steuerbehörde in diesem Zusammenhang, ein Kapitalgewinn sei nicht steu- erfrei, weil der Steuerpflichtige eine selbstständige Erwerbstätigkeit ausübe und der Kapitalgewinn auf einem zu dessen Geschäftsvermögen gehörenden Aktivum erzielt worden sei, so ist für das Vorliegen der selbstständigen Erwerbstätigkeit und die Zuge- hörigkeit des fraglichen Aktivums zum Geschäftsvermögen die Steuerbehörde beweis- belastet. Denn dem Steuerpflichtigen kann für die negative Tatsache, dass keine sol- che Tätigkeit vorliegt und das Aktivum, mit dem der Kapitalgewinn erzielt worden ist, nicht dem Geschäftsvermögen angehört, nicht der (Haupt-)Beweis auferlegt werden. Indessen obliegt dem Steuerpflichtigen der Gegenbeweis dafür, dass er (ausschliess- lich) unselbstständig bzw. überhaupt nicht erwerbstätig und das Aktivum somit dem Privatvermögen zuzuordnen ist. - 6 - 1 DB.2011.238 1 ST.2011.318 Von der (objektiven) Beweislastverteilung zu unterscheiden ist der Untersu- chungs- und Mitwirkungsgrundsatz. Danach ist es die Pflicht (und das Recht) der Steuerbehörde, den für den Einschätzungsentscheid rechtserheblichen Sachverhalt von Amts wegen abzuklären und ihm nur solche Tatsachen zugrunde zu legen, von deren Vorhandensein sie sich selber überzeugt hat (RB 1987 Nr. 35, BGE 92 I 253 und Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, 1989, S. 11). Damit die Steuerbehörde ihrer Untersuchungspflicht nachkommen kann, ist der Steuerpflichtige kraft der ihm obliegenden Verfahrenspflichten allerdings gehalten (und berechtigt), an der Untersuchung mitzuwirken (BGr, 20. Dezember 1991 = StE 1993 B 93.3 Nr. 4). 3. a) Die Pflichtige hat die veräusserte Vielzahl von (Vorzugs- bzw. "Prefer- red"-) Aktien der B Ltd. am 12. Mai 2003 als Teil einer ursprünglich insgesamt rund 2.5 Mal grösseren Anzahl dieser Titel erworben (T-act. 44 - 46). Selbst letztere Gesamt- zahl stellt unstreitig eine Minderheitsbeteiligung an der B Ltd. dar (vgl. Prospekt über die Durchführung einer öffentlichen Kapitalerhöhung der B Ltd. im Jahr 2004 mit rund 50 Mio. Aktien vor und rund 66 Mio. Titeln nach der Erhöhung, T-act. 55 S. 5). Gemäss der neueren Rechtsprechung des Bundesgerichts hindert dieser Umstand jedoch nicht daran, Geschäftsvermögen anzunehmen. Zusätzliche Voraussetzung bildet indessen, dass die Pflichtige diese Beteiligung u.a. für ihre Tätigkeit als selbstständig Erwerben- de erworben und sie ihr in der Folge in diesem Zusammenhang auch tatsächlich ge- dient hat. b) Zwischen den Parteien ist nicht streitig, dass der Aktienbesitz der Pflichti- gen für ihre selbstständige Erwerbstätigkeit als Vertreiberin der einschlägigen Produkte insofern keine Vorteile gebracht hat, als sie ihre Geschäftstätigkeit dank dieser Beteili- gung nicht hatte ausweiten und z.B. nicht mehr Produkte hatte absetzen können. In Beschwerde und Rekurs bringt sie damit übereinstimmend und unwidersprochen vor, sowohl ihre Stellung als Vertriebspartnerin dieser Produkten als auch ihre Konditionen für den Ankauf der Produkte habe der Stellung aller übrigen Vertriebspartner entspro- chen, welche keine Aktien erworben hätten (R-act. 2 und 5 je S. 3). Mithin scheint es am erforderlichen, engen wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen der Beteiligung und der selbstständigen Erwerbstätigkeit der Pflichtigen zu fehlen. Im Einspracheent- scheid wird vom kantonalen Steueramt zudem eingeräumt, dass sämtliche übrigen Kriterien – äussere Beschaffenheit, Herkunft der Mittel für den Aktienerwerb, Erwerbs- - 7 - 1 DB.2011.238 1 ST.2011.318 motiv, buchhalterische und steuerliche Behandlung der Aktien, Verwendung des Ver- kaufserlöses und der Wille sowie die Sachdarstellung der Pflichtigen – mit Ausnahme des Erwerbsmotivs für das Vorliegen von Privatvermögen sprächen (T-act. 75 und 76 je S. 6). Demnach fehlen bei erster Betrachtung Anhaltspunkte für das Vorliegen von Geschäftsvermögen. c) Indessen ist gleichwohl von einem erheblichen wirtschaftlichen Zusammen- hang zwischen dem Aktienkauf und der selbstständigen Erwerbstätigkeit auszugehen: aa) Die Pflichtige erwarb am 12./16. Mai 2003 ursprünglich rund 2.5 Mal die Anzahl der vorliegend veräusserten Aktientitel für USD 50'000.- (T-act. 44 - 46). Am 24./25. März 2004 wurde letzterer Betrag, d.h. USD 48'189.12 (= USD 50'000.- ./. Spe- sen) zurückbezahlt (T-act. 33 und 36). Im Einschätzungsverfahren liess die Pflichtige am 29. August 2008 als Grund für diese Rückzahlung ausführen, es seien nach ihrem Investment angeblich noch andere Investoren gefunden worden. Als "Geste" für die Bereitschaft zur Mithilfe der Finanzierung habe sie die Hälfte der Aktien trotz Rückzah- lung des Investments behalten können (Antwort der Auflage zur Begründung der Ver- mögensvermehrung T-act. 36). Dementsprechend lautet das spätere Aktienzertifikat der B Ltd. vom 7. Juni 2005 nur noch auf die Hälfte der ursprünglich erworbenen Pa- piere (T-act. 34). bb) Sofern diese Sachverhaltsdarstellung zutrifft (vgl. hierzu aber E. 3.d), ver- hält es sich wie folgt: Indem die Pflichtige ihre Investition (bis auf die Spesen) vollstän- dig zurückerhalten hat und trotzdem die Hälfte der zugeteilten Aktien behalten konnte, hat sie im Ergebnis diese Hälfte des Aktienbestands von der B Ltd. ohne Gegenleis- tung erhalten. Bei der letzteren Firma handelt es sich um ihre Handelspartnerin bzw. die Lieferantin, von der sie die zum Endverkauf bestimmten einschlägigen Produkte exklusiv bezieht. Fragt man nach dem Grund dieser Zuwendung, drängt sich zwangs- läufig die Vermutung auf, er sei im Verhältnis der Pflichtigen als selbstständiger Ver- triebspartnerin der B Ltd. zu suchen. Dies umso mehr, als sie diese Tätigkeit nach ih- ren eigenen Angaben seit vielen Jahren ausübt (T-act. 38 und 42) und die fragliche "Geste" der Aktienüberlassung durch die Lieferantenfirma von daher als geschäftlich durchaus nachvollziehbar erscheint. Die Pflichtige macht nicht geltend, andern Investo- ren, insbesondere solchen ausserhalb der Vertriebsstruktur der B Ltd., d.h. unabhängi- gen Dritten, sei eine gleiche oder ähnliche Vorzugsbehandlung zuteil geworden. Ins Bild der Bevorzugung passt zudem, dass die Pflichtige ihre Aktien im Rahmen einer - 8 - 1 DB.2011.238 1 ST.2011.318 nicht öffentlichen Kapitalerhöhung bzw. vor dem Ende 2004 erfolgten Börsengang der B Ltd. erwarb und Letztere dabei insbesondere auch die eigene Vertriebsstruktur um Aktienzeichnung anging (T-act. 42 S. 2 f.). cc) Die Pflichtige hat auf weitere Auflage des Steuerkommissärs im Einschät- zungsverfahren am 27. September 2009 zwar entgegen dieser Sachverhaltsschilde- rung vorbringen lassen, sie habe relativ schnell nach dem Börsengang der B Ltd. die Hälfte ihrer Aktien zum Preis von USD 48'189.12 wieder verkauft, womit sie ihr Invest- ment praktisch vollumfänglich wieder abgesichert gehabt und daraufhin wiederholt er- klärt habe, dass sie die restlichen Aktien als "Geschenk" empfinde (T-act. 42). Diese Sachverhaltsdarstellung wiederholte sie jedoch weder in der Einsprache noch in der Beschwerde bzw. im Rekurs. Zudem liegen keinerlei Umstände vor, welche hinsichtlich des Weiterverkaufs für deren Richtigkeit sprechen, fehlt es doch schon an den die be- hauptete Teilveräusserung nachweisenden Unterlagen. In der Auflageantwort vom 27. September 2009 nahm die Pflichtige zu ihrer ursprünglichen Sachverhaltsschilderung vom 29. August 2008 Stellung und führte aus, diese Schilderung sei verwirrend, da die "Geschichte" in einem professionellen Umfeld völlig utopisch klinge. Zudem sei sie darauf zurückzuführen, dass sie, die Pflichtige, im Zeitpunkt der ersten Auflage zur Vermögensvermehrung unter grossem seelischem Stress gestanden sei, weil ihr damaliger Lebenspartner kurz zuvor einen Suizidversuch unternommen habe und sie dadurch für längere Zeit völlig aus der Fassung gewesen sei. Als sie dann ihre frühere Vertreterin wegen der Vermögensvermehrung angefragt habe, sei ihr nächster Gedanke darin gelegen, dass es sich bei den verbleibenden Ak- tien um ein Geschenk handle (T-act. 42 S. 4). Von einer utopischen Sachverhaltsschilderung kann keine Rede sein, ent- spricht es doch durchaus der Lebenserfahrung, dass ein Lieferant einem langjährigen Abnehmer seiner Produkte bei der Suche nach neuem Eigenkapital Sonderkonditionen gewährt, auch wenn diese Konditionen in casu möglicherweise als grosszügig erschei- nen mögen. Im weitern liegen für die geltend gemachten negativen Lebensumstände der Pflichtigen keinerlei Anhaltspunkte vor, da sich die frühere Vertreterin in der Einga- be vom 29. August 2008 in keiner Form diesbezüglich äusserte. Sodann erfolgte die Rückzahlung der Summe von USD 48'189.12 mit Check vom 24. März 2004, d.h. der behauptete hälftige Verkauf hat an diesem Datum stattgefunden. Dies kollidiert jedoch mit der weiteren Angabe in der abgeänderten Sachdarstellung zeitlich insofern, als die - 9 - 1 DB.2011.238 1 ST.2011.318 Pflichtige den Weiterverkauf erst – wenn auch "relativ schnell" – nach dem Ende 2004 erfolgten Börsengang der B Ltd. und damit offenkundig erst im Jahr 2005 getätigt ha- ben will. Schliesslich weist die eingereichte "Book-Entry History" – ausgehend vom Aktienbestand per 14. März 2006 mit ... Stück – nur nach diesem Datum abgewickelte Verkäufe der Pflichtigen und damit nicht die behauptete hälftige Veräusserung des Aktienbestands im Jahr 2005 aus (T-act. 35 bzw. 52). dd) Bliebe es demnach dabei, dass die der Pflichtigen nach Rückzahlung der Investmentsumme belassene Hälfte der Aktientitel von der B Ltd. ohne Gegenleistung zugewendet wurde und dies seinen Grund im Umstand hat, dass die Pflichtige seit vielen Jahren als selbstständige Vertriebspartnerin der B Ltd. agiert, stellte die Zuwen- dung Einkommen aus ihrer selbstständigen Erwerbstätigkeit dar. Damit hätte ihr aber die Beteiligung in der Einzelfirma gedient und wäre der erforderliche wirtschaftlich enge Zusammenhang zwischen der Beteiligung sowie der selbstständigen Erwerbstätigkeit gemäss Rechtsprechung des Bundesgerichts ohne weiteres gegeben, auch wenn die Pflichtige nach dem Aktienerwerb sonst nicht mehr von ihr profitiert haben sollte. Bei den veräusserten Vielzahl an Aktientiteln handelte es sich daher um Geschäftsvermö- gen. d) Die vorhandenen, von der Pflichtigen im Einschätzungsverfahren einge- reichten Unterlagen sprechen jedoch eher für die Verwirklichung eines andern, von den Parteien nicht in Erwägung gezogenen Sachverhalts: Die Pflichtige erwarb am 12./16. Mai 2003 ein rund 2.5 mal die Anzahl der veräusserten Titel umfassendes Aktienpaket bestehend aus "Cumulative Convertible Preferred Shares" der D Ltd. (= "the indirect parent of B Ltd.") zum Preis von USD 50'000.- (Aktienzertifikat der D Ltd vom 23. Mai 2003, T-act. 34, Beilage; T-act. 44, 45 und 54). Diese Titel wurden dann am 24. März 2004 gemäss dem Vermerk "Conversion of PFD Shares" auf dem Rückzahlungscheck über USD 48'189.12 (T-act. 47) und gemäss dem am gleichen Datum ausgestellten Aktienzertifikat der D Ltd. (T-act. 46) in gewöhnliche Aktien, so genannte "Common Shares" umgewandelt. Am 1. Dezember 2004 fand eine Versammlung der Aktionäre der D Ltd. statt, anlässlich derer ein "reverse stock split", d.h. eine Aktienzusammenle- gung, der ausstehenden "common shares" im Verhältnis 1 : 2 und gleichzeitig eine Namensänderung der Gesellschaft von D Ltd. in B Ltd. vorgeschlagen wurden (Einla- dung an die Aktionäre der D Ltd. zu einer ausserordentlichen Versammlung vom 24. November 2004, T-act. 54). Diesem Vorschlag entsprechend stellte dann die B Ltd. der Pflichtigen am 7. Juni 2005 ein Zertifikat über die Hälfte der ursprünglichen Anzahl Ak- - 10 - 1 DB.2011.238 1 ST.2011.318 tien, lautend auf die B Ltd., aus (T-act. 48). Dies lässt darauf schliessen, dass der Vor- schlag über die Aktienzusammenlegung auf die Hälfte der Titel samt Namensänderung an der Aktionärsversammlung vom 1. Dezember 2004 angenommen worden war. Da- mit verfügte die Pflichtige aufgrund dieser Aktienzusammenlegung ab 2005 nurmehr über die hälftige Anzahl Aktien der B Ltd. Der Grund für die hälftige Aktienauszahlung ist dabei nicht darin zu suchen, dass sie die Hälfte der Papiere verkauft oder an die B Ltd. zurückgegeben hätte. Im Ergebnis verfügte sie somit nach wie vor über das ge- samte im Mai 2003 erworbene Aktienpaket. Dabei kam ihr aber ein gewichtiger Vorteil zu, wurden ihr doch anlässlich der Umwandlung der "Preferred Shares" in "Common Shares" am 24. März 2004 von der D Ltd. USD 48'189.12 bezahlt (Check vom 24. März 2004 mit dem Vermerk "Cash Payment upon Conversion of PFD Shares", T-act. 47). Ein in der Aktienumwandlung selber liegender Grund für diese, den ursprüng- lich investierten Betrag von USD 50'000.- (abzüglich Spesen) umfassende Zahlung ist nicht ersichtlich und damit auch nicht nachvollziehbar. Daher drängt sich wiederum zwangsweise die Vermutung auf, der Grund sei im Verhältnis der Pflichtigen als lang- jährige selbstständige Vertriebspartnerin der B Ltd., ihrer (Exklusiv-)Lieferantin, zu su- chen. Nur dies erscheint angesichts der erwähnten Umstände – Aktienerwerb im Rah- men einer nicht öffentlichen Kapitalerhöhung und Kaufofferte u.a. an die eigene Vertriebsstruktur – sowie der fehlenden Vorbringen der Pflichtigen über die Vorteils- einräumung auch gegenüber unabhängigen Dritten als geschäftlich nachvollziehbar (vgl. vorstehend E. 3. c) bb). Hat die Beteiligung der Pflichtigen in der Einzelfirma aber derart gedient, stellt die fragliche Zahlung wiederum Einkommen aus ihrer selbststän- digen Erwerbstätigkeit dar. Der erforderliche wirtschaftlich enge Zusammenhang zwi- schen der Beteiligung und der selbstständigen Erwerbstätigkeit gemäss Rechtspre- chung des Bundesgerichts ist gegeben, sodass es sich bei den veräusserten Aktientitel um Geschäftsvermögen handelt. e) Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass die Beteiligung der Pflichti- gen an der B Ltd. ihrem Geschäftsvermögen zuzuordnen ist und mithin im Rahmen des diesbezüglichen gewinnbringenden Verkaufs Einkommen aus selbstständiger Erwerbs- tätigkeit, d.h. kein steuerfreier Kapitalgewinn angefallen ist. f) Der zu besteuernde Kapitalgewinn ist im Quantitativen nicht streitig und setzt sich aus dem erzielten Veräusserungserlös für die Aktien von USD 341'426.42, - 11 - 1 DB.2011.238 1 ST.2011.318 entsprechend Fr. 426'182.-, abzüglich der anteiligen Gestehungskosten von (umge- rechnet) Fr. 24'820.- zusammen (T-act. 35, Beilagen). Anzumerken ist aber immerhin, dass bei dem im vorliegenden Entscheid als richtig erkannten Sachverhalt an sich von einer Rückzahlung der Investitionssumme auszugehen ist und der Pflichtigen daher bis auf die bei der Rückzahlung abgezogenen Spesen gar keine Gestehungskosten ent- standen sind. Die Pflichtige ist daher mit der Anerkennung von solchen Kosten noch gut gefahren. 4. Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Rechtsmittel. Ausgangsge- mäss sind die Kosten der Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG). Die Zusprechung einer Parteientschädigung entfällt, bei der direkten Bundes- steuer zufolge Unterliegens und bei den Staats- und Gemeindesteuern mangels eines entsprechenden Begehrens (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesge- setzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968, § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).

Public

Tax

de

ZH_SRK

ZH_SRK_001

ZH

Zürich

f1bdc238-0f54-4d82-8a93-4a2407c9c0af

hat sich ergeben: A. Die A AG (nachfolgend die Pflichtige) war ursprünglich unter der Firma B AG tätig und führte als Zweck die Ausführung von Hoch-, Tief- und Strassenarbeiten an. Im August 2009 änderte sie ihre Firma und ihren Zweck, indem sie nunmehr Han- del und Verwaltungstätigkeiten im Zusammenhang mit Liegenschaften sowie immate- riellen Rechten und Beteiligungen ausübt. Gleichzeitig wurden ihre Aktien an neue Ei- gentümer übertragen. Für das Geschäftsjahr 2009 erzielte sie einen Gewinn von Fr. 85'125.-, welchen sie mit kumulierten Vorjahresverlusten von Fr. 192'205.- verrech- nete, sodass sich ein deklarierter steuerbarer Reingewinn von Fr. 0.- ergab. Der Steu- erkommissär lehnte in seinen Einschätzungsvorschlägen vom 18. Juli 2011 betreffend die direkte Bundessteuer 2009 und die Staats- und Gemeindesteuern 2009 die Ver- lustverrechnung ab, da die wirtschaftliche Tätigkeit in den Vorjahren eingestellt worden sei. Dies ergab einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 85'100.-. Die Pflichtige stimmte diesem im August 2011 zunächst zu. B. Am 12. Oktober 2011 liessen die Pflichtigen Einsprache gegen die Schluss- rechnungen erheben und beantragen, den Verlustvortrag zu verrechnen und sie dem- entsprechend gemäss Steuererklärung einzuschätzen. Darin bestritten sie das Vorlie- gen eines Mantelhandels. Eventualiter sei die Verlustverrechnung bis zur Übertragung der Aktien im August 2009 pro rata temporis zuzulassen. Der Steuerkommissär führte darauf eine Untersuchung in Bezug auf die näheren Umstände der Umstrukturierung durch. Dabei forderte er sie auch zur Bezifferung des Eventualantrags auf. Mit e-mail vom 11. April 2012 bezifferten sie diesen auf 8/12 des Gesamtgewinns, somit Fr. 56'750.-. Am 3. Mai 2012 wies das kantonale Steueramt die Einsprachen ab. Hin- sichtlich des Eventualantrags führte es aus, die Pflichtige habe auf diesen verzichtet. C. Hiergegen erhob die Pflichtige am 10. Mai 2012 Beschwerde bzw. Rekurs und beantragten, den bis zur Veräusserung der Aktien im August 2009 erzielten Ge- winn von Fr. 56'750.- mit den Vorjahresverlusten zu verrechnen und den steuerbaren Reingewinn auf Fr. 28'350.- zu veranlagen. Darin rügten sie, dass die Vorinstanz auf ihren Eventualantrag nicht eingegangen sei. Mit Beschwerde-/Rekursantwort vom - 3 - 1 DB.2012.109 1 ST.2012.125 5. Juni 2012 beantragte die Vorinstanz, die Rechtsmittel seien abzuweisen. Darin räumte sie sein, dass aufgrund eines Missverständnisses tatsächlich der Eventualan- trag nicht behandelt worden sei. Dieser sei aber auch bei materieller Prüfung abzuwei- sen, da es an einem Nachweis fehle, dass vor dem Kauf überhaupt ein Ertrag angefal- len sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. Am 12. Juni 2012 wurde ein zweiter Schriftenwechsel angeordnet. Die Pflich- tige liess sich aber nicht mehr vernehmen. Mit Verfügung vom 20. Juli 2012 wurde die sie aufgefordert, den zwischen dem 1. Januar und dem Stichtag im August 2009 ange- fallenen Reinertrag genau zu beziffern. Dem kam sie am 27. August 2012 nach. Am 19. September 2012 nahm das kantonale Steueramt hierzu Stellung.

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) Im Rahmen des in Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 garantierten Anspruchs auf rechtliches Gehör bedürfen Rechtsmittelentscheide einer hinreichenden Begründung (vgl. auch § 126 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, StG). Die wesentlichen tatsächlichen und rechtlichen Entscheidungs- gründe müssen darin enthalten sein (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 139 N 31 ff. mit Hinweisen). Es ist unbestritten, dass der Einspracheentscheid den Eventualantrag der Pflichtigen nicht behandelt. Insofern liegt eine ungenügende Begründung vor. Die aus einer ungenügenden Begründung resultierende Verletzung des recht- lichen Gehörs kann geheilt werden, wenn die Steuerbehörde die entsprechenden Er- wägungen im anschliessenden Rechtsmittelverfahren vorbringt, d.h. mit Beantwortung der vom Steuerpflichtigen erhobenen Beschwerde bzw. Rekurs. Alsdann ist dem Steu- erpflichtigen in einem zweiten Schriftenwechsel Gelegenheit zu geben, dazu Stellung zu nehmen (BGE 121 III 334). Nur in den Fällen, in denen der Einspracheentscheid überhaupt keine Begründung aufweist, liegt eine unheilbare Verweigerung des rechtli- chen Gehörs vor, welche die von Amts wegen zu berücksichtigende Nichtigkeit des Entscheids nach sich zieht (vgl. RB 1985 Nr. 60). - 4 - 1 DB.2012.109 1 ST.2012.125 b) Die Einspracheentscheide enthalten eine Begründung, wenn auch nicht zum Eventualantrag. Sie sind damit nicht als nichtig zu betrachten. In der Rekurs- bzw. Beschwerdeantwort vom 5. Juni 2012 hat die Vorinstanz den Eventualantrag nun ab- gehandelt und die Gründe für dessen Abweisung eingehend dargelegt. Die Pflichtige hatte Gelegenheit, sich dazu zu äussern, wovon sie allerdings keinen Gebrauch ge- macht hat. Damit ist der Mangel als geheilt zu betrachten. 2. a) Der Reingewinn einer juristischen Person unterliegt der Gewinnsteuer (Art. 57 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990, DBG; § 63 StG). Vom Reingewinn der Steuerperiode können Verluste aus sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahren abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reingewinnes dieser Jahre nicht berücksichtigt wer- den konnten (Art. 67 Abs. 1 DBG, § 70 Abs. 1 StG). Eine Verlustverrechnung ist aber grundsätzlich unzulässig beim so genannten Mantelhandel (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 67 N 9 und Art. 20 N 127 DBG sowie § 79 N 11 StG). Von einem solchen wird ausgegangen, wenn die bisherigen Beteiligten die durch die Gesellschaft ausgeübte Unternehmenstätigkeit aufgeben wollen und deshalb die Aktiven der Gesellschaft in liquide Form bringen, ohne jedoch eine formelle Liquidation durchzuführen, und die Mehrheit der Beteiligungsrechte an Dritte oder an einen bisherigen Minderheitsaktionär veräussern, welche mit der Gesellschaft (meistens unter neuer Firma) eine andere Unternehmenstätigkeit aufnehmen (BGr, 24. Februar 1984 = ASA 52, 649; Kuhn/Brüh- lisauer in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 25 N 37 StHG). Liegt ein Mantelhandel vor, wird steuerlich eine Liquidation mit anschliessen- der Neugründung der Gesellschaft unterstellt. Verfügt die Mantelgesellschaft über noch verrechenbare Verlustvorträge, können diese mit Gewinnen bis zur Übertragung des Aktienmantels sowie mit den anlässlich der steuerlichen Liquidation realisierten stillen Reserven verrechnet werden. Gewinne, welche nach Übertragung des Aktienmantels von der "neuen" Gesellschaft erwirtschaftet werden, sind hingegen nicht mehr mit Ver- - 5 - 1 DB.2012.109 1 ST.2012.125 lusten der "früheren" Gesellschaft verrechenbar (Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, Art. 49 ff. N 37). Die Beweislast für das Vorliegen eines Mantelhandels liegt bei den Steuerbe- hörden (BGr, 21. Juni 1985 = StE 1986, B 27.1 Nr. 5 = ASA 55, 129 mit Hinweisen). b) Gemäss den Ausführungen des kantonalen Steueramts hat die Pflichtige ihre Bautätigkeit 2003 aufgegeben und war demnach für mehrere Jahre inaktiv. Im August 2009 wurden ihre Aktien von der Muttergesellschaft an deren Hauptaktionär und dessen Lebenspartnerin übertragen und zugleich die Firma geändert. Die neuen Aktionäre brachten darauf neu Kapital in die Pflichtige ein, womit im September 2009 eine Liegenschaft erworben wurde. Das kantonale Steueramt qualifizierte dieses Vor- gehen als Mantelhandel und verweigerte gestützt darauf die Verrechnung der Vorjah- resverluste. Dieser Beurteilung ist zuzustimmen; ihr wird von der Pflichtigen im Be- schwerde-/Rekursverfahren auch nicht mehr widersprochen. Streitig ist einzig die Frage, in welchem Umfang die Verluste aus den Vorjahren mit den Erträgen bis zum Stichtag der "Neugründung" per Ende August 2009 verrechnet werden können. c) Die Pflichtige verlegt den Jahresgewinn von Fr. 85'125.- pro rata temporis auf die einzelnen Monate, während das kantonale Steueramt auf den effektiven Ertrag im Zeitraum bis Ende August 2009 abstellt und mangels Nachweises eines solchen keine Verlustverrechnung zulässt. Die Methode der Vorinstanz erweist sich als allein zutreffend. Der Mantelhandel ist dadurch gekennzeichnet, dass eine vorher inaktive Gesellschaft neu eine wirtschaftliche Tätigkeit aufnimmt, welche den Zusammenhang der Geschäftstätigkeiten unterbricht. Nach diesem Zeitpunkt erarbeitete Gewinne kön- nen deshalb nicht berücksichtigt werden. Dementsprechend ist es sachgerecht, dass bei der Verrechnung der Vorjahresverluste nur auf die effektiven Erträge im Zeitraum vor dem Mantelhandel abgestellt wird. d) In ihrer Eingabe vom 27. August 2012 bezifferte die Pflichtige den in der Geschäftsperiode 1.1. – Ende August 2009 erzielten Gewinn auf Fr. 5'467.63. Dieser umfasst zur Hauptsache Finanzerträge aus Finanzanlagen von Fr. 5'260.-, wobei es sich um Darlehenszinsen aus der Kontokorrentforderung C AG von Fr. 213'765.- per Ende August 2009 handelt (Kto.Nr. 6770). Per 31. Dezember 2009 ist die Forderung nicht mehr in der Bilanz enthalten, was darauf schliessen lässt, dass sie - 6 - 1 DB.2012.109 1 ST.2012.125 nach der Umfirmierung zurückbezahlt worden ist. Damit ist auch der vom kantonalen Steueramt vorgebrachte Umstand erklärt, weshalb bis Ende der Geschäftsperiode am 31. Dezember 2009 keine weiteren Darlehenszinsen angefallen sind. Der Finanzertrag entspricht zudem pro-rata demjenigen des vorangehenden Geschäftsjahres von Fr. 7'805.75. Auch der Einwand des kantonalen Steueramts, dass vor der Umfirmie- rung praktisch kein Aufwand bzw. Verwaltungsaufwand verbucht worden sei, lässt sich dadurch erklären, dass die Pflichtige vor diesem Zeitpunkt eben auch inaktiv gewesen war. Die von der Pflichtigen präsentierten Zahlen für die Geschäftsperiode 1.1. – Ende August 2009 erscheinen deshalb als plausibel und sind zu übernehmen. Vom Verlustvortrag dürfen demnach Fr. 5'467.63 angerechnet werden. Dies führt zu einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 79'658.- bzw. gerundet Fr. 79'600.-. 3. Gestützt auf diese Erwägungen sind die Beschwerde und der Rekurs teil- weise gutzuheissen. Bei diesem Ausgang der Verfahren sind die Kosten anteilsmässig aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG).

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hat sich ergeben: A. Der in C wohnhafte A (nachfolgend der Pflichtige bzw. zusammen mit sei- ner Ehefrau B die Pflichtigen) hält über die st. gallische D Holding AG (nachfolgend D AG), sämtliche Anteile an der E AG, Baar (bis Herbst 2007 Zug, nachfolgend E AG). Die letztere, per 1968 vom Vater des Pflichtigen gegründete Gesellschaft bezweckt gemäss Handelsregister den Kauf, Verkauf sowie die Vermittlung und Verwertung von Patenten, Know-How, Markenrechten, Modellen und Neuheiten sowie die Unterstüt- zung von Managements in Problemen der Technologie, der Rationalisierung und des Marketings, insbesondere auf dem Gebiet der Textilindustrie. Nach Angaben des Pflichtigen liegen ihre Dienstleistungen heute vorab im Bereich von Beratungsmanda- ten im Zusammenhang mit Gesellschaftssanierungen. In personeller Hinsicht werden diese Dienstleistungen, mit welchen per 2006 Umsätze von rund Fr. 1.3 Mio. erzielt worden sind, allein vom Pflichtigen erbracht, wobei dieser zur Auftragsausübung re- gelmässig Einsitz in den Verwaltungsrat der zu beratenden Gesellschaften nimmt. Per 2006 liess sich der Pflichtige dafür von der E AG mit einem Bruttolohn von Fr. 100'000.- entschädigen; in der Steuererklärung 2006 deklarierte er einen entspre- chenden Nettolohn von Fr. 77'916.-. Im Veranlagungs- und Einschätzungsverfahren für die Steuerperiode 2006 untersuchte der Steuerkommissär u.a. den Hintergrund der vom Pflichtigen bzw. des- sen E AG ausgeübten Geschäftstätigkeiten und verlangte mit Auflage vom 14. Oktober 2010 insbesondere die vom kantonalen Steueramt St. Gallen erstellte Bewertung der D AG inkl. Geschäftsrechnung, den Arbeitsvertrag des Pflichtigen mit der E AG, Angaben und Unterlagen betreffend die allfällige geschäftliche Nutzung der Privatwohnung der Pflichtigen, den Nachweis der dauernden und festen Geschäftseinrichtung im Kanton Zug, die Kundenrechnungen sowie die Vorlage sämtlicher VR-Mandatsverträge. Mit Auflageantwort vom 30. November 2010 liessen die Pflichtigen die steuer- amtliche Bewertung der D AG(Unternehmenswert = Fr. 16.25 Mio.) einreichen. Zum Arbeitsvertrag des Pflichtigen mit der E AG liessen sie ausführen, dass ein solcher in schriftlicher Form nicht existiere, weil der Pflichtige alleiniger Inhaber und einziger An- gestellter sei. Seine Tätigkeiten umfassten diverse Verwaltungsratsmandate sowie verschiedene Beratungsdienstleistungen für die Gesellschaften, in welchen er diese Mandate ausübe. Seit Jahren beziehe er dafür ein Jahressalär von Fr. 100'000.- brutto. - 3 - 1 DB.2011.268 1 ST.2011.352 Zum Ort der Geschäftstätigkeiten wurde festgehalten, dass die Privatliegenschaft der Pflichtigen grundsätzlich nicht geschäftlich genutzt werde; es komme jedoch vor, dass der Pflichtige "aus Praktibilitätsgründen zwischendurch minimale berufliche Arbeiten auch von zu Hause aus" vornehme. Die E AG bezahle ihm in diesem Zusammenhang eine Monatspauschale von Fr. 450.-. Seine Erwerbstätigkeit übe der Pflichtige im Übri- gen bei den Kunden der E AG aus; diese stellten ihm jeweils ein Büro zur Verfügung. Die E AG selbst sei per 2006 bei einer Anwaltskanzlei in Zug eingemietet gewesen; per 2007 habe sie ihren Sitz in die Räumlichkeiten einer anderen Anwaltskanzlei in Baar verlegt. Betreffend die Kundenrechnungen sowie die VR-Mandatsverträge der E AG wurde ausgeführt, dass sich diese Dokumente nicht in den Privatunterlagen der Pflich- tigen, sondern in den Geschäftsunterlagen der E AG befänden; diese dürften deshalb nicht zugestellt werden. Dem mit der Auflageantwort gestellten Gesuch um Durchführung einer münd- lichen Besprechung wurde am 17. Januar 2011 entsprochen. Dabei gab der Pflichtige u.a. zu Protokoll, dass die E AG ihre Einnahmen vorab in den Sparten Beratung und Verwaltungsratsmandate erzielt habe. Der Einfachheit halber seien dabei die Entschä- digungen für die Beratermandate jeweils den Verwaltungsratsentschädigungen hinzu- gerechnet worden. Die Deklaration der Verwaltungsratsmandate als Einnahmen der E AG sei von den AHV- und MWST-Stellen kontrolliert und akzeptiert worden und auch das kantonale Steueramt habe hiervon seit der Steuerperiode 1999 Kenntnis. Der Steuerkommissär vertrat in dieser Besprechung den Standpunkt, dass die Verwal- tungsratshonorare als unselbstständiges Erwerbseinkommen des Pflichtigen qualifi- zierten und damit an dessen Wohnsitz steuerbar seien. Der Sitz der E AG in Baar sei ohnehin fraglich, weil dieser die meiste Zeit nicht benutzt werde und der Pflichtige sei- ne Arbeit mehrheitlich bei den Kunden erledige. Auf diese Besprechung Bezug nehmend liessen die Pflichtigen am 28. Febru- ar 2011 eine schriftliche Stellungnahme nachreichen und dabei unter Hinweis auf frü- here Steuerperioden insbesondere den Grundsatz von Treu und Glauben anrufen. Nachdem sie alsdann am 16. März 2011 zur vollständigen Erfüllung der Auflage ge- mahnt worden waren, liessen sie mit Email vom 24. März 2011 die Erfolgsrechnung der E AG vorlegen. In der Letzteren wurde ein Dienstleistungsertrag der E AG von Fr. 1'247'265.27 ausgewiesen. - 4 - 1 DB.2011.268 1 ST.2011.352 Mit Entscheid betreffend die Staats- und Gemeindesteuern vom 30. Juni 2011 nahm der Steuerkommissär die Einschätzung für die Steuerperiode 2006 wie folgt vor: Fr. Steuerbares Einkommen 1'547'600.- Satzbestimmendes Einkommen 1'555'200.- Steuerbares Vermögen 20'418'000.- Satzbestimmendes Vermögen 20'721'000.-. Gegenüber der Selbstdeklaration korrigierte er dabei verschiedene Positionen, wobei insbesondere die einkommensseitige Aufrechnung des von der E AG verein- nahmten Dienstleistungsertrags von Fr. 1'247'265.- ins Gewicht fiel. Zur diesbezügli- chen Begründung wurde aufgeführt, dass die Verwaltungsratstätigkeit grundsätzlich als unselbstständige Erwerbstätigkeit gelte. Honorare, Sitzungsgelder und Tantiemen wür- den dem Verwaltungsrat persönlich zustehen. In gleicher Weise erfolgte gemäss Hinweis vom 30. Juni 2011 die Veranla- gung der direkten Bundessteuer, wo das steuerbare Einkommen auf Fr. 1'550'500.- festgesetzt wurde. Diese wurde am 19. Juli 2011 formell eröffnet. B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 25. Juli 2011 Einsprache erheben und in der Hauptsache beantragen, von der Besteuerung der Verwaltungsratsentschädi- gungen auf Ebene des Pflichtigen abzusehen. Zur Begründung wurde angeführt, dass die Tätigkeit des Pflichtigen weit über die übliche Verwaltungsratstätigkeit hinausgehe. Sie stelle vielmehr eine umfassende Beratertätigkeit dar, welche durch das Verwal- tungsratsmandat aus Gründen der Einflussnahme in der beratenden Unternehmung während des Beratungsprozesses lediglich ergänzt werde. Wie die (näher erörterten) Beratungen in den Fällen F Holding AG und G Holding AG beispielhaft aufzeigten, un- terscheide sich die Tätigkeit des Pflichtigen klar von derjenigen eines ordentlichen Verwaltungsrats. In seinem Fall seien diverse Voraussetzungen, welche eine Tätigkeit als unselbstständig qualifizierten, nicht erfüllt. Bei einer demnach vorliegenden selbst- ständigen Erwerbstätigkeit sei es einem Unternehmer aber freigesellt, die Tätigkeit über eine Kapitalgesellschaft auszuüben. Die Vereinnahmung der Verwaltungsratsent- schädigungen über die E AG sei folglich zulässig. Der gegenteiligen Auffassung der Steuerbehörde stehe im Übrigen der Grundsatz von Treu- und Glauben entgegen. - 5 - 1 DB.2011.268 1 ST.2011.352 Mit Auflage im Einspracheverfahren vom 16. August 2011 forderte die Steuer- behörde betreffend die Verwaltungsratsentschädigungen sämtliche Berater- und Ar- beitsverträge sowie alle weiteren Verträge im Zusammenhang mit der Verwaltungsrats- tätigkeit ein. Die Pflichtigen liessen mit Eingabe vom 16. September 2011 antworten, dass für die Beratungstätigkeiten keine Verträge der E AG mit den jeweiligen Auftrag- gebern existierten. Exemplarisch werde stattdessen eine vom Pflichtigen erstellte Do- kumentation betreffend seine Tätigkeit für die F-Gruppe eingereicht. Daraus sei ersicht- lich, dass die Tätigkeit weit über diejenige eines ordentlichen Verwaltungsrats hinausgegangen sei. Ähnliche Dokumentationen könnten – falls gewünscht – auch für weitere Aufträge vorgelegt werden. Auf die Mahnung zur Auflageerfüllung hin liessen die Pflichtigen noch ausfüh- ren, dass Verwaltungsräte, welche neben klassischen Verwaltungsratsmandaten eine Beraterfunktion ausübten, dies oft auf einem gesonderten Vertrag basierend und auch gegen ein separates Entgelt täten. Soweit dies beim Pflichtigen nicht der Fall sei, be- deute dies aber nicht, dass dessen Mandaten der Beratungscharakter abzusprechen sei. Vielmehr habe der Pflichtige die betroffenen Unternehmen in bereits kritischem wirtschaftlichem Zustand nicht noch zusätzlich belasten wollen und habe er deshalb bewusst auf Erfolgshonorare verzichtet. Für seine Funktion als Turn-Around-Manager habe er sich daher mit einem für die Gesellschaft kalkulierbaren höheren Pauschalbe- trag entschädigen lassen; dieser sei rein rechtlich betrachtet wohl ein Verwaltungsrats- honorar, wirtschaftlich gesehen aber überwiegend ein Beratungsentgelt. Mit Entscheiden vom 3. November 2011 wies das kantonale Steueramt die Einsprachen ab. Unter Bezugnahme auf das Untersuchungsergebnis wurde daran festgehalten, dass der Pflichtige sämtliche Verwaltungsratshonorare persönlich als Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit zu versteuern habe. C. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 2. Dezember 2011 Beschwerde und Rekurs erheben mit dem Antrag, die Aufrechnung von Verwaltungsratshonoraren im Umfang von Fr. 1'247'265.-, welche die E AG durch die Tätigkeit des Pflichtigen ver- einnahmt habe, sei zu korrigieren bzw. sei in Bezug auf die direkte Bundessteuer das steuerbare Einkommen auf Fr. 303'200.- und in Bezug auf die Staats- und Gemeinde- - 6 - 1 DB.2011.268 1 ST.2011.352 steuern das steuerbare/satzbestimmende Einkommen auf Fr. 300'300.- / 307'900.- zu reduzieren. Im Übrigen wurde die Zusprechung einer Parteientschädigung verlangt. Das kantonale Steueramt schloss mit Beschwerde- und Rekursantwort vom 21. Dezember 2011 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerver- waltung (ESTV) liess sich nicht vernehmen.

Die Kammer zieht in Erwägung: 1. a) Steuerbar sind gemäss Art. 17 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die di- rekte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 17 Abs. 1 des Steuerge- setzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlichrechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie Ent- schädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubilä- umsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und andere geldwerte Vorteile. In diesen Bestimmungen geht es damit um die Einkünfte aus unselbstständiger Er- werbstätigkeit. Als solche Tätigkeit gilt gemäss ständiger Rechtsprechung des Bun- desgerichts und des Verwaltungsgerichts auch die Verwaltungsratstätigkeit (vgl. Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 17 N 18 DBG, und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 17 N 18 StG; mit Hinweis auf BGE 121 I 259 = ASA 65, 421, BGE 95 I 21 = ASA 39, 323, VGr ZH, 19. Dezember 1996, StE 1997 B. 22.3 Nr. 60 = StR 1997, 542 = ZStP 1997, 204, RB 1979 Nr. 28 = ZBl 81, 85 = ZR 78 Nr. 101, RB 1960 Nr. 73). b) Verwaltungsratshonorare haben demzufolge Arbeitslohncharakter und qua- lifizieren damit grundsätzlich als steuerbare Einkünfte des Verwaltungsratsmitglieds. Möglich ist indes, dass ein Verwaltungsrat seine Funktion für eine juristische Person ausübt. Eine solche kann selber nämlich nicht in den Verwaltungsrat gewählt werden, weil das Mandat eines Verwaltungsrats nur von natürlichen Personen ausgeübt werden kann (Art. 707 OR). Sie kann jedoch einen Vertreter bestimmen, welcher die Funktion eines Verwaltungsrats in ihrem Interesse ausübt und so ihre Interessen wahrnimmt. Das Honorar, das Sitzungsgeld oder die Tantiemen stehen alsdann noch immer dem Verwaltungsrat persönlich zu. Allerdings kann vertraglich festgelegt werden, diese Ent- - 7 - 1 DB.2011.268 1 ST.2011.352 schädigungen seien an die vertretene juristische Person abzuführen (Martin Wernli, in: Basler Kommentar, 3. A., 2008, Art. 707 N 38 OR). Dazu bedarf es jedoch einer klaren Absprache zwischen beiden Parteien. Entsprechend hat grundsätzlich der Verwal- tungsrat eine solche Entschädigung als eigenes Einkommen zu versteuern. Nur wenn bereits zu Beginn des Vertretungsverhältnisses eine klare Abmachung über die Abfüh- rung des Honorars an die delegierende juristische Person getroffen wird, ist ein sol- ches Verhältnis steuerrechtlich hinzunehmen. Zudem muss diese Vertretung einen sachlichen Hintergrund aufweisen; nur wenn erstellt ist, dass die Gesellschaft letztlich die entsendende juristische Person und nicht die natürliche Person in ihren Verwal- tungsrat eingebunden wissen will oder aber die delegierende juristische Person durch eben diese natürliche Person vertreten sein will, kann auf das Vertretungsverhältnis abgestellt werden. Dass solche beachtlichen Gründe vorhanden sind, darf nicht leicht- hin angenommen werden (vgl. zum Ganzen StRK II, 24. August 2010, 2 ST.2010.197). Behauptet ein Verwaltungsrat, das Verwaltungsratshonorar stehe nicht ihm, sondern einer Drittperson zu, trifft ihn hierfür die Beweislast (RB 1979 Nr. 28). 2. a) Unbestritten ist im vorliegenden Fall, dass der Pflichtige per 2006 ver- schiedene Verwaltungsratsmandate ausübte, hinsichtlich welcher die Honorare im Ge- samtbetrag von Fr. 1'247'265.- von der (indirekt via die D AG) zu 100% von ihm be- herrschten E AG vereinnahmt worden sind. Nach dem vorstehend Gesagten qualifizieren die in Frage stehenden Verwaltungsratshonorare indes grundsätzlich als Einkünfte des Pflichtigen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit und sind diese damit solange von ihm zu versteuern, als es am Nachweis fehlt, dass sie ganz oder teilweise der E AG zugestanden haben. b) Dieser Nachweis wurde trotz eingehenden steuerbehördlichen Untersu- chungen nicht erbracht: aa) Zunächst wurden keinerlei Verträge oder schriftliche Absprachen zwi- schen der E AG und den Gesellschaften, in welchen der Pflichtige die streitbetroffenen Verwaltungsratsmandate ausübte, beigebracht. Auf entsprechende Unterlagen der E AG hätte der Pflichtige – soweit vorhanden – aufgrund seiner beherrschenden Stellung ohne weiteres zugreifen können. Verzichtete er darauf oder existieren keine schriftli- chen Dokumente, trägt er die beweisrechtlichen Konsequenzen. Damit ist zunächst - 8 - 1 DB.2011.268 1 ST.2011.352 nicht ersichtlich, aus welchen Gründen die besagten Gesellschaften ein Interesse dar- an gehabt haben könnten, die E AG als juristische Person und nicht den Pflichtigen in den Verwaltungsrat einzubinden. Weil die E AG an den fraglichen Gesellschaften nicht beteiligt war, ist auch nicht naheliegend, dass von ihrer Seite ein eigenes Interesse daran bestanden haben könnte, den Pflichtigen als Vertreter in den Verwaltungsrat dieser Gesellschaften zu entsenden. Schliesslich wurden aber auch keine Verträge zwischen der E AG und dem Pflichtigen vorgelegt und fehlen damit direkte Beweismittel betreffend das Vorliegen von Abmachungen, wonach die dem Pflichtigen per 2006 zustehenden Verwaltungs- ratshonorare an die E AG abzuführen waren. bb) In dieser Ausgangslage fehlender Verträge versuchen die Pflichtigen den Nachweis, dass die fraglichen Verwaltungsratshonorare ganz oder teilweise der E AG zugestanden haben, indirekt zu erbringen: aaa) Allgemein wird zunächst ausgeführt, dass die E AG seit ihrer Gründung – früher durch den Vater des Pflichtigen und diverse Mitarbeiter, heute durch den Pflichtigen selbst – erfolgreich verschiedene Beratungsmandate im In- und Ausland durchgeführt habe. In den letzten zwölf Jahren habe sich das Schwergewicht der Dienstleistungen in Richtung Beratung und Realisation bei Aufbau neuer Firmen, Bera- tung und Durchführung im Turnaround sowie in Bilanzsanierungen und Börsengängen entwickelt. Bei den meisten Mandaten handle es sich um akute Überlebenskämpfe, Krisenbewältigungen unter Zeitdruck sowie die Erarbeitung von Lösungen bei Liquidi- tätsengpässen. All diese Leistungen seien im Markt sehr gesucht. Mit dem Pflichtigen als Geschäftsführer habe die E AG über eine Persönlichkeit verfügt, welche vor seiner Beraterfunktion auch Führungspositionen bei diversen Unternehmungen innegehabt und in diesem Zusammenhang zahlreiche Erfahrungen in Turnaround- und Sanie- rungssituationen gemacht habe. Eine Spezialität der E AG bzw. des Pflichtigen sei es, die sich stellenden Aufgaben umfassend zu analysieren, Lösungen zu erarbeiten und ausgerüstet mit dem vollen Vertrauen der Aktionäre und der Banken verzugslos per- sönlich umzusetzen. Dabei habe sich gezeigt, dass sich diese Dienstleistungen in der notwendigen Qualität und im meistens herrschenden Zeitdruck nur erbringen liessen, wenn der mit diesen Aufgaben betraute Berater auch mit den notwendigen Kompeten- - 9 - 1 DB.2011.268 1 ST.2011.352 zen ausgestattet sei; faktisch sei dafür die statutarische Stellung des Verwaltungsrats- präsidenten bzw. -vizepräsidenten notwendig. Die Art der Beratung habe mit den klas- sischen Aufgaben eines Verwaltungsrats damit wenig zu tun. Vielmehr handle es sich dabei um eine Begleitung der Geschäftsleitung. Dass der Beratungsauftrag im Vorder- grund stehe und das Verwaltungsratsmandat lediglich Mittel zum Zweck sei, ergebe sich auch aus der Tatsache, dass ein Grossteil der Aufträge nicht von den Unterneh- men selbst, sondern von den Banken stamme. Für die erbrachten Leistungen habe die E AG jeweils Rechnungen an die Auftraggeber gestellt. Im Regelfall sei sie pro Auf- traggeber mit einem fixen Betrag pro Quartal inkl. Inlandspesen entschädigt worden. Auf den Entgelten seien die Mehrwertsteuern entrichtet worden. Ausserdem habe die E AG dem Pflichtigen einen jährlich konstanten Lohn ausbezahlt, auf welchem sie die notwendigen Sozialabgaben abgeführt habe. Die vereinnahmten Honorare habe die E AG ordentlich versteuert, wobei die Veranlagung 2006 bereits rechtskräftig sei. Die vom Pflichtigen vereinnahmten Honorare überstiegen diejenigen eines ordentlichen Verwaltungsrats bei weitem. Neben den Beratungsmandaten der E AG habe der Pflichtige im Übrigen noch weitere Verwaltungsratsmandate ausgeübt. Diesbezüglich habe er die klassischen Honorare stets als unselbstständige Erwerbseinkünfte deklariert und versteuert. bbb) Zur Untermauerung dieser allgemeinen Ausführungen hat der Pflichtige im Sinn eines Beispiels den Beschrieb seines Einsatzes für die F-Gruppe ins Recht gelegt (vgl. R-act. 3/3). Diesem Beschrieb lässt sich entnehmen, dass die sich per 2002 in grossen Schwierigkeiten befindliche "F" in jenem Jahr praktisch den ganzen Verwaltungsrat auswechselte. Dabei sei der Pflichtige von den Gläubigerbanken "ad personam" mit der Sanierung beauftragt und deshalb als Verwaltungsratspräsident bestimmt worden. Per 2002 habe der Pflichtige dann Sofortmassnahmen im Zusam- menhang mit Liquiditätsproblemen betreffend Lohnauszahlungen geplant und umge- setzt. Per 2003 habe er temporär die operationelle Führung übernommen. Gleichzeitig sei die Bilanzsanierung der Gruppe geplant und vom Pflichtigen zeitgerecht umgesetzt worden. Weiter sei vom Pflichtigen für die F eine neue Strategie ausgearbeitet und umgesetzt worden. In diesem Zusammenhang seien unter dessen Leitung dann per 2004 zwei von drei Geschäftsfeldern verkauft und Schlüsselpositionen der Führung neu besetzt worden. Der Pflichtige habe in dieser Zeit Kunden und Tochterfirmen in der ganzen Welt besuchen und über die Veränderungen informieren müssen. Per 2005 seien die wesentlichsten Massnahmen zur nachhaltigen Verbesserung eingeleitet wor- - 10 - 1 DB.2011.268 1 ST.2011.352 den und die meisten Turnaround-Aktivitäten lanciert worden. Damit sei ein wesentlicher Teil der Aufgabe des Pflichtigen erledigt gewesen. Am 6. April 2005 habe er das Prä- sidium abgetreten. Im zweiten Halbjahr 2005 habe er dann noch verschiedene Projekte persönlich begleitet und Führungs- und Kontrollinstrumente entworfen und eingeführt. Per 2006 seien die Turnaround-Projekte in eine normale Geschäftstätigkeit überführt gewesen. An der Generalversammlung 2007 sei der Pflichtige nach dem erfolgreichen Abschluss der Neuausrichtung der F-Gruppe als Verwaltungsrat zurückgetreten. ccc) Dass die letzteren Ausführungen zum Einsatz in der F-Gruppe durchaus glaubhaft sind, ergibt sich aus dem eingereichten Protokoll über die Generalversamm- lung 2002 sowie aus den Reden, welche der Pflichtige anlässlich der Generalver- sammlungen 2003 bis 2005 gehalten hat (vgl. Beilagen zu R-act. 3/3), aber auch aus den im Internet abrufbaren Geschäftsberichten der F Holding AG. Von daher braucht der zum Beweis der Richtigkeit des geschilderten Sachverhalts angebotene Zeuge (I als ehemaliger CEO der F-Gruppe) nicht angehört zu werden. Die geschilderten Vor- kommnisse rund um die Sanierung der F-Gruppe ändern indes nichts daran, dass der Pflichtige dort ein Verwaltungsratsmandat ausübte; er - und nicht die E AG - hatte of- fenbar einen guten Namen im Zusammenhang mit erfolgreichen Gesellschaftssanie- rungen und wurde deswegen – von wem auch immer – nach eigenen Angaben "ad personam" in den Verwaltungsrat der in Schwierigkeiten geratenen Gesellschaften berufen. Von einem Beratungsauftrag an die E AG oder einem gewünschten Einbezug der E AG in den Verwaltungsrat ist nirgendwo die Rede. Auch die geschilderten Tätig- keiten, welche der Pflichtige dort ausübte, legen kein Beratungsmandat der E AG na- he. Wenn eine sich in Schieflage befindende Gesellschaft einen Turnaround- Spezialisten ins Präsidium ihres Verwaltungsrats holt, liegt auf der Hand, dass dieser mit Aufgaben zur Rettung der Gesellschaft betraut wird. Hieraus kann kein Beratungs- auftrag an die E AG im Sinn von "Retten Sie die G-Gruppe" (so der Pflichtige betref- fend sein diesbezügliches Mandat; vgl. seinen Beschrieb in R-act. 3/4) abgeleitet wer- den; der Rettungsauftrag ging vielmehr an den Pflichtigen und war an die Ausübung des Verwaltungsratsmandats durch ihn gebunden. ddd) Auch die Honorarhöhe legt entgegen dem Dafürhalten der Pflichtigen keine andere Sichtweise nahe. Gemäss einer Aktennotiz des früheren CFO der F- Gruppe wurde dort zwischen 2005 und 2007 ein Verwaltungsrat mit Fr. 65 -70'000.- p.a., ein Verwaltungsratsvizepräsident mit Fr. 150'000.- p.a. und ein Verwaltungsrats- präsident mit Fr. 300'000.- p.a. honoriert. Der Pflichtige war bei der F Holding AG per - 11 - 1 DB.2011.268 1 ST.2011.352 2006 noch in der Stellung eines Vizepräsidenten (vgl. seine Rede zur Generalver- sammlung 2005, Beilage 4 zur R-act. 3/3 sowie Auszug aus dem Handelsregister). Wenn die E AG der F Holding AG für die Tätigkeit des Pflichtigen als Verwaltungsrat im 1. Quartal 2006 Rechnung über Fr. 33'625.- stellte, lässt dies darauf schliessen, dass das Jahreshonorar in etwa im bestätigten Bereich gelegen hat; für die Annahme einer Zusatzhonorierung für Beratungsleistungen im Jahr 2006 bleibt damit kein Raum. eee) Dass jeweils die E AG den fraglichen Gesellschaften Rechnung für die Honorare stellte ("Für die Tätigkeit unseres Herrn A in Ihrem Verwaltungsrat ..."; vgl. R-act. 3/7), ändert an alledem nichts. Mehr als eine Funktion der E AG als blosse Rechnungsstellerin für den Pflichtigen ist damit nicht nachgewiesen. fff) Damit wurde nicht nachgewiesen, dass der Anspruch auf die in Frage ste- henden Verwaltungsratshonorare der E AG zugestanden hat, womit die diesbezügliche Besteuerung beim Pflichtigen zu erfolgen hat. 3. a) Die Pflichtigem lassen beschwerde- und rekursweise ausführen, dass die Rechtsprechung lediglich "grundsätzlich" davon ausgehe, dass die Verwaltungsratstä- tigkeit als unselbstständige Erwerbstätigkeit qualifiziere. Ausnahmen seien folglich möglich, weshalb anhand der einschlägigen Kriterien zur Abgrenzung zwischen selbst- ständiger und unselbstständiger Erwerbstätigkeit der Einzelfall zu prüfen sei. Eine sol- che Prüfung zeige hier, dass der Pflichtige – etwa mit Blick auf das Inkasso, der kurzen Mandatsdauer und das ständige Akquirieren von neuen Mandaten – ein Unternehmer- risiko getragen habe, was für eine selbstständige Erwerbstätigkeit spreche. Derweil habe es an einem Abhängigkeitsverhältnis, welches einer unselbstständigen Erwerbs- tätigkeit zugrunde liege, gefehlt. Im Rahmen der vom Pflichtigen den Auftraggebern erbrachten Dienstleistungen sei dieser nämlich weder den Weisungen des Auftragge- bers noch einem Konkurrenzverbot unterlegen. b) Gleich wie ein angestellter Geschäftsführer muss gemäss Art. 717 Abs. 1 OR auch ein Verwaltungsrat einer Aktiengesellschaft seine Aufgaben mit aller Sorgfalt erfüllen und die Interessen der Gesellschaft in guten Treuen wahren. Die Treuepflicht umfasst dabei auch ein Konkurrenzverbot (vgl. Rolf Watter in: Basler Kommentar, Art. 717 N 18 mit Hinweisen). Im Rahmen dieser aktienrechtlichen Sorgfalts- und Treuepflicht ist mithin auch ein Verwaltungsrat den Interessen der Gesellschaft bzw. - 12 - 1 DB.2011.268 1 ST.2011.352 der Aktionäre verpflichtet. Gerade das Beispiel der F Holding AG, in welcher insgesamt neuen Verwaltungsräte tätig waren, zeigt im Übrigen auf, dass der Pflichtige als Ver- waltungsratspräsident mit Blick auf die erforderliche Sanierung ihm von Banken bzw. Aktionären übertragene Aufgaben zu erfüllen hatte, was keineswegs für das Fehlen eines Abhängigkeitsverhältnisses und das Vorliegen einer selbstständigen Erwerbstä- tigkeit spricht. Inwiefern der Pflichtige bei der Ausübung seiner Mandate ein unterneh- merisches Risiko zu tragen hatte, ist ebenfalls nicht erkennbar; auch Angestellte gehen mitunter verschiedenen und befristeten Erwerbstätigkeiten nach und tragen dement- sprechend das allgemeine Berufsrisiko, sich im Arbeitsmarkt ständig behaupten zu müssen. Schliesslich ist auch nicht ersichtlich, inwiefern sich die über die E AG abge- rechneten Mandate des Pflichtigen von dessen übrigen Mandaten unterscheiden und sich insoweit ein Unterschied bei der Besteuerung rechtfertigte. c) Für die von den Pflichtigen geforderte Annahme der selbstständigen Er- werbstätigkeit eines Verwaltungsrats im Ausnahmefall bleibt damit kein Raum. 4. a) Soweit sich die Pflichtigen auf die Veranlagungen und Einschätzungen in früheren Steuerjahren und damit auf den Grundsatz von Treu und Glauben berufen, ist ihnen zu entgegnen, dass die Einschätzungsbehörde den rechtserheblichen Sachver- halt in jeder Steuerperiode neu würdigen und allenfalls zu einer abweichenden Beurtei- lung kommen kann, selbst wenn sich der Sachverhalt nicht geändert hat. Ein Anspruch auf eine in diesem Sinn rechtsgleiche Behandlung besteht nicht. Die richtige Anwen- dung des materiellen Rechts geht somit dem Vertrauen in eine vorhersehbare Recht- anwendung vor (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Vorbemerkungen zu Art. 109-121 N 80 DBG bzw. zu §§ 119-131 N 87 StG). Dementsprechend hilft den Pflichtigen auch nicht weiter, dass die Steuerbehör- de im Rahmen der Veranlagungs- bzw. Einschätzungsentscheide 2004 festgehalten hat, sie gehe davon aus, dass gewisse Verwaltungsratshonorare gemäss Bescheini- gung des Pflichtigen der E AG zugeflossen seien und insoweit keine Weitergabe von Einkommen an den Pflichtigen erfolgt sei (vgl. R-act. 3/13). Eine verbindliche behördli- che Zusicherung, Verwaltungsratshonorare des Pflichtigen auch in künftigen Steuerpe- rioden stets als der E AG zugeflossen zu qualifizieren, liegt darin entgegen dem Dafür- halten der Pflichtigen nicht. Selbst wenn von einer solchen Zusicherung ausgegangen würde, fehlte es zur Anrufung des Vertrauensschutz an der Voraussetzung einer von - 13 - 1 DB.2011.268 1 ST.2011.352 der Pflichtigen getroffenen nachteiligen Disposition. Der von den letzteren angerufene Umstand, dass die Honorare bei der E AG im Kanton Zug deklariert und versteuert worden sind, kann nicht also solche qualifizieren; ob die Honorare hierorts beim Pflich- tigen oder im Kanton Zug bei dessen Gesellschaft steuerbar sind, ist die Streitfrage, hinsichtlich welcher nicht durch eigene Dispositionen eine Vertrauensgrundlage ge- schaffen werden kann. b) Der Grundsatz von Treu und Glauben wird von den Pflichtigen zusätzlich in beweisrechtlichem Zusammenhang angerufen, indem sie geltend machen, die Steuer- behörde habe die Vereinnahmung der Honorare über die E AG jahrelang gebilligt, weshalb ihnen nun nicht zugemutet werden könne, fünf Jahre nach der Bemessungs- periode plötzlich unzählige Dokumente und vertrauliche Geschäftsunterlagen der E AG beizubringen; es müsse unter solchen Umständen genügen, die konkrete Situation glaubhaft zu machen. Der Steuerbehörde ist es mit Blick auf die richtige Anwendung des materiellen Rechts indes unbenommen, einen Sachverhalt erstmals näher zu untersuchen, wel- cher womöglich schon in früheren Steuerperioden Anlass zu entsprechenden Untersu- chungen hätte geben können bzw. müssen. Wenn im vorliegenden Fall die Steuerbe- hörde im Oktober 2010 ein Untersuchungsverfahren rund um die vom Pflichtigen per 2006 ausgeübten Verwaltungsratsmandate einleitete, können demzufolge die Pflichti- gen die Beweislastverteilung nicht durch Verweis auf das steuerbehördliche Verhalten in den Vorperioden verändern. Weil im Übrigen Geschäftsunterlagen gemäss Art. 962 OR für zehn Jahre aufzubewahren sind, steht den besagten Mitwirkungspflichten auch nicht entgegen, dass hier die Untersuchung der Verhältnisse per 2006 erst im Jahr 2010 eingeleitet worden ist. c) Schliesslich lassen die Pflichtigen noch vorbringen, dass ihr guter Glaube auch durch das Vertrauen auf die Einheitlichkeit der Rechtsordnung geschützt werde. Nachdem die jahrelang gleichbleibende Handhabung der Vereinnahmung der Verwal- tungsratshonorare über die E AG weder von der Steuerverwaltung Zug, welche für die Erhebung der Gewinn- und Kapitalsteuer der E AG zuständig sei, noch von der Haupt- abteilung Mehrwertsteuer der ESTV, noch von der AHV-Ausgleichskasse jemals bean- standet worden sei, hätten sie mit Fug und Recht darauf schliessen dürfen, dass diese Vorgehensweise aus steuerlicher Sicht zulässig sei. Ein Indiz für die Zulässigkeit finde - 14 - 1 DB.2011.268 1 ST.2011.352 sich auch in der MWST-Info 04, Ziff. 3.9, welche die Vereinnahmung von Verwaltungs- ratshonoraren über eine Gesellschaft ausdrücklich vorsehe. Vorliegend geht es um die Veranlagung bzw. Einschätzung der Pflichtigen qua unbeschränkter hiesiger Steuerpflicht. In diesem Zusammenhang muss die Steuerbe- hörde auf eine ausserkantonal bereits erfolgte Besteuerung einer Gesellschaft des Pflichtigen keine Rücksicht nehmen. Zuzustimmen ist den Pflichtigen immerhin insoweit, als im Bereich Steuer- und Sozialversicherungsrecht gleichlautende Abgrenzungskriterien betreffend selbstständi- ger und unselbstständiger Erwerbstätigkeit anzuwenden sind (vgl. Bericht des Bundes- rates über eine einheitliche und kohärente Behandlung von selbstständiger bzw. un- selbstständiger Erwerbstätigkeit im Steuer- und Sozialversicherungsabgaberecht vom 14. November 2001; BBl 2002, 1126 ff., 1141 f.). Indessen wurde von den Pflichtigen in keiner Weise substanziiert dargelegt, ob überhaupt und gegebenenfalls nach welchen Kriterien die Ausgleichskasse Zug die in Frage stehende Vereinnahmung der Verwal- tungsratshonorare des Pflichtigen über die E AG geprüft hat. Aktenkundig ist lediglich die Meldung der E AG betreffend den dem Pflichtigen ausbezahlten AHV-pflichtigen Bruttolohn von Fr. 100'000.- (R-act. 3/9). Auszugehen ist mithin davon, dass die Aus- gleichskasse von den Verwaltungsratshonoraren des Pflichtigen gar keine Kenntnis hatte. Gleiches gilt mit Bezug auf die mehrwertsteuerliche Behandlung der in Frage stehenden Honorare. Die Pflichtigen haben lediglich die quartalsweisen Mehrwertsteu- erabrechnungen 2006 der E AG vorgelegt, welchen sich entnehmen lässt, dass die Letztere Umsätze aus "vereinnahmten Entgelten" von insgesamt rund Fr. 1.3 Mio. de- klarierte und versteuerte (vgl. R-act. 3/8). Damit kann nicht einmal davon ausgegangen werden, dass den Mehrwertsteuerbehörden bekannt war, dass die gemeldeten Umsät- ze auf Verwaltungsratshonoraren beruhen. Dass eine Prüfung der hier streitigen Ab- grenzung unter dem Aspekt der Mehrwertsteuer stattgefunden hat, ist damit in keiner Weise nachgewiesen. Mithin können sich die Pflichtigen auch nicht auf den Schutz ihres Vertrauens in eine einheitliche Rechtsordnung berufen. - 15 - 1 DB.2011.268 1 ST.2011.352 5. Die Pflichtigen lassen schliesslich in Abrede stellen, dass eine Steuerum- gehung vorliege. Die Steuerbehörde stützte die streitbetroffene einkommensseitige Aufrech- nung indes nicht auf das Vorliegen einer Steuerumgehung, sondern – wie gesehen zu Recht – darauf, dass der Pflichtige die Entschädigungen für seine Verwaltungsrats- mandate als Arbeitseinkünfte zu versteuern hat. Die Frage der Steuerumgehung wäre somit nur dann zu prüfen gewesen, wenn die Pflichtigen den Nachweis erbracht hätten, dass die fraglichen Honorare aufgrund von entsprechenden vertraglichen Abmachun- gen der E AG zugestanden haben. Bemerkungsweise ist immerhin darauf hinzuweisen, dass die Pflichtigen eine Geschäftstätigkeit der E AG in Baar per 2006 im Rahmen der diesbezüglichen steuer- behördlichen Untersuchung in keiner Weise nachgewiesen haben. Damit spricht eini- ges dafür, dass der Vereinnahmung von Verwaltungsratshonoraren in der Grössenord- nung von Fr. 1.3 Mio. im Kanton Zug durch die vormals vorab im Textilbereich tätige E AG und der Weiterleitung dieser Honorare an den Pflichtigen in der Form eines Brutto- einkommens von lediglich Fr. 100'000.- steuer- und sozialversicherungsrechtliche Sparmotive zugrunde liegen. Ein Durchgriff auf die hinter der juristischen Person (die E AG) stehende natürliche Person (den Pflichtigen) unter dem Titel einer Steuerumge- hung wäre damit bei anderem Ausgang der Streitsache keineswegs auszuschliessen und noch im Detail zu prüfen gewesen. 6. a) Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Beschwerde und des Re- kurses. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG; § 152 Abs. 1 StG) und ihnen ist diesen keine Parteientschädi- gung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). - 16 - 1 DB.2011.268 1 ST.2011.352

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hat sich ergeben: A. Die Eheleute A und B (nachfolgend der bzw. die Pflichtige, zusammen die Pflichtigen) deklarierten in der Steuererklärung 2007 ein Nettoeinkommen von Fr. 62'351.- (Staats- und Gemeindesteuern) und Fr. 61'651.- (direkte Bundessteuer). Davon zogen sie u.a. nach Berücksichtigung eines Selbstbehalts (von Fr. 3'117.- bzw. Fr. 3'082.-) für Krankheits- und Unfallkosten Fr. 5'045.- bzw. Fr. 5'080.- ab; dabei ging es mehrheitlich um Kosten der Naturheilpraxis C in D. Dergestalt verblieb schliesslich ein steuerbares Einkommen von Fr. 54'900.- bzw. Fr. 54'100.-. Auf Anfrage des kanto- nalen Steueramts hin teilten die Pflichtigen am 10. November 2008 mit, C sei aner- kannter Naturheilpraktiker, und verwiesen auf dessen Webseite. Hierauf verweigerte das Steueramt den erwähnten Abzug mit der Begründung, es fehle insofern am Nach- weis, dass ein anerkannter Naturheilpraktiker die naturheilärztliche Behandlung ver- ordnet habe. Nebst anderen, nicht mehr streitigen Korrekturen ergab sich gemäss Ent- scheid vom 8. Januar 2009 für die Staats- und Gemeindesteuern 2007 ein steuerbares Einkommen von Fr. 66'200.- bei einem gegenüber der Steuererklärung unveränderten steuerbaren Vermögen von Fr. 49'000.-. Mit Hinweis vom 8. Januar und Steuerrech- nung vom 9. Januar 2009 setzte das Amt das steuerbare Einkommen für die Bundes- steuerperiode 2007 entsprechend auf Fr. 65'500.- fest. B. Am 13./14. Januar 2009 erhoben die Pflichtigen gegen beide Entscheide Einsprache. Dabei machten sie geltend, die berufsbedingten Fahrtkosten des Pflichti- gen von Fr. 1'529.- seien zu Unrecht aufgerechnet worden; sodann sei der Abzug für Krankheitskosten ohne Grund verweigert worden. Mit Auflage vom 13. März 2009 Mahnung vom 15. Mai 2009 forderte das kantonale Steueramt die Pflichtigen auf, wei- tere Unterlagen und Bestätigungen hinsichtlich der Krankheitskosten vorzulegen. Hier- auf teilten sie am 25. Mai 2009 mit, die Naturheilpraxis sei seit 20 Jahre in Deutschland unter der Steuer-/Betriebsnummer ... "voll registriert". Die Krankenkassen würden ent- sprechende Zahlungen nicht vergüten. Mit getrennten Entscheiden vom 31. Juli 2009 hiess das Steueramt die Ein- sprachen teilweise gut, indem es das steuerbare Einkommen für die Staats- und Ge- meindesteuern 2007 auf Fr. 64'700.- und für die Bundessteuerperiode 2007 auf - 3 - 2 ST.2009.216 2 DB.2009.127 Fr. 64'000.- herabsetzte. Massgeblich dafür war die Anerkennung der beanspruchten Fahrtspesen. C. Mit Eingabe vom 18. August 2009 wandten sich die Pflichtigen an das kan- tonale Steueramt mit dem Ersuchen, die an Naturheiler C entrichteten Zahlungen als steuerlich beachtlich zu würdigen und entsprechend den Krankheitskostenabzug zu gewähren. Das Steueramt überwies dieses Schreiben gestützt auf § 14 der Verord- nung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 an die Steuerrekurskommissionen. Die Pflichtigen erklärten auf gerichtliche Aufforderung hin am 4. September 2009, ihre Ein- gabe sei als "Rekurs" zu verstehen. Das kantonale Steueramt schloss am 22. September 2009 auf Abweisung der Rechtsmittel.

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. Streitig ist einzig, ob, und allenfalls inwieweit, den Pflichtigen ein Abzug für Krankheitskosten zuzugestehen sei. Fest steht sodann, dass ihre an das kantonale Steueramt gerichtete Eingabe vom 18. August 2009 als Rekurs und Beschwerde ge- gen die Einspracheentscheide vom 31. Juli 2009 zu gelten hat. 2. a) Art. 33 Abs. 1 lit. h des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990/13. Dezember 2002 (DBG) sowie § 32 lit. a des Steuergeset- zes vom 8. Juni 1997/13. Dezember 2004 (StG; dies in Nachachtung von Art. 9 Abs. 2 lit. h des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990/13. Dezember 2002; StHG) bestimmen, dass von den Einkünften die Krankheits- und Unfallkosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen abgezogen werden, soweit dieser die Kosten selber trägt und diese 5% der um die Aufwendungen gemäss Art. 26-33 DBG bzw. §§ 26-31 StG verminderten steuerbaren Einkünfte übersteigen. Im Umfang dieses Prozentsatzes hat - 4 - 2 ST.2009.216 2 DB.2009.127 der Steuerpflichtige mithin vorab einen Selbstbehalt zu tragen. Das Steuergesetz be- rücksichtigt damit die Kosten für die Erhaltung und Wiederherstellung der körperlichen und psychischen Gesundheit, die grundsätzlich zu den nicht abziehbaren Lebenshal- tungskosten gehören (vgl. RB 1979 Nr. 32), systeminkonform ausnahmsweise ein- kommensschmälernd. Dass Auslagen, welche von dritter Seite, namentlich von einem Kranken- oder Invalidenversicherer, gedeckt werden, nicht als Krankheitskosten zum Abzug gebracht werden können, versteht sich von selbst; denn der Steuerpflichtige hat solche Aufwendungen letztlich nicht selber zu bestreiten. a) "Krankheitskosten" bilden einen auslegungsbedürftigen unbestimmten Rechtsbegriff. Weil es um eine Ausnahme vom Grundsatz geht, dass Lebenshaltungs- kosten nicht vom rohen Einkommen absetzbar sind (Art. 34 lit. a DBG und § 33 lit. a StG), ist dieser Begriff restriktiv auszulegen (BGr, 10. Juli 2009, 2C_103/2009, www.bger.ch; StRK I, 30. März 2007, 1 ST.2007.29 und 1 DB.2007.12, je auch zum Folgenden). Eine zurückhaltende Anwendung der genannten Bestimmungen drängt sich namentlich dort auf, wo sich die Abgrenzung von Heilbehandlungen und Mass- nahmen zur Steigerung des allgemeinen Wohlbefindens, also klarerweise ordentlichen, steuerlich nicht beachtlichen Lebenshaltungskosten, als schwierig erweist. Die medizi- nische Begriffsbildung ist diesbezüglich zwar entscheidrelevant, jedoch nicht allein massgeblich, steht in steuerlicher Hinsicht doch nicht (nur) die Krankheit selbst, son- dern die Frage, welche von ihr verursachten Kosten einkommensmindernd zu berück- sichtigen seien, zur Beurteilung. Die eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) hat da- zu das Kreisschreiben Nr. 11 zur direkten Bundessteuer vom 31. August 2005 erlassen. Darin hat sie Krankheitskosten als Ausgaben für medizinische Behandlun- gen, d.h. Kosten für Massnahmen zur Erhaltung und Wiederherstellung der körperli- chen oder psychischen Gesundheit, insbesondere die Kosten für ärztliche Behandlun- gen, Spitalkosten, Auslagen für Medikamente und Heilmittel, medizinische Apparate, Brillen etc. bezeichnet und die Kosten besonderer Heilmassnahmen wie Massagen, Bestrahlungen, Heilbäder, Kuraufenthalte, Physiotherapie, Ergotherapie, Logopädie, Psychotherapie für nur dann abzugsfähig erklärt, wenn diese ärztlich verordnet sind und von diplomierten Personen durchgeführt werden (Ziff. 3.2.2). Im Weiteren ist darin festgehalten, die Kosten für naturärztliche Behandlung seien nur dann absetzbar, wenn sie von einem "anerkannten Naturheilpraktiker" verordnet seien (Ziff. 3.2.4). - 5 - 2 ST.2009.216 2 DB.2009.127 Als Verwaltungsweisung sind die Kreisschreiben begrifflich allgemeine Ver- waltungsverordnungen und richten sich vorab an die Vollzugsorgane; sie vermögen Gerichte nicht zu binden (Michael Beusch, in: Kommentar zum Schweizerischen Steu- errecht, Band I/2b, 2.A., 2008, Art. 102 N 9 ff. DBG). Trotz insofern fehlender Verbind- lichkeit kann sie als Hilfsmittel zur Auslegung herangezogen werden, und zwar nicht nur für die direkte Bundessteuer, sondern auch für die harmonisierte Staatssteuer, ob- schon sie nur für die Bundessteuer erlassen wurde. Denn die in beiden Gesetzen ver- wendeten Begriffe decken sich, ebenso der Normzweck. Gerichte weichen nicht ohne triftigen Grund von einer solchen Weisung ab, wenn diese eine überzeugende Konkre- tisierung der gesetzlichen Regelung darstellt. Sie ziehen die im Kreisschreiben vorge- gebene Lösung zu Rate und richten ihre Entscheidung danach, sofern sich damit – wie hier – eine dem Einzelfall angemessene, ihm gerecht werdende Auslegung der mass- geblichen Gesetzesbestimmung bewerkstelligen lässt. Gerade dadurch trägt das Ge- richt dem Bestreben der Verwaltung nach einheitlicher und rechtsgleicher Gesetzes- anwendung mittels interner Weisung Rechnung (BGE 133 V 352). b) Krankheitskosten im Sinn von Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG bzw. § 32 lit. a StG stellen steuermindernde Umstände dar, welche gemäss den allgemeinen Beweislast- regeln von den Steuerpflichtigen darzutun und nachzuweisen sind (vgl. VGr, 4. November 1992, SB 92/0026; RB 1987 Nr. 35, auch zum Folgenden). Der Steuer- pflichtige hat bis zum Ablauf der Rekursfrist die zum Beweis für seine Darstellung er- forderlichen Beweismittel einzureichen oder zumindest anzubieten (RB 1975 Nr. 55, 1986 Nr. 49). Fehlt es an einer hinreichenden Sachdarstellung oder Beweismitteloffer- te, trifft die Rekurskommission keine weitere Untersuchungspflicht. Sie hat den Steuer- pflichtigen weder zur Ergänzung seiner mangelhaften Sachdarstellung noch zur Bei- bringung besserer Beweismittel anzuhalten. Die Beweislosigkeit, die sich einstellt, wenn der Steuerpflichtige seine Mitwir- kungspflichten hinsichtlich steueraufhebender oder -mindernder Tatsachen nicht erfüllt, führt grundsätzlich nicht zu einer Ermessenseinschätzung im Sinn von Art. 130 Abs. 2 DBG bzw. § 139 Abs. 2 StG. Vielmehr ist diesfalls zu Ungunsten des beweisbelasteten Steuerpflichtigen anzunehmen, die behauptete Tatsachen habe sich nicht verwirklicht, und gestützt darauf der in Frage stehende Abzug nicht zu berücksichtigen (vgl. etwa BGE 92 I 393 = ASA 36, 192 und BGr, 10. Juli 1997 = ASA 46, 512). Unter bestimm- ten – vorliegend indes nicht aktuellen – Voraussetzungen ist allerdings eine Schätzung - 6 - 2 ST.2009.216 2 DB.2009.127 nach pflichtgemässem Ermessen auch bezüglich steueraufhebender und -mindernder Tatsachen zu treffen. 3. a) Die Pflichtigen haben im Formular "Aufstellung über Krankheits- und Un- fallkosten" in den Rubriken "Selbstbehalt gemäss Abrechnung Krankenkasse und Ver- sicherung" und "Arzt und vom Arzt verordnete Medikamente" Aufwendungen von Fr. 199.- und Fr. 7'963.-, zusammen von Fr. 8'162.- aufgeführt. Darunter befanden sich, wie aus den Beilagen hervorgeht, drei Rechnungen der Naturheilpraxis C in D vom 28. Februar 2007 (2) und vom 27. April 2007 (1). Aufgrund der Diagnosen "Obsti- pation; akute Magen-Darm-Störungen; allgemeine Mattig- und Müdigkeit sowie Sauer- stoffmangel" ist der Pflichtige 2007 vom 13. - 16. und 19. - 22. Februar sowie vom 16. - 20. und 23. - 27. Juni auf verschiedene Arten behandelt worden. Dabei sind direkte Kosten von € 1'250.67 sowie € 1'158.40 angefallen. Im Februar 2007 stand zur glei- chen Zeit auch die Pflichtige dort in Behandlung, gestützt auf die Diagnose "funktionel- le Darmentleerungsstörung ; [...]; Verdacht auf Belastung der Schleimhäute durch My- kosen sowie allgemeine Mattig- und Müdigkeit"; die entsprechenden Kosten beliefen sich auf € 1'250.67. Umgerechnet ergaben sich laut Berechnung der Pflichtigen Ge- samtkosten von (Fr. 2'126.15 + Fr. 2'126.15 + Fr. 1'969.30 =) Fr. 6'221.60. b) Um zu prüfen, ob diese Kosten, wie von den Pflichtigen beansprucht, bei der Anwendung von Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG und § 32 lit. a StG beachtlich sind, hat der Steuerkommissär die Pflichtigen am 31. Oktober 2008 aufgefordert, nachzuweisen, dass die in Abzug gebrachten Aufwendungen, mithin auch diese Positionen, ärztlich verordnet worden seien. Bezüglich Kosten von naturheilärztlicher Behandlung sei der Nachweis zu erbringen, dass ein anerkannter Naturheilpraktiker diese verordnet habe. Hierauf liessen die Pflichtigen am 10. November 2008 wissen, der infrage stehende Naturheilpraktiker (C) sei ein "anerkannter Heilpraktiker", wie sich aus dessen Web- Seite "..." ergebe. In der Einspracheschrift führten sie sodann aus, C sei eine Kory- phäe unter den Naturärzten in Deutschland; auch zeige dessen Homepage, dass er ein langjährig praktizierender Naturarzt sei. Auf die Auforderungen vom 13. März und 15. Mai 2009 hin, nachzuweisen, dass C ein (von den Krankenkassen) anerkannter Naturheilpraktiker sei, liessen sie lediglich verlautbaren, die Naturheilpraxis sei seit über 20 Jahren eine in Deutschland voll registrierte Praxis, nämlich unter der "Steuer- /Betriebsnummer ...". - 7 - 2 ST.2009.216 2 DB.2009.127 c) aa) Laut bundesgerichtlicher Praxis bildet das Erfordernis der ärztlichen Verordnung ein taugliches Kriterium zur Abgrenzung zwischen therapeutischer Heilbe- behandlung einerseits und Massnahmen zur Steigerung des allgemeinen Wohlbefin- dens anderseits (10. Juli 2009, 2C_103/2009). Eine solche ärztliche Anordnung fehlt hier von vornherein. Die Pflichtigen machen schon gar nicht erst geltend, sie hätten sich auf ärztliche Anweisung hin von C therapieren lassen. bb) Mithin bleibt zu klären, ob die streitigen Behandlungskosten allenfalls als abzugsfähige Aufwendungen für eine Behandlung im Rahmen einer Alternativmedizin zu würdigen seien. Die auf solcher Grundlage ausgeübte Medizin ergänzt die wissen- schaftliche Medizin und wird auch als Komplementär-, Erfahrungs- oder traditionelle Medizin bezeichnet (S. 6 der Erläuterungen des Bundesrats zur Volksabstimmung vom 17. Mai 2009 zum Verfassungsartikel "Zukunft mit Komplementärmedizin"). Das Ge- richt sieht jedenfalls zurzeit keinen Grund, sich nicht an die Vorgaben des Kreisschrei- bens Nr. 11 zu halten, nicht zuletzt im Interesse einer rechtsgleichen Behandlung. Zwar ist nicht ohne Weiteres ersichtlich, wer als "anerkannter Naturheilpraktiker" zu gelten hat. Doch kann schon deshalb, weil Heilungskosten, wie gesehen, grundsätzlich nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten sind, nicht jedermann, welcher irgendwelche Heilmethoden, wenn auch mit Erfolg, praktiziert und sich als Naturheilpraktiker be- zeichnet, als "anerkannt" gelten. Als taugliches Kriterium kann in Anlehnung an die Verordnung zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer vom 29. März 2000 (VO MWST) die Anerkennung nach kantonalem Gesetz gelten. Demnach gelten als Heil- und Pflegeberufe namentlich Naturärzte, Heilpraktiker und Naturheilpraktiker. Heilbehandlungen sind einzig dann von der (Mehrwert-)Steuer ausgenommen, wenn der Leistungserbringer im Besitz der nach kantonalem Recht erforderlichen Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung ist oder wenn er zur Ausübung der Heilbehand- lung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen ist (Art. 3 Abs. 1 und 2 lit. h VO MWST). In diesem Sinn löst eine Behandlung nur dann keine (mehrwert)steuerlichen Folgen aus, wenn die behandelnde Person zur selbstständigen Berufsausübung befugt bzw. zur Behandlung zugelassen ist. Im Sinn der Einheit der Rechtsordnung sowie im Bestreben, einer gesetzlich nicht gewollten und nicht zu rechtfertigenden uferlosen Anerkennung jeder komplementärmedizinischen Applikation – immerhin sind in diesem Bereich laut Erkenntnis des Bundesrats schweizweit nebst 3000 Ärztinnen und Ärzten rund 20'000 Therapeutinnen und Therapeuten aktiv (siehe S. 6 der Erläuterungen des - 8 - 2 ST.2009.216 2 DB.2009.127 Bundesrats zur Volksabstimmung vom 17. Mai 2009 zum Verfassungsartikel "Zukunft mit Komplementärmedizin") – entgegenzuwirken, ist es sinnvoll und zweckmässig, je- denfalls nur Leistungen solcher Fachpersonen als steuerlich massgeblich zu würdigen, welche die genannten Voraussetzungen erfüllen. Bei der gebotenen restriktiven Ausle- gung kann diesfalls eine Person als "anerkannter Naturheiler" gelten. Aus dieser Sicht erscheint die Eintragung in das ErfahrungsMedizinische Register EMR (vgl. BGr, 10. Juli 2009, 2C_103/2009) als nicht genügend, nicht zuletzt deshalb, weil es sich dabei um eine rein privatwirtschaftlich organisierte und freiwillige Qualitätsprüfung der Anbieter erfahrungsmedizinischer Leistungen handelt, welche sich – soweit erkenn- bar – einer staatlicher Kontrolle entzieht. Dass verschiedene private Versicherer im Rahmen der Zusatzversicherung zur Grundversicherung komplementärmedizinische Leistungen vergüten, falls ein EMR-zertifizierter Therapeut sie erbringt, spielt bei alle- dem keine Rolle. Wie es sich dereinst verhalten wird, wenn der Gesetzgeber den am 17. Mai 2009 von Volk und Ständen angenommenen Verfassungsartikel "Zukunft mit Komplementärmedizin" (Art. 118a BV) konkretisiert hat und entsprechende Bestim- mungen ins Krankenversicherungsgesetz aufgenommen sind, mag dahingestellt blei- ben. Ob jede Leistung, welche eine "anerkannte" Fachperson erbringt, ungeachtet ihres Gehalts, ihrer Ausrichtung und ihres Zwecks tatsächlich steuerlich beachtlich ist, kann hier aus besonderem Grund (siehe unten) ohne Zwang offenbleiben. Sachlich überzeugend hat das Bundesgereicht insofern jedenfalls Vorbehalte angemeldet, die Frage indes letztlich offen gelassen (10. Juli 2009, 2C_103/2009). Steht indes die Leis- tung eines "nicht anerkannten" Naturheilpraktikers zur Diskussion, so kann sich dieses Problem nicht stellen. cc) Die Pflichtigen haben es versäumt, darzutun und nachzuweisen, dass C eine Person ist, welche wenigstens die soeben genannten Anforderungen an einen Alternativtherapeuten erfüllt. Zwar ist nicht zu verkennen, dass dieser als in D tätiger Akteur diese Bedingungen direkt zu erfüllen von vornherein nicht imstande ist. Doch hätte es genügt, wenn erstellt wäre, dass er gleichwertige Vorgaben nach deutschem Recht erfüllt hätte. Diesen Nachweis haben die Pflichtigen nicht einmal angetreten, geschweige denn geleistet. Sie haben sich damit begnügt, auf die Web-Seite von C zu verweisen, ohne einen Print-out mit den entsprechenden detaillierten Angaben zu pro- duzieren oder als Beweismittel wenigstens anzubieten. Abgesehen davon, dass in ei- - 9 - 2 ST.2009.216 2 DB.2009.127 nem solchen blossen Hinweis keine hinreichende und damit rechtlich beachtliche Sub- stanziierung zu erblicken ist, lässt sich der genannten Homepage lediglich entnehmen, sie werde "gerade überarbeitet"; sachbezogene Informationen fehlen daher vollständig. Mithin wäre es den Steuerbehörden, selbst wenn die Verweisung beachtlich wäre, verwehrt, sich zu vergewissern, ob der Therapeut die erforderlichen beruflichen Vor- aussetzungen erfüllt, um seine Leistungen im Sinn des Steuergesetzes zu berücksich- tigen. An alledem vermag auch der Umstand, dass die infrage stehenden Rechnungen laut Aufdruck nach deutschem Recht umsatzsteuerfrei sein sollen, nichts zu ändern. Denn es steht nicht fest, dass sich die Regeln des Umsatzsteuergesetzes der Bundes- republik Deutschland vom 26. November 1979 (UStG; so namentlich § 4 Ziff. 14) in der hier massgeblichen Hinsicht mit der Schweizer Ordnung decken. Dies dazutun, hätte den Pflichtigen oblegen. Aus dem Umstand, dass die Krankenkassen Rechnungen der Naturheilpraxis weder teilweise oder gar vollständig begleichen, vermögen sie nichts zu ihren Gunsten abzuleiten. d) Bei solcher Lage der Dinge sind die von den Pflichtigen geltend gemachten Auslagen in D unbeachtlich. Eine Prüfung, ob die einzeln aufgelisteten Applikationen im Licht der massgeblichen steuergesetzlichen Normen als alternativmedizinisch zu beurteilen sind, erübrigt sich somit. 4. Die Pflichtigen haben total Fr. 8'162.- als Krankheitskosten in Rechnung gestellt. Werden davon die D Aufwendungen von Fr. 6'221.- abgezogen, so verbleiben Fr. 1'941.-. Bei einem Nettoeinkommen von Fr. 65'017.- (Staats- und Gemeindesteu- ern) bzw. von Fr. 64'317.- (direkte Bundessteuer) beträgt der Selbstbehalt (5%) ge- mäss § 32 lit. a StG und Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG Fr. 3'250.- bzw. Fr. 3'215.-. Für einen Krankenkostenabzug bleibt mithin kein Raum. Von einer Klärung, ob die restlichen Kosten nach Massgabe dieser Bestimmungen überhaupt zu berücksichtigen wären, kann darum abgesehen werden. 5. Demnach erweisen sich die angefochtenen Einspracheentscheide als rechtsbeständig. Der Rekurs und die Beschwerde sind abzuweisen. - 10 - 2 ST.2009.216 2 DB.2009.127 Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten den Pflichtigen aufzuer- legen (§ 151 Abs. 1 StG und Art. 144 Abs. 1 DBG).

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hat sich ergeben: A. A und B (nachfolgend der bzw. die Pflichtige, zusammen die Pflichtigen) sind Eigentümer der Einfamilienhausliegenschaft Kat.Nr. am C-Weg 7 in der Gemeinde D. In der Steuererklärung 2010 deklarierten die Pflichtigen Liegenschaftsunterhaltskos- ten von insgesamt Fr. 29'497.-, darunter Fr. 24'026.- Gerichts- und Anwaltskosten, die ihnen im Zusammenhang eines Bauvorhabens in der Nachbarschaft erwachsen waren. Mit Veranlagungsverfügung und Einschätzungsentscheid vom 14. März 2012 liess die Steuerkommissärin diese Rechtskosten deswegen nicht zum Abzug zu, weil der Bau- rekurs nicht auf den Werterhalt des eigenen Grundstücks abgezielt habe. Dementspre- chend veranlagte sie die Pflichtigen mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 93'900.- (direkte Bundessteuer) bzw. mit einem solchen von Fr. 105'100.- (auch satz- bestimmend; Staats- und Gemeindesteuern) sowie mit einem steuerbaren Vermögen von Fr. 2'263'000.- (satzbestimmend Fr. 2'380'000.-). B. Die von den Pflichtigen hiergegen erhobenen Einsprachen wies das kanto- nale Steueramt am 27. August 2012 ab. C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 26. September 2012 liessen die Pflichti- gen dem Steuerrekursgericht beantragen, dass sie gemäss Steuererklärung zu veran- lagen seien. Ausserdem forderten sie eine Parteientschädigung. In seiner Beschwerde-/Rekursantwort vom 23. Oktober 2012 schloss das kan- tonale Steueramt ohne weitere Begründung auf Abweisung der Rechtsmittel. Auf die Erwägungen der Einspracheentscheide und die Parteivorbringen ist, soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückzukommen. - 3 - 2 DB.2012.253 2 ST.2012.281

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) Gemäss Art. 25 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 25 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) wer- den zur Ermittlung des Reineinkommens die gesamten steuerbaren Einkünfte um die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge vermin- dert. Dazu gehören nach Art. 32 Abs. 2 Satz 1 DBG bzw. § 30 Abs. 2 Satz 1 StG bei Liegenschaften im Privatvermögen die Unterhaltskosten, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte. b) Nach Lehre und Rechtsprechung sind unter Unterhaltskosten Aufwendun- gen zu verstehen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern die Erhaltung bisheri- ger Werte ist und die in längeren oder kürzeren Zeitabständen wiederkehren (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 32 N 37 ff. DBG, und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 30 N 36 ff. StG). Dazu gehören einerseits die Aufwendungen für den laufenden Unter- halt – wie Kosten für Ausbesserungsarbeiten aller Art und Ersatzanschaffungen – sowie die mit dem Grundstück verbundenen jährlich wiederkehrenden Abgaben. Ab- zugsfähig sind sodann auch Aufwendungen für periodische Renovationen grösseren Ausmasses (Fassaden, Dachrenovation, zeitbedingte Änderung der Zentralheizung, Anpassung der elektrischen Einrichtung an geänderte Vorschriften u. dgl.). Die Unter- haltsmassnahmen zielen darauf ab, die Liegenschaft langfristig in ertragsfähigem Zu- stand zu erhalten (RB 1971 Nr. 32; Dieter Egloff, in: Kommentar zum Aargauer Steuer- gesetz, 3. A., Band 1, § 39 N 38). Nicht abzugsfähig sind demgegenüber die wertvermehrenden Aufwendungen, d.h. Auslagen, welche im objektiv-technischen Sinn eine dauernde Vermehrung oder Verbesserung des Grundstücks bewirken, insbeson- dere durch bauliche Veränderungen (Einbau eines Badezimmers, Bau einer Garage, Ausbau des Dachstocks, Weg- und Strassenbauten; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Band 2, 1963, § 25 N 54). c) Nach der Rechtsprechung können unter den vorstehend genannten Vor- aussetzungen auch Prozesskosten, d.h. Gerichts- und Anwaltskosten, die einem Pflichtigen im Zusammenhang mit einem Grundstück erwachsen sind, als wertvermeh- rend oder werterhaltend betrachtet werden (RB 1986 Nr. 35 [Leitsatz]; 1983 Nr. 42, - 4 - 2 DB.2012.253 2 ST.2012.281 RB 1977 Nr. 89; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 32 N 108 DBG und § 30 N 99 sowie § 221 N 64 f. StG; Egloff, § 39 N 36). Dabei ist der Abzug auch dann zulässig, wenn die Aufwendungen eines Steuerpflichtigen bzw. seines Vertreters erfolglos blei- ben (Egloff, a.a.O., unter Hinweis auf AGVE 1994, 486 E. 2c; RB 1977 Nr. 89, 1964 Nr. 55). Im Entscheid 3 ST.2005.230 + 3 DB.2005.115 vom 3. November 2005 hat die Steuerrekurskommission III Gerichts- und Anwaltskosten eines Grundeigentümers als Liegenschaftsunterhalt anerkannt, die ihm anlässlich eines erfolglosen Rechtsmittelver- fahrens gegen eine Überbauung des Nachbargrundstücks erwachsen waren. Aller- dings merkte die Rekurskommission an, dass die Abzugsfähigkeit solcher Aufwendun- gen dann zu versagen sei, wenn sich ein Rechtsmittel als offensichtlich unbegründet herausstelle. Dies treffe einerseits dann zu, wenn eine Beschwerde bzw. ein Rekurs aus formellen Gründen (z.B. Versäumen einer Rechtsmittelfrist, fehlende Anfechtungs- befugnis) oder materiellen Erwägungen, wie etwa eine klare Rechtsprechung, von vornherein aussichtslos sei. d) Es ist Aufgabe des Steuerpflichtigen, steuermindernde bzw. steueraufhe- bende Tatsachen darzulegen und nachzuweisen. Die diesbezüglich erforderliche sub- stanziierte Sachdarstellung muss spätestens innerhalb der Beschwerde-/Rekursfrist vorgetragen werden (RB 1964 Nr. 68, 1975 Nrn. 54, 55, 64 und 82, 1976 Nr. 77, 1977 Nr. 60, 1978 Nr. 71 am Ende, 1981 Nr. 90). Als substanziiert gilt eine Sachdarstellung, die hinsichtlich Art, Motiv und Rechtsgrund alle Tatsachenbehauptungen enthält, wel- che – ohne weitere Untersuchung, aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung – die rechtliche Würdigung der geltend gemachten Steueraufhebung oder -minderung bzw. -ermässigung erlaubt. Bei ungenügender Substanziierung hat die Rekurskommission nicht von Amtes wegen eine Untersuchung durchzuführen, um sich die fehlenden Grundlagen zu beschaffen (RB 1975 Nr. 64, 1981 Nr. 90, 1987 Nr. 35). Eine unvoll- ständige Sachdarstellung kann nicht im Beweisverfahren nachgeholt werden (RB 1980 Nr. 69 mit weiteren Hinweisen). Zur Mitwirkung des Steuerpflichtigen gehört ferner die Beschaffung oder Bezeichnung von Beweismitteln, anhand derer sich die Richtigkeit des dargelegten Sachverhalts ergibt (Martin Zweifel, Die Verfahrenspflichten des Steu- erpflichtigen im Steuereinschätzungsverfahren, ASA 49, 518). Kommt der Steuerpflich- tige diesen Anforderungen nicht nach, so hat die Steuerminderung bzw. -ermässigung zu unterbleiben (vgl. RB 1980 Nr. 72). Nur soweit ihm Substanziierung und/oder Be- weisleistung aus Gründen, die er nicht zu vertreten hat, nicht möglich oder nicht zu- - 5 - 2 DB.2012.253 2 ST.2012.281 mutbar sind, kann er sich, hinreichende Schätzungsgrundlagen vorausgesetzt, auch auf Schätzungen berufen. 2. a) In den Einspracheentscheiden erwog das kantonale Steueramt, dass die Pflichtigen von der Bauherrin mit Bezug auf das angefochtene Projekt "Wohnüberbau- ung E" vorab eine Überdeckung der Garageneinfahrt sowie eine geringere Gebäude- höhe verlangt hätten. Zu prüfen sei daher, ob diese beiden Gestaltungsmerkmale der geplanten Überbauung den Wert der Liegenschaft der Pflichtigen zu schmälern ver- möchten und – wenn ja – ob die Vorkehrungen der Pflichtigen geeignet gewesen sei- en, der Wertminderung entgegenzuwirken. Die Garageneinfahrt führe zu einer Unterni- veaugarage mit 48 Plätzen. Die Erschliessung erfolge nicht über den C-Weg, sondern über den parallel westlich zu diesem verlaufenden E-Weg. Weil der projektierte Neu- bau zwei bestehende Mehrfamilienhäuser ersetze, sei trotz unüberdachter Zufahrt nicht mit wahrnehmbaren Mehrimmissionen zu rechnen. Insoweit habe den Pflichtigen daher keine Wertverminderung gedroht. Gleiches gelte auch hinsichtlich der umstritte- nen Gebäudehöhe. "Wie dem Pflichtigen von der Baurekurskommission dargelegt", sei das Bauvorhaben zonenkonform. Die intensivere Nutzung eines Grundstücks bedeute für die Nachbarn nicht unbedingt eine Wertminderung, wie das hohe Preisniveau in städtischen Gebieten zeige. Das umstrittene Projekt habe keine Rechtsänderung er- fordert; ebenso wenig könne das Institut der Arealüberbauung als neue Tatsache auf- gefasst werden. Vielmehr hätten die Pflichtigen mit einer solchen Bauweise rechnen müssen. In ihrer Rekursschrift hätten die Pflichtigen gerügt, dass das Bauvorhaben den gesetzlichen Anforderungen an eine Arealüberbauung nicht entspreche. Wenn die Baurekurskommission diese Auffassung geteilt hätte, wäre in der Tat die Arealbauwei- se und damit die zwei zusätzlichen Stockwerke verunmöglicht worden. Wie die Pflichti- gen jedoch einräumten, habe die Baurekurskommission ihnen den Rückzug des Rechtsmittels nahe gelegt. Das Bauprojekt E sei also nicht nur regelkonform, sondern könne als Sanierung der bisherigen Gebäude aufgefasst werden. Obschon der Neubau zwei Mehrgeschosse aufweise, bewirke dieser Umstand keine Wertminderung für die Pflichtigen. b) Die Pflichtigen bringen zur Begründung von Beschwerde und Rekurs vor, die Eigentümerin der drei Mehrfamilienhäuser "E" habe beabsichtigt, diese zu erneuern sowie – unter Ausnützung des Arealbonus – zu erweitern. Die Pflichtigen hätten sich - 6 - 2 DB.2012.253 2 ST.2012.281 insbesondere gegen die Aufstockung um zwei Geschosse und die vor ihrer Liegen- schaft geplante Einfahrt zur Tiefgarage gewehrt. Zunächst sei dies durch Vorsprache beim kommunalen Bauamt geschehen. Nachdem sich die Bauherrin mit der Korrektur von formellen Mängeln begnügt und Verhandlungen abgelehnt habe, sei ihnen nichts anderes übrig geblieben, als ihre Anliegen mit Rekurs gegen die Baubewilligung weiter zu verfolgen. Nachdem die zuständige Baurekurskommission einen Augenschein durchgeführt und ihnen den Rückzug des Rechtsmittels nahegelegt habe, hätten sie diese Empfehlung angesichts des Prozessrisikos befolgt. Entgegen der Auffassung des kantonalen Steueramts hätten die Bemühungen der Pflichtigen durchaus auf die Vermeidung eines Minderwerts ihres Hausgrundstücks abgezielt, und zwar sowohl mit Bezug auf die drohende Beeinträchtigung der Aussicht als auch die zusätzlichen Lärm- immissionen. Im Weiteren gehe das Steueramt fehl in der Annahme, dass das Rechtsmittel aussichtslos gewesen sei. Vielmehr hätten die Einwände der Pflichtigen die Bauherrschaft veranlasst, ihr Projekt zu verbessern und seien die der Baurekurs- kommission vorgetragenen übrigen Rügen nicht aussichtslos gewesen. 3. a) Bei der Beantwortung der Frage, ob ein Pflichtiger mit den vom ihm auf- gewendeten Rechtskosten tatsächlich eine Wertminderung seines Grundstücks abzu- wenden versuche, ist ein milder Massstab anzulegen. Als sachgerecht erscheint, was ein sorgfältiger Hauseigentümer nach Prüfung der Sachumstände für zweckmässig erachtet. Entgegen der Auffassung des kantonalen Steueramts kann von einem Pflich- tigen nicht verlangt werden, eine drohende Wertminderung durch ein Expertengutach- ten nachzuweisen. Abgesehen davon, dass gewisse Beeinträchtigungen eines Grund- stücks kaum zuverlässig bewertet werden können – was gerade auch für die vorliegend drohenden Mehrimmissionen und die Einschränkung der Aussicht gilt –, müsste ein Pflichtiger damit rechnen, dass das Steueramt ein von ihm veranlasstes (und finanziertes) Gutachten ablehnt. Denn nach ständiger Rechtsprechung des Ver- waltungsgerichts kommt einem Parteigutachten wegen der vertraglichen Beziehung zwischen Auftraggeber und Gutachter lediglich der Stellenwert einer Parteibehauptung zu (VGr, 16. März 2011, SB.2010.00136 E. 3.3 mit weiteren Hinweisen, www.vgrzh.ch; VGr, 22. November 2000, SR.1999.00019 E. 4b, www.vgrzh.ch). Dass ein Bauvorha- ben auf dem Nachbargrundstück die eigene Liegenschaft entwerte, lässt sich naturge- mäss in vielen Fällen nicht zuverlässig sagen. Zwar gibt es Bauten und Anlagen, deren Nachbarschaft allgemein als störend und damit als wertmindernd aufgefasst wird, so - 7 - 2 DB.2012.253 2 ST.2012.281 beispielsweise eine Abwasserreinigungsanlage oder ein Schlachthaus. Bei anderen Gebäulichkeiten oder Nutzungsarten spielen jedoch subjektive Vorstellungen und Wer- tungen eine nicht unbedeutende Rolle, so z.B. die Nachbarschaft zu einer Schul- oder Sportanlage. Unter diesen Umständen muss es genügen, wenn ein Pflichtiger die durch ein Bauvorhaben in der Nachbarschaft ausgehende Beeinträchtigung für das eigene Grundstück zumindest glaubhaft macht. Dies haben die Pflichtigen mit den Einwänden von vermehrten Immissionen der zu- und wegfahrenden Motorfahrzeuge mangels einer Überdachung der Einfahrt zur Tiefgarage sowie durch Verminderung der Aussicht auf die Alpen hinreichend getan. Ein Augenschein hierzu durch das Steuerre- kursgericht erübrigt sich. Anzumerken ist, dass der gegen eine Baubewilligung rekur- rierende Nachbar kraft 338a Abs. 1 des Planungs- und Baugesetzes vom 7. Septem- ber 1975/20. Mai 1984 (PBG) dartun muss, dass er durch die angefochtene Anordnung berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an ihrer Aufhebung oder Änderung hat. Dies trifft dann zu, wenn sein Grundstück in einer hinreichend engen räumlichen Be- ziehung zur Bauparzelle steht und er überdies im Fall der Gutheissung des Rechtsmit- tels einen Nachteil abwenden könnte, den die angefochtene Bewilligung für ihn zur Folge hätte (Fritzsche/Bösch/Wipf, Zürcher Planungs- und Baurecht, Bd. 1: Planungs- recht, Verfahren und Rechtsschutz, 5. A., 2011, S. 439 ff., mit Hinweisen auf Recht- sprechung und Lehre). b) Vorliegend geht der Ablauf des Verfahrens vor der Baurekurskommission III (heute Baurekursgericht) nur bruchstückhaft aus den Parteivorbringen und den Akten hervor. Bei der Rekurslegitimation handelt es sich um eine Prozessvoraussetzung, die von Amtes wegen geprüft werden muss. Dies ergibt sich bereits aus dem Wortlaut von § 338a Abs. 1 PBG und § 21 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/ 22. März 2010 (VRG), dem die baurechtliche Sondernorm nachgebildet ist. Indem die Rekurskommission am 8. Juli 2010 einen Augenschein durchgeführt hat, wo offenbar materiellrechtliche Fragen zur Sprache gekommen sind, hat sie stillschweigend zu er- kennen gegeben, dass sie die Rekurslegitimation des Pflichtigen bejahte. Weil das sechsgeschossige Projekt gegenüber dem Hausgrundstück des Pflichtigen liegt, steht dessen Rekursbefugnis ausser Frage. Dass die Baurekurskommission III auf den Re- kurs aus anderen Gründen – etwa wegen verspäteter Rechtsmittelerhebung (vgl. § 22 Abs. 1 VRG) oder formeller Mangelhaftigkeit der Rekursschrift (§ 23 VRG) – nicht hätte eintreten dürfen, weshalb die Rechtskosten aus diesem Grund unnütz aufgewendet worden wären, trifft hier nicht zu. Schliesslich ist aktenkundig), dass der Pflichtige frist- - 8 - 2 DB.2012.253 2 ST.2012.281 gerecht beim Bauamt der Gemeinde D um Zustellung des baurechtlichen Entscheids nachgesucht und damit diese Prozessvoraussetzung ebenso erfüllt hat (§ 315 Abs. 1 PBG; RB 1993 Nr. 52). c) Nach der in E. 1c zitierten Gerichtspraxis spielt es für die Abzugsfähigkeit von Rechtskosten keine Rolle, ob die Bemühungen eines Pflichtigen letztlich zum an- gestrebten Erfolg geführt haben oder nicht. Nach unwidersprochener Darstellung der Pflichtigen hat die Intervention des Pflichtigen neben einer Verzögerung des bekämpf- ten Projekts immerhin bewirkt, dass gewisse Mängel desselben behoben worden sind. Die vom Pflichtigen für die Baurekurskommission III, den eigenen Anwalt und den Ver- treter der Bauherrschaft aufgewendeten Kosten hätten auch dann als abzugsfähig gel- tend gemacht werden können, wenn die Rekurskommission das Rechtsmittel materiell beurteilt und – nach Prognose ihres Referenten – abgewiesen hätte (vgl. dazu StRK III, 3. November 2005, 3 ST.2005.230 + 3 DB.2005.115). Dasselbe muss gelten, wenn der Pflichtige im Lauf des Rekursverfahrens zum Schluss gekommen ist, dass sich eine Fortsetzung des Rekursverfahrens aufgrund einer Abwägung der Prozessaussichten nicht lohne. Anzumerken bleibt, dass der Rekurs entgegen der Auffassung des kanto- nalen Steueramts nicht von vornherein als chancenlos bezeichnet werden kann. Wäh- rend eine Baute oder Anlage im Regelfall gemäss § 238 Abs. 1 PBG "für sich und in ihrem Zusammenhang mit der baulichen und landschaftlichen Umgebung" nur eine "befriedigende" Gesamtwirkung zu erreichen hat, müssen die eine Arealüberbaung bildenden Bauten und Anlagen samt Umschwung laut § 71 Abs. 1 PBG "besonders gut gestaltet" sein. d) Die von den Pflichtigen geltend gemachten Rechtskosten von Fr. 24'026.- sind der Höhe nach unbestritten und ausgewiesen. Anerkannt sind auch die weiteren Aufwendungen von Fr. 5'471.- für das Gebäude C-Weg 7. Diese Erwägungen führen zur Gutheissung von Beschwerde und Rekurs und zu folgender Ermässigung des steuerbaren Einkommens für die Steuerperiode 2010: - 9 - 2 DB.2012.253 2 ST.2012.281 Staats- und Gemeindesteuern Direkte Bundessteuer steuerbares Einkommen gemäss Einspracheentscheid 105'190 93'990 Liegenschaftenunterhalt C-Weg 7 ./. 29'497 ./. 29'497 Korrektur Pauschalabzug 7'642 7'642 steuerbares Einkommen 83'335 72'135 rund 83'300 72'100 4. Bei diesem Prozessausgang sind die Gerichtskosten der Beschwerdegeg- nerin/dem Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Ferner ist den Pflichtigen für das Beschwerde- und Rekursverfahren eine Parteient- schädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundes- gesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 und § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 VRG). Angesichts des geringen Streitwerts sowie des einfachen und unbestrittenen Sachverhalts rechtfertigt sich eine Vergütung von (insgesamt) Fr. 1'000.- (einschliesslich Mehrwertsteuer).

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hat sich ergeben: A. Die A AG (zuvor bis 25. Juni 2010 C AG, anschliessend bis 14. März 2014 B AG, nachfolgend die Pflichtige) mit Sitz in der Gemeinde D bezweckt die Herstellung, Weiterverarbeitung und den Handel mit Werkzeugen, Maschinen, Geräten und Produk- ten sowie die technische Beratung auf dem Gebiet der Verbindungs- und Befestigungs- technik. Sie ist Muttergesellschaft einer Reihe von weiteren Gesellschaften. 2008 wur- de sie von der E AG mit Sitz in Zürich übernommen, welche Gesellschaft von Investoren zum Zweck des Erwerbs der Pflichtigen gegründet worden war. Mit Fusi- onsvertrag 4. November 2008 und Bilanz per 30. September 2008 übernahm die Pflichtige die Aktiven und Passiven der E AG durch einen so genannten Reverse- Merger. Zu den Tochtergesellschaften der Pflichtigen gehörten die F GmbH sowie die G GmbH, beide mit Sitz in Deutschland. Am 15. Januar 2009 übertrug die Pflichtige ihren Anteil an der F GmbH an die G GmbH. Es war vereinbart, vom Kaufpreis von Fr. .-einen Anteil von Fr. .- als Darlehen stehen zu lassen. Mit Vertrag vom selben Tag räumte die Pflichtige der Käuferin ein Darlehen von EUR .- ein. In ihren Steuererklärungen für die Steuerperioden 1.1. - 31.12.2010 sowie 1.1. - 31.12.2011 nahm die Pflichtige auf dem Darlehen an die G GmbH aufwandwirk- sam folgende Wertberichtigungen für Währungsverluste vor. Das kantonale Steueramt nahm für die Steuerperioden 2008 bis 2011 Buch- prüfungen vor. Dabei einigten sich das Steueramt und die Pflichtige u.a. darauf, dass alle aus der Fusion mit der E AG und dem Verkauf der F GmbH entstandenen Zins- aufwendungen und -erträge einen steuerlich unzulässigen "Debt Push-Down" darstell- ten und auf der Stufe der Pflichtigen zu neutralisieren seien. Streitig blieb indessen die Frage der Wertberichtigungen auf dem Darlehen gegenüber der G GmbH. Im Revisi- onsbericht vom 24. April 2014 für die Steuerperioden 1.1. - 31.12.2010 sowie 1.1. - 31.12.2011 kam der steueramtliche Revisor zum Schluss, dass die Währungsverluste nicht durch die Pflichtige zu tragen und als geschäftsmässig nicht begründet aufzu- rechnen seien. Ein unabhängiger Dritter hätte den Verkauf der Beteiligung in CHF ab- gewickelt, was auf Stufe der Pflichtigen zu keinem Währungsverlust geführt hätte. Der - 3 - 1 DB.2014.222 1 ST.2014.279 Steuerkommissär übernahm diese Aufrechnung samt Begründung und schätzte die Pflichtige am 21. Mai 2014 folgendermassen ein: Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern Reingewinn Reingewinn Eigenkapital Fr. Fr. Fr. B. Hiergegen liess die Pflichtige am 10. Juni 2014 Einsprache erheben und beantragen, sie folgendermassen einzuschätzen: Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern Reingewinn Reingewinn Eigenkapital Fr. Fr. Fr. Zur Begründung liess sie ausführen, es sei Praxis in der Unternehmensgrup- pe, dass das Stammhaus die Währungsrisiken aus den Transaktionen mit ihren Toch- tergesellschaften tragen müsse. Aus dem Umstand, dass im Kaufvertrag der Preis in CHF verurkundet worden sei, könne nicht auf die Verteilung des Währungsrisikos ge- schlossen werden. Es entspreche der allgemeinen Praxis bei Unternehmenskäufen, dass die Finanzierungskosten in dem Umfang an die Zielgesellschaft bzw. deren Toch- tergesellschaft belastet werden, als diese der Gesellschaft einen Nutzen brächten. Aufgrund der Unvorhersehbarkeit der Kursentwicklung sei eine Steuerplanung zudem unmöglich gewesen, weshalb von vornherein nicht von einer Steuerumgehung ausge- gangen werden könne. Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 13. Oktober 2014 ab. C. Am 11. November 2014 erhob die Pflichtige Beschwerde bzw. Rekurs, un- ter Wiederholung des Einspracheantrags sowie Kosten- und Entschädigungsfolgen. Die Begründung entsprach im Wesentlichen den Ausführungen gemäss Einsprache. Weiter wies sie darauf hin, dass das kantonale Steueramt den Verkauf zum Verkehrs- wert als atypische Vermögensübertragung betrachte, hingegen offen lasse, welche Folgerungen es daraus ziehe. Die Finanzierung eines Kaufs durch Fremd- und Eigen- kapital sei nicht unüblich. Das kantonale Steueramt vermenge zudem das Währungsri- - 4 - 1 DB.2014.222 1 ST.2014.279 siko auf dem Verkaufspreis mit dem Risiko auf dem Darlehen. Es handle sich um zwei separate Geschäfte. Die Verrechnungspreisgrundsätze der OECD seien eingehalten. Der Übernahme des Währungsrisikos sei durch eine im Vergleich mit den Vorgaben der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) höhere Verzinsung Rechnung getragen worden. Das kantonale Steueramt schloss am 17. Dezember 2014 auf Abweisung der Rechtsmittel; eventualiter seien die nicht besteuerten Zinserträge von Fr..- (2010) und Fr..- (2011) aufzurechnen. Mit Bezug auf die Vorjahre sei ein Konsens über die Frage der Qualifikation des Beteiligungsverkaufs erzielt worden; dabei sei die Transaktion nicht als Verkauf behandelt worden, sondern als steuerneutrale Übertragung im Kon- zern. Nur deshalb sei der vereinnahmte Darlehenszins zugunsten der Pflichtigen nicht berücksichtigt worden. Da diesbezüglich Konsens herrsche, sei daraus abzuleiten, dass auch die Darlehenshingabe und der damit zusammenhängende Währungsverlust nicht zu beachten seien. Werde dennoch von einem Verkauf ausgegangen, so halte dieser dem Drittvergleich nicht stand, da ein unabhängiger Dritter nie eingewilligt hätte, einen Teil des Verkaufspreises als EUR-Darlehen stehen zu lassen, da er diesfalls neben dem Bonitäts- auch das Währungsrisiko getragen hätte. Würde aber dennoch angenommen, es habe tatsächlich ein Verkauf stattgefunden, und werde die Wertbe- richtigung als geschäftsmässig begründet betrachtet, so seien die steuerlich nicht be- achteten Zinserträge aufzurechnen. Mit Replik vom 23. Januar 2015 wiederholte die Pflichtige die bereits gestell- ten Anträge; eventualiter sei im Einschätzungsentscheid aufgerechneter Zinsaufwand von Fr..- (2010) und Fr..- (2011) zum Abzug zuzulassen. Zwischen den Parteien habe Einigkeit bestanden, dass es sich um einen Verkauf zum Verkehrswert gehandelt ha- be. Die Pflichtige habe sich nie mit einer steuerneutralen Vermögensübertragung ein- verstanden erklärt. Die Argumentation des Steueramts sei widersprüchlich. Dessen Eventualantrag sei abzuweisen. Sollte aber die Streichung der Zinseinkünfte wieder rückgängig gemacht werden, müsse dies auch in Bezug auf die ebenfalls korrigierten Zinsaufwendungen gelten und seien diese entsprechend dem eigenen Eventualantrag zum Abzug zuzulassen. Mit Ergänzung vom 29. Januar 2015 beantragte die Pflichtige weiter die Berücksichtigung einer Steuerrückstellung für den Fall der Abweisung ihrer Rechtsmittel. - 5 - 1 DB.2014.222 1 ST.2014.279 Das kantonale Steueramt hielt mit Duplik vom 5. März 2015 am Antrag auf Abweisung fest. Darin betonte es insbesondere den Zusammenhang des Währungs- verlusts mit der gesamten Umstrukturierung. Weiter räumte es ein, dass es nach län- geren Verhandlungen den Beteiligungsverkauf zum Verkehrswert akzeptiert habe; die- se Beurteilung hänge indessen davon ab, dass die Pflichtige nicht entreichert werde. Es folge indessen der Argumentation, dass der Darlehenszinsertrag spiegelbildlich zu betrachten sei. Vor diesem Hintergrund werde der Eventualantrag in der Beschwerde- /Rekursantwort hinfällig. An der Nichtabziehbarkeit des Währungsverlusts halte es in- dessen fest. Die ESTV liess sich nicht vernehmen. Mit Verfügung vom 30. März 2015 forderte das Steuerrekursgericht die Pflich- tige auf, den Darlehensvertrag vom 28. November 2008 einzureichen. Diese kam dem am 15. April 2015 nach. Das kantonale Steueramt verzichtete auf Vernehmlassung.

Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Streitig ist im vorliegenden Fall lediglich die Frage der aufwandwirksamen Verbuchung des Währungsverlusts auf dem Darlehen an die G GmbH. Die im Rahmen des Schriftenwechsels eventualiter aufgeworfene Frage der steuerlichen Behandlung der vereinnahmten Darlehenszinsen sowie der geleisteten Schuldzinsen ist nicht mehr streitig (vgl. Duplik S. 3). Davon ist im Folgenden auszugehen. 2. a) Fremdwährungspositionen in der Bilanz lassen sich nach einer Vielzahl von Methoden bewerten (Martin Kocher, Fremdwährungsaspekte im schweizerischen Steuerrecht, ASA 457, 466 f.). In der handelsrechtlichen Praxis anzutreffen ist ein Me- thodenmix, indem Aktiven und Verbindlichkeiten mit dem Tageskurs am Bilanzstichtag (Jahresendkurs) und die Positionen der Erfolgsrechnung mit dem Durchschnittskurs des Jahres (Jahresmittelkurs) umgerechnet werden. Im Fall von Wechselkursdifferen- zen wird bei flüssigen Mitteln und kurzfristigen Bankschulden zum Teil die laufende Berücksichtigung von Verlusten und Gewinnen vertreten. Im Übrigen wird Wechsel- - 6 - 1 DB.2014.222 1 ST.2014.279 kursverlusten durch Wertberichtigungen oder Rückstellungen Rechnung getragen (Art. 63 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezem- ber 1990, DBG; vgl. Art. 669 OR, Reich/Züger, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 29 N 4 DBG). b) Es ist nicht streitig, dass auf dem Aktivdarlehen gegenüber der G GmbH in EUR ein Wechselkursverlust von Fr..- (2010) und Fr. .- (2011) eingetreten ist. Damit wären an sich die Voraussetzungen für die aufwandwirksame Bildung der entspre- chenden Wertberichtigungen erfüllt. Die Vorinstanz verweigert diese indessen und verweist hierzu darauf, dass die Übernahme des Währungsrisikos durch die Pflichtige dem Drittvergleich nicht entsprochen habe. 3. a) Die gegenseitigen Beziehungen zwischen verbundenen Gesellschaften können sich auf einer vertrags- bzw. schuldrechtlichen Ebene oder auf einer gesell- schaftsrechtlichen Ebene abspielen. Ist ein Leistungsaustausch vertragsrechtlich be- gründet, stehen sich die Gesellschaften wie gewöhnliche Marktteilnehmer gegenüber, der Leistungsaustausch hat dem so genannten Drittvergleich zu entsprechen. Dagegen sind im Beteiligungsverhältnis begründete Transaktionen dem Drittvergleich entzogen; auf gesellschaftsrechtlicher Ebene können solche einseitige, nicht adäquate Leistun- gen zu Kapitalentnahmen oder zu Kapitaleinlagen führen. b) Zur Qualifikation der Transaktion als solche unter gewöhnlichen Marktteil- nehmer sind die in Art. 58 Abs. 1 DBG bzw. § 64 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) enthaltenen Voraussetzungen einzuhalten. Demgemäss berechnet sich der steuerbare Reingewinn einer Aktiengesellschaft aufgrund des Saldos der Er- folgsrechnung (lit. a bzw. Ziff. 1), erhöht um die der Rechnung belasteten, geschäfts- mässig nicht begründeten Aufwendungen, wie beispielsweise verdeckte Gewinnaus- schüttungen oder geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen und Rückstellungen (lit. b bzw. Ziff. 2 lit. b). Grundlage für die Gewinnermittlung bilden demnach die nach den handelsrechtlichen Vorschriften ordnungsgemäss geführten Bücher (so genannte Massgeblichkeit der Handelsbilanz; Karl Käfer, in: Berner Kom- mentar, 1976, Grundlagen N 5.53; Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 18 N 22 DBG; Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 8 N 23 ff. StHG). Diese bleibt für die Steuerbehörden massgebend, solange sie nicht gegen zwingende Be- - 7 - 1 DB.2014.222 1 ST.2014.279 stimmungen des Handels- oder Steuerrechts verstösst (BGE 119 Ib 111 E. 2c; BGr, 21. Juni 2004, 2P.184/2003, E. 2.2, www.bger.ch; Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, Art. 57 N 82 und Art. 58 N 11 ff.). Geschäftsmässig begründet und damit gestützt auf Art. 58 Abs. 1 DBG bzw. § 64 Abs. 1 Ziff. 2 StG vom erzielten Gewinn absetzbar sind Aufwendungen dann, wenn sie auf Massnahmen beruhen, welche die Unternehmensleitung in guten Treuen in Erfüllung des Gesellschaftszwecks getroffen hat. Zu diesen zählen namentlich alle Aufwendungen, Wertverminderungen und Verluste, deren Vermeidung der Unterneh- mung im Hinblick auf die Erfüllung ihres Gesellschaftszwecks nach den Umständen des Einzelfalls nicht zumutbar ist. Indessen ist es für die geschäftsmässige Begründet- heit einer Aufwendung nicht erforderlich, dass sie für den Betrieb notwendig oder im Sinn einer rationellen und gewinnorientierten Betriebsführung zweckmässig ist. Unge- schickte Dispositionen sind ebenso hinzunehmen wie mangelnde Rentabilität einer Investition (Kuhn/Brülisauer in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 24 N 56 ff. StHG). Das schweizerische Recht betrachtet jede Gesellschaft als rechtlich selbstän- diges Gebilde; es besteht kein Konzernsteuerrecht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 49 N 2 f. DBG sowie Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 54 N 3a StG). Der steuerbare Reingewinn ist für jede Gesellschaft separat zu ermitteln. Dabei sind Rechtsgeschäfte zwischen Kon- zerngesellschaften zu den gleichen Bedingungen abzuwickeln, wie sie auch mit aus- senstehenden Dritten vereinbart würden (Prinzip des dealing at arm's length; RB 1985 Nr. 42 = StE 1985 B 72.13.22 Nr. 4, mit Hinweisen). Bei diesem Drittvergleich sind alle konkreten Umstände des zwischen der Gesellschaft und der nahestehenden Gegen- partei abgeschlossenen Geschäfts zu berücksichtigen, und es muss davon ausgehend bestimmt werden, ob das Geschäft in gleicher Weise auch mit einem unabhängigen Dritten abgeschlossen worden wäre. Bloss ungeschickte Dispositionen können zwar für die Unternehmung nachteilig sein, ja eine Entreicherung derselben darstellen. Sie sind indessen steuerlich nicht zu erfassen, denn die Gesellschaft darf nur für wirklich erzielte Gewinne und nicht für geschäftliche Ungeschicktheiten ihrer Leitung besteuert werden. Die Gegenleistung muss der Leistung der Gesellschaft in einem solchen Aus- mass nicht entsprechen, dass die Gesellschaft von unbeteiligten Dritten in jedem Fall eine höhere Gegenleistung verlangen würde und dies nach den Marktverhältnissen auch tun könnte (Brülisauer/Poltera, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, - 8 - 1 DB.2014.222 1 ST.2014.279 Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 58 N 99 DBG mit Hinweis auf BGr, 26. November 1981 = ASA 51, 538 = StR 1983, 285). c) Wird der Grundsatz des Drittvergleichs verletzt, ist davon auszugehen, dass die Transaktion im Beteiligungsverhältnis begründet war. Vorteilszuwendungen der Muttergesellschaft an die Tochtergesellschaft stel- len aus Sicht der empfangenden Tochtergesellschaft Kapitalzuschüsse dar (Brülisau- er/Poltera, Art. 58 N 208 f. DBG). Oberflächlich betrachtet erscheint die verdeckte Kapitaleinlage als Gegenstück zur verdeckten Gewinnausschüttung, denn die Mutter- gesellschaft wendet ihrer Tochtergesellschaft mit Rücksicht auf das Beteiligungsver- hältnis einen Vorteil zu, den sie einer Drittperson nicht zuwenden würde (Brülisau- er/Poltera, Art. 58 N 218 DBG, mit Verweis auf Markus Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, ASA 54, 625). Im Unter- schied zur verdeckten Gewinnausschüttung tritt indessen keine Entreicherung der leis- tenden Gesellschaft ein, da sie die Eigenkapitalbasis der Tochtergesellschaft stärkt und dadurch ein angemessenes Entgelt erhält, indem sich der Wert der Beteiligung erhöht. Buchführungsrechtlich bestehen wesentliche Unterschiede zwischen der ver- deckten Kapitaleinlage durch überhöhten Aufwand zugunsten der Tochtergesellschaft einerseits und durch Gewinnverzicht zu deren Gunsten andererseits (Reich, S. 626; Brülisauer/Poltera, Art. 58 N 220 f. DBG; vgl. auch Ernst Giger, Die Behandlung ver- deckter Nutzungseinlagen in eine Aktiengesellschaft bei den direkten Steuern – ein Diskussionsbeitrag, ASA 76, 265, 269 f.). Tätigt das Mutterunternehmen Aufwand im Interesse der Tochtergesellschaft, indem es dieser unentgeltlich Projekt- oder Marktstudien, Fahrzeuge, Maschinen usw. zum Gebrauch überlässt, so sind die als Aufwand verbuchten Kosten aus buchhalteri- scher Sicht Ausgaben, welche den Wert der Beteiligung über den Bilanzstichtag hinaus verbessern. Es handelt sich um aktivierungspflichtige Anschaffungskosten. Werden diese statt dem Beteiligungskonto direkt der Erfolgsrechnung belastet, so präsentiert sich der entsprechende Aufwand bei konsequenter Betrachtungsweise als (verdeckte) Abschreibung auf der Beteiligung. Dies gilt auch bei überpreislichem Erwerb von Akti- ven von den Tochtergesellschaften mit nachfolgendem Abschreibungsbedarf (Brüli- sauer/Poltera, Art. 58 N 221 DBG, auch zum Folgenden). Dieser Betrachtungsweise - 9 - 1 DB.2014.222 1 ST.2014.279 folgt auch das Steuerrecht. Bei im Interesse der Tochtergesellschaft übernommenen Kosten sind diese demnach gedanklich zunächst auf dem Beteiligungskonto zu aktivie- ren und hernach ist zu prüfen, ob die Abschreibung in der Höhe der belasteten Kosten geschäftsmässig begründet ist. Liegt kein Abschreibungsdarf vor, sind die getätigten Kosten dem Saldo der Erfolgsrechnung hinzuzurechnen und in der Steuerbilanz als besteuerte Abschreibung auf der Beteiligung nachzuführen (Reich, S. 628). Verzichtet das Mutterunternehmen hingegen auf ein marktmässiges Entgelt für erbrachte Leistungen, so kann dagegen aus buchhalterischer Sicht nichts einge- wendet werden. Steuerrechtlich ist die Frage indessen umstritten (Reich, S. 628; Brüli- sauer/Poltera, Art. 58 N 225 ff DBG). 4. a) aa) Gemäss notariell beurkundetem Vertrag vom 15. Januar 2009 verkaufte die Pflichtige der G GmbH die Beteiligung an der C GmbH. Einleitend wurde dabei in Lit. C ausgeführt: On November 28, 2008, the Seller and the Purchaser entered into an inter- group loan agreement (the "Loan Agreement") pursuant to which the Seller has agreed to lend to the Purchaser, and the Purchaser has agreed to borrow from the Seller, an amount of CHF .- (the "Loan") in order to partly finance the pur- chase price for the Share under this agreement. Lit. D hält sodann fest: Pursuant to the Loan Agreement, the Seller has agreed to make available to the Purchaser the Loan at the date of completion of this Agreement. Gestützt auf diese Feststellungen kamen die Parteien in Ziff. 1 des Vertrags überein, die Anteile an der Gesellschaft zu verkaufen. Mit Bezug auf den Kaufpreis führen Ziff. 2 und 3 des Vertrags aus: 2. The purchase price for the Share shall amount to CHF.- (the "Purchase Price") whereas CHF.- of the Purchase Price shall be paid by the Purchaser to the Seller in accordance with Section 3 below and CHF.- shall be and hereby is contributed by the Seller to the Purchaser and be allocated to the capital re- serves of the Purchaser. - 10 - 1 DB.2014.222 1 ST.2014.279 3. CHF .- shall not be paid in cash by the Purchaser to the Seller, instead, the Parties agreed to enter into the Loan Agreement, pursuant to which the Seller grants the Purchaser, and the Purchaser acknowledges to have received, the Loan. bb) Auf Auflage des Steuerrekursgerichts reichte die Pflichtige das erwähnte Loan Agreement vom 28. November 2008 ein. Gemäss diesem vereinbarten die Pflich- tige (als "Lender") und die G GmbH (als "Borrower"), dass die Pflichtige der letzteren ein gruppeninternes Darlehen von Fr. .- gewährt. Aus dem Wortlaut sind folgende Pas- sagen herauszugreifen: It is understood und mutually agreed between the Lender and Borrower that the Loan shall be granted by the Lender as a "pass through loan" and that the terms and conditions set forth in the Senior Credit Facility Agreement (the "CFA") entered into between E AG and Zürcher Kantonalbank (...) on Septem- ber 1, 2008, pursuant to which ZKB has granted the Lender a Loan in the ag- gregate amount of CHF .-, and to which the Lender acceded after to consum- mation of the acquisition of the Lender by E AG, shall be applied in accordance with the effective version of the CFA at any one time. Weiter wurde festgehalten, dass der Kredit nicht ausbezahlt würde, sondern dass dieser bei Vollzug des "Sale and Purchase Agreements" an die Stelle des ge- schuldeten Kaufpreises von Fr. .- treten solle. "By way of crediting the Loan against the Purchase Price the Loan is granted to the Borrower by the Lender." cc) Zusätzlich besteht ein nicht notariell beurkundeter Darlehensvertrag eben- falls vom 15. Januar 2009 zwischen der G GmbH als Kreditnehmerin und der C AG, Gemeinde D, als Kreditgeberin. Darin wurde ein Darlehensbetrag von EUR.- verein- bart. Die Rückzahlung erfolgt "jederzeit nach Absprache unter den Parteien". Weiter enthält der Vertrag Bestimmungen über Zinssatz, Zinstermine, anwendbares Recht und Gerichtsstand. dd) Das Darlehen wurde bei der Pflichtigen in der Bilanz per 31. Dezem- ber 2009 mit Fr. .- Mio. eingesetzt (Revisionsbericht 2008/09, S. 5). Gemäss Feststel- lung des Revisors wurden die Fremdwährungsdarlehen, darunter auch das vorliegend - 11 - 1 DB.2014.222 1 ST.2014.279 streitige, jeweils zu den historischen Kursen in CHF stehen gelassen, per Jahresende jedoch entsprechend der Währungsentwicklung eine Korrektur über das Wertberichti- gungskonto vorgenommen. b) aa) In einem ersten Schritt ist festzustellen, dass die Pflichtige mit Ab- schluss des notariell beurkundeten Vertrags vom 15. Januar 2009 eine feste Kaufpreis- forderung gegen die G GmbH in CHF erhalten hat. Diese wurde im Umfang von "CHF .-" als Darlehen stehen gelassen, und zwar unmittelbar gestützt auf den bereits beste- henden Vorvertrag vom 28. November 2008. Die Forderung entstand unmittelbar mit Vertragsabschluss (vgl. Lit. D des Kaufvertrags). Die weitern Modalitäten der Darle- hensgewährung, wie etwa Zinssatz, Zinsdatum, anwendbares Recht ergeben sich ge- mäss der Vereinbarung vom 28. November 2009 unmittelbar aus den Bedingungen des Darlehens der ZKB an die E AG (the terms and conditions set forth in the Senior Credit Facility Agreement entered into between E AG and Zürcher Kantonalbank ... shall be applied ... at any one time). Wie bereits erwähnt, ging es im Wesentlichen darum, dieses Darlehen auf die untergeordneten Gesellschaften des Kaufobjekts zu verteilen ("debt push down"), weshalb eine Gewährung zu denselben Bedingungen auf der Hand liegt. Mithin bedurfte es mit Unterzeichnung des Vertrags an sich keiner wei- teren Vereinbarungen über die Darlehensgewährung mehr, sondern hatte die Pflichtige damit unmittelbar eine Forderung in CHF erhalten. Damit stellt sich die Frage nach dem Zweck der zweiten Vereinbarung vom 15. Januar 2009, in welcher der Darlehensbetrag in EUR aufgeführt ist. Darin wird auf den am gleichen Tag abgeschlossenen Kaufvertrag und insbesondere auf die bereits bestehende Darlehensforderung von Fr. Mio. mit keinem Wort Bezug genommen. Auch wird der Erhalt des Darlehens nirgends quittiert. Zudem ist der Name der Pflichtigen nicht korrekt aufgeführt ("H AG" statt "C AG"). In Anbetracht des hohen Geldbetrags erweckt schon die nachlässige Redaktion dieses Vertrags Zweifel, ob er den gleichen Stellenwert aufweist wie der notariell verurkundete Kaufvertrag vom selben Tag. Dar- über hinaus verwundert, weshalb denn nicht bereits im notariell beurkundeten Ver- kaufsvertrag der durch das Darlehen finanzierte Anteil des Verkaufspreis in EUR fest- gesetzt wurde, bzw. darin nur der Vorvertrag vom 28. November 2008, nicht aber dieser Darlehensvertrag erwähnt wird. Dies lässt zumindest darauf schliessen, dass die zweite Vereinbarung erst nach dem Kaufvertrag abgeschlossen wurde. Stellt man auf die Sachdarstellung der Pflichtigen ab, wonach sich der zweite Vertrag tatsächlich auf das Darlehen aus dem Kaufvertrag bezog, ist demnach eine bereits bestehende - 12 - 1 DB.2014.222 1 ST.2014.279 Forderung in CHF durch eine solche in EUR ersetzt worden. Zivilrechtlich ist dieser Vorgang als eine Novation zu beurteilen, indem eine bestehende Schuld durch Be- gründung einer neuen getilgt wurde (vgl. Art. 116 Abs. 1 OR). bb) Indessen wäre ein unabhängiger Dritter unter den damaligen Verhältnis- sen nicht zu dieser Novation bereit gewesen. Mit dem Vorgehen hat die Pflichtigen nämlich zugunsten ihrer Tochtergesellschaft ein erhöhtes Währungsrisiko übernom- men, ohne dass hierzu eine rechtliche Verpflichtung bestand. Zudem führte bereits die Darlehensgewährung anfangs 2009 zu einem massiven Klumpenrisiko. Gemäss Bilanz per 31. Dezember 2009 betrugen die Aktiven (ohne Fusionsverlust) rund Fr. Mio. und belief sich damit die kreditierte Kaufpreissumme von Fr. Mio. auf rund 55% der realen Aktiven. Das Total des Fremdkapitals betrug rund Fr. Mio., die Pflichtige war mithin massiv überschuldet. Vor diesem Hintergrund ist die unnötige Übernahme des Wäh- rungsrisikos aus der Sicht eines unabhängigen Dritten nicht nachvollziehbar. Dieser Schluss wird weiter untermauert, wenn die weiteren Hintergründe in die Beurteilung einbezogen werden. Die Darlehensverhältnisse stehen in engem Zusam- menhang mit der Übernahme der Pflichtigen selbst durch die E AG bzw. durch die da- hinterstehenden Investoren. Die hierzu verwendete Akquisitionsstruktur bestand darin, dass die Zielgesellschaft (die Pflichtige) über eine Erwerbsgesellschaft (die E AG) er- worben und anschliessend fusioniert wurde, mit daraus folgendem so genannten "Debt Push-Down". Dabei wird das notwendige Fremdkapital von der Erwerbsgesellschaft aufgenommen, die Mittel für die Tilgung und Zinsleistung werden indessen von der Zielgesellschaft erwirtschaftet. Zu diesem Zweck werden die Erwerbs- und die Zielge- sellschaft nach der Akquisition fusioniert, sodass der operative Cashflow der Zielge- sellschaft direkt zur Leistung der Zinsen und Tilgung der Schuld verwendet werden kann. Nach der steuerlichen Praxis können bei diesem Vorgehen die Fremdkapitalzin- sen nach erfolgter Fusion nicht steuerwirksam abgezogen werden, was vorliegend denn auch gar nicht mehr streitig ist. Bei dieser Sachlage war für die Pflichtige die zu- verlässige Absicherung des von der ZKB erhaltenen Darlehens für ihre eigene Existenz unerlässlich. Da dieses in CHF gewährt worden war, lag es auf der Hand, dass eine Verteilung der Schuld auf die Untergesellschaften spiegelbildlich erfolgen sollte. Das freiwillige Übernehmen von zusätzlichen Risiken auf dem weitergereichten Darlehens- anteil hingegen ist geradezu existenzbedrohend, zumal das streitige Währungsrisiko nicht einmal abgesichert wurde. Die Tragung eines Teils des Finanzierungskredits durch die Tochtergesellschaft entsprach zudem den ursprünglichen Absichten (vgl. - 13 - 1 DB.2014.222 1 ST.2014.279 Ausführungen zur Kaufpreisallokation im Schreiben vom 13. Dezember 2013). Am grundlegenden Missverhältnis ändert nichts, dass die Kreditgewährung an die Tochter- gesellschaft mit Bezug auf die sonstigen Konditionen (Zins) vom Steueramt nicht be- anstandet wird. Aus all diesen Umstände ist der Schluss zu ziehen, dass das Vorgehen der Pflichtigen nicht der eigentlichen Geschäftstätigkeit entsprang, sondern allein im Beteiligungsverhältnis begründet war. Hinzu kommt, dass entgegen der Auffassung der Pflichtigen auch der Leis- tungsaustausch im Kaufvertrag vom 15. Januar 2009 dem Drittvergleich nicht ent- sprach. Gemäss diesem wurde vom Kaufpreis von Fr..- ein Anteil von Fr. .- als Kapital- einlage der Pflichtigen in die G GmbH vereinbart, d.h. die Käuferin musste in diesem Umfang keine Gegenleistung erbringen. Ein Verkauf zu diesen Bedingungen wäre un- ter unabhängigen Dritten schlechterdings unmöglich, da er ein Beteiligungsverhältnis voraussetzt. Dies verdeutlicht umso mehr, dass die gesamte Transaktion im Beteili- gungsverhältnis begründet war. In die gleiche Richtung weist sogar das Argument der Pflichtigen, dass ge- mäss einer langjährigen Praxis der Gruppe bei konzerninternen Transaktionen das Stammhaus das Währungsrisiko zu tragen habe, und gemäss dieser Praxis gruppenin- terne Darlehen in der Lokalwährung der jeweiligen Tochtergesellschaft vergeben wür- den. Dabei handelt es sich um eine konzerninterne Praxis, welche für den Vergleich über das Vorgehen unter unabhängigen Dritten nichts hergibt. Überdies räumt die Pflichtige selber ein, dass bei Verkäufen an unabhängige Dritte soweit möglich das Währungsrisiko auf den Käufer überwälzt wird, was je nach Marktmacht zu tieferen Preisen führen kann. Nachdem im vorliegenden Fall mit Abschluss des Kaufvertrags bereits eine Kaufpreisforderung in CHF bestand, kann die Marktmacht der Käuferin von vornherein keine nachfolgende Übernahme des Währungsrisiko durch die Pflichtige als Verkäuferin rechtfertigen. c) Die Begründung und die Umwandlung der Schuld von CHF in EUR ent- spricht somit nicht dem Drittvergleich. Dies bedeutet indessen noch nicht, dass damit auch die – isoliert betrachtet unstreitig gerechtfertigte – Wertberichtigung als ge- schäftsmässig nicht begründet aufzurechnen wäre. Vielmehr ist einzig zu schliessen, dass diese Transaktion aus Sicht des Beteiligungsverhältnisses zwischen der Pflichti- gen und ihrer Tochtergesellschaft zu beurteilen ist. - 14 - 1 DB.2014.222 1 ST.2014.279 Durch Übernahme des Währungsrisikos für die Dauer des Bestandes des Darlehens hat die Pflichtige gegenüber ihrer Tochtergesellschaft eine Leistung er- bracht, welche im Beteiligungsverhältnis begründet war. Dies hat zur Folge, dass sie allfällige Währungsverluste tragen musste, während die Tochtergesellschaft im Ver- gleich zur ursprünglichen Schuld in CHF einen Währungsgewinn erzielte. Im Ergebnis liegt es deshalb nahe, den Fall gleich zu behandeln wie den Fall eines überhöhten Aufwands zugunsten der Tochtergesellschaft (vgl. E. 3.c). Alternativ lässt sich die Situ- ation auch vergleichen mit einem teilweisen Forderungsverzicht durch die Mutterge- sellschaft, indem sie durch Umwandlung der ursprünglichen Schuld von CHF in EUR die Schuldverpflichtung herabsetzte. Mithin ist der Währungsverlust auf dem Beteili- gungskonto zu aktivieren und ist zu prüfen, ob dort die Abschreibung in der Höhe der belasteten Kosten geschäftsmässig begründet ist. Liegt kein Abschreibungsdarf vor, ist der getätigte Aufwand dem Saldo der Erfolgsrechnung hinzuzurechnen und in der Steuerbilanz als besteuerte Abschreibung auf der Beteiligung nachzuführen. Vorlie- gend ist kein Abschreibungsbedarf auf dem Beteiligungskonto ersichtlich, weshalb es mit der Aufrechnung sein Bewenden hat. Damit ist der vorinstanzliche Entscheid in diesem Punkt zu bestätigen. 5. Für den damit eingetretenen Fall beantragt die Pflichtige, es sei für die zu- sätzlichen Steuern aufwandmindernd eine Steuerrückstellung zuzulassen. a) Zum geschäftsmässig begründeten Aufwand juristischer Personen gehören gemäss Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG bzw. § 65 Abs. 1 lit. a StG auch Steuern. Abzugsbe- rechtigt sind die bezahlten und/oder geschuldeten Steuern von Bund und Kanton sowie des Auslands (Steuerbussen ausgenommen). Nach dem Imparitätsprinzip dürfen Ge- winne erst im Zeitpunkt der Realisation erfasst werden, während Vermögensabgänge ohne Gegenleistung bereits im Zeitpunkt, in dem sie erkennbar sind, bzw. spätestens bei der folgenden Bilanzerstellung berücksichtigt werden müssen. Für im Zeitpunkt der Bilanzerstellung noch nicht veranlagte, aber gleichwohl geschuldete Steuern sind da- her Rückstellungen zu bilden. Nach einem neuen Entscheid des Bundesgerichts haben die Steuerbehörden bei Aufrechnungen von Amts wegen die Steuerrückstellung zu erhöhen (19. Dezember 2014, 2C_1218/2013 bzw. 2C_1219/2013 E. 5.5). Damit ist die abweichende frühere Praxis im Kanton Zürich überholt (RB 1999 Nr. 141 = ZStP 2000, 31; Rich- - 15 - 1 DB.2014.222 1 ST.2014.279 ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 65 N 6 StG). Gestützt auf diese neue höchstrichterliche Rechtsprechung ist die beantragte Steuerrückstellung zu gewähren. b) aa) Gemäss dem Berechnungstool auf der Webseite des kantonalen Steu- eramts (www.steueramt.zh.ch) ergibt sich für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2010 eine Steuerrückstellung von Fr. .-. Ein Beteiligungsabzug ist für diese Steuerperiode nicht zu berücksichtigen. Dies ergibt folgende neuen Faktoren: bb) Bei der Steuerperiode 1.1.2011 - 31.12.2011 müssen aufgrund des ma- thematischen Abhängigkeit von Steuerrückstellung und Beteiligungsabzug diese bei- den Faktoren iterativ berechnet werden. Der Beteiligungsabzug beträgt demnach 37,149%. cc) Das Eigenkapital ist trotz der streitigen Aufrechnungen weiterhin negativ, weshalb sich Ausführungen zu dessen Berechnung erübrigen und für die Staats- und Gemeindesteuern auf das einbezahlte Aktienkapital abzustellen ist (§ 79 Abs. 2 StG). 6. Gestützt auf diese Erwägungen sind die Beschwerde bzw. der Rekurs teil- weise gutzuheissen. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Parteien anteilsmässig aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Aufgrund ihres überwiegenden Unterliegens ist der Pflichtigen keine Parteientschädigung zuzu- sprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 bzw. § 152 StG i. V. m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).

Public

Tax

de

ZH_SRK

ZH_SRK_001

ZH

Zürich

f4308828-e78f-4937-9557-0d381a8e5d8e

hat sich ergeben: A. A (nachfolgend die Pflichtige) ist von Beruf Ärztin. Sie reichte seit vielen Jahren trotz Mahnung keine Steuererklärung ein und wurde daher stets nach pflicht- gemässem Ermessen veranlagt bzw. eingeschätzt. Die Veranlagungen bzw. Einschät- zungen sind bis und mit Steuerperiode 2012 in Rechtskraft erwachsen. Mit Eingabe vom 17. November 2014 liess die Pflichtige durch ihre Vertreterin Tax Competence AG ein Begehren um Revision der Veranlagungen/Einschätzungen der Steuerperioden 2004 - 2012 stellen. Das kantonale Steueramt nahm diese Eingabe als Begehren sowohl für eine Fristwiederherstellung als auch als für die nachgesuchte Revision entgegen und trat darauf mit Entscheid vom 5. Januar 2015 wegen Verspä- tung nicht ein. B. Hiergegen liess die Pflichtige am 3. Februar 2015 Einsprache erheben und beantragen, die Ermessensveranlagungen/Einschätzungen gemäss den beigelegten Steuererklärungen 2004 - 2012 vorzunehmen. Das kantonale Steueramt wies die Ein- sprache am 16. März 2015 ab. C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 16./17. April 2015 liess die Pflichtige beantragen, die Nichtigkeit der Ermessensveranlagungen/-einschätzungen 2004 - 2012 sowie die Verletzung von Grundrechten festzustellen und die Veranlagun- gen/Einschätzungen dieser Steuerperioden gemäss nachgereichter Steuererklärung vorzunehmen. Eventualiter sei eine nachträgliche Revision von Amts wegen durchzu- führen. Zudem sei ihr eine Parteientschädigung zuzusprechen. Die mit Verfügung vom 20. Mai 2015 verlangten Kostenvorschüsse leistete die Pflichtige fristgerecht. Das kantonale Steueramt schloss am 24. Juni 2015 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. Am 29. Juli 2015 äusserte sich die Pflichtige nochmals. 1 DB.2015.78 1 ST.2015.102 - 3 -

Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Die Pflichtige verlangt vorab die Feststellung der Nichtigkeit der Ermes- sensveranlagungen/-einschätzungen 2004 - 2012 und die Verletzung von Grundrech- ten durch diese. a) Der Anspruch auf einen solchen Feststellungsentscheid besteht, wenn da- für ein schutzwürdiges Interesse geltend gemacht werden kann (RB 1996 Nr. 30). Die- ses Interesse ist gegeben, wenn der Gesuchsteller darlegt, dass er an der Beseitigung einer Unklarheit über den Bestand, Nichtbestand oder Umfang öffentlich-rechtlicher Rechte und Pflichten interessiert ist, weil er sonst Gefahr laufen würde, ihm nachteilige Massnahmen zu treffen oder zu unterlassen (BGr, 8. September 2004, StE 2004 B 91.3 Nr. 4 = StR 2005, 53). Eine Feststellungsklage ist aber immer nur subsidiär, indem sie hinter die Möglichkeit der Ergreifung eines gestaltenden Rechtsmittels zu- rückzutreten hat (vgl. Kölz/Häner/Bertschi, Verwaltungsverfahren und Verwaltungs- rechtspflege des Bundes, 3. A., 2013, Rz 351 f.). b) Für die Beantwortung der Frage, ob die Ermessensveranlagungen/ -einschätzungen 2004 - 2012 nichtig sind und Grundrechte verletzt haben, was die Pflichtige bejaht und entsprechend festgestellt haben will, genügt es darüber zu befin- den, ob diese Entscheide auf dem Weg der von der Pflichtigen anbegehrten Revision abzuändern sind. Auf das genannte gesonderte Feststellungsbegehren ist daher nicht einzutreten. 2. Nachdem das kantonale Steueramt auf das Fristwiederherstellungs-/Revi- sionsgesuch der Pflichtigen wegen Verspätung nicht eingetreten ist, beschränkt sich der Streitgegenstand vor den nachfolgenden Rechtsmittelinstanzen ausschliesslich auf die Rechtzeitigkeit (Gültigkeit) dieses Gesuchs. Erwiese sich das Gesuch als gültig, wäre es zur materiellen Behandlung an das kantonale Steueramt zurückzuweisen. Soweit daher die Pflichtige vor Steuerrekursgericht materielle Einwände betreffend die verlangte Fristwiederherstellung/Revision erhebt, kann auf Beschwerde und Rekurs von vornherein ebenfalls nicht eingetreten werden. 1 DB.2015.78 1 ST.2015.102 - 4 - 3. Wird mit einem Revisionsgesuch nach Art. 147 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 155 des Steuergeset- zes vom 8. Juni 1997 (StG) gleichzeitig ein Begehren um Wiederherstellung der or- dentlichen Rechtsmittelfrist gestellt, ist zunächst über die Begründetheit des letzteren Begehrens zu befinden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 147 N 14 DBG und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 155 N 12 StG, vgl. RB 2001 Nr. 104 = ZStP 2003, 227). Vorliegend liess die Pflichtige in der als Revisionsbegehren bezeichneten Ein- gabe vom 16./17. November 2014 hinsichtlich der Veranlagungen/Einschätzungen 2004 - 2012 auch (gesundheitliche) Gründe für das Nichtergreifen der ordentlichen Rechtsmittel geltend machen. Mithin hat das kantonale Steueramt diese Vorbringen zu Recht zumindest als sinngemässes Gesuch um Wiederherstellung der Rechtsmittelfris- ten aufgefasst und auch darüber entschieden. 4. a) Hat ein Steuerpflichtiger die durch Gesetz oder Verordnung oder durch behördliche Anordnung gesetzte Frist für die Geltendmachung eines Rechts versäumt, so ist laut § 15 Abs. 1 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 (VO StG) Wiederherstellung zu gewähren, wenn er nachweist, dass er (oder sein Vertreter) ohne Verschulden entweder von der Fristansetzung nicht rechtzeitig Kenntnis erhalten hat oder durch schwerwiegende Gründe an der Einhaltung der Frist verhindert worden ist; als solche Gründe gelten z.B. Krankheit, Todesfall in der Familie, Landesabwesenheit oder Militärdienst. Art. 133 Abs. 3 DBG deckt sich inhaltlich mit der kantonalrechtlichen Ordnung; mithin kennt auch das Bundessteuerrecht eine entsprechende Regelung. Das Wiederherstellungsgesuch ist schriftlich und spätestens innerhalb von 30 Tagen nach Kenntnisnahme der Fristansetzung oder Wegfall des Hindernisses ein- zureichen. Innert der gleichen Frist ist die versäumte Handlung vorzunehmen (§ 15 Abs. 2 VO StG). Das Gesuch muss den Hinderungsgrund sowie den Tag des Eintritts und des Wegfalls des Hinderungsgrundes genau bezeichnen. Die Einhaltung der (nicht erstreckbaren) Frist ist sowohl hinsichtlich des Wiederherstellungsgesuchs als auch bezüglich der nachzuholenden Handlung Gültigkeitsvoraussetzung (RB 1970 Nr. 37; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 133 N 34 DBG und § 129 N 44 StG). Die Wieder- herstellungsgründe sind vom Steuerpflichtigen zu substanziieren und zu beweisen, ebenso die Einhaltung der Wiederherstellungsfrist von 30 Tagen; fehlt eine solch hin- 1 DB.2015.78 1 ST.2015.102 - 5 - reichende Sachdarstellung, ist weder eine amtliche Untersuchung über die massge- benden Tatsachen zu führen noch dem Steuerpflichtigen Frist zur Verbesserung anzu- setzen (RB 1979 Nr. 51). Vielmehr erweist sich das Fristwiederherstellungsgesuch als ungültig und ist darauf gar nicht erst einzutreten. Als Folge davon kann ein Fristwie- derherstellungs-/Revisionsgesuch nach Ablauf der Einreichungsfrist nicht mehr ergänzt werden, so insbesondere auch nicht in einem allfälligen Rechtsmittelverfahren (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 129 N 44 StG mit zahlreichen Verweisungen). b) Nach Art. 51 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) und Art. 147 Abs. 1 DBG sowie § 155 Abs. 1 StG kann ein rechtskräftiger Entscheid auf Antrag des Steuerpflichtigen oder von Amts wegen zu dessen Gunsten revidiert werden, wenn (nachträglich) erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden (lit. a), wenn die erkennende Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Be- weismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser Acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat (lit. b), oder wenn ein Verbrechen oder Vergehen den Entscheid beeinflusst hat (lit. c). Für die Behandlung des Revisionsbegehrens ist die Behörde zuständig, welche die frühere Verfügung oder den früheren Entscheid erlassen hat (Art 149 Abs. 1 DBG bzw. § 157 Abs. 1 StG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 149 N 1 ff. DBG, auch zum Folgenden; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 157 N 6 StG). Es muss die Revisions- gründe genau bezeichnen und einen Antrag enthalten, in welchem Umfang der frühere Entscheid aufzuheben und wie neu zu entscheiden sei. Der Antrag hat die Veranla- gungs-/Einschätzungsfaktoren zahlenmässig bestimmt oder eindeutig bestimmbar an- zugeben. Nach Art. 148 DBG bzw. § 156 StG muss das Revisionsbegehren innert 90 Tagen seit Entdeckung des Revisionsgrundes, spätestens aber innert zehn Jahren nach Eröffnung der Verfügung oder des Entscheids eingereicht werden. Die Beweis- mittel für die Revisionsgründe sowie für die Behauptung, dass seit ihrer Entdeckung noch nicht 90 Tage verflossen sind, sollen dem Revisionsbegehren beigelegt oder, sofern dies nicht möglich ist, genau bezeichnet werden (Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, Art. 149 N 5 DBG und § 157 N 5 StG). Revisionsantrag und Sachvorbringen darüber, dass die Revisionsfrist gewahrt worden ist, sind Gültigkeitsvoraussetzungen des Revisionsbegehrens (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 148 N 2 und 149 N 8 DBG, auch zum Folgenden, und § 157 N 1 StG). Fehlt es daran, trifft die Revi– 1 DB.2015.78 1 ST.2015.102 - 6 - sionsbehörde keine Untersuchungspflicht und ist auf das Begehren schon aus formel- len Gründen nicht einzutreten. 5. a) Die Pflichtige liess im Fristwiederherstellungs- bzw. Revisionsbegehren vom 16./17. November 2014 bezüglich der Einhaltung der 30-tägigen/90-tägigen Frist zur Stellung des Fristwiederherstellungs-/Revisionsgesuchs ausführen, ihre Vertreterin sei erst mit Schreiben vom 30. Oktober 2014 der behandelnden ärztlichen Fachperson von der C AG über den Gesundheitszustand der Pflichtigen informiert worden. Das Gutachten attestiere, dass die Pflichtige nach stationärem Aufenthalt sich weiterhin in ambulanter Therapie befinde und dass aufgrund der Krankheit in den Jahren 2004 - 2012 eine zumindest partielle Urteils- und Handlungsunfähigkeit bezüglich administra- tiver und steuerlicher Arbeiten vorgelegen habe. Mit einer solchen psychischen Stö- rung sei es der Pflichtigen unmöglich gewesen, den erforderlichen Administrativarbei- ten nachzukommen und sich entsprechend Hilfe von aussen zu holen. Die Frist sei somit gewahrt. b) Dem steht jedoch hinsichtlich der Fristwiederherstellung entgegen, dass die Pflichtige ihre Vertreterin Tax Competence AG schon mit Vollmacht vom 22. Septem- ber 2014 – unstreitig rechtsgültig – beauftragt hatte, sie in ordentlichen und ausseror- dentlichen Veranlagungsverfahren vor den zürcherischen Steuerbehörden zu vertreten. Gemäss ihrem eigenem Vorbringen im Gesuch vom 17. November 2014 hatte sie da- mit "sichergestellt, dass nunmehr ihre(n) Steuerpflichten nachgekommen werden kann". Diese Äusserung der Vertreterin erklärt sich vor dem Hintergrund, dass sie über die psychische Erkrankung der Pflichtigen schon aufgrund des ersten ärztlichen Attests der C AG vom 4. Oktober 2013 informiert war. Denn in diesem, auch ihr zuge- stellten Attest wird bestätigt, dass es der Pflichtigen aufgrund der ausgeprägten de- pressiven Symptomatik nicht möglich gewesen war, ihre Post zu öffnen und adäquat ihren administrativen Verpflichtungen nachzukommen. Wenn die Vertreterin daher bei Vollmachterteilung durch die Pflichtige am 22. September 2014 selber feststellte, dass die Pflichtige nun ihren Steuerpflichten wieder nachkommen konnte, kann von einem Wegfall des Hinderungsgrunds erst mit dem zweiten fachärztlichen Bericht der C AG vom 30. Oktober 2014 keine Rede sein. Vielmehr fiel der Hinderungsgrund gemäss eigenem Bekunden damit spätestens am 22. September 2014 weg. Demnach hätte ein 1 DB.2015.78 1 ST.2015.102 - 7 - Fristwiederherstellungsgesuch innert 30 Tagen aber bis am 22. Oktober 2014 gestellt werden müssen. Das erst am 16./17. November 2014 eingereichte Gesuch erwies sich daher insofern als verspätet, als damit Wiederherstellung der ordentlichen Rechtsmit- telfristen (Einsprachen) verlangt wurden. Demnach ist das kantonale Steueramt auf dieses Gesuch schon aus diesem Grund zu Recht nicht eingetreten. c) Einem Eintreten sowohl auf das Fristwiederherstellungs- wie auch auf das Revisionsgesuch steht aber auch eine schon am 6. Mai 2013 erteilte erste Vollmacht der Pflichtigen in Steuersachen zugunsten der Tax Competence AG entgegen. Letzte- re hat diese erste Vollmacht, welche die Vertretung vor nicht näher bezeichneten Steu- erbehörden umfasst, unstreitig dem zuständigen Gemeindesteueramt bekannt gege- ben. In der Folge adressierte das Gemeindesteueramt korrekt sowohl die Mahnung zur Einreichung der Steuererklärung 2012 vom 18. September 2013 als auch die gestützt darauf ergangene Ermessensveranlagung/-einschätzung 2012 vom 14. Oktober 2013 an die Vertreterin. Ebenfalls der Vertreterin zugestellt hat es darauf die Fristerstre- ckung für die Einreichung der Steuererklärung 2013 vom 31. März 2014, nachdem die- se zuvor am 27. März 2014 namens der Pflichtigen ein entsprechendes Gesuch ge- stellt hatte. Mit dieser Vollmachterteilung am 6. Mai 2013 in Steuersachen hat die Pflichti- ge gegenüber jeglichen Steuerbehörden an sich zweifelsfrei dokumentiert, dass sie durchaus in der Lage war, in der Person der Tax Competence AG als Vertreterin von aussen Hilfe zu holen. Die Vertreterin erwähnte diese erste Vollmachterteilung im Fristwiederherstellungs-/Revisionsgesuch vom 16./17. November 2014 jedoch mit kei- nem Wort und setzte sich daher mit ihr auch nicht ansatzweise auseinander. Hierzu wäre sie aber gehalten gewesen, lautete die Vollmacht doch auf ihren Namen und hat- te sie sich damit gegenüber den Steuerbehörden schon ausgewiesen. Mithin fehlte es in diesem Gesuch aber insofern an einer substanziierten Sachdarstellung über die Ein- haltung der Frist für die Stellung des Fristwiederherstellungs-/Revisionsgesuchs. Das kantonale Steueramt war nach dem Gesagten nicht verpflichtet, eine diesbezügliche Untersuchung zu führen. Zwar befasste sich die Vertreterin dann in der Einsprache vom 3. Februar 2015 sowie in Beschwerde und Rekurs doch noch mit dieser Voll- macht, da ihr letzteres Amt diese im ablehnenden Entscheid vom 5. Januar 2015 vor- gehalten hatte. Die diesbezüglichen Ausführungen hätte sie jedoch schon im Fristwie- derherstellungs-/Revisionsbegehren vorbringen müssen, da ein solches Begehren nach Ablauf der Einreichungsfrist – wie erwähnt – nicht mehr ergänzt werden kann. 1 DB.2015.78 1 ST.2015.102 - 8 - War das Fristwiederherstellungs-/Revisionsgesuch mangels hinreichend sub- stanziierter Vorbringen über die Einhaltung der Einreichungsfrist ungültig, ist das kan- tonale Steueramt darauf – wenn auch mit anderer Begründung zu Recht – nicht einge- treten. d) Selbst wenn jedoch die in Einsprache und Beschwerde/Rekurs verspätet nachgebrachten Ausführungen zur fraglichen Vollmacht zu berücksichtigen wären, änderte sich an der Ungültigkeit des Gesuchs nichts. aa) Die Pflichtige liess in der Einsprache vorbringen, die Vollmacht sei von ihr "nach wenigen Wochen" wieder zurückgezogen worden, da sie anfänglich nur schwer Vertrauen zu Drittpersonen habe fassen können. Die zuständige Gemeindesteuerbe- hörde sei von diesem Rückzug in Kenntnis gesetzt worden. Abgesehen davon, dass sie den Zeitpunkt dieses angeblichen Vollmachtswi- derrufs mit der Bemerkung "nach wenigen Wochen" nicht näher bestimmt hat, hat sie auch die weiteren vorgebrachten Umstände des Widerrufs nicht hinreichend dargelegt. So verweist sie in der Fussnote 20 der Einsprache für den Nachweis des Widerrufs lediglich auf ein Telefongespräch der Mitarbeiterin ihrer Vertreterin D mit dem zustän- digen Gemeindesteueramt, ohne nur schon das Datum des Telefongesprächs zu er- wähnen, geschweige denn seinen Inhalt näher darzulegen. Damit fehlte es auch im Einspracheverfahren weiterhin an einer substanziierten Sachdarstellung über die Ein- haltung der 30-/90-tägigen Frist zur Stellung des Fristwiederherstellungs-/Revisions- begehrens. bb) Mit Beschwerde bzw. Rekurs verweist die Pflichtige sodann für den Nachweis des Vollmachtswiderrufs ohne jede Erklärung nicht mehr auf das in der Ein- sprache erwähnte Telefongespräch der Mitarbeiterin ihrer Vertreterin, sondern neu auf eine sogenannte "E-Mail-Kette (diverse) beginnend vom 29.07.2013 bis zum 1. Juli 2014". Die zum Beweis offerierten insgesamt neun E-Mails dieser Kette betreffen je- doch ausnahmslos Betreibungs- und Pfändungsverfahren gegen die Pflichtige und enthalten keinerlei Ausführungen über eine Vollmacht oder den Widerruf einer solchen. Demnach erwiese sich das Fristwiederherstellungs-/Revisionsgesuch auch bei Berück- sichtigung der Vorbringen in Beschwerde und Rekurs als ungültig. 1 DB.2015.78 1 ST.2015.102 - 9 - e) Der behauptete Widerruf der Vollmacht stünde im Übrigen zum Vorgehen der Vertreterin nach Erteilung der Vollmacht am 6. Mai 2013 in offenkundigem Wider- spruch. So wurden gestützt auf die Vollmacht – wie erwähnt – korrekt sowohl die Mah- nung zur Einreichung der Steuererklärung 2012 vom 18. September 2013 als auch die anschliessende Ermessensveranlagung/-einschätzung 2012 vom 14. Oktober 2013 an die Vertreterin zugestellt. Dabei teilte die Vertreterin dem Gemeindesteueramt den an- geblich wenige Wochen nach Erteilung erfolgten Widerruf der Vollmacht aber nicht mit. Im Gegenteil wandte sich sodann die Mitarbeiterin D der Vertreterin, am 6. März 2014 per E-Mail an das zuständige Gemeindesteueramt und bat um Zustellung der von der Pflichtigen zuletzt eingereichten Steuererklärung. Schliesslich ersuchte die Vertreterin am 27. März 2014 um Fristerstreckung für die Einreichung der Steuererklärung 2013 und wurde ihr diese am 31. März 2014 gewährt. Zu keinem Zeitpunkt erwähnte sie dabei den Widerruf der Vertretungsvollmacht. Hätte die Pflichtige die Vollmacht tat- sächlich wie behauptet bereits wenige Wochen nach Erteilung widerrufen, hätte dies die Vertreterin – wie bei professioneller Vertretung üblich und geboten – aber dem Gemeindesteueramt zwingend anzeigen und von weiteren Handlungen namens der Pflichtigen absehen müssen. Weil sie dies nicht getan und sich im Gegenteil (weiter- hin) als Vertreterin der Pflichtigen betätigt hat, könnte nicht von einem (gültigen) Wider- ruf der Vollmacht ausgegangen werden mit der Folge, dass die Vertreterin das erst am 16./17. November 2014 gestellte Fristwiederherstellungs-/Revisionsgesuch viel zu spät eingereicht hat. Das kantonale Steueramt ist daher darauf zu Recht wegen Verspätung nicht eingetreten. 6. a) Die Pflichtige wendet dagegen ein, die streitbetroffenen Veranlagungs-/ Einschätzungsentscheide 2004 - 2012 seien nichtig, weil die Schätzungen völlig un- möglich, absurd, willkürlich und unter keinem denkbaren Gesichtspunkt vertretbar sei- en. Sie verletzten das Willkürverbot, indem sie nach langjähriger Weigerung zur Einrei- chung der Steuererklärung ohne erkennbaren Grund sukzessive erhöht worden seien und als eigentliche Strafschätzungen qualifizierten. Die Veranlagungen/Ein- schätzungen könnten zufolge Nichtigkeit keinerlei Wirkungen entfalten und seien auch ohne amtliche Aufhebung rechtlich unverbindlich. Dergestalt sei die Geltendmachung der Nichtigkeit auch an keine Frist gebunden, sodass es auf die Einhaltung irgendwel- cher Fristen gar nicht ankomme. 1 DB.2015.78 1 ST.2015.102 - 10 - b) aa) In der Regel bewirkt die Fehlerhaftigkeit einer Verfügung nur deren An- fechtbarkeit. Anfechtbarkeit bedeutet, dass die fehlerhafte Verfügung an sich gültig ist, aber von den Betroffenen während einer bestimmten Frist in einem förmlichen Verfah- ren angefochten werden kann, was zur Aufhebung oder Änderung der Verfügung füh- ren kann (Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. A., 2010, N 951). Demgegenüber bedeutet Nichtigkeit absolute Unwirksamkeit einer Verfügung (vgl. Hä- felin/Müller/Uhlmann, N 955 ff., auch zum Folgenden). Eine nichtige Verfügung entfal- tet keinerlei Rechtswirkungen. Sie ist vom Erlass an (ex tunc) und ohne amtliche Auf- hebung als nicht vorhanden, als rechtlich unverbindlich zu betrachten. Die Nichtigkeit ist von Amts wegen zu beachten und kann von jedermann geltend gemacht werden. Gemäss verwaltungsgerichtlicher Rechtsprechung hat der Steuerpflichtige, der die Nichtigkeit einer Veranlagung/Einschätzung geltend machen will, gleichwohl die Rechtsmittelfristen zu beachten. Die Einrede der Nichtigkeit einer Einschätzungsverfü- gung ist vom Steuerpflichtigen mit andern Worten rechtzeitig innert Einsprache- bzw. Rekurs-/Beschwerdefrist zu erheben (VGr, 16. Dezember 2003 = ZStP 2004, 233 so- wie RB 2003 Nr. 94 und 1986 Nr. 11). Diese Rechtsprechung ist vom Bundesgericht als nicht willkürlich beurteilt worden (BGr, 6. Mai 2004, 2A.82/2004, www.bger.ch) und deshalb auch vorliegend zu beachten. bb) Die Pflichtige hat es versäumt, die streitbetroffenen Veranlagungs-/ Einschätzungsentscheide 2004 - 2012 rechtzeitig mittels Einsprache anzufechten. Die erst im Revisionsverfahren erhobene Einrede der Nichtigkeit dieser Entscheide ist da- her – entgegen ihrer Auffassung – ausgeschlossen. 7. Die Pflichtige beantragt eventualiter die Durchführung der Revision von Amts wegen. a) Die Möglichkeit, dass das Revisionsverfahren von Amts wegen einzuleiten ist, bedeutet nicht, dass der Steuerpflichtige die Fristen gemäss Art. 148 DBG bzw. § 156 StG nicht einzuhalten hätte. Entdeckt der Steuerpflichtige von sich aus das Vor- handensein eines Revisionsgrunds oder hätte er einen solchen entdecken können und versäumt er im Anschluss daran die Revisionsfristen, so kann er die Revision nicht unter Hinweis darauf, dass das Revisionsverfahren von Amts wegen einzuleiten sei, herbeiführen. Eine Revision von Amts wegen ist daher nur vorzunehmen, wenn die 1 DB.2015.78 1 ST.2015.102 - 11 - Steuerbehörde von sich aus einen Revisionsgrund entdeckt, den die steuerpflichtige Person selbst noch nicht entdeckt hat und auch noch nicht hat entdecken können (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 148 N 8 DBG und § 156 N 7 StG mit Verweis auf VGr, 8. Juli 2009, SB.2008.00111 und SB.2008.00112, www.vgrzh.ch). b) Vorliegend macht die Pflichtige als von der Steuerbehörde von Amts wegen zu beachtenden Revisionsgrund ihr im ärztlichen Attest der C AG vom 4. Oktober 2013 geschildertes Unvermögen, den administrativen Verpflichtungen nachzukommen, gel- tend. Dabei handelt es sich jedoch nicht um einen Revisionsgrund gemäss Art. 147 Abs. 1 DBG bzw. § 155 Abs. 1 StG, sondern um den verfochtenen Hinderungsgrund, aufgrund dessen sie nicht befähigt gewesen sein soll, die ordentlichen Rechtsmittelfris- ten zu wahren, und der – sofern die weiteren Voraussetzungen erfüllt sind – zur Wie- derherstellung dieser Fristen berechtigte. Als vom kantonalen Steueramt zu beachtender Revisionsgrund kämen viel- mehr – wenn überhaupt – allein die im Zeitpunkt der Veranlagungs-/Einschätzungs– entscheide bereits vorhandenen Umstände in Frage, welche die Festsetzung (wesent- lich) tieferer Steuerfaktoren als geschätzt nahelegten. Indessen verfügte die Veranla- gungs-/Einschätzungsbehörde in jenem Zeitpunkt eben noch nicht über die Kenntnis dieser Umstände, hatte die Pflichtige doch nie eine Steuererklärung eingereicht. Dabei bestand für die Behörde keine Pflicht, den steuerlich massgebenden Sachverhalt ohne Vorliegen einer Steuererklärung zu untersuchen, sondern durfte und musste sie im Gegenteil ohne weiteres zu einer Ermessensveranlagung/-einschätzung schreiten. Die Voraussetzungen für die Durchführung einer Revision von Amts wegen waren daher nicht gegeben. 8. Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Rechtsmittel, soweit darauf einzutreten ist. Ausgangsgemäss sind die – wegen bloss formeller Prüfung der Rechtsmittel – reduzierten Kosten des Verfahrens der Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG) und bleibt Letzterer die Zusprechung einer Parteientschädigung verwehrt (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das 1 DB.2015.78 1 ST.2015.102 - 12 - Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968; § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Ver- waltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).

Public

Tax

de

ZH_SRK

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ZH

Zürich

f43ed7cc-ed50-47dc-9f01-aa29d33fb477

hat sich ergeben: A. Am 29. Januar 2009 teilte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) dem kantonalen Steueramt Zürich mit, aufgrund einer Kontrolle habe sie festgestellt, dass dem in C wohnhaften A (nachfolgend der Pflichtige) Verrechnungssteuern im Be- trag von Fr. 39'624.55 (Fälligkeitsjahr 2000), Fr. 10'783.35 (2001), Fr. 19'464.55 (2002), Fr. 19'984.65 (2003) und Fr. 18'294.30 (2004) zu Unrecht zurückerstattet wor- den seien. Zur Begründung wurde im Wesentlichen angeführt, der Pflichtige habe in diesen Jahren die Rückerstattung der Verrechnungssteuer mit Bezug auf sämtliche von der D ausgeschütteten Dividenden beantragt. Abklärungen hätten jedoch ergeben, dass an der letzteren Gesellschaft der Pflichtige und seine in Spanien lebende Schwester je zu 50% beteiligt seien, wobei beide Geschwister in der Vergangenheit verzinsliche Darlehen von der Gesellschaft bezogen hätten. Mit schriftlicher Vereinba- rung vom 3. Dezember 1999 habe die Schwester zwar ihren 50%-Anteil dem Pflichti- gen zur Nutzniessung überlassen; gleichzeitig habe sich der Letztere aber dazu ver- pflichtet, neben den eigenen Darlehenszinsen auch diejenigen seiner Schwester zu übernehmen und der Letzteren zudem monatlich Fr. 2'000.- für Lebenshaltungskosten zu bezahlen. Bei dieser Lage der Dinge sei dem Pflichtigen die Rückerstattung der dividendenbezogenen Verrechnungssteuer, soweit die 50%-Beteiligung seiner Schwester betroffen sei, aufgrund seines fehlenden Rechts zur Nutzung gestützt auf Art. 21 Abs. 1 lit. b (recte: lit. a) des Bundesgesetzes über die Verrechnungssteuer vom 13. Oktober 1965 (VStG) zu verweigern. In der Folge ordnete die ESTV für die nach ihrer Auffassung zu Unrecht zurückerstatteten Beträge gemäss Art. 57 Abs. 3 VStG eine vorsorgliche Kürzung desjenigen Betrags an, welchen der Kanton Zürich für von ihm zurückerstattete Verrechnungssteuern mit einer der nächsten Rechnungen vom Bund beanspruchen werde. Gleichzeitig wies sie darauf hin, dass das kantonale Ver- rechnungssteueramt gemäss Art. 58 Abs. 1 VStG innert sechs Monaten seit Eröffnung der Kürzungsverfügung von demjenigen, der in den Genuss der beanstandeten Rück- erstattung gelangt sei, deren Rückerstattung verlangen könne. Mit Verfügungen für die Fälligkeitsjahre 2000 bis 2004 vom 1. April 2009 for- derte das kantonale Steueramt Zürich den Pflichtigen in der Folge auf, die oben ge- nannten Jahresbeträge innert 30 Tagen zurückzuerstatten. - 3 - 2 VS.2009.1-5 B. Hiergegen liess der Pflichtige am 1. Mai 2009 Beschwerden erheben und beantragen, es sei festzustellen, dass den Verrechnungssteuer-Rückforderungen des Pflichtigen betreffend die Fälligkeitsjahre 2000 bis 2004 keine Steuerumgehung zugrunde liege; dementsprechend seien die angefochtenen Rückleistungsverfügungen aufzuheben und die Verrechnungssteuer-Ansprüche des Pflichtigen gemäss den in Rechtskraft erwachsenen Steuereinschätzungen zu bestätigen. In ihrer Vernehmlassung vom 23. Juli 2009 schloss die ESTV auf Abweisung der Beschwerden. Das kantonale Steueramt verzichtete auf eine Beschwerdeantwort. Auf die Vorbringen der Parteien ist – soweit erforderlich – in den nachfolgen- den Erwägungen einzugehen.

Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 1. a) Im Veranlagungsverfahren reichen die Steuerpflichtigen zusammen mit dem Wertschriften- und Guthabenverzeichnis den Antrag auf Rückerstattung der Ver- rechnungssteuer ein. Diesen überprüft das kantonale Verrechnungssteueramt (Art. 52 VStG) und ordnet, je nach dem Ergebnis seiner Prüfung, die volle oder teilweise Rück- erstattung der Verrechnungssteuer oder aber deren Verweigerung an. Die Kantone stellen dem Bund für die von ihnen zurückerstatteten Verrech- nungssteuern Rechnung (Art. 57 Abs. 1 VStG). Die ESTV überprüft die Abrechnungen der Kantone, wobei sie in sämtliche Unterlagen (Wertschriften- und Guthabenverzeich- nisse der einzelnen Steuerpflichtigen, Anträge auf Rückerstattung der Verrechnungs- steuer, Entscheide über die Rückerstattung, etc.) Einblick nehmen und gegebenenfalls auch weitere Untersuchungsmassnahmen anordnen oder selber durchführen kann (Art. 57 Abs. 2 VStG). Stellt die ESTV fest, dass vom Verrechnungssteueramt des überprüften Kantons in bestimmten Fällen zu Unrecht die Rückerstattung gewährt wur- de, so ordnet sie vorsorglich eine entsprechende Kürzung des Betrags an, welchen der Kanton für die von ihm gewährten Verrechnungssteuerrückerstattungen mit einer der nächsten Abrechnungen vom Bund beansprucht (Art. 57 Abs. 3 VStG). - 4 - 2 VS.2009.1-5 Im vorliegenden Fall gelangte die ESTV anlässlich einer Kontrolle der Abrech- nungen des Kantons Zürich zur Auffassung, das hiesige Verrechnungssteueramt habe dem Pflichtigen die von ihm beantragte Rückerstattung der Verrechnungssteuer für Fälligkeiten der Jahre 2000 bis 2004 im Gesamtumfang von Fr. 108'151.40 zu Unrecht gewährt. Dementsprechend hat die Kontrollbehörde am 29. Januar 2009 eine entspre- chende vorsorgliche Kürzung der nächsten Abrechnung verfügt, welche der Kanton Zürich für von ihm zurückerstattete Verrechnungssteuern dem Bund in Rechnung stellt. b) Ist vorsorglich eine Kürzung gemäss Art. 57 Abs 3 VStG angeordnet wor- den, so kann das kantonale Verrechnungssteueramt von demjenigen, der zu Unrecht in den Genuss der beanstandeten Rückerstattung gelangt ist, deren Rückleistung ver- langen (Art. 58 Abs. 1 VStG). Letzteres geschieht, indem der Kanton innert sechs Mo- naten seit der Eröffnung der vorsorglichen Kürzung einen Entscheid über die Rückleis- tungspflicht des betroffenen Steuerpflichtigen trifft und ihn diesem eröffnet. Gegen den Entscheid über die Rückleistungspflicht steht dem Steuerpflichtigen die direkte Be- schwerde an die kantonale Steuerrekurskommission offen (Art. 58 Abs. 2 VStG). Hier hat das kantonale Steueramt dem Pflichtigen die Verfügung über die Rückleistungspflicht fristgerecht innert der Sechsmonatsfrist von Art. 58 Abs. 1 VStG eröffnet. Der Pflichtige hat sich seinerseits fristgerecht mit Beschwerde gegen diese Rückleistungsverfügung an die Steuerrekurskommissionen gewandt. 2. a) In verfahrensrechtlicher Hinsicht rügt der Pflichtige zunächst, dass die Vorgehensweise der Steuerbehörden, insbesondere diejenige ESTV, in keiner Weise zu befriedigen vermöge. Dabei macht er geltend, im Unterschied zum originären Ver- fahren betreffend Festsetzung des Verrechnungssteueranspruchs durch die kantonale Instanz fehle im Rückleistungsverfahren eine Einsprachemöglichkeit und sei es dem Steuerpflichtigen verwehrt, Einwendungen zu erheben, bevor der behördliche Ent- scheid gefällt werde. Dies sei unter rechtsstaatlichen Gesichtspunkten stossend, nicht nachvollziehbar und führe im Ergebnis zu einer krassen Gehörsverweigerung. Den Steuerpflichtigen ereile der Rückleistungsentscheid wie ein Blitz aus heiterem Himmel erst Monate oder Jahre nach dem rechtskräftigen kantonalen Entscheid. Dass sodann eine Einsprachemöglichkeit fehle bzw. der Steuerpflichtige seine Einwendungen erst im Beschwerdeverfahren ins Recht legen könne, bedeute sodann eine unter rechts- staatlichen Gesichtspunkten inakzeptable Verkürzung des Instanzenzugs. Hinzu kom- - 5 - 2 VS.2009.1-5 me, dass nach Art. 58 Abs. 3 VStG der Beschwerdeentscheid "allem Anschein nach" nicht an eine höhere Instanz weitergezogen werden könne. b) Wie oben dargelegt, kontrolliert die ESTV Rückerstattungsansprüche, wel- che bereits in kantonalen Verfahren beurteilt worden sind, wobei sie auf die vorhande- nen kantonalen Unterlagen abstellt und gegebenenfalls weitere Untersuchungsmass- nahmen veranlasst. Wenn im vorliegenden Fall die Kontrollbehörde bereits gestützt auf die Steuerunterlagen der hiesigen Veranlagungsverfahren zum Schluss gekommen ist, dass dem Pflichtigen die Rückerstattung nicht im nachgesuchten Umfang hätte ge- währt werden dürfen, so bestand naturgemäss kein Grund für weitere Untersuchungs- handlungen; unter dem Gesichtspunkt der Untersuchungspflicht sind deren vorsorgli- chen Kürzungsverfügungen gegenüber der Zürcher Steuerbehörde folglich nicht zu beanstanden. Gegenüber dem Steuerpflichtigen hat eine vorsorgliche Kürzungsverfügung der ESTV keine direkte Wirkung. Diese löst jedoch in der Regel ein zusätzliches Ver- fahren der kantonalen Steuerbehörde gegenüber dem Empfänger der Rückerstattung aus (Rückleistungsverfahren). In Bagatellfällen kann der Kanton im Sinn einer Kosten- Nutzenanalyse auf die Durchführung eines solchen auch verzichten und damit die Kür- zung der Abrechnung selber tragen; zudem könnte er die Kürzungsverfügung mit Kla- ge beim Bundesgericht (Art. 58 Abs 4 VStG, in der Fassung vom 17. Juni 2005; Art. 120 Abs. 1 lit b des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2003 [BGG], i.V.m. Art. 152 Abs 1 BGG) anfechten, wenn er diese für nicht rechtmässig hält (vgl. zum Ganzen Bruno Knüsel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band II/2, 2004, Art. 58 N 1 ff. VStG, auch zum Folgenden). Wird vom Empfänger die Rückleistung verlangt, kann der entsprechende Rückleistungsentscheid der kantonalen Steuerbehörde gemäss Art. 58 Abs. 2 VStG direkt mit Beschwerde bei der kantonalen Rekurskommission angefochten werden. Dass der Gesetzgeber dabei kein Einspracheverfahren vorgesehen hat, ist sachlo- gisch, könnte doch ansonsten die kantonale Steuerbehörde in eigener Sache ent- scheiden und indirekt die an ihn gerichtete vorsorgliche Kürzungsverfügung der Kon- trollbehörde per Einspracheentscheid kurzerhand wieder aufheben. Der Entscheid der kantonalen Rekurskommission kann alsdann entgegen den Befürchtungen des Pflichtigen mit Beschwerde (sc. in öffentlichrechtlichen Angelegen- - 6 - 2 VS.2009.1-5 heiten) beim Bundesgericht angefochten werden (Art. 58 Abs. 2 i.V.m. Art. 56 VStG, in der Fassung vom 17. Juni 2005). Wenn Art. 58 Abs. 3 VStG festhält, mit dem Be- schwerdeentscheid werde die Kürzung definitiv, falls dieser den Rückleistungsan- spruch schütze, so ist mit "Beschwerdeentscheid" derjenige der Rekurskommission oder des Bundesgerichts gemeint und ist von "definitiv" wohl deshalb die Rede, weil der Kürzungsentscheid zunächst nur vorsorglichen Charakter hat; der Pflichtige inter- pretiert diese Bestimmung folglich falsch, wenn er annimmt, mit dem Beschwerdeent- scheid der kantonalen Rekurskommission werde die Streitsache "definitiv" im Sinn von "endgültig" entschieden. c) Nach dem Gesagten erweisen sich die formellen Rügen als unbegründet. Anzumerken bleibt, dass die bundesrechtlichen Verfahrensvorgaben im VStG für die Steuerrekurskommissionen aber ohnehin verbindlich sind (Art. 191 der Bundesverfas- sung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999). 3. a) In materieller Hinsicht hält der Pflichtige dafür, die ihm seinerzeit auf den Fälligkeiten der Jahre 2000 bis 2004 gewährten Rückerstattungen der Verrechnungs- steuer seien entgegen der Auffassung der ESTV und der heutigen Ansicht des kanto- nalen Steueramts zu Recht erfolgt. Dies vor dem Hintergrund des folgenden Sachver- halts: Er und seine Schwester seien aus Erbanfällen in den Jahren 1968 und 1976 in den Besitz von je 50% des Aktienkapitals (500 Aktien à nom. Fr. 100.- = Fr. 50'000.-) der von seinem Vater gegründeten D in E, gelangt. Die letztere Gesellschaft habe da- mals im Wesentlichen zwei Nachbargrundstücke in F gehalten, welche mit der "G" überbaut seien. Gegen Ende der 80er-Jahre habe seine Schwester in Spanien einen Restaurantbetrieb übernommen und dort auch Wohnsitz genommen. Fortan habe er sich gegen ein bescheidenes Entgelt um die laufenden Geschäfte der Gesellschaft gekümmert. Seine Schwester habe sich zunehmend passiv verhalten und sei wichtigen Entscheidungen ausgewichen. Die Liegenschaft sei in der Folge teilweise in einen bau- fälligen Zustand geraten; so habe ein Gutachten von 1997 bei einem Verkehrswert von Fr. 2.857 Mio. einen Renovationsbedarf von Fr. 1.115 Mio. aufgezeigt. Im Verlauf der Jahre hätten er und seine Schwester in der Form von Aktio- närsdarlehen wiederholt Bezüge getätigt. Die Darlehen seien ordnungsgemäss verzinst - 7 - 2 VS.2009.1-5 worden, wobei die Zinsen und weitere Bezüge jeweils den Darlehen zugeschlagen worden seien. Ebenso seien Dividenden ausgeschüttet worden; diese seien teilweise zur Amortisation der Aktionärsdarlehen verwendet worden. Im Rahmen der Einschät- zungen der D für die Steuerjahre 1994 und 1995 habe der Steuerkommissär die Höhe der Aktionärsdarlehen im Hinblick auf die Problematik simulierter Darlehen beanstan- det und einen Amortisationsplan verlangt. Dabei habe er zunächst gefordert, dass jähr- lich Dividenden von mindestens Fr. 60'000.- auszuschütten und für die Darlehensamor- tisation zu verwenden seien; gleichzeitig seien die Aktionäre aufgefordert worden, bis zur vollständigen Amortisation keine weiteren Bezüge zu Lasten ihrer Darlehen zu täti- gen. Die jährliche Darlehensverzinsung habe nach Auffassung des Steuerkommissärs durch direkte Begleichung oder Erhöhung der Dividendenausschüttung erfolgen müs- sen. Nach Einwendungen der Gesellschaft sei schliesslich vereinbart worden, dass die Gesamtsumme der Darlehen ab dem Geschäftsjahr 1995/96 einzufrieren sei. In den Geschäftsjahren 1995/96, 1996/97, 1997/98 und 1998/99 seien in der Folge Dividen- den in der Höhe zwischen rund Fr. 60'000.- und 90'000.- ausgeschüttet worden, wel- che – nach Abzug der Verrechnungssteuer von 35% – jeweils für die Tilgung der Zin- sen auf den Darlehen der Geschwister verwendet worden seien. Die Ausschüttung all dieser Dividenden sei stets per Abschluss des Geschäftsjahrs, d.h. am 31. März, als fällig betrachtet worden, um dergestalt die Erfüllung der steueramtlichen Auflage mit der Bilanz nach Gewinnverwendung einfach dokumentieren zu können. Ende 1999 sei die G unter Denkmalschutz gestellt worden. In dieser Zeit habe er sodann seinen Arbeitsplatz verloren. Gleichzeitig habe seine Schwester beanstan- det, dass sie infolge faktischer Unterbindung durch die Steuerbehörde schon seit Jah- ren keine Barzahlungen aus der Gesellschaft mehr erhalten habe und die Notwendig- keit von monatlichen Zahlungen im Betrag von Fr. 2'000.- zur Bestreitung ihres Lebensaufwands geltend gemacht. Aus all diesen Gründen habe er am 3. Dezember 1999 mit seiner Schwester schriftlich vereinbart, dass diese ihm ihre 50%-Beteiligung zur Nutzniessung überlasse, ihm fortan das Recht an der Dividende aus diesen Aktien zustehe und er auch die Stimmerechte ausüben könne (mit der Einschränkung, seine Schwester nicht aus dem Verwaltungsrat abwählen zu können); im Gegenzug habe er sich verpflichtet, seiner Schwester die Schuldzinsen auf ihrem Aktionärsdarlehen und zusätzlich monatlich Fr. 2'000.- zu bezahlen. Mit der Gesamtheit der Aktionärsstimmen in der Hand habe er in der Folge den Verkauf der G vorangetrieben. Nachdem insbesondere deren Unterschutzstellung - 8 - 2 VS.2009.1-5 den Verkaufsprozess in die Länge gezogen habe, sei die Villa schliesslich am ... 2005 zu einem Preis von Fr. 4'510'000.- verkauft worden. Weil die verkaufte Liegenschaft das Hauptaktivum der D gewesen sei, habe er sich alsdann entschieden, die Liquidati- on der Gesellschaft einzuleiten. Unter Anwesenheit beider Geschwister und eines Be- raters sei in der Generalversammlung vom 30. Juni 2005 die Jahresrechnung 2004/05 mit einem Gewinn von Fr. 4'139'492.75 genehmigt und eine Bruttodividende von Fr. 2'485'054.71 beschlossen worden; die Letztere sei mit den ausstehenden Aktionärs- darlehen und einem weiteren Darlehen der Erbengemeinschaft verrechnet und im Restbetrag zur Gleichstellung der Geschwister verwendet worden. Dabei sei die Aus- schüttung in Weiterführung der bisherigen Praxis per ... 2005 verbucht worden. Eine weitere Dividende mit Fälligkeit vom ... 2005 sei zur Auszahlung je zur Hälfte an die Aktionäre bestimmt gewesen; gleichzeitig sei die Nutzniessungsvereinbarung vom ... 1999 rückwirkend auf den ... 2005 aufgehoben worden. In der Folge sei die Gesell- schaft liquidiert und schliesslich am ... im Handelsregister gelöscht worden. b) Gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. a VStG setzt der Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfen- den Vermögenswertes voraus. Überdies ist die Rückerstattung gemäss der ausdrückli- chen gesetzlichen Regel von Art. 21 Abs. 2 VStG in allen Fällen unzulässig, in denen sie zu einer Steuerumgehung führen würde. aa) Das in Art. 21 Abs. 1 lit. a VStG für die Rückerstattung vorausgesetzte Recht zur Nutzung ist das Zuordnungselement im Rückerstattungsrecht und dient da- mit der Identifikation des Rückerstattungsberechtigten. Dieses Zuordnungselement hat im Hinblick auf den Sicherungszweck, dem primären Zweck der Verrechnungssteuer, eine besondere Bedeutung, soll es doch – ähnlich dem Vorbehalt der Steuerumgehung bei der Rückerstattung – sicherstellen, dass die Rückerstattung dem effektiven Leis- tungsempfänger zugute kommt und dass sie nur einmal gewährt wird (vgl. Maja Bauer- Balmelli, in: Kommentar zum Schweizerischen Steurerrecht, Band II/2, 2004, Art. 21 N 7 f. VStG; auch zum Folgenden). Die verwendete Formel "Recht zur Nutzung" ist keine zivilrechtliche, sondern eine wirtschaftliche, deren Bedeutung nicht per se klar ist und die deshalb der sorgfäl- tigen Auslegung bedarf. Bereits im Verrechnungssteuerbeschluss wurde mit dessen erster Revision dieses Rückerstattungskriterium eingeführt. Dies, weil die ursprüngliche Regelung, welche auf den Wehrsteuerbeschluss verwies resp. sich an diesen anlehnte - 9 - 2 VS.2009.1-5 – "... nachweisen, dass der vom Steuerabzug betroffene Betrag für ihre eigene Rech- nung ausbezahlt ... wurde ..." (Art. 7 Abs. 1 VStB i.V.m. Art. 147 Abs. 1 WStB); "...nachweisbar zu ihren Lasten an der Quelle abgezogene Verrechnungssteuer" (Art. 8 Abs. 1 VStB) – als für die Verhinderung von missbräuchlichen Rückforderungen un- genügend erachtet wurde. Sachgerecht interpretiert ist das Recht zur Nutzung jedoch eine von der Missbrauchsproblematik befreite, positiv zu erfüllende Anspruchsvoraus- setzung; der Bekämpfung von Missbräuchen dient der explizite Steuerumgehungsvor- behalt von Art. 21 Abs. 2 VStG. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung hat derjenige das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögenswertes, dem auf Grund von Eigentum (Art. 641 ff. ZGB), Nutzniessung (Art. 745 ff. ZGB) oder auf Grund eines obligationenrechtlichen Anspruches, jedenfalls auf Grund eines gültigen Rechts, der Nutzen unbelastet und effektiv zukommt, wer mit anderen Worten über diesen aus- schliesslich und frei verfügungsberechtigt ist (BGr, 23. Februar 1979, ASA 48, 267). Massgebend sind die tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnisse, welche auf Grund der Gesamtheit der Umstände zu ermitteln sind (BGr 25. Januar 1985, ASA 54, 386). Dem zivilrechtlichen Eigentümer ist das Nutzungsrecht folglich dann abzusprechen, wenn ihm der Kapitalertrag letztlich nicht verbleibt. bb) Art. 21 Abs. 2 VStG enthält eine Generalklausel zur Bekämpfung der Steuerumgehung bei der Rückerstattung. Dieser Steuerumgehungsvorbehalt bezieht sich nur auf die Umgehung bzw. auf die Erschleichung der materiellen Rückerstat- tungsbedingungen. Er ist Korrekturvorbehalt zu den kombinierten Anspruchsvoraus- setzungen "steuerehrlicher Inländer (oder besonders Berechtigter) mit Recht zur Nut- zung resp. Eigentum". Der Vorbehalt soll verhindern, dass die Wohltat der Rückerstattung letztlich einem inländischen Defraudanten oder einem Ausländer zugu- te kommt. Alle anderen Leistungsempfänger sind grundsätzlich rückerstattungsberech- tigt, denn der Katalog der positiv zu erfüllenden Anspruchsvoraussetzungen sieht dies so vor. Die Rückerstattung soll nur dann wegen Steuerumgehung verweigert werden, wenn der originäre Leistungsempfänger entweder ein im Ausland Steuerpflichtiger oder ein inländischer Defraudant ist und die ursprünglichen Verhältnisse im Hinblick auf den verrechnungssteuerbelasteten Leistungsfluss missbräuchlich, im Sinn der Steuerum- gehungskriterien, dergestalt arrangiert worden sind, dass nunmehr formell ein vorge- schobener steuerehrlicher Inländer als Rückerstattungsberechtigter erscheint, die Rückerstattung wirtschaftlich aber einem Ausländer oder einem inländischen Defrau- - 10 - 2 VS.2009.1-5 danten zugute kommt. Der Steuerumgehungsvorbehalt bei der Rückerstattung der Ver- rechnungssteuer dient letztlich unmittelbar der Durchsetzung eines der Zwecke der Verrechnungssteuer, nämlich der fiskalischen Belastung des inländischen Defraudan- ten und des ausländischen Leistungsempfängers. Die Steuerrückerstattung darf ent- sprechend nur verweigert werden, wenn ein inländischer Defraudant oder ein ausländi- scher Leistungsempfänger indirekt in deren Genuss käme (Bauer-Balmelli, Art. 21 N 39 ff. VStG mit Hinweisen). cc) Die Grenzziehung zwischen dem Steuerumgehungsvorbehalt und der Aberkennung des Anspruchkriteriums Recht zur Nutzung liegt letztlich beim miss- bräuchlichen Vorgehen. In der bundesgerichtlichen Rechtsprechung erfolgt diese Ab- grenzung nicht nach klaren Kriterien, sondern es besteht die Tendenz, die Rückerstat- tungsberechtigung in den kritischen Fällen unter dem einen oder anderen Kriterium zu verneinen und alsdann festzustellen, auch unter dem anderen Kriterium hätte die Rückerstattung verweigert werden können. Die beiden Kriterien überschneiden sich inhaltlich: Mit beiden soll verhindert werden, dass die Rückerstattung der Verrech- nungssteuer einem nicht anspruchsberechtigten Ausländer oder inländischen Defrau- danten zukommt. Wird das Recht zur Nutzung als Zuordnungskriterium eng zivilrecht- lich als dingliches Nutzungsrecht verstanden, bleibt für die Überprüfung auf Steuerumgehung viel Raum - wird das Recht zur Nutzung dagegen wirtschaftlich inter- pretiert, hat der Steuerumgehungstatbestand praktisch weniger Bedeutung. Sachge- recht ist es, das Recht zur Nutzung als positives, d.h. den Rückerstattungsanspruch beim unmittelbaren Empfänger begründetes Kriterium wirtschaftlich weit zu verstehen, d.h. als dinglich basiertes, vertraglich eingeräumtes oder rein faktisches, jedenfalls aber unbelastetes Nutzungsrecht. Dinglich oder vertraglich begründete Weiterleitungen belasten das Nutzungsrecht und führen zu dessen Aberkennung. Die Aberkennung des unbelastet behaupteten Rechts zur Nutzung ist alsdann nur auf Grund einer Über- prüfung auf Steuerumgehung möglich. Erster und unabdingbarer Anhaltspunkt für das mögliche Vorliegen einer Steuerumgehung ist eine irgendwie geartete Weiterleitung an einen Ausländer oder einen inländischen Defraudanten, die Gesamtumstände sind aber anhand aller Steuerumgehungskriterien sorgfältig zu prüfen. Damit kommt auch dem Missbrauchsmoment die ihm entsprechende sachgerechte Rolle zu (Bauer- Balmelli, Art. 21 N 53. f. VStG mit Hinweisen). - 11 - 2 VS.2009.1-5 c) Im vorliegenden Fall hat die ESTV dem Pflichtigen das Nutzungsrecht im Sinn von Art. 21 Abs. 1 lit. a VStG mit Bezug auf die im Eigentum seiner Schwester stehende 50%-Beteiligung an der D zu Recht abgesprochen: aa) Zwar verblieb der Schwester mit Bezug auf diese Beteiligung lediglich das "nackte Eigentum" (nuda proprietas), nachdem sie in der Vereinbarung vom 3. Dezem- ber 1999 ihrem Bruder ihre Aktien zur Nutzniessung überlassen hatte. Zivilrechtlich ist deren 50%-Beteiligung als steuerbaren Ertrag abwerfender Vermögenswert mithin dem Pflichtigen zuzuordnen. Im Rahmen der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise kann indes nicht die Rede davon sein, dass ihm der Nutzen effektiv und unbelastet zugekommen ist. Mit der gleichen Vereinbarung verpflichtete er sich im Rahmen einer Gegenleistung nämlich dazu, seiner Schwester die Schuldzinsen auf deren Darlehen und zudem monatlich Fr. 2'000.- zu bezahlen. Dass diese Gegenleistung nichts ande- res als die indirekte Weiterleitung der Gewinnausschüttung an die Schwester beinhal- tet, zeigt sich in Folgendem: Im Vorspann zur Vereinbarung wird explizit auf die Notwendigkeit hingewie- sen, die jährlichen Zinsen auf den Darlehen der Geschwister mit entsprechenden Divi- denden zu verrechnen; dies hängt offensichtlich damit zusammen, dass das kantonale Steueramt eine weitere Erhöhung der Aktionärsdarlehen ab dem Geschäftsjahr 1995/96 im Hinblick auf das Vorliegen einer Darlehensimulation bzw. von verdeckten Gewinnausschüttungen nicht mehr toleriert hat. Wie der Pflichtige selbst festhält, wur- den in den folgenden Geschäftsjahren bis 1998/99 deshalb Dividenden ausgeschüttet, welche zur Tilgung der Zinsen auf den beiden Aktionärsdarlehen verwendet worden sind. Die Nutzniessungsvereinbarung ändert daran nichts: Weiterhin dienten von der Gesellschaft ausgeschüttete Dividenden der Tilgung der Schuldzinsen des Pflichtigen einerseits und derjenigen seiner Schwester andrerseits. Der Letzteren sind die ent- sprechenden Erträge aus der Gesellschaft mithin in genau der gleichen Form wie zuvor weiterhin zugekommen; dies nunmehr aber indirekt, indem der Pflichtige die Dividen- den bezogen hat, um mit diesen die Schuldzinsen seiner Schwester zu begleichen. Dem Pflichtigen selbst ist mithin insoweit kein entsprechender Ertrag verblieben. Gleich verhält es sich mit den von der Gesellschaft ausgeschütteten Dividenden, soweit diese über die für die Zinszahlungen benötigten Beträge hinausgingen, entsprach doch der diesbezügliche Anteil auf der 50%-Beteiligung der Schwester genau demjenigen Be- trag, welcher der Pflichtige gestützt auf die Nutzniessungsvereinbarung seiner Schwes- ter für deren Lebenshaltungskosten zu bezahlen hatte; auch diesbezüglich verblieb ihm - 12 - 2 VS.2009.1-5 also kein Kapitalertrag. Der Pflichtige hat im Übrigen aus seiner 50%-Beteiligung stets die gleich hohen Erträge erhalten: Ebenfalls wurden seine Darlehenszinsen getilgt, wobei ihm auch ein Zinsausgleich gutgeschrieben wurde, weil sein Darlehen kleiner ist als dasjenige seiner Schwester; zudem wurde seinem Darlehen ein den der Schwester ausbezahlten Lebenshaltungskosten entsprechender Betrag gutgeschrieben. Verdeutlicht wird dies durch die vom Pflichtigen beschwerdeweise selbst dar- gelegten Berechnungen (nachfolgend das Beispiel für das Geschäftsjahr 2000/01): Fr. Bruttodividende 141'619.00 Verrechnungssteuer (35%) 49'567.00 Nettodividende (nach Verrechnungssteuer) 92'052.00 davon Leistungen zu Gunsten des Pflichtigen 1) 46'026.00 Leistungen zu Gunsten der Schwester 2) 46'026.00 1) Zahlungen an Schwester (für Lebenshaltungskosten) 24'000.00 Darlehenszinsen Schwester 28'121.65 Nutzniessungsentgelt (brutto) 52'121.65 abzüglich Zinsausgleich Darlehenszinsanteil Pflichtiger 15'930.35 Darlehenszinsanteil Schwester 28'121.65 Differenz 12'191.30 hälftige Differenz = Zins/Dividendenausgleich - 6'095.65 Nutzniessungsentgelt (netto) bzw. geldwerte Leistung an die Schwester 46'026.00 2) Reduktion Darlehensschuld des Pflichtigen 24'000.00 Darlehenszinsen Pflichtiger 15'930.35 Gutschrift Zins/Dividendenausgleich 6'095.65 geldwerte Leistung an den Pflichtigen 46'026.00. bb) Der Pflichtige hält dafür, die sich gestützt auf die vorgenannten Zahlen ergebende wirtschaftliche Betrachtungsweise, welcher die ESTV folge, zeige auf, dass der sinngemässe Vorwurf, seine Schwester sei als im Ausland wohnhafte nicht rücker- stattungsberechtigte Person indirekt in den Genuss der Rückstattung gelangt, nicht haltbar sei. Der Pflichtige habe als hinlänglich Nutzungsberechtigter die auf den rech- - 13 - 2 VS.2009.1-5 nerischen Anteil seiner Schwester entfallende Verrechungssteuer für sich einbehalten, denn schliesslich habe er ja auch den Vermögenswert des gesamten Aktienpakets und die ganze Bruttodividende versteuern müssen und mit der Ausübung der Nutzungs- rechte seiner Schwester seien im Übrigen auch allerhand Umtriebe für die Belange der Gesellschaft verbunden gewesen. Aus diesem Grund sei die Vereinbarung denn auch geschlossen worden. Diese sei deshalb keinesfalls missbräuchlich; sie sei vielmehr eine adäquate und notwendige Regelung gewesen, damit der Pflichtige mit allen Aktio- närsstimmen in der Hand den Verkauf des Hauptaktivums der Gesellschaft und deren Liquidation habe durchführen können. cc) Mit dieser Argumentation übersieht der Pflichtige, dass – wie bereits er- wähnt – der Nutzungsvorbehalt in Art. 21 Abs. 1 lit. a VStG bezweckt, dass die Rück- erstattung dem effektiven Leistungsempfänger zugute kommt. Leistungsempfänger ist nach dem Gesagten aber nicht derjenige, welcher einen Vermögensertrag deklariert und versteuert, sondern derjenige, welchem der fragliche Vermögensertrag wirtschaft- lich zukommt. Dies ist im vorliegenden Fall mit Bezug auf die 50%-Beteiligung der Schwester des Pflichtigen klarerweise nicht der Pflichtige, sondern dessen Schwester. Weil die Letztere im Ausland lebt, steht ihr mit Bezug auf die Verrechnungssteuer, wel- che auf ihrem Gewinnanteil anfiel, kein Rückerstattungsanspruch zu. Ob sie – wie der Pflichtige geltend macht – letztlich gestützt auf das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und Spanien immerhin eine teilweise Entlastung der 35%igen Verrechnungssteuer auf 15% beanspruchen kann, ist hier nicht von Belang; entschei- dend ist allein, dass die mit ihrer 50%-Beteiligung in Zusammenhang stehenden Ge- winnausschüttungen wirtschaftlich nicht dem Pflichtigen zugekommen sind, weshalb dieser insoweit die 35%ige Verrechnungssteuer, welche die Gesellschaft (ausgehend von der Bruttogewinnausschüttung) dem Bund abzuliefern hatte, nicht zurückfordern kann. c) Ist die Rückerstattung schon gestützt auf Art. 21 Abs. 1 lit. a VStG (fehlende Nutzungsberechtigung) zu verweigern, kann offen bleiben, ob eine Verweigerung auch gestützt auf den Steuerumgehungsvorbehalt von Abs. 2 dieser Bestimmung gerechtfer- tigt wäre. Soweit der Pflichtige mit Vehemenz dafür hält, dass ihm kein missbräuchli- ches Verhalten vorgeworfen werden könne, ist darauf deshalb nicht weiter einzugehen. Immerhin lässt sich anmerken, dass die dargelegten Gründe für die gewählte Konstruk- tion mit der Nutzniessungsvereinbarung wenig überzeugen: Zum einen waren die ge- schäftlichen Fragen, welche sich der Gesellschaft und deren beiden Hauptaktionären - 14 - 2 VS.2009.1-5 stellten, nicht besonders komplex (z.B. "Villa renovieren oder verkaufen?"); solche Grundsatzfragen konnte der Pflichtigen mit der in Spanien lebenden Schwester wohl auch telefonisch besprechen. Wenn sodann die Schwester allenfalls tatsächlich passiv war und/oder insbesondere nicht wusste, wie sich in wichtigen Fragen zu entscheiden, so hat sie sich per 1999 doch immerhin dazu durchringen können, ihrem Bruder die Federführung in den Gesellschaftsbelangen zu überlassen. Dazu hätte sie ihm freilich aber nicht die Nutzniessung an ihren Aktien (zum Preis einer Gegenleistung im Wert ihrer Dividendenberechtigung) übertragen müssen, sondern hätte es genügt, ihn ent- sprechend zu bevollmächtigen; auch hätte sie ihm beispielsweise das Stimmrecht ihrer Aktien oder eine Aktie zur Erlangung der Aktienmehrheit übertragen können. Seinen Aufwand für die Gesellschaft konnte der Pflichtige dieser sodann in Rechnung stellen, weshalb das gewählte Vorgehen auch unter diesem Aspekt nicht einleuchtet. Für den Abschluss der Nutzniessungsvereinbarung dürften damit wohl ausschliesslich steuerli- che Überlegungen bzw. die Tatsache eine Rolle gespielt haben, dass die Auslandakti- onärin die ihren Gewinnanteil belastende Verrechnungssteuer nicht bzw. nur teilweise (vgl. Art. 10 Abs. 2 lit. a des Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und Spanien vom 26. April 1966) zurückfordern kann. Dass den Geschwistern steuer- motiviertes Vorgehen nicht fremd ist, zeigt sich im Übrigen auch darin, dass sie ihre Bezüge aus der Familien-AG lange Zeit (d.h. solange von der Steuerbehörde toleriert) in Form von Darlehen getätigt haben. d) In quantitativer Hinsicht sind die vom kantonalen Steueramt verfügten Rückerstattungen im Gesamtbetrag von Fr. 108'151.40 grundsätzlich unbestritten. An- zumerken ist in diesem Zusammenhang lediglich, dass die ESTV im Rahmen ihrer Kürzungsverfügungen – in Abweichung zu den seinerzeitigen kantonalen Verfahren – eine Dividende von Fr. 80'000.- vom Fälligkeitsjahr 2000 ins Fälligkeitsjahr 2001 ver- schoben hat. Über beide Jahre hinweg betrachtet, ändert sich mit Bezug auf den Rückerstattungsanspruch des kantonalen Steueramts dadurch jedoch nichts, weshalb sich vertiefte Abklärungen in diesem Zusammenhang erübrigen. Immerhin ist festzu- halten, dass die Korrektur der ESTV gestützt auf die aktenkundige Bilanz der D per 31. März 2001 als korrekt erscheint (Bruttodividende 2000 = Fr. 66'426.- statt Fr. 146'427.- [minus Fr. 80'000.-], Bruttodividende 2001 = Fr. 221'619.- statt Fr. 141'619.- [plus Fr. 80'000.-]). e) Dass der Pflichtige die seiner Schwester zuzuordnenden Gewinnausschüt- tungen in den fraglichen Steuerjahren versteuert hat, ändert an alledem nichts. Dabei - 15 - 2 VS.2009.1-5 ist im vorliegenden Verfahren auch nicht darüber zu befinden, ob aufgrund des nun vorliegenden Verrechnungssteuerergebnisses eine Revision der rechtskräftigen Veran- lagungen möglich ist. Anzumerken ist aber, dass der Pflichtige auch die Zinsen auf dem Aktionärsdarlehen der Schwester in Abzug gebracht hat; letztlich hat er mithin allein den für die Lebenshaltungskosten der Schwester verwendeten Dividendenanteil (zu Unrecht) versteuert. 4. Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Beschwerde. Bei diesem Ausgang sind die Verfahrenskosten dem Pflichtigen aufzuerlegen und ist diesem keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 58 Abs. 2 VStG i.V.m. Art. 54 VStG sowie § 151 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 i.V.m. § 24 der Verordnung über die Organisation und das Verfahren der Steuerrekurskommissionen vom 29. April 1998 bzw. § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegege- setzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).

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ZH_SRK_001

ZH

Zürich

f65726e4-ab00-4acf-b9f0-bce26002d230

hat sich ergeben: A. Gemäss öffentlicher, im Amtsblatt Nr. .. vom ... 2003 publizierter Planauflage hatte A (nachfolgend die Pflichtige) von ihrem Grundstück Kat.Nr. ... eine Fläche von rund 210 m 2 an den Kanton Zürich abzutreten. Dieser benötige das Land für den Ausbau der ...strasse. Mit Zustimmung der Pflichtigen erfolgte die vorzeitige Besitzergreifung durch den Enteigner am ... 2003. Über die Höhe der Entschädigung konnte keine Einigung erzielt werden. Im Juni 2005 ordnete deshalb das Statthalteramt des Bezirks D das Schätzungsverfahren an. Mit Entscheid vom 6. Dezember 2005 setzte die Schätzungskommission II des Kantons Zürich die Entschädigung für das abzutretende Land, dessen definitives Ausmass zu diesem Zeitpunkt noch nicht feststand, auf Fr. 675.-/m 2 fest und verpflichtete den Kanton, die Entschädigung vom Zeitpunkt der vorzeitigen Besitzergreifung bis zum Tag der Auszahlung mit 5% p.a. zu verzinsen. Die definitive Abrechnung über die Entschädigung erfolgte im Juli 2008. Die Pflichtige erhielt für die definitiv abzutretende Fläche von 229 m 2 eine Verkehrswert- entschädigung von Fr. 154‘575.- (229 m 2 à Fr. 675.-) sowie einen Zins von Fr. 37‘269.80 für die Zeit vom 22. September 2003 bis 18. Juli 2008. Der Grundbuch- eintrag der erfolgten Handänderung fand am ... 2008 statt. Mit Veranlagungsentscheid vom 26. August 2009 auferlegte der Finanzaus- schuss der Gemeinde C der Pflichtigen eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 5‘920.- bei einem steuerbaren Gewinn von Fr. 49‘800.- (Erlös inkl. Zins Fr. 191‘844.80 abzüg- lich Anlagekosten Fr. 141‘980.-). Dabei ging er davon aus, dass sich die Handände- rung am ... 2008 ereignet habe. Dementsprechend setzte er den Verkehrswert vor 20 Jahren auf Fr. 141‘980.- (Fr. 620.-/m 2 ) fest. B. Eine dagegen erhobene Einsprache wies der Finanzausschuss am 7. Ju- ni 2011 ab und erhöhte die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 17‘400.-. Im Unterschied zum Veranlagungsentscheid setzte der Finanzausschuss den Zeitpunkt der Handände- rung auf den ... 2003 fest. Dementsprechend bemass er den Verkehrswert vor 20 Jah- ren auf Fr. 60‘685.- (229 m 2 à Fr. 265.-) und berücksichtigte wertvermehrende Aufwen- dungen von Fr. 17‘580.-. - 3 - 2 GR.2011.37 C. Mit Rekurs vom 14. Juli 2011 liess die Pflichtige dem Steuerrekursgericht beantragen, den Einspracheentscheid aufzuheben. Vorab sei abzuklären, an welchem der in Frage kommenden Zeitpunkte (... 2003 oder ... 2008) sich die Handänderung ereignet habe. Falls die Handänderung am ... 2003 stattgefunden habe, sei festzustel- len, dass das Recht, Grundsteuern zu veranlagen, verjährt sei. Eventualiter sei der Verkehrswert vor 20 Jahren (per ... 1983) auf Fr. 80‘150.- (229 m 2 à Fr. 350.-) festzu- setzen. Falls sich die Handänderung am ... 2008 ereignet habe, sei beim Erlös nur die Verkehrswertentschädigung von Fr. 154‘575.- ohne Zins zu berücksichtigen. Zudem sei der Verkehrswert vor 20 Jahren entsprechend dem Veranlagungsentscheid vom 26. August 2009 auf Fr. 141‘980.- zu bemessen. Ferner beantragte sie eine Parteient- schädigung. In der Rekursantwort vom 23. August 2011 beantragte die Rekursgegnerin Abweisung des Rekurses. Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216 Abs. 1 des Steuergeset- zes vom 8. Juni 1997 (StG) von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Zu den steuerbaren Handände- rungen gehören auch Eigentumsübertragungen, die ihren Rechtsgrund in einer Enteig- nung haben (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 216 N 37). Besonderheiten ergeben sich diesbezüglich einzig daraus, dass einerseits der Handänderungszeitpunkt nicht mit dem formellen Grundbucheintrag zusammenfällt (vgl. Art. 656 Abs. 2 ZGB) und andererseits der grundsteuerlich massgebende Erlös nicht immer der effektiv bezahlten Enteignungs- entschädigung entspricht. Im vorliegenden Fall ist in erster Linie der Zeitpunkt der Handänderung strei- tig. Diese Frage ist vorweg zu entscheiden, weil davon die Beantwortung der weiteren - 4 - 2 GR.2011.37 aufgeworfenen Fragen (Veranlagungsverjährung, massgebender Erlös und Verkehrs- wert vor 20 Jahren) abhängt. 2. a) Die vorliegenden Handänderung hat ihre Grundlage im Gesetz über den Bau und den Unterhalt der öffentlichen Strassen vom 27. September 1981 (Strassen- gesetz; LS 722.1), welches bezüglich der enteignungsrechtlichen Aspekte auf das Ge- setz betreffend die Abtretung von Privatrechten vom 30. November 1879 (AbtrG, LS 781) verweist. Gemäss der Steuerpraxis ist bei Enteignungen, die sich auf das kan- tonale Abtretungsgesetz stützen, hinsichtlich des Handänderungszeitpunkts zu unter- scheiden zwischen Enteignungen mit vorzeitiger Besitzeseinweisung gemäss § 54 Abs. 1 AbtrG und solchen ohne vorzeitige Besitzergreifung. Bei den Letzteren be- stimmt § 56 AbtrG, dass mit der Bezahlung der Entschädigung die abzutretenden Rechte ohne weiteres an den Exproprianten übergehen. Die Steuerpraxis hat daraus abgeleitet, dass in diesem Fall die Handänderung im Zeitpunkt der Bezahlung der Ent- eignungsentschädigung erfolgt. Anders verhält es sich, wenn der Enteigner gemäss § 54 Abs. 1 AbtrG ausnahmsweise berechtigt ist, die sofortige Abtretung der Rechte, d.h. im Regelfall des Eigentums, zu verlangen. In diesem besonderen Fall erwirbt der Enteigner das Eigentum – abweichend von der Regelung im eidgenössischen Enteig- nungsrecht (Art. 91 i.V. mit Art. 19 bis Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 20. Juni 1930 über die Enteignung [EntG]) – nicht erst mit der Bezahlung der Entschädigungssumme, sondern bereits vorzeitig mit der sogenannten Besitzeseinweisung. Denn Besitzesein- weisung bedeutet im zürcherischen Abtretungsrecht Eigentumserwerb (RB 1967 Nr. 86; VGr, 29. August 1969, SR 17/1969). b) Im vorliegenden Fall stimmte die Pflichtige am ... 2003 einer vorzeitigen Besitzeinweisung ausdrücklich zu. Folgedessen erfolgte die Handänderung bereits mit dem Besitzesantritt des Enteigners. Dieser hat am ... 2003 stattgefunden. Dies hat zur Folge, dass der Zins ab Händerung bis zur Bezahlung der Entschädigung nicht zum Erlös gehört. Denn leistet die Veräusserin vor, indem sie Recht und Nutzung überträgt, das Entgelt ohne Zins aber erst später empfängt, so ist dieses steuerlich minderwertig. Zur Bestimmung des Erlöses im Sinn von § 222 StG wäre ein Einschlag vorzunehmen. Dieser wird bei der sofortigen Abtretung durch den in § 54 Abs. 1 AbtrG vorgeschrie- benen Zins von 5% wettgeschlagen. Somit ist dieser Zins aus grundsteuerlicher Sicht Ausgleich für den Minderwert des Erlöses (RB 1976 Nr. 82) und ist deshalb mit der Einkommenssteuer zu erfassen. Als unzutreffend erweist sich die auf einem Verwal- - 5 - 2 GR.2011.37 tungsgerichtsentscheid vom 19. Dezember 1970 (ZR 69 Nr. 131) abgestützte gegentei- lige Auffassung der Kommentatoren Richner/Frei/Kaufmann/Meuter (§ 220 N 80). Denn das genannte Präjudiz bezieht sich auf einen Enteignungstatbestand, bei wel- chem der Steuertatbestand (Handänderung) erst mit der rechtskräftigen Festsetzung der Entschädigung und nicht, wie im Kommentar angegeben, bereits mit dem Nut- zungsantritt erfolgte. 3. Aufgrund dieser Rechtslage stellt sich die Frage, ob die kommunale Steu- erbehörde nach über fünf Jahren seit der Handänderung noch befugt war, eine Grund- stückgewinnsteuerveranlagung vorzunehmen. a) Gemäss § 215 Abs. 1 StG verjährt das Recht, Grundsteuern zu veranlagen, fünf Jahre nach Ablauf des Jahres, indem die Handänderung stattfand. Vorbehalten bleibt die Erhebung von Nachsteuern und Bussen. Die Frist von fünf Jahren kann still stehen oder unterbrochen werden (§ 130 Abs. 2 und 3 StG in Verbindung mit § 215 Abs. 2 StG) und erweist sich somit als eine relative Frist. Als Unterbrechungsgründe kommen gemäss § 130 Abs. 3 lit. a – d StG folgende vier Tatbestände in Betracht: jede auf Feststellung oder Geltendmachung der Steuerforderung gerichtete Amtshandlung, die einem Steuerpflichtigen oder Mithaftenden zur Kenntnis gebracht wird (lit. a), worunter grundsätzlich alle Veranlagungs-, aber auch Bezugshandlungen fallen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 130 N 12); jede ausdrückliche Anerkennung der Steuerforderung durch den Steuerpflich- tigen oder den Mithaftenden (lit. b); die Einreichung eines Erlassgesuchs (lit. c) und die Einleitung einer Strafverfolgung wegen vollendeter Steuerhinterziehung oder wegen Steuervergehens (lit. d). Diese Unterbrechungsgründe bewirken, dass die relative Verjährungsfrist von fünf Jahren mit jeder Unterbrechungshandlung wieder neu zu laufen beginnt (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 130 N 25). b) Im vorliegenden Fall hat das Gemeindesteueramt innert der fünfjährigen Frist seit der Handänderung vom ... 2003 am 23. August 2006 lediglich eine schriftliche - 6 - 2 GR.2011.37 Auskunft erteilt, nachdem sich die Vertreterin der Pflichtigen am ... 2006 unter Beilage der Vereinbarung über die vorzeitige Besitzeseinweisung vom ... 2003 und des Ent- scheids der Schätzungskommission II vom 6. Dezember 2005 über die Grundsteuer- folgen bezüglich der grundbuchlich noch nicht vollzogenen Landabtretung erkundigt hatte. Konkret teilte das Gemeindesteueramt der Gesuchstellerin mit, dass die Hand- änderung bezüglich der enteigneten Landfläche bereits am ... 2003 stattgefunden ha- be, der Landwert vor 20 Jahren (2003) Fr. 225 pro m 2 betrage und der Zins, welcher der Pflichtigen ab Besitzeseinweisung bis zur Auszahlung der Entschädigung zu vergü- ten sei, zum Erlös gehöre. Dieses Schreiben hat aber lediglich den Stellenwert einer behördlichen Auskunft zu verschiedenen Fragen der Pflichtigen. Dagegen sind hiermit noch keine eigentlichen Amtshandlungen erfolgt, die auf Feststellung oder Geltendma- chung der Steuerforderung gerichtet waren. Hierzu wären weitere Handlungen erfor- derlich gewesen wie etwa die Zustellung des Steuererklärungsformulars bzw. die Auf- forderung zur Einreichung der Steuererklärung, die Zustellung einer provisorischen Steuerrechnung oder die Mitteilung, dass die Veranlagung zu einem späteren Zeit- punkt vorgenommen werde (Michael Beusch, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, 2. A., 2008, Art. 120 N 46 DBG; Richner/Frei/- Kaufmann/Meuter, § 130 N 19). Obwohl das Gemeindesteueramt von der Handände- rung Kenntnis hatte, unterblieben solche Amtshandlungen bis zum Ablauf des fünften Kalenderjahres (2008), in dem die Handänderung stattfand. Die erstmalige Aufforde- rung zur Einreichung der Steuererklärung und weitere Amtshandlungen, die geeignet gewesen wären, die Verjährung zu unterbrechen, erfolgten erst ab 27. Mai 2009. Zu diesem Zeitpunkt ist jedoch die Veranlagungsverjährung bereits eingetreten. c) Ausgenommen von der fünfjährigen Verjährungsfrist nach § 215 StG sind Nachsteuern und Bussen. Diesbezüglich erlischt das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erst zehn Jahre nach Ablauf des Kalenderjahrs, in dem eine Handände- rung stattfand (§ 161 Abs. 1 StG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 215 N 6). Im vor- liegenden Fall sind allerdings die Voraussetzungen nicht gegeben, um die Grundsteu- erveranlagung im Nachsteuerverfahren vorzunehmen. Denn das Gemeindesteueramt C hatte bereits im August 2006 Kenntnis vom Steuertatbestand. Ferner wurde es vom Grundbuchamt C am 21. Juli 2008 ein weiteres Mal auf die erfolgte Eintragung dieser Handänderung im Grundbuch hingewiesen. Gleichzeitig erfuhr es am 14. August 2008, d.h. mit dem Eingang der Handänderungsanzeige, dass das Notariat der Pflichtigen kein Steuererklärungsformular für die Grundstückgewinnsteuer abgegeben habe. Unter diesen Umständen hätte es am Gemeindesteueramt gelegen, der Pflichtigen unverzüg- - 7 - 2 GR.2011.37 lich ein Steuererklärungsformular für die Grundstückgewinnsteuer auszuhändigen und sie aufzufordern, dieses innert einer bestimmten Frist und mit allen Angaben und Bei- lagen versehen unterzeichnet einzureichen. Dies hätte genügt, um die Veranlagungs- verjährung zu unterbrechen und die Grundstückgewinnsteuerveranlagung im ordentli- chen Verfahren vorzunehmen. Somit ist der Rekurs gutzuheissen und der angefochtene Einspracheentscheid vom 7. Juni 2011 ersatzlos aufzuheben. 3. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Rekursgegne- rin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Der obsiegenden Pflichtigen ist für das Rekursver- fahren eine reduzierte Parteientschädigung zuzusprechen, da sich ihre Vorbringen zur Hauptsache auf Ausführungen beschränkten, die bereits im Einspracheverfahren vor- gebracht wurden (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). Für Umtriebe und Auslagen, die der Pflichtigen im Einschätzungs- und Einspracheverfahren erwachsen sind, steht ihr keine Parteient- schädigung zu.

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hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige bzw. zusammen mit seiner Ehefrau B die Pflichtigen) ist Mehrheitsaktionär der D in E. Er verfügt bei ihr über ein auf seinen Na- men lautendes Kontokorrentkonto. Auf diesem Konto schrieb ihm die Gesellschaft per Ende 2004 einen Betrag von Fr. 211'622.55 gut, der aus der Ausbuchung der bilanzier- ten Mehrwertsteuerschuld per Ende des Vorjahres (2003) im gleichen Umfang herrühr- te. Die Ausbuchung erfolgte ertragsneutral. Anlässlich einer Revision durch die Mehrwertsteuerbehörden der Eidgenössi- schen Steuerverwaltung wurde festgestellt, dass die Mehrwertsteuerschuld der D per Ende 2003 nur Fr. 88'424.- ausmachte und die bilanzierte, im Folgejahr ausgebuchte Schuld von Fr. 211'622.55 damit überhöht war. Die erfolgsneutrale Ausbuchung der Mehrwertsteuerschuld nahm der Revisor des kantonalen Steueramts zum Anlass, um von einer verdeckten Gewinnausschüt- tung der D zugunsten des Pflichtigen auszugehen und bei diesem die Aufrechung einer entsprechenden geldwerten Leistung von Fr. 211'622.- im Einkommen 2004 zu bean- tragen. Hierzu gelangte er, nachdem er auf einen entsprechenden Einschätzungsvor- schlag vom 16. April 2009 von den Pflichtigen keine nachvollziehbare Begründung für die erfolgsneutrale Ausbuchung der Steuerschuld erhalten hatte. Diese Auffassung übernahm der zuständige Steuerkommissär und schätzte die Pflichtigen am 29. September 2009 für die Steuerperiode 2004 wie folgt ein: Staats- und Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer Fr. Fr. steuerbares Einkommen 411'400.- 412'900.- satzbestimmendes Einkommen 415'500.- 417'000.- steuerbares Vermögen 2'640'000.- satzbestimmendes Vermögen 2'723'000.-. Die Veranlagung der direkten Bundessteuer wurde mit Steuerrechnung vom 9. Oktober 2009 formell eröffnet. - 3 - 1 ST.2010.131 1 DB.2010.95 B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 27. Oktober 2009 Einsprache erheben und beantragen, von der Aufrechnung einer geldwerten Leistung abzusehen. Zur Be- gründung liessen sie vorbringen, die erfolgsneutrale Ausbuchung des Betrags von Fr. 211'622.55 pro 2004 sei von der D irrtümlich zugunsten des Kontokorrentkontos des Pflichtigen erfolgt. Im Jahr 2005 habe die Gesellschaft diese Ausbuchung insofern rückgängig gemacht, als sie den Betrag auf Fr. 213'000.- aufgerundet und vom Konto- korrentkonto wiederum erfolgsneutral auf das Konto Rückstellung Umbau umgebucht habe. Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 6. April 2010 ab. Es erwog, es komme nicht darauf an, ob die Umbuchung auf das Konto Rückstellung Um- bau im Folgejahr 2005 erfolgswirksam erfolgt sei oder nicht. Massgebend sei allein, dass der Pflichtige durch die Gutschrift auf seinem Kontokorrentkonto im Jahr 2004 bereichert worden sei. C. Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 23. April 2010 liessen die Pflichtigen Einspracheantrag und -begründung wiederholen. Ergänzend liessen sie ausführen, dem Umstand, dass die D die gesamten Rückstellungen, also auch die fraglichen Fr. 211'622.55, im Abschluss 2005 versteuert habe, sei im Einspracheentscheid in kei- ner Art und Weise Rechnung getragen worden, sodass dieser Betrag doppelt versteu- ert werde. Zudem sei auch das steuerbare Vermögen um den nämlichen Betrag zu reduzieren. Das kantonale Steueramt schloss am 25. Mai 2010 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.

Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 1. a) Zu den nach § 20 Abs. 1 lit. c des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) bzw. Art. 20 Abs. 1 lit. c des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) steuerbaren geldwerten Vorteilen aus Beteiligungen aller Art gehören insbesondere die verdeckten Gewinnausschüttungen von juristischen Per- - 4 - 1 ST.2010.131 1 DB.2010.95 sonen im Sinn von § 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. e StG bzw. Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG. Auf eine solche Gewinnausschüttung ist zu schliessen, wenn eine juristische Person, sich entreichernd, ihren Gesellschaftern oder ihr sonst nahestehenden Personen, diese bereichernd, bewusst geldwerte Vorteile zuwendet, die sie unbeteiligten Dritten nicht einräumen würde (RB 1985 Nr. 42 = StE 1985 B 72.13.22 Nr. 4; Reimann/Zup- pinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Band, 1969, § 45 N 68 ff.). Der Grund solcher Leistungen liegt nicht in der Geschäftstätigkeit der Gesell- schaft, sondern im Beteiligungsverhältnis (causa societatis). Mit der Ausrichtung von geldwerten Vorteilen kommt die Gesellschaft nicht geschäftlichen Verpflichtungen nach, sondern verwendet sie Gewinn im Interesse ihrer Aktionäre (Markus Reich, Ver- deckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, ASA 54, 621 f.). Im Ausmass, in dem die erbrachte Zuwendung einem unabhängigen Dritten nicht erbracht worden wäre, erhält der Empfänger einen Sondervorteil, dessen Ursprung im Beteili- gungsverhältnis zur Gesellschaft liegt. Verdeckte Gewinnausschüttungen kommen in den mannigfaltigsten Formen vor (vgl. für einen Überblick und gleichzeitig Systematisierungsversuch Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, Art. 58 N 108 ff.). Aus buchhalterischer Perspekti- ve können grundsätzlich die Fälle des Ausweises zu hohen Aufwands, zu geringen Ertrags (die so genannten Gewinnvorwegnahmen) und der Überbilanzierung von Akti- ven (mit entsprechendem späteren Bedarf nach erfolgswirksamer Korrektur) bzw. der Bilanzierung von fiktiven Aktiven unterschieden werden. b) Das Zufliessen von Vermögensertrag im Sinn von § 20 Abs. 1 lit. c StG bzw. Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG ist eine steuerbegründende Tatsache, welche die Steuerbehörden nachzuweisen haben (RB 1990 Nr. 36 = StE 1990 B 92.51 Nr. 3). Die Steuerbehörden sind bei der Ermittlung der steuerbegründenden Tatsa- chen aus allgemein bekannten Gründen in hohem Mass auf die Mitwirkung des Steuerpflichtigen angewiesen. Diese Feststellung gilt insbesondere für die im Massen- verwaltungsverfahren durchgeführte Festsetzung der direkten Steuern von Einkommen bzw. Ertrag und Vermögen bzw. Kapital. Es ist daher folgerichtig, an die rechtsgenü- gende Darlegung derartiger Tatsachen durch die Behörden keine allzu hohen Anforde- rungen zu stellen (RB 1990 Nr. 36 = StE 1990 B 92.51 Nr. 3). - 5 - 1 ST.2010.131 1 DB.2010.95 Die Steuerbehörde hat somit zunächst nachzuweisen, dass überhaupt eine geldwerte Leistung vorliegt. Wird dieser Nachweis erbracht, trägt der an ihr beteiligte Leistungsempfänger die Beweislast dafür, dass er für diese Leistung eine Gegenleis- tung erbracht hat. Gelingt ihm dieser Nachweis, obliegt es dann gegebenenfalls in ei- nem weiteren Schritt der Steuerbehörde, ein Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung darzutun, worauf dem Steuerpflichtigen wiederum der Nachweis offen steht, dass trotz Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung keine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen ist (vgl. StRK II, 26. Mai 1999, 2 ST.1999.194). 2. a) Vorliegend ist nicht streitig und auch nachgewiesen, dass die D dem Pflichtigen auf dessen Kontokorrentkonto per Ende 2004 Fr. 211'622.55 gutgeschrie- ben hat (Konto 2030, Beilage 11/2004). Dabei handelt es sich um die erfolgsneutrale Ausbuchung des (Haben-)Saldos des Mehrwertsteuerkontos per Ende 2003 im nämli- chen Betrag (Konto 2005). Mit der erfolgsneutralen Schuldausbuchung hat sich die Gesellschaft entreichert, da sie die Ausbuchung erfolgswirksam, d.h. als ausserordent- lichen Ertrag, hätte vornehmen müssen. Sodann ist auch nicht streitig, dass dieser Gutschrift keine Leistung des Pflich- tigen gegenübersteht. Eine Leistung hätte darin bestanden, dass Letzterer die Mehr- wertsteuerschuld der Gesellschaft in der fraglichen Höhe beglichen und so einen An- spruch gegen die Gesellschaft auf Vergütung des Steuerbetrags erworben hätte. Diesen, oder einen im Ergebnis vergleichbaren Sachverhalt, behaupten die Pflichtigen nicht. Mangelt es demnach an einer Gegenleistung des Pflichtigen, hat die Gesell- schaft Letzterem mit der fraglichen Gutschrift pro 2004 eine geldwerte Leistung zu- kommen lassen, die von diesem als Anteilseigner gestützt auf § 20 Abs. 1 lit. c StG bzw. Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG als Beteiligungsertrag zu versteuern ist. b) aa) Die Pflichtigen halten dem entgegen, die Verbuchung auf dem Konto- korrentkonto des Pflichtigen sei irrtümlich erfolgt, da es sich um "Mehrwertsteuer- Differenzen" handle, die mit ihnen nichts zu tun hätten. Das ist insofern nicht nachvollziehbar, als die tatsächliche Mehrwertsteuer- schuld der Gesellschaft per Ende 2003 gemäss unbestrittener Feststellung der Mehr- wertsteuerbehörden Fr. 88'424.- und nicht wie bilanziert Fr. 211'622.55 betragen hat. Daher wäre zu erwarten, dass die von den Pflichtigen angesprochenen "Mehr- - 6 - 1 ST.2010.131 1 DB.2010.95 wertsteuer-Differenzen" nur aus dem Unterschiedsbetrag zwischen der verbuchten und der tatsächlichen Mehrwertsteuerschuld bestanden hätten und die Ausbuchung daher nur in diesem Umfang erfolgt wäre. Tatsächlich wurde die Schuld aber vollumfänglich ausgebucht. bb) Die Pflichtigen halten weiter entgegen, dass die irrtümliche Gutschrift auf dem Kontokorrentkonto des Pflichtigen bei der D im Folgejahr 2005 mit einer Belastung desselben Kontos von Fr. 213'000.- wieder ausgeglichen worden sei, wobei es sich bei letzterem Betrag um eine aufgerundete Summe handle. Zwar ist zutreffend, dass die D im Geschäftsjahr 2005 einen Betrag von Fr. 213'000.- dem Kontokorrentkonto des Pflichtigen belastet und ihrem Konto Rück- stellungen Ladeneinrichtung gutgeschrieben hat, jedoch geht aus dem Buchungstext des Kontokorrentkontos "Erhöh.Rückstellung" (Beilage 11/2005) die behauptete Kom- pensation mit der im Vorjahr erfolgten Gutschrift nicht hervor. Soll zudem mit der Umbuchung die pro 2004 erfolgte Gutschrift von Fr. 211'622.55 kompensiert worden sein, ist vorab nicht nachvollziehbar, warum die Kompensation nicht im nämlichen Umfang erfolgt ist. Die Begründung, die Fr. 213'000.- entsprächen der aufgerundeten Summe der ausgebuchten Mehr- wertsteuerschuld, sticht nicht, da bei einer Aufrundung ein anderer Betrag – z.B. Fr. 212'000.- oder Fr. 215'000.- – hätte ausgewiesen werden müssen. Sodann müsste der Umbuchung ein Geschäft zugrunde liegen, aus dem nicht der Pflichtige, sondern die Gesellschaft verpflichtet war, weil nur diesfalls die Belastung seines Kontokorrentkontos pro 2005 als Kompensation für die im Vorjahr irrtümlich erfolgte Gutschrift gelten könnte. Die Pflichtigen äussern sich hierzu in keiner Art und Weise. Im Bericht des steueramtlichen Revisors wird zudem erwähnt, die Steuervertre- terin der D habe in Beantwortung einer Auflage in deren eigenen Revisionsverfahren die Umbuchung auf das Rückstellungskonto so erklärt, dass der Umbau an der F in E nicht wie vorgesehen vom Pflichtigen, sondern von der Gesellschaft ausgeführt worden sei. Träfe dies zu – nähere Ausführungen und Belege hierzu liegen allerdings nicht vor –, hätte für die Umbaukosten ursprünglich der Pflichtige und nicht die Gesellschaft aufkommen müssen, sodass nicht von einer Kompensationsleistung des Pflichtigen zugunsten der Gesellschaft, sondern von der Erfüllung seiner diesbezüglichen Leis- tungspflicht auszugehen wäre. - 7 - 1 ST.2010.131 1 DB.2010.95 cc) Schliesslich verfängt auch der weitere Einwand der Pflichtigen nicht, es liege eine unzulässige Doppelbesteuerung vor, da einerseits die Ausbuchung beim Pflichtigen als Einkommen erfasst werde und andrerseits die gesamten Rückstellungen bei der Gesellschaft dem Ertrag zugerechnet würden. So entspricht es der erklärten Absicht des Gesetzgebers, die Gewinnausschüttung von Kapitalgesellschaften sowohl bei der Gesellschaft als Ertrag als auch beim Aktionär als Einkommen (Beteiligungs- ertrag) zu besteuern. c) Damit bleibt es dabei, dass mit der fraglichen Gutschrift auf dem Kontokor- rentkonto des Pflichtigen im Geschäftsjahr 2004 eine geldwerte Leistung der D zu des- sen Gunsten vorliegt. Eine Reduktion des steuerbaren Vermögens um den Betrag der geldwerten Leistung fällt als Folge davon ausser Betracht. 3. Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Rechtsmittel. Ausgangsge- mäss sind die Verfahrenskosten den Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG, Art. 144 Abs. 1 DBG). Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968).

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hat sich ergeben: A. Am 1. April 2008 reichten A und B (nachfolgend der bzw. die Pflichtige, zusammen die Pflichtigen) die Steuererklärung 2007 ein. Darin deklarierten sie bei den Abzügen Kosten für die Verwaltung des beweglichen Privatvermögens in der Höhe von Fr. 11'519.-. Gemäss separater Aufstellung handelte es sich dabei insbesondere um Gebühren für die Vermögensverwaltung durch die C sowie um Spesen der D und der E von insgesamt Fr. 15'359.-, wovon die Pflichtigen drei Viertel als abzugsfähige Ver- mögensverwaltungskosten geltend machten. Mit Einschätzungs- und Veranlagungsvorschlag vom 28. August 2009 stellte der Steuerkommissär den Pflichtigen eine Herabsetzung des Abzugs für Vermögens- verwaltungskosten auf Fr. 3'000.- in Aussicht mit der Begründung, dass bei ihnen le- diglich rund Fr. 932'000.- von Dritten verwaltet würden, wovon pauschal 3 ‰ als Ver- mögensverwaltungskosten abzugsfähig seien. Für den Fall, dass Pflichtigen mit dem Vorschlag nicht einverstanden seien, bitte er sie um Einreichung einer detaillierten Auf- stellung mit Belegen sämtlicher Kosten – aufgeteilt in abzugsfähige und nicht abzugs- fähige – für die Vermögensverwaltung pro 2007 und der Gebührenreglemente der ent- sprechenden Banken sowie um den Nachweis der Abzugsfähigkeit der beantragten Vermögensverwaltungskosten. Darauf hin liessen die Pflichtigen mit Schreiben vom 16. September 2008 (recte: 2009) verlauten, sie seien mit der vorgeschlagenen Schät- zung der Vermögensverwaltungskosten nicht einverstanden, da es sich bei den ge- samten ausgewiesenen Kosten um abzugsfähige Kosten der Verwaltung des bewegli- chen Privatvermögens durch Dritte handle. Zudem erklärten sie, falls nur eine Schätzung der abzugsfähigen Vermögensverwaltungskosten möglich sei, würden sie sich im Sinn eines Kompromisses mit einem Abzug in der Höhe von zwei Dritteln der geltend gemachten effektiven Kosten, also Fr. 10'239.30, einverstanden erklären. Mit Auflage vom 22. September 2009 forderte der Steuerkommissär die Pflichtigen erneut zur Einreichung der erwähnten Unterlagen auf. Darauf antworteten sie am 9. Oktober 2009 im Wesentlichen, der Nachweis der Abzugsfähigkeit der ausgewiesenen Vermö- gensverwaltungskosten erübrige sich, da sie weder den Pauschalabzug von 3 ‰ noch effektive nicht abzugsfähige Kosten, sondern lediglich die gemäss Weisung des kanto- nalen Steueramts vom 8. August 2002 abzugsfähigen Kosten von Banken und ge- werbsmässigen Vermögensverwaltern geltend machten. Zudem gaben sie an, die D - 3 - 1 ST.2010.187 1 DB.2010.137 und die E hätten ihre Gebührenreglemente mit der Steuerbehörde abgestimmt, womit davon auszugehen sei, dass die im Steuerverzeichnis der Banken veranschlagten ab- zugsfähigen Kosten vom kantonalen Steueramt genehmigt worden seien. Weitere Un- terlagen reichten die Pflichtigen nicht ein. Am 23. November 2009 fand eine Besprechung zwischen dem Steuerkom- missär und dem Pflichtigen sowie dessen Vermögensverwalter statt. Die Besprechung blieb jedoch ohne Erfolg, da beide Parteien auf ihren Positionen beharrten. Der Steu- erkommissär setzte daher den Pflichtigen eine Nachfrist zur Einreichung der mit Aufla- ge vom 22. September 2009 eingeforderten Unterlagen bis 10. Dezember 2009 an. Mit E-mail vom 25. November 2009 legte der Vermögensverwalter der Pflichtigen erneut deren Standpunkt dar, ohne jedoch weitere Belege einzureichen. Am 10. Dezember 2009 mahnte der Steuerkommissär die Auflage, worauf die Pflichtigen am 18. Dezem- ber 2009, unter Beilage einer Kopie des E-mails vom 25. November 2009, im Wesent- lichen erklärten, alle erforderlichen Nachweise seien bereits erbracht. Mit Entscheiden vom 6. Januar 2010 eröffnete das kantonale Steueramt den Pflichtigen die Einschätzung für die Staats- und Gemeindesteuern 2007 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 66'900.- sowie einem steuerbaren Vermögen von Fr. 1'859'000.- und stellte ihnen für die direkte Bundessteuer 2007 die Veranlagung mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 69'300.- in Aussicht. Dabei schätzte es die ab- zugsfähigen Vermögensverwaltungskosten mangels hinreichender Belege nach pflichtgemässem Ermessen auf Fr. 4'000.-. Die Veranlagung der direkten Bundessteuer 2007 wurde den Pflichtigen mit Verfügung (Steuerrechnung) der Dienstabteilung Bundessteuer des kantonalen Steu- eramts vom 22. Januar 2010 formell eröffnet. B. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 2. Februar 2010 Einsprache und beantragten sinngemäss, die von ihnen geltend gemachten Vermögensverwaltungs- kosten seien zum Abzug zuzulassen; falls nur eine Schätzung gewährt werden könne, sei der Abzug auf zwei Drittel der ausgewiesenen effektiven Kosten von Fr. 15'359.-, also auf Fr. 10'239.30, festzusetzen. Mit Entscheiden vom 27. Mai 2010 wies das kan- - 4 - 1 ST.2010.187 1 DB.2010.137 tonale Steueramt die Einsprachen ab mit der Begründung, dass die Abzugsfähigkeit der geltend gemachten Kosten nach wie vor nicht nachgewiesen sei. C. Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 25. Juni 2010 wiederholten die Pflichti- gen ihren Einspracheantrag. Neben anderen, in den Akten des kantonalen Steueramts bereits vorhandenen Unterlagen reichten sie mit dem Rekurs erstmals eine Kopie des Vermögensverwaltungsauftrags der C sowie Preislisten der D und der E für Vermö- gensverwaltungsaufträge ein. Das kantonale Steueramt schloss am 28. Juli 2010 auf kostenfällige Abwei- sung der Rechtsmittel. Auf das Ergebnis der Sachverhaltsermittlung im Einschätzungs- und Einspra- cheverfahren und die Vorbringen der Parteien wird – soweit rechtserheblich – in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) Bei beweglichem Privatvermögen können die Kosten der Verwaltung durch Dritte (vom Reineinkommen) abgezogen werden (§ 30 Abs. 1 des Steuerge- setzes vom 8. Juni 1997 [StG] sowie Art. 32 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die di- rekte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG]). Nicht abzugsfähig sind Kosten und Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Ver- mögensgegenständen (§ 33 lit. d StG und Art. 34 lit. d DBG). b) Der steuerrechtliche Begriff der Vermögensverwaltung ist enger als der Begriff des allgemeinen Sprachgebrauchs. Unter ihn fallen alle tatsächlichen oder rechtlichen, nicht als Unterhalt zu qualifizierenden Handlungen, die im Rahmen der Bewirtschaftung von Vermögensgegenständen erforderlich sind und der Sicherung und Erhaltung des ertragbringenden Vermögens dienen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 30 N 14 StG mit - 5 - 1 ST.2010.187 1 DB.2010.137 Hinweisen, auch zum Folgenden sowie Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 32 N 17 DBG). Abziehbar sind demnach insbesondere Depot-, Schrankfach- und Safege- bühren, Kosten für die Erstellung von Wertschriftenverzeichnissen (Steuerverzeichnis) sowie von Rückforderungs- und Anrechnungsanträgen für ausländische Quellensteu- ern und Inkassospesen (vgl. auch ASA 67, 477). Dagegen sind Kosten für Finanz- und Anlageberatung, für Vermögensumlagerung, Finanzierungskosten, Entschädigungen für Treuhandanlagen und Provisionen für den Erwerb oder die Veräusserung von Ver- mögenswerten nicht als Vermögensverwaltungskosten abziehbar (vgl. dazu auch lit. C der Weisung des kantonalen Steueramts über die Abzugsfähigkeit der Kosten für die Verwaltung von Wertschriften des Privatvermögens vom 8. August 2002 [ZStB I Nr. 18/701], nachfolgend Weisung). Kosten der Anlageberatung im Besonderen die- nen – wie das Bundesgericht in ständiger Praxis erkannt hat (ASA 71, 44 = StR 2000, 515) – dem Erwerb bzw. der Veräusserung von Vermögensgegenständen und nicht primär der Werterhaltung, sondern der Wertvermehrung. Solche Aufwendungen sind nach § 33 lit. d StG bzw. Art. 34 lit. d DBG nicht abzugsfähig. Aber auch wenn mit der Vermögensberatung keine Wertvermehrung bezweckt wird, können die Kosten der Anlageberatung nicht einkommensmindernd geltend gemacht werden, sofern die Bera- tung zur Hauptsache auf Erwerb bzw. Verkauf und nicht auf das Halten des Vermö- gens, das den steuerbaren Ertrag generiert, ausgerichtet ist (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Art. 32 N 11). Denn diesfalls liegen Aufwendungen für die An- schaffung und Veräusserung von Vermögensgegenständen vor, die nach § 33 lit. d StG bzw. Art. 34 lit. d DBG nicht abzugsfähig sind. Abziehbar sind sodann lediglich Auslagen, die dem Steuerpflichtigen aus der Besorgung der Verwaltung durch Dritte wie beispielsweise Banken, Treuhänder oder sonstige Vermögensverwalter erwachsen. Wenn der Steuerpflichtige die Verwaltung seines Vermögens selber besorgt, kann er keinen Abzug beanspruchen (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 30 N 15 StG bzw. Art. 32 N 13 f. DBG). c) Vermögensverwaltungskosten sind als steuermindernde Umstände vom Steuerpflichtigen darzutun und nachzuweisen (RB 1987 Nr. 35, auch zum Folgenden). Der Steuerpflichtige hat somit nicht bloss die Kosten als solche, sondern auch die für die Abzugsfähigkeit aufgrund der genannten Voraussetzungen sprechenden Tatsa- chen zu beweisen. Dazu hat er spätestens im Rekurs-/Beschwerdeverfahren die Ab- - 6 - 1 ST.2010.187 1 DB.2010.137 züge durch eine substanziierte Sachdarstellung zu behaupten und hierfür beweiskräfti- ge Unterlagen einzureichen oder zumindest entsprechende Beweismittel anzubieten. Kann der Steuerpflichtige zwar nachweisen, dass ihm Kosten für die Vermö- gensverwaltung durch Dritte entstanden sind, umfassen die Tätigkeiten des Dritten aber auch betraglich nicht ausgeschiedene Handlungen, die über die allgemeine Ver- waltungstätigkeit hinausgehen, kann er gemäss langjähriger, heute in der Weisung festgeschriebener Praxis für die durch Dritte verwalteten Wertschriften (nicht jedoch für Darlehen oder Bankguthaben aller Art wie Sparhefte, Bankkonten oder Festgeldanla- gen) einen Pauschalabzug in der Höhe von 3 ‰ des Steuerwerts dieser Wertschriften, maximal jedoch Fr. 6'000.- (entsprechend einem Depotwert von Fr. 2'000'000.-), bean- spruchen. Macht der Steuerpflichtige höhere Abzüge geltend, hat er aufgrund der er- wähnten Beweislastverteilung sowohl die tatsächlich bezahlten Kosten für die Vermö- gensverwaltung als auch deren Zugehörigkeit zur Kategorie der abzugsfähigen Kosten im Sinn von § 30 Abs. 1 StG bzw. Art. 32 Abs. 1 DBG nachzuweisen. Hat er bei Leis- tung des entsprechenden Nachweises praktische Schwierigkeiten, indem er z.B. we- gen der mit dem Vermögensverwalter vereinbarten Pauschalabgeltung die auf die An- lagetätigkeit entfallenden Kosten nicht beziffern kann, hat er dies selber zu vertreten (StRK III, 18. Mai 1995 = StE 1996 B 24.7 Nr. 1; StRK IV, 14. Dezember 1994 = ZStP 1995; StRK I, 19. April 1994, I 7/1994; vgl. zum Ganzen auch Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, § 30 N 21 StG mit Hinweisen). Die Weisung gilt zwar nur für die Staats- und Gemeindesteuern, sie wird je- doch in der Einschätzungspraxis – mangels entsprechender Weisung der Eidgenössi- schen Steuerverwaltung – auch bei der direkten Bundessteuer angewandt. 2. a) Vorliegend weisen die Pflichtigen für die Steuerperiode 2007 Vermö- gensverwaltungskosten von insgesamt Fr. 15'359.- aus, von denen sie grundsätzlich mindestens drei Viertel als abzugsfähig erachten. Bei den Kosten handelt es sich ins- besondere um Gebühren für die Vermögensverwaltung durch die C (insgesamt Fr. 11'784.20) sowie um Kontospesen der D und der E (letztere sind mit Fr. 24.40 in- des vernachlässigbar). Die Pflichtigen vertreten die Ansicht, diese Kosten seien alle- samt abzugsfähig, da die bezahlten Dienstleistungen im Rahmen der Bewirtschaftung von Vermögensgegenständen erforderlich seien und der Sicherung und Erhaltung des - 7 - 1 ST.2010.187 1 DB.2010.137 Kapitals dienten. Die Vermögenserträge, deren Höhe (ca. 2%) im Übrigen unterstrei- che, dass keine Wertvermehrung angestrebt wurde, seien ihnen zur Bestreitung des Lebensunterhalts periodisch überwiesen worden. Somit würden keine Kosten geltend gemacht, die gemäss Weisung nicht abzugsfähig seien. Diese Aussagen wurden indes weder im Einschätzungs- und Einsprachever- fahren noch vor der Rekurskommission mit entsprechenden Belegen untermauert. Die Rechnungen der C geben lediglich Aufschluss über die Höhe der bezahlten Verwal- tungsgebühren, wobei der mit Rekurs bzw. Beschwerde erstmals eingereichte Vermö- gensverwaltungsauftrag verdeutlicht, dass diese Gebühren pauschal, unter Berück- sichtigung der verwalteten Vermögenswerte, festgelegt werden. Es lässt sich somit nicht feststellen, für welche Dienstleistungen der C die Gebühren im Einzelnen entrich- tet wurden. Genauso verhält es sich auch mit den Vermögensverwaltungsgebühren der D. Die Pflichtigen halten dafür, sie hätten mit ihren schriftlichen und mündlichen Erklä- rungen im Einschätzungs- und Einspracheverfahren ausreichend begründet, dass es sich bei den geltend gemachten Kosten um abzugsfähige Aufwendungen handle und diese Kosten insbesondere mit den eingereichten Rechnungen der C belegt. Dabei verkennen sie jedoch, dass sie gemäss obigen Ausführungen sowohl die tatsächlich bezahlten Kosten für die Vermögensverwaltung durch Dritte als auch deren Zugehörig- keit zur Kategorie der abzugsfähigen Kosten zu beweisen haben. Da aber sowohl die C als auch die D gemäss den eingereichten Verwaltungsaufträgen an sich auch Leis- tungen erbringen, deren Kosten steuerlich nicht abzugsfähig sind und diese Leistungen zusammen mit den Vermögensverwaltungshandlungen pauschal vergütet werden, ist grundsätzlich davon auszugehen, dass die von den Pflichtigen bezahlten Gebühren ebenso abzugsfähige wie auch nicht abzugsfähige Kosten beinhalten. Mithin hätten die Pflichtigen die Abzugsfähigkeit der geltend gemachten Kosten anhand einer detaillier- ten Aufstellung der erbrachten Leistungen und der dafür bezahlten Gebühren sowie entsprechender Belege nachweisen müssen. Dies haben sie indes bis jetzt nicht getan. Insbesondere enthalten die Quartalsrechnungen der C keine Darstellung der erbrach- ten Leistungen und kann aufgrund des darin verwendeten Tarifs (0,7% p.a.) nicht ein- fach geschlossen werden, die fakturierten Gebühren seien vollumfänglich abzugsfähig. Mithin ist nach wie vor unklar, in welchem Umfang die ausgewiesenen Kosten tatsäch- lich abzugsfähig sind. Dass der geforderte Nachweis aufgrund der vereinbarten Pau- schalabgeltungen allenfalls praktische Schwierigkeiten bereitet, haben die Pflichtigen im Übrigen selber zu vertreten. - 8 - 1 ST.2010.187 1 DB.2010.137 Schliesslich bleibt anzumerken, dass die Pflichtigen auch ihre weitere Be- hauptung, die Banken hätten die Abzugsfähigkeit ihrer in den Steuer- bzw. Depotver- zeichnissen aufgeführten Kosten vom kantonalen Steueramt genehmigen lassen, nicht nachgewiesen haben. b) Aus dem Gesagten ergibt sich, dass die Pflichtigen den Beweis für die Ab- zugsfähigkeit der geltend gemachten effektiven Vermögensverwaltungskosten nicht erbracht haben. Erwiesen ist lediglich, dass ihnen tatsächlich Kosten für die Vermö- gensverwaltung durch Dritte erwachsen sind, womit ihnen grundsätzlich der Pauschal- abzug von 3 ‰ des Steuerwerts der durch Dritte verwalteten Wertschriften zusteht. Da sie gemäss den Akten in der Steuerperiode 2007 über Wertschriften im Wert von rund Fr. 932'500.- (Total von Fr. 1'527'031.- gemäss Wertschriften- und Guthabenverzeich- nis abzüglich Bankkonti und Festgeldanlagen im Wert von Fr. 594'502.-) verfügten, beläuft sich dieser Pauschalabzug auf rund Fr. 2'800.-. Indes bleibt zu prüfen, ob sich vorliegend ausnahmsweise ein höherer Abzug im Sinn einer Schätzung nach pflicht- gemässem Ermessen rechtfertigt. 3. a) Hat ein Steuerpflichtiger trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht ein- wandfrei ermittelt werden, so nimmt die Steuerbehörde gemäss § 139 Abs. 2 Satz 1 StG bzw. Art. 130 Abs. 2 Satz 1 DBG die Einschätzung bzw. die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Diese Bestimmungen setzen einen Untersuchungs- notstand voraus, der im Regelfall dadurch verursacht wird, dass der Steuerpflichtige trotz formgültiger Mahnung seinen Mitwirkungspflichten mit Bezug auf die Ermittlung der für die Einschätzung massgeblichen Tatsachen nicht oder nur unvollständig nach- gekommen ist. Eine Verfahrenspflichtverletzung gemäss § 139 Abs. 2 StG bzw. Art. 130 Abs. 2 DBG liegt namentlich vor, wenn der Steuerpflichtige seine bedeutends- te Mitwirkungspflicht, nämlich diejenige zur Einreichung der Steuererklärung (Deklara- tionspflicht), nicht erfüllt, wenn er trotz entsprechender Aufforderung Tatsachen gar nicht oder nur mangelhaft substanziiert behauptet oder den vom Gesetz vorgesehenen Beweisleistungspflichten nicht nachkommt. Ein diesbezügliches Verschulden ist nicht vorausgesetzt. - 9 - 1 ST.2010.187 1 DB.2010.137 Die Nichterfüllung von Mitwirkungspflichten hinsichtlich steuermindernder Tat- sachen – z. B. bei einem vom Steuerpflichtigen geltend gemachten Abzug – führt im Normalfall nicht zu einer Ermessenseinschätzung sondern dazu, dass zuungunsten des beweisbelasteten Steuerpflichtigen angenommen wird, diese Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht und gestützt darauf der in Frage stehende Abzug nicht berück- sichtigt wird (Martin Zweifel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 46 N 30 StHG mit Hinweisen, auch zum Folgenden; Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 139 N 61 ff StG bzw. Art. 130 N 42 ff DBG mit Hinweisen, je auch zum Folgenden). Ausnahmsweise ist jedoch auch bezüglich steuermindernder Tatsachen eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen. Dies ins- besondere dann, wenn das Bestehen einer steuermindernden Tatsache erwiesen, aber deren Höhe ungewiss ist. In einem solchen Fall wäre es sachwidrig und willkürlich, den entsprechenden Abzug mangels genügender Substanziierung gänzlich zu verweigern; vielmehr muss dessen Höhe nach pflichtgemässem Ermessen geschätzt werden. b) Eine zu Recht ergangene Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung kann der Steuerpflichtige laut § 140 Abs. 2 StG bzw. Art. 132 Abs. 3 DBG einzig wegen of- fensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Diese Norm beinhaltet eine Kognitionsbeschrän- kung der Prüfungsinstanzen. Letztere können eine zu Recht getroffene Ermessensein- schätzung bzw. -veranlagung nur aufheben, wenn sie sich als offensichtlich falsch erweist (so im Ergebnis Martin Zweifel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuer- recht, Band I/2b, 2. A., 2008, Art. 130 N 33 DBG). 4. a) Vorliegend haben die Pflichtigen trotz entsprechender Auflage/Mahnung des Steuerkommissärs vom 22. September/10. Dezember 2009 die Abzugsfähigkeit der geltend gemachten Vermögensverwaltungskosten nicht durch geeignete Belege nachgewiesen, wodurch sie ihrer Mitwirkungspflicht im Einschätzungsverfahren nicht nachgekommen sind. Da es sich aber um den Nachweis einer steuermindernden Tat- sache handelte, hätte diese Verfahrenspflichtverletzung grundsätzlich nicht eine (par- tielle) Ermessenseinschätzung, sondern die Nichtberücksichtigung der in Frage ste- henden Tatsache zur Folge, vorliegend also eine Beschränkung des Abzugs für Vermögensverwaltungskosten auf den Pauschalabzug von 3 ‰. Indes hatten die Pflichtigen mit den eingereichten Unterlagen immerhin nachgewiesen, dass ihnen aus der Vermögensverwaltung durch Dritte tatsächlich Kosten in der Höhe von insgesamt - 10 - 1 ST.2010.187 1 DB.2010.137 Fr. 15'359.- entstanden sind, und davon auszugehen war, dass deren abzugsfähiger Teil den Pauschalabzug von vorliegend rund Fr. 2'800.- übersteigt. Unter diesen Um- ständen rechtfertigte es sich, ihnen diesen Abzug zu gewähren, und dessen Höhe nach pflichtgemässem Ermessen zu schätzen. Dies hat denn das kantonale Steueramt auch getan, indem es den Abzug für Vermögensverwaltungskosten auf Fr. 4'000.- schätzte. Bei diesem Betrag handelt es sich nämlich nicht – wie die Pflichtigen offenbar annehmen – um den Pauschalabzug, sondern eben um den nach Ermessen geschätz- ten abzugsfähigen Teil der effektiven Vermögensverwaltungskosten. Damit stellt sich vorliegend einzig noch die Frage, ob sich diese Schätzung als offensichtlich unrichtig erweist. b) Nachdem die Pflichtigen in der Steuererklärung einen Abzug von drei Vier- teln der gesamten ausgewiesenen Vermögensverwaltungskosten (= Fr. 11'519.22) geltend gemacht hatten, erklärten sie im anschliessenden Einschätzungsverfahren, falls nur eine Schätzung der abzugsfähigen Vermögensverwaltungskosten gewährt werden könne, würden sie sich mit einem Kompromiss von zwei Dritteln der effektiven Kosten von Fr. 15'359.-, entsprechend Fr. 10'239.30 einverstanden erklären. Daran hielten sie im Laufe des Einschätzungsverfahrens sowie auch in der Einsprache und im Rekurs bzw. in der Beschwerde fest. Eine derartige Schätzung entbehrt indes jeglicher Grundlage. Wie bereits er- wähnt, ist aus den vorhandenen Unterlagen nicht ersichtlich, für welche konkreten Leistungen die ausgewiesenen Kosten von Fr. 15'359.- angefallen sind, sodass davon auszugehen ist, dass in diesem Betrag neben abzugsfähigen Vermögensverwaltungs- kosten insbesondere auch nicht abzugsfähige Aufwendungen wie Entschädigungen für Finanz- und Anlageberatung, Transaktionskosten, Emmissionsabgaben, Vermögens- umlagerungskosten etc. enthalten sind. Dies umso mehr, als bei den Pflichtigen ge- mäss Steuerauszügen der D im Jahr 2007 zahlreiche Wertschriftentransaktionen statt- gefunden haben, die eben solche Kosten verursachen. Dass diese nicht abzugsfähigen Aufwendungen lediglich einen Drittel der gesamten ausgewiesenen Kosten ausmachen sollen, während die restlichen zwei Drittel – nota bene rund 1.1 % des Steuerwerts der durch Dritte verwalteten Wertschriften – abzugsfähige Vermögensverwaltungskosten darstellen, scheint fragwürdig. Demgegenüber hat das kantonale Steueramt die ab- zugsfähigen Aufwendungen auf gut einen Viertel der gesamten ausgewiesenen Kosten und rund 4.3 ‰ des Steuerwerts der durch Dritte verwalteten Wertschriften geschätzt, - 11 - 1 ST.2010.187 1 DB.2010.137 was unter den gegebenen Umständen durchaus vertretbar erscheint. Immerhin haben es die Pflichtigen selbst zu verantworten, dass sie den Nachweis der Abzugsfähigkeit der geltend gemachten Kosten nicht erbracht haben, weshalb der ihnen gewährte, den Pauschalabzug um mehr als einen Drittel übersteigende Abzug im Ergebnis nicht zu beanstanden ist. Auf jeden Fall erweist sich die Schätzung des kantonalen Steueramts nicht als offensichtlich unrichtig. Mithin muss es beim Abzug von Fr. 4'000.- für Vermögensverwaltungskosten sein Bewenden haben. 5. Nach alledem sind die Einspracheentscheide des kantonalen Steueramts zu bestätigen, was zur Abweisung des Rekurses und der Beschwerde führt. Die Ver- fahrenskosten sind ausgangsgemäss den Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG und Art. 144 Abs. 1 DBG).

Public

Tax

de

ZH_SRK

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ZH

Zürich

f85eef53-a6b3-4cdf-af1f-78e91479fb1c

hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist bei der B AG in der Gemeinde C ange- stellt. Seinen Wohnsitz hat er in Deutschland, wo er über ein Eigenheim verfügt und zusammen mit seiner Familie (Ehefrau und zwei Kinder) lebt. An der .......strasse in der Gemeinde C bewohnte er unter der Woche eine möblierte 2-Zimmwerwohnung und ab 1. August 2009 eine möblierte 31⁄2-Zimmerwohnung. An den Wochenenden kehrte er zu seiner Familie nach Deutschland zurück. Als internationaler Wochenaufenthalter unterliegt er hier für sein Salär von der B AG der Quellenbesteuerung. Mit Eingabe vom 25. März 2010 verlangte der Pflichtige die Rückerstattung von zu viel bezahlter Quellensteuer der Steuerperiode 2009. Nach Einforderung von Unterlagen verfügte das kantonale Steueramt am 30. Juni 2011 die Rückerstattung der Quellensteuer im Umfang von Fr. 783.65. Dabei zog es vom Bruttolohn des Pflichtigen einen Teil der hiesigen Mietkosten von Fr. 503.82 pro Monat ab. B. Hiergegen liess der Pflichtige am 14. Juli 2011 Einsprache erheben und um Reduktion des Bruttolohns für Mietkosten von Fr. 1'500.- ersuchen. Das kantonale Steueramt hiess die Einsprache am 20. August 2012 teilweise gut, indem es die Miet- kosten mit monatlich Fr. 567.- berücksichtigte und die zurückzuerstattende Quel- lensteuer auf Fr. 849.80 erhöhte. C. Mit Rekurs vom 19. September 2012 liess der Pflichtige den Einsprachean- trag wiederholen, eventualiter seien die Mietkosten mit Fr. 1'220.- (Januar - Juli 2009) bzw. Fr. 1'133.- (August - Dezember 2009) pro Monat zu berücksichtigen. Zudem ver- langte er die Zusprechung einer Parteientschädigung. Das kantonale Steueramt schloss am 9. November 2012 auf teilweise Gut- heissung des Rekurses, indem Mietkosten von monatlich Fr. 910.80 (Januar - Ju- li 2009) bzw. Fr. 728.75 (August - Dezember 2009) abzuziehen seien, was eine zu- rückzuerstattende Quellensteuer von Fr. 2'197.40 ergebe. - 3 - 1 QS.2012.5 Im angeordneten zweiten Schriftenwechsel hielten die Parteien an ihren An- trägen fest. Der vom Pflichtigen verlangte Kostenvorschuss wurde geleistet.

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. Vorliegend ist nicht streitig, dass der Pflichtige als internationaler Wochen- aufenthalter mit ausländischem Wohnsitz für sein im Kanton Zürich von der B AG er- zieltes Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit nach Art. 91 des Bundesge- setzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 94 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) der Quellensteuerbesteuerung unterliegt. Die Quellensteuer von solchen Personen wird gemäss diesen Bestimmungen nach den Art. 83 - 86 DBG bzw. §§ 88 - 90 StG ermittelt. 2. a) Laut Art. 84 Abs. 1 DBG bzw. § 88 Abs. 1 StG wird die Quellensteuer (aus Gründen der Praktikabilität) von den Bruttoeinkünften berechnet (Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009 Art. 84 N 4 DBG und Kom- mentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 88 N 5 StG, beide auch zum Folgenden). Die Gewinnungskosten und andere Abzüge werden jedoch im Tarif berück- sichtigt. Damit wird dem in Art. 85 Abs. 1 DBG bzw. § 89 Abs. 1 StG verankerten Grundsatz Rechnung getragen, dass die Belastung eines Ansässigen mit einer Quel- lensteuer, die entsprechend deren Ausgestaltung als echte Quellensteuer grundsätz- lich definitiver Natur ist, nicht wesentlich anders ausfallen darf, als diejenige einer im ordentlichen Verfahren veranlagten steuerpflichtigen Person (Gleichbehandlungsgebot gemäss Art. 8 Abs. 1 und 127 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV)], BGE 136 II 124 = Pra 99, 819). Wird daher die Quellensteuer von den Bruttoeinkünften berechnet, ist den Abzügen, wie sie den ordentlich veranlagten Steuerpflichtigen zu- - 4 - 1 QS.2012.5 stehen, bei Berechnung der Quellensteuer angemessen Rechnung zu tragen. Es sind daher vorab unterschiedliche Tarife für Alleinstehende, Verheiratete etc. vorzusehen. b) Art. 86 Abs. 1 DBG und § 90 Abs. 1 StG schreiben vor, dass bei Festset- zung der Steuertarife weiter Pauschalen für Berufskosten (Art. 26 DBG, § 26 StG) und Versicherungsprämien (Art. 33 Abs. 1 lit. d, f und g DBG, § 31 Abs. 1 lit. d, f und g StG) sowie Abzüge für Familienlasten (Art. 35 und 36 DBG, § 34 und 35 StG) zu berück- sichtigen sind. Auch ist dem Abzug von Zweiverdienerehepaaren (Art. 33 Abs. 2 DBG, § 31 Abs. 2 StG) pauschal Rechnung zu tragen (Art. 86 Abs. 2 DBG, § 90 Abs. 2 StG). Diese gesetzliche Regelung hat seine Grundlage in Art. 33 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. De- zember 1990 (StHG), wonach Berufskosten, Versicherungsprämien sowie der Abzug für Familienlasten und bei Erwerbstätigkeit beider Ehegatten pauschal berücksichtigt werden. Diese Vorgaben des Gesetzgebers hat die beauftragte Eidgenössische Steu- erverwaltung bzw. die Finanzdirektion (vgl. Art. 85 Abs. 1 DBG, § 89 Abs. 1 StG) zur Bildung von vier Tarifen geführt, und zwar für Alleinstehende (Tarif A), Verheiratete (Tarif B), verheiratete Zweiverdiener (Tarif C) und im Nebenerwerb Erwerbstätige (Ta- rif D). Die Tarife sind in den Quellensteuerverordnungen des Bundes und des Kantons bzw. den Anhängen dazu enthalten (Verordnung über die Quellensteuer bei der direk- ten Bundessteuer vom 19. Oktober 1993, SR 642.118.2 und kantonale Verordnung über die Quellensteuer für ausländische Arbeitnehmer vom 2. Februar 1994, ZStB I Nr. 28/011). Bei den Tarifen A - C wird der Umstand, dass die quellensteuerpflichtige Person mit Kindern und Unterstützungsbedürftigen zusammen lebt, durch entspre- chende Tarifstufen berücksichtigt. c) Der individuellen Situation der quellensteuerpflichtigen Person ist aber nicht nur mittels der Tarife und der entsprechenden Tarifstufen Rechnung zu tragen, son- dern analog den Verhältnissen bei der ordentlichen Besteuerung auch damit, dass die quellensteuerpflichtige Person Aufwendungen und Auslagen hat, die ihr steuerbares Einkommen beeinflussen. Ein Teil der Aufwendungen werden aber nicht durch entsprechende Abzüge berücksichtigt, sondern – da die Quellenbesteuerung an die Bruttoeinkünfte anknüpft – - 5 - 1 QS.2012.5 wiederum nur in den Tarifen selber. Zu diesem Zweck werden die betroffenen abzugs- fähigen Aufwendungen in pauschalierter Form in die Quellensteuertarife eingerechnet (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 86 N 10 DBG, § 90 N 6 StG). In den Tarifen A - C sind dabei aufgrund der abschliessenden Aufzählung in Art. 86 Abs. 1 DBG bzw. § 90 Abs. 1 StG u.a. die Berufskosten nach Art. 26 DBG bzw. § 26 StG, die Versicherungs- prämien gemäss Art. 33 Abs. lit. d, f, g DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. d, f, g StG, der Kinder-, Unterstützungs- und Verheiratetenabzug nach Art. 213 Abs. 1 DBG bzw. § 34 Abs. 1 StG sowie der Grund-/Verheiratetentarif gemäss Art. 214 DBG bzw. § 35 StG und im Tarif C der Zweiverdienerabzug laut Art. 212 Abs. 2 DBG bzw. § 31 Abs. 2 StG eingebaut. All diese Abzüge können grundsätzlich individuell nicht mehr in Abzug ge- bracht werden, da sie vorschriftsgemäss in den Tarifen enthalten sind (Art. 87 DBG, § 91 StG). Immerhin sind noch Tarifkorrekturen möglich. Bei unüblich grossen Ausla- gen der steuerpflichtigen Person muss daher allenfalls eine Speziallösung getroffen werden, so z.B. bei Einkäufen in die berufliche Vorsorge (Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, Art. 86 N 14 DBG, § 90 N 9 StG). Alle andern Abzüge sind jedoch zusätzlich abzugsfähig, da sie in den Tarifen nicht enthalten sind. Es handelt sich dabei um Schuldzinsen, Alimente, Krankheits-, Unfall-, Behindertenkosten, und Zuwendungen oder Beiträge an die gebundene Selbstvorsorge (Säule 3a; Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, Art. 86 N 15 DBG, § 90 N 10 StG). Zu berücksichtigen ist schliesslich auch die Konfessionszugehörigkeit einer quellensteuerpflichtigen Person; im Kanton Zürich gelangt ein tieferer Tarif ohne Kir- chensteueranteil zur Anwendung (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 90 N 12 StG). 3. a) Vorliegend geht es um die Berücksichtigung von Mietkosten des Pflichti- gen als internationaler Wochenaufenthalter, welche diesem für das Wohnen am hiesi- gen Arbeitsort in der Gemeinde C unter der Woche erwachsen sind. Dabei handelt es sich um abzugsfähige Berufsauslagen im Sinn von Art. 26 DBG bzw. § 26 StG (Art. 9 Abs. 3 der Verordnung des EFD über den Abzug von Berufskosten der unselbständi- gen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer vom 10. Februar 1993 [VBK, SR 642.118.1], welche Verordnung auch für die Staats- und Gemeindesteuern anwendbar ist). - 6 - 1 QS.2012.5 b) Berufsauslagen sind nach dem Gesagten aufgrund ausdrücklicher gesetzli- cher Bestimmung von Art. 86 Abs. 1 DBG und § 90 Abs. 1 StG schon pauschal in den anzuwendenden Quellensteuertarifen eingerechnet, sodass die streitigen Mietkosten des Pflichtigen für die hiesige Wohnstätte an sich vom Bruttolohn individuell nicht mehr in Abzug gebracht werden könnten. Allerdings besteht zwischen den Parteien Einigkeit darüber, dass diese Kosten im Sinn einer Tarifkorrektur trotzdem zusätzlich zu berück- sichtigen sind, in der Annahme, dass es sich um unübliche Auslagen handelt, für wel- che eine Speziallösung zu treffen ist. Dem ist insofern beizupflichten, als die Mietkos- ten von Wochenaufenthaltern am Arbeitsort auch bei den im ordentlichen Verfahren veranlagten Personen in der allgemeinen Berufspauschale gemäss Art. 26 Abs. 1 lit. c DBG bzw. § 26 Abs. 1 lit. c StG nicht enthalten sind, sondern zusätzlich zu dieser gel- tend gemacht werden können (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 26 N 50 DBG, § 26 N 44 StG). Damit muss aber auch den der Quellenbesteuerung unterliegenden Perso- nen ein entsprechender zusätzlicher Abzug offen stehen, da diese – wie erwähnt – Anspruch auf Gleichbehandlung gegenüber den im ordentlichen Verfahren veranlagten Steuerpflichtigen haben. Demnach steht dem Pflichtigen der streitige Abzug für die hiesigen Mietkosten zusätzlich zu den bereits im anwendbaren Tarif (B2 mit Kirchensteuer) berücksichtigten weiteren Berufsauslagen grundsätzlich zu. Dies ist nicht streitig. 4. a) Nach der bundesgerichtlichen Praxis gelten als Gewinnungskosten die- jenigen Auslagen, deren Vermeidung der steuerpflichtigen Person nicht zumutbar ist (BGE 124 II 29 E. 3a) und die wesentlich durch die Erzielung von Einkommen verur- sacht bzw. veranlasst sind (Urteil vom 26. Oktober 2004, 2A.224/2004, E. 6.3, www.bger.ch mit Hinweisen; vgl. auch Urteil vom 25. Januar 2007, 2P_251/2006, E. 3.1, www.bger.ch). Gemäss der vorliegend analog anwendbaren VBK (Art. 9) sind bei auswärtigem Wochenaufenthalt als solche Gewinnungskosten die Mehrkosten für den auswärtigen Aufenthalt abziehbar (Abs. 1). Für die Unterkunft können dabei die ortsüblichen Auslagen für ein Zimmer geltend gemacht werden (Abs. 3). Auch wenn nur die (ortsüblichen) Kosten für ein Zimmer abziehbar sind, ist es der steuerpflichtigen Person unbenommen, eine ganze Wohnung am Wochenaufent- - 7 - 1 QS.2012.5 haltsort zu mieten. Bei den Kosten, welche diejenigen eines Zimmers übersteigen, handelt es sich dann aber um nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 26 N 50 DBG). Nach Rechtsprechung des Bundesge- richts ist sodann unter dem Begriff "Zimmer" gemäss VBK unstreitig eine 1-Zimmerwohnung bzw. ein Studio mit Nasszelle und Kochgelegenheit zu verstehen (BGr, 25. März 2011, 2C_728/2010, E. 2.1, www.bger.ch). Mithin ist bei Ermittlung der abzugsfähigen Kosten für ein Zimmer in einer grösseren Wohnung ein Betrag festzule- gen, der höher liegt als der Anteil für ein Zimmer ohne diese Nebenräume (z.B. für ein Arbeitszimmer). Anzuknüpfen ist dabei an den tatsächlichen Kosten, d.h. an denjeni- gen für die ganze Wohnung, da nicht "Sollkosten", sondern nur die tatsächlichen Kos- ten abzugsfähig sind (BGr, 22. April 2009, 2C_14/2009, www.bger.ch). Demnach ist von der gesamten Wohnungsmiete der Anteil für ein Zimmer samt den erwähnten Ne- benräumen auszuscheiden. Dies ist ebenfalls nicht streitig. Die Meinungen der Partei- en gehen lediglich darüber auseinander, wie dieser Anteil zu berechnen ist. b) Der Pflichtige wohnte in der Steuerperiode 2009 bis Ende Juli an der ..........strasse in der Gemeinde C vorerst in einer möblierten 2-Zimmerwohnung und wechselte danach an der gleichen Adresse in eine möblierte 3 1/2-Zimmerwohnung. Für das erste Objekt bezahlte er eine Monatsmiete von Fr. 2'024.- und für das zweite eine solche von Fr. 2'834.-, je inkl. Nebenkosten. Der Pflichtige verficht einen Abzug von monatlich Fr. 1'500.-, weil dies der ortsüblichen Miete für eine 1-Zimmerwohnung bzw. ein Studio mit Bad und Kochgele- genheit in der Gemeinde C entspreche. Demgegenüber beantragt das kantonale Steu- eramt im vorliegenden Verfahren, den Abzug wie folgt neu zu berechnen: Von der mo- natlichen Bruttomiete von Fr. 2'024.- bzw. Fr. 2'834.- sei ein Abzug von 10% für Nebenkosten vorzunehmen und der Rest von Fr. 1'821.60 bzw. Fr. 2'550.60 durch die Anzahl Zimmer, d.h. durch 2 bzw. 3,5 zu teilen. Ein Abzug für die Möblierung sei dage- gen nicht angebracht. Damit ermittelt es einen Abzug von monatlich Fr. 910.80 bzw. Fr. 728.75. c) aa) Das Bundesgericht hat die Art der Berechnung der abzugsfähigen Miet- kosten für ein Zimmer bei Wochenaufenthaltern mit einer Mehrzimmerwohnung un- längst klargestellt (Entscheid vom 25. März 2011, 2C_728/2010, www.bger.ch). Da- http://www.bger.ch/ - 8 - 1 QS.2012.5 nach ist von der Bruttomiete, d.h. der Miete inkl. Nebenkosten auszugehen und diese durch die Anzahl Zimmer zu teilen (E. 2.2). Die Begründung des Bundesgerichts dazu leuchtet ein: Indem der gesamte Mietzins anteilsmässig auf die Anzahl der Wohnzimmer verlegt wird, wird auch ein An- teil an der Küche und am Badezimmer der Wohnung mitberücksichtigt (dies etwa im Unterschied zur Berechnung der Kosten eines blossen Arbeitszimmers, wo die Kü- chen- bzw. Badbenützung keine Rolle spielt und deshalb zur Bestimmung des Divisors die Anzahl der Wohnzimmer um gewisse Einheiten erhöht wird). Dass das Badezim- mer und die Küche auf diese Weise nicht vollumfänglich sondern eben nur anteilsmäs- sig abgesetzt werden können, erscheint nicht als stossend, zumal diese Räumlichkei- ten in Mehrzimmerwohnungen oftmals grösser und besser ausgestattet sind, als dies in einem Studio oder in einer 1-Zimmerwohnung der Fall ist. Mithin erweist sich das ent- sprechend beantragte Vorgehen des kantonalen Steueramts in der Rekursantwort grundsätzlich als sachgerecht. bb) Nicht zu folgen ist dem Pflichtigen bzw. dessen Vertreter, welcher die ortsübliche Miete einer 1-Zimmerwohnung bzw. eines Studios (von Fr. 1'500.-) abge- zogen haben will. Mit dem Bundesgericht ist festzuhalten, dass es für die Bemessung der Mehrkosten für die auswärtige Unterkunft eben stets auf die tatsächlichen Kosten ankommt und nicht auf hypothetische Vergleichskosten (E. 2.3 des erwähnten Bun- desgerichtsentscheids). Zu verwerfen ist aber auch die vom Pflichtigen mit dem Even- tualantrag verfochtene alternative Berechnungsweise, die Mitbenützung von Bad und Küche mit folgender Formel zu berücksichtigen: (Monatsmiete : Anzahl Zimmer + 1) x 2. Denn damit würde ein zu hoher Anteil für die Benützung von Bad und Küche bzw. ein gleich hoher Abzug wie derjenige für zwei Arbeitszimmer resultieren, was nicht sachgerecht ist. Dass sodann die gemäss Bundesgericht anzuwendende Berechnung bei der 2-Zimmerwohnung zu einem höheren Abzug führt als bei der 31⁄2-Zimmerwohnung ist hinzunehmen, hängt dies doch lediglich damit zusammen, dass die Miete für eine grössere Wohnung regelmässig nicht einfach im Verhältnis der zusätzlichen Zimmer höher ausfällt. Insofern sind wiederum nur die tatsächlichen Kosten massgebend. - 9 - 1 QS.2012.5 d) Das kantonale Steueramt will die Bruttowohnungsmiete von monatlich Fr. 2'034.- bzw. Fr. 2'834.- für die Berechnung des abzugsfähigen Zimmeranteils so- dann um die Nebenkosten von (geschätzten) 10% reduzieren. Dem ist nicht zu folgen, handelt es sich doch bei den Nebenkosten um mit der Unterkunft unmittelbar zusam- menhängende Auslagen, so insbesondere bei den schwergewichtig anfallenden Hei- zungskosten. Dementsprechend hat denn auch das Bundesgericht im erwähnten Ent- scheid vom 25. März 2011 die Berechnung ohne Abzug der Nebenkosten als rechtens erklärt. Das kantonale Steueramt verzichtete im Einspracheverfahren demgegenüber auf einen Abzug von der Bruttomiete (von 10%) für die Möblierung der Wohnungen des Pflichtigen, offenbar in der Meinung, dass den diesbezüglichen Kosten die Qualität von abzugsfähigen Unterkunftskosten bzw. Berufsauslagen zukomme. Dem ist wiederum nicht zuzustimmen, sieht die VBK den Abzug doch nur für Kosten eines Zimmers und nicht eines möblierten Zimmers vor. Demnach handelt es sich beim Mietanteil, der auf die Möblierung des Zimmers entfällt, um nicht abzugsfähige Kosten der Lebenshaltung (Wohnungseinrichtung) und müssen diese damit bei der fraglichen Berechnung ausser Acht bleiben. e) Im Ergebnis erweist sich die Berechnung des kantonalen Steueramts damit gleichwohl als gesetzmässig, da der nicht zulässige Abzug für Nebenkosten durch den- jenigen für die Möblierung ersetzt wird. Die Schätzung des Letzteren mit 10% blieb vom Pflichtigen (im Einspracheverfahren) unbestritten. An diesem Ergebnis vermag auch nichts zu ändern, dass andere Kantone allenfalls eine grosszügigere Regelung kennen, und dass auch eine andere Berech- nung der absetzbaren Kosten für die auswärtige Unterkunft bundesrechtskonform sein kann (BGr, 25. März 2011, 2C_728/2010, E. 2.4, www.bger.ch). f) Die aufgrund des höheren Abzugs für die Kosten der auswärtigen Unter- kunft von monatlich Fr. 910.80 (Januar - Juli 2009) bzw. Fr. 728.75 (August - Dezem- ber 2009) zurückzuerstattende Quellensteuer beläuft sich gemäss korrekter Berech- nung des kantonalen Steueramts auf Fr. 2'197.40 und ist unbestritten geblieben. http://www.bger.ch/ - 10 - 1 QS.2012.5 5. Diese Erwägungen führen zur teilweisen Gutheissung des Rekurses. Aus- gangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Parteien anteilsmässig aufzuerle- gen (§ 151 Abs. 1 StG). Eine Parteientschädigung ist dem Pflichtigen nicht zuzuspre- chen, da er nur zum geringeren Teil (1/4) obsiegt (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).

Public

Tax

de

ZH_SRK

ZH_SRK_001

ZH

Zürich

fa1e59b3-69e0-4e5e-b79b-c5987dcc02a7

hat sich ergeben: A. Der zuvor im europäischen Ausland wohnhafte A (nachfolgend der Pflichti- ge) trat per Anfang 2009 neu eine Stelle in der Schweiz als "Executive Direktor" bei der D AG an und entrichtete in der Folge auf seinem Lohn eine Quellensteuer 2009 von Fr. 55'834.-. Am 23. Dezember 2010 reichten er und seine Ehefrau B (nachfolgend zusammen die Pflichtigen) eine Steuererklärung 2009 ein zwecks nachträglicher Ver- anlagung; darin deklarierten sie ein steuerbares Einkommen von Fr. 225'000.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 224'800.- (Staats- und Gemeindesteuern) sowie ein steuerba- res Vermögen von Fr. 3'000.-. Am 14. November 2011 erging gestützt darauf die Schlussrechnung der Stadt Zürich für die Staats- und Gemeindesteuern 1.1. – 31.12.2009 und am 30. November 2011 die Veranlagungsverfügung/Schlussrechnung direkte Bundessteuer 2009. B. Am 12. Dezember 2011 erhoben die Pflichtigen Einsprache und beantrag- ten, die Gemeindesteuern 2009 auf der Grundlage des Steuerfusses der Gemeinde E festzusetzen. Zur Begründung machten sie geltend, der Pflichtige habe in der Gemein- de C gar nie einen Wohnsitz begründet. Bei Stellenantritt im Januar 2009 hätten sie noch über keine Wohnung in der Schweiz verfügt, weshalb die D AG dem Pflichtigen vorübergehend eine Wohnung in der Gemeinde C zur Verfügung gestellt habe. Der Rest der Familie sei während dieser Zeit im europäischen Ausland verblieben, wo er sie jedes Wochenende besucht habe. Per 1. März 2009 habe er eine Wohnung für sich und seine Familie in der Gemeinde E gefunden und bezogen. Die Familie sei ihm am 17. März 2009 nachgefolgt. Der Steuerkommissär nahm das Rechtmittel als Einsprache bezüglich der Staats- und Gemeindesteuern sowie der direkten Bundessteuer entgegen und verlang- te mit Auflage vom 6. Januar 2012 eine Steuererklärung für den Zeitraum von 17. März bis 31. Dezember 2009 sowie einen Nachweis über die in der genannten Zeitspanne abgelieferten Quellensteuern. Zur Begründung verwies er darauf, dass die Pflichtigen gestützt auf ihre Ausführungen erst ab dem 17. März 2009 in der Schweiz steuerpflich- tig seien. Die Pflichtigen antworteten am 27. Februar 2012, sie seien für die gesamte Steuerperiode hier steuerpflichtig, da sie bereits per Anfang 2009 Wohnsitz in der - 3 - 1 DB.2012.160 1 ST.2012.181 Schweiz nehmen wollten. Die vom kantonalen Steueramt beabsichtigte Einschätzung würde zu einer ungerechtfertigt hohen Steuerbelastung führen, da die Quellensteuern auf dem Lohn in den beiden ersten Monaten nicht mehr zurückgefordert werden könn- ten. Auf Mahnung vom 2. März 2012 hielten die Pflichtigen mit Eingabe vom 16. Ap- ril 2012 an ihrem Standpunkt fest. Weiter beantragten sie, das Erwerbseinkommen gemäss Lohnausweis um Fr. 16'080.- zu reduzieren, da es sich dabei um eine Scha- denersatzleistung der D AG im Zusammenhang mit der Auflösung eines Fahrzeug- Leasingvertrags gehandelt habe. Das kantonale Steueramt hiess die Einsprachen am 1. Juni 2012 teilweise gut und schätzte die Pflichtigen für die Steuerperiode 17.03. – 31.12.2009 folgendermas- sen ein: Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern Einkommen Einkommen Vermögen Fr. Fr. Fr. steuerbares 163'600.- 163'400.- 3'000.- satzbestimmendes 207'400.- 207'200.- 42'000.-. Das kantonale Steueramt hielt daran fest, dass die Pflichtigen erst ab dem 17. März 2009 kraft Wohnsitz hier steuerpflichtig gewesen seien und deshalb erst für den Zeitraum ab diesem Datum eine nachträgliche Veranlagung erfolgen könne. Die Faktoren wurden gestützt auf Art. 130 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 139 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) nach pflichtgemässem Ermessen geschätzt, da die Pflichtigen trotz Auflage und Mahnung keine korrekte Steuererklärung eingereicht hätten. Dabei ging das kantonale Steueramt davon aus, dass die Leistung der Arbeitgeberin im Zu- sammenhang mit der Auflösung des Leasingvertrags als Lohnnebenleistung steuerbar sei. In Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern auferlegte es den Pflichtigen ferner die Verfahrenskosten von Fr. 500.-. C. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 3. Juli 2012 Beschwerde bzw. Re- kurs und wiederholten die Einspracheanträge. Darin beantragten sie eine Verlängerung - 4 - 1 DB.2012.160 1 ST.2012.181 der Rechtsmittelfrist zur Nachreichung einer Begründung. Am 3. August 2012 ging eine ausführliche Beschwerde- bzw. Rekursschrift ein. Das kantonale Steueramt schloss am 31. August 2012 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. Mit Verfügungen vom 20. September und 29. Oktober 2012 führte das Re- kursgericht eine Untersuchung zur Frage durch, ob die Schadenersatzleistung im Lohn gemäss Lohnausweis enthalten sei. Die Pflichtigen antworteten am 7. Oktober und am 18. November 2012. Das kantonale Steueramt nahm am 28. November 2012 Stellung.

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. Bei der Beschwerde- und der Rekursfrist handelt es sich um gesetzliche Fristen (Art. 140 Abs. 1 DBG, § 147 Abs. 1 StG). Diese können nicht erstreckt werden (Art. 119 Abs. 1 DBG, § 129 Abs. 1 StG). Der Antrag der Pflichtigen auf Erstreckung der Rechtsmittelfrist ist deshalb abzuweisen und die nachgereichte Rechtsschrift vom 2. August 2012 aus dem Recht zu weisen. Da die erste Eingabe vom 3. Juli 2012 einen Antrag und eine zumindest rudimentäre Begründung aufweist, sind die formellen Vor- aussetzungen an eine Beschwerde-/Rekursschrift dennoch erfüllt und ist auf die Rechtsmittel einzutreten. 2. Die Einsprache vom 12. Dezember 2011 betraf formell lediglich den Ge- meindesteuerfuss. Inhaltlich aber machten die Pflichtigen damals geltend, sie hätten erst ab März 2009 in der Schweiz Wohnsitz genommen. Die Frage des Zeitpunkts der Wohnsitznahme ist aber sowohl für die direkte Bundessteuer als auch die Staatssteuer relevant. Inhaltlich richtet sich deshalb die Einsprache gegen die Staats-, Gemeinde- und Bundessteuern, weshalb das kantonale Steueramt zu Recht auch für diese Steu- ern ein Einspracheverfahren eröffnet hat. - 5 - 1 DB.2012.160 1 ST.2012.181 3. a) Laut Art. 83 Abs. 1 DBG und § 87 Abs. 1 StG unterliegen ausländische Arbeitnehmer ohne fremdenpolizeiliche Niederlassungsbewilligung, die hier ihren Wohnsitz oder Aufenthalt haben, hinsichtlich des Einkommens aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit der Quellensteuer. Der Steuerabzug tritt an die Stelle der im ordentli- chen Verfahren vom Erwerbseinkommen zu veranlagenden Steuern (Art. 87 Satz 1 und Art. 99 DBG; § 91 Satz 1 StG). Übersteigen die dem Steuerabzug an der Quelle unterworfenen Bruttoeinkünfte in einem Kalenderjahr den durch das Eidgenössische Finanzdepartement bzw. die kantonale Finanzdirektion festgelegten Betrag, findet nach Art. 90 Abs. 2 DBG bzw. § 93 Abs. 2 StG eine nachträgliche (ordentliche) Einschät- zung/Veranlagung statt. Der für die Durchführung einer solchen Veranlagung mass- gebliche Schwellenwert der Erwerbseinkünfte beträgt ab 1. Januar 2006 Fr. 120'000.- (Anhang Ziff. 2 zur Verordnung über die Quellensteuer bei der direkten Bundessteuer des Eidgenössischen Finanzdepartements vom 19. Oktober 1993, QStV, ZStB II Nr. 67/011 sowie RZ 55 der Weisung der Finanzdirektion zur Durchführung der Quel- lensteuer für ausländische Arbeitnehmer vom 30. September 2005, ZStB I Nr. 28/051). Keine solche nachträgliche Veranlagung wird durchgeführt in Fällen gemäss Art. 91 DBG bzw. § 94 StG, d.h. dann, wenn jemand ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz für kurze Dauer oder als Grenzgänger oder Wochen- aufenthalter in unselbstständiger Stellung erwerbstätig ist. Dies ergibt sich daraus, dass eine Bestimmung über eine nachträgliche ordentliche Veranlagung hier fehlt, und zudem der Verweis auf Art. 83 – 86 DBG bzw. §§ 88 – 90 StG den Art. 90 Abs. 2 DBG bzw. § 93 Abs. 2 StG eben gerade nicht erfasst. Internationale Wochenaufenthalter haben somit keinen Anspruch auf eine nachträgliche ordentliche Veranlagung. b) Soweit das kantonale Steueramt demnach die nachträgliche ordentliche Veranlagung erst ab dem Zeitpunkt der Wohnsitznahme vornimmt, entspricht sein Vor- gehen grundsätzlich der gesetzlichen Regelung. 4. Damit stellt sich die Frage, ob die Pflichtigen bereits vom 1. Januar bis 16. März 2009 in der Schweiz Wohnsitz hatten, wie sie neu geltend machen, oder ob in diesem Zeitraum ein internationaler Wochenaufenthalt vorlag. - 6 - 1 DB.2012.160 1 ST.2012.181 a) Gemäss Art. 3 Abs. 1 DBG und § 3 Abs. 1 StG ist eine natürliche Person aufgrund persönlicher Zugehörigkeit (unbeschränkt) steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz bzw. im Kanton hat. Wohn- sitz hat eine Person dann, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält (Art. 3 Abs. 2 DBG und § 3 Abs. 2 StG). Der steuerrechtliche Wohnsitzbegriff ist jenem des ZGB nachgebildet (Art. 23 Abs. 1 und Art. 25 ZGB), ohne dass sich diese Begriffe vollständig decken. Er knüpft nach der für das Abgaberecht geltenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise an die tatsächliche Gestaltung der Dinge an. Ob demnach ein Wohnsitz im Sinn des Steuer- rechts vorliegt oder nicht, richtet sich nach den äusserlich erkennbaren Umständen des Einzelfalls und damit nach objektiven Kriterien. Subjektive Absichten des Steuerpflich- tigen sind nicht beachtlich, wenn sie zur tatsächlichen Gestaltung der Verhältnisse im Widerspruch stehen. Das Steuerrecht stellt folglich auf einen objektiven Wohnsitzbeg- riff ab (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 3 N 4 DBG und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 3 N 5 StG). Der steuerrechtliche Wohnsitzbegriff setzt den Aufenthalt mit der Absicht dau- ernden Verbleibens voraus. Dieser Ort liegt dort, wo sich der Mittelpunkt der persönli- chen und wirtschaftlichen Interessen einer Person befindet (BGr, 29. September 1999 = Pra 2000 Nr. 7; BGr, 9. Dezember 1996 = ASA 67, 551 = StE 1998 B 22.3 Nr. 65; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 3 N 7 DBG und § 3 N 8 StG, jeweils auch zum Folgenden). Dies ist jener Ort, zu dem eine Person mit Bezug auf ihre Familienverhält- nisse, die Art ihrer Erwerbstätigkeit, die Dauer und den Zweck des Aufenthalts sowie die Wohnverhältnisse gesamthaft die engsten Beziehungen unterhält. Als eines der Tatbestandsmerkmale des steuerrechtlichen Wohnsitzes wird ein tatsächliches Verweilen verlangt; der blosse Wille zur Wohnsitznahme genügt nicht (BGE 96 I 149 und 94 I 325). Hält sich eine Person abwechslungsweise an zwei ver- schiedenen Orten auf, so namentlich dann, wenn der Arbeitsort und ihr sonstiger Auf- enthaltsort auseinander fallen, bestimmt sich der steuerrechtliche Wohnsitz danach, zu welchem Ort sie die stärkere Beziehung unterhält. Bei unselbstständig erwerbenden Personen ist dies gewöhnlich der Ort, wo sie für längere oder unbestimmte Zeit Auf- enthalt nehmen, um von dort aus der täglichen Arbeit nachzugehen (BGE 132 I 36 f., https://swisslex.westlaw.com/search/Document.asp?DocService=DocLink&D=BGEx96xIx145_150&AnchorTarget=BGEx96xIx149 https://swisslex.westlaw.com/search/Document.asp?DocService=DocLink&D=BGEx94xIx318_327&AnchorTarget=BGEx94xIx325 - 7 - 1 DB.2012.160 1 ST.2012.181 auch zum Folgenden). Bei in ungetrennter Ehe lebenden Personen mit Beziehungen zu mehreren Orten gelten die persönlichen und familiären Kontakte zum Ort, wo sich ihre Familie, d.h. der Ehegatte und die Kinder aufhalten, als stärker als diejenigen zum Ort, von wo aus sie ihrer Arbeit regelmässig nachgehen. Doch gilt das nur dann, wenn sie täglich oder wenigstens an den Wochenenden bzw. an den arbeitsfreien Tagen an den Familienort zurückkehren; beim internationalen Wochenaufenthalter kann es aller- dings je nach Distanz auch genügen, wenn die Intervalle der Rückkehr grösser sind. Demnach unterstehen verheiratete Pendler oder Wochenaufenthalter grundsätzlich ausschliesslich der (unbeschränkten) Steuerhoheit des Staates bzw. Kantons, in wel- chem sich ihre Familie aufhält. Ein Ehegatte kann einen eigenen steuerrechtlichen Wohnsitz haben, d.h. oh- ne dass deswegen die Ehe als (tatsächlich) getrennt zu betrachten wäre (BGE 121 I 14). Dieser eigene steuerrechtliche Wohnsitz eines einzelnen Ehegatten kann sich auch im Ausland befinden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 3 N 30 DBG). Dies setzt allerdings voraus, dass die äusseren Umstände klar zum Ausdruck bringen, dass der eine steuerrechtliche Wohnsitz nur für einen der beiden Ehegatten bestimmt ist. Das ist zum Beispiel der Fall, wenn ein Ehepartner einen besonderen Haushalt grün- det, der offensichtlich nicht beiden Eheleuten gemeinsam dient. Die Annahme eines getrennten steuerrechtlichen Wohnsitzes kann auch dann gerechtfertigt sein, wenn die Ehegatten an verschiedenen Orten im In- oder Ausland beruflich oder geschäftlich tätig sind. Hält sich ein Ehegatte langfristig im Ausland oder in einem andern Kanton auf, dann behält er aber den steuerrechtlichen Wohnsitz bei der Familie bei, solange er am Arbeitsort nicht den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen (und somit seinen eigenen steuerrechtlichen Wohnsitz) begründet. Steuerpflichtige, die als unselbstständig Erwerbstätige in leitender Funktion arbeiten, unterliegen zudem einem besonderen Steuerregime. Verbringt eine solche Person die Wochenenden und ihre Freizeit bei der Familie, begründet der Arbeitsort das Hauptsteuerdomizil und am Familienort befindet sich ein "sekundärer Steuerwohn- sitz" (BGr, 11. September 2007, 2C_112/2007, www.bger.ch). Erforderlich ist eine be- sondere Verantwortung in einer bedeutenden Unternehmung mit zahlreichem Perso- nal. Die berufliche Beanspruchung muss hier so stark sein, dass die familiären und sozialen Beziehungen in den Hintergrund treten. - 8 - 1 DB.2012.160 1 ST.2012.181 b) Gemäss den vorliegenden Anhaltspunkten haben die Pflichtigen erst per 17. März 2009 in der Schweiz einen Wohnsitz begründet: Sie lebten vor dem Stellenantritt per 2. Januar 2009 unstreitig mit der 2005 geborenen Tochter zusammen in einem Haushalt im europäischen Ausland. Gemäss ihrer Schilderung bezog der Pflichtige per Stellenantritt in der Gemeinde C ein so ge- nanntes "Corporate Housing", was faktisch einem Hotel entsprochen habe. Die Wo- chenenden habe er jeweils mit seiner Familie im europäischen Ausland verbracht, bis die Familie per 17. März 2009 in die neue Wohnung nachgezogen sei. Mithin lebte die Familie des Pflichtigen bis zum Bezug der Wohnung in der Gemeinde E weiterhin im Ausland. Damit ist es von vornherein ausgeschlossen, dass diese bereits vorher hier einen Wohnsitz begründen konnte, da ein physischer Aufenthalt grundsätzliche Vor- aussetzung eines solchen bildet. Durch seine wöchentliche Rückkehr brachte der Pflichtige zum Ausdruck, dass trotz der temporären Trennung auch der Mittelpunkt seiner persönlichen Beziehungen bei seiner Familie lag. Es bestand zudem nie die Absicht, hier einen getrennten Wohnsitz nur für den Pflichtigen allein zu begründen, sondern war immer geplant, die Familie so bald als möglich nachzuziehen, sodass auch nicht von einem separaten Wohnsitz des Pflichtigen gesprochen werden kann. Auch die Praxis über den selbstständigen Wohnsitz von Personen in leitender Funktion gelangt hier nicht zur Anwendung, da die vorausgesetzte besonders hohe Verantwor- tung mit zahlreichem Personal nicht dargetan wurde. Mithin handelte es sich um einen internationalen Wochenaufenthalt. b) Anzufügen ist, dass internationale Wochenaufenthalter an ihrer hiesigen Wohnadresse auch keinen Aufenthalt gemäss Art. 3 Abs. 3 DBG bzw. § 3 Abs. 3 StG begründen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 3 N 36 DBG und § 3 N 74 StG). Dies ergibt sich unmittelbar aus Art. 91 DBG bzw. § 94 StG, wo Wochenaufenthalter zu den Personen ohne Aufenthalt in der Schweiz gezählt werden. Eine nachträgliche ordentli- che Veranlagung gestützt auf steuerrechtlichen Aufenthalt kommt somit in diesen Fäl- len nicht in Betracht (Art. 83 Abs. 1 DBG bzw. § 87 Abs. 1 StG). 5. a) Der Steuerpflichtige muss das Formular für die Steuererklärung wahr- heitsgemäss und vollständig ausfüllen, persönlich unterzeichnen und samt den vorge- schriebenen Beilagen fristgemäss der zuständigen Behörde einreichen (Art. 124 Abs. 2 - 9 - 1 DB.2012.160 1 ST.2012.181 DBG, § 133 Abs. 2 StG). Reicht er die Steuererklärung nicht oder mangelhaft ausge- füllt ein, wird er aufgefordert, das Versäumte innert Frist nachzuholen (Art. 124 Abs. 3 DBG). Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflicht nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermit- telt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung nach pflichtgemäs- sem Ermessen vor (Art. 130 Abs. 2 Satz 1 DBG, § 139 Abs. 2 StG). Besteht die Steuerpflicht nur während eines Teils der Steuerperiode, wird die Steuer auf den in diesem Zeitraum erzielten Einkünften erhoben. Dabei bestimmt sich der Steuersatz für regelmässig fliessende Einkünfte nach dem auf zwölf Monate be- rechneten Einkommen; nicht regelmässig fliessende Einkünfte werden für die Satzbe- stimmung nicht umgerechnet (Art. 209 Abs. 3 DBG; § 49 Abs. 3 StG). b) Die Pflichtigen haben zwar eine Steuererklärung 2009 eingereicht; diese erstreckt sich indessen über das gesamte Jahr 2009. Die genauen finanziellen Ver- hältnisse für den massgebenden Zeitraum ab dem 17. März 2009 gehen daraus nicht hervor. Damit besteht eine Unklarheit im Sachverhalt, ist doch eine korrekte Bestim- mung des steuerbaren und des satzbestimmenden Einkommens nicht möglich. Das kantonale Steueramt hat deshalb zu Recht mit Auflage vom 6. Januar und Mahnung vom 2. März 2012 eine Steuererklärung nur für den genannten Zeitraum verlangt. Die Pflichtigen sind dieser Aufforderung nicht nachgekommen. Damit waren die Vorausset- zungen für die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen erfüllt. 6. a) Eine zu Recht ergangene Ermessenseinschätzung kann der Steuer- pflichtige laut Art. 132 Abs. 3 DBG bzw. § 140 Abs. 2 StG einzig wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Diese Norm beschränkt die Kognition der Prüfungsinstanzen; diese dürfen die Ermessensveranlagung nur dann aufheben, wenn sie sich als offen- sichtlich falsch erweist (vgl. Martin Zweifel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steu- errecht, Band I/2b, 2000, Art. 130 N 33 DBG). Diesen Nachweis kann der Steuerpflich- tige auf zwei Arten erbringen (Martin Zweifel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 48 N 46 ff. StHG, auch zum Folgenden): Vorab kann er den tatsächlichen Sachverhalt dartun und den entsprechenden Nachweis durch Nachholung der versäumten Handlung leisten, mit der Folge, dass die - 10 - 1 DB.2012.160 1 ST.2012.181 umstrittene Ermessenseinschätzung durch eine ordentliche Veranlagung ersetzt wird und die Steuerfaktoren nach den für gewöhnliche Einschätzungen geltenden Regeln ermittelt werden. Kann der Nachweis des wahren Sachverhalts nicht erbracht werden, verbleibt dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit, darzulegen und nachzuweisen, dass die ange- fochtene Einschätzung offensichtlich unrichtig ist. Als offensichtlich unrichtig erweist sich eine Schätzung dann, wenn sie sachlich nicht begründbar (z.B. erkennbar pönal oder fiskalisch begründet) ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützt oder sonst wie mit den konkreten aktenkundigen Verhältnissen aufgrund der Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbar ist (Zweifel, Art. 48 N 59 StHG, mit Hinweisen). Ist dieser Nachweis geleistet, bleibt es zwar bei einer Er- messensveranlagung, doch wird die angefochtene durch eine neue Schätzung der Rechtsmittelinstanz ersetzt. Dem Steuerrekursgericht sind – ebenso wie der Einsprachebehörde – weitere Untersuchungen verwehrt. Es hat vielmehr nur jene im Zeitpunkt der Entscheidfällung vorhandenen Schriftstücke zu berücksichtigen, welche den behaupteten Sachverhalt sofort beweisen oder zumindest als sehr wahrscheinlich erscheinen lassen (VGr, 27. Mai 1986, SB 10/1986 und 11. September 1986, SB 38/1986; Zweifel, S. 144). b) Weder mit der Beschwerde noch mit dem Rekurs haben die Pflichtigen eine zeitlich korrekt abgegrenzte Steuererklärung eingereicht. Damit haben sie die versäum- te Handlung nicht nachgeholt. Die steueramtliche Schätzung unterliegt damit einzig einer auf offensichtliche Unrichtigkeit beschränkten Überprüfung. c) Aufgrund der eingereichten Steuererklärung für die gesamte Steuerperiode lassen sich die massgebenden Einkünfte und Abzüge weitgehend herleiten. Streitig ist einzig eine Zahlung der D AG von Fr. 16'079.70, welche von der Vorinstanz als Lohn- nebenleistung besteuert wird. Nach Auffassung der Pflichtigen handelt es sich dabei um eine nicht steuerbare Schadenersatzleistung im Zusammenhang mit der Aufhe- bung des monatlichen Zuschusses der D AG an ihr Kader für das Leasing eines Fahr- zeugs. - 11 - 1 DB.2012.160 1 ST.2012.181 aa) Gemäss Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. § 17 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis steuerbar mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und andere geldwerte Vorteile. Diese Bestimmung ist insbesondere auch anwendbar auf freiwillige Leistungen des Arbeitgebers, wie vertraglich nicht vereinbarte Gratifikatio- nen, Boni, Gewinnbeteiligungen, Tantiemen, Jubiläumsabgaben (Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, Art. 17 N 33 DBG und § 17 N 33 StG). Schadenersatzleistungen stellen grundsätzlich kein steuerbares Einkommen dar, soweit sie den Umfang des Schadens nicht übersteigen (Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, VB zu Art. 16 - 39, N 27 DBG bzw. VB zu §§ 16 - 37, N 7 StG). Da durch den Schadenersatz lediglich eine wirtschaftliche Einbusse ausgeglichen wird, dem Zu- fluss also ein entsprechend hoher Vermögensabgang gegenübersteht, hat er keine Vermögensvermehrung zur Folge und stellt deshalb beim Empfänger kein steuerbares Einkommen dar. Steuerbar sind indessen Entschädigungen, die wegfallende Erwerbs- einkünfte ersetzen (Art. 23 lit. a DBG, § 23 lit. a StG). Schaden ist eine ungewollte Vermögensverminderung (Heierli/Schnyder, Basler Kommentar, Obligationenrecht I, Art. 1 – 529, 5. A., 2011, Art. 41 N 3 OR). Die Pflicht zum Ersatz eines Schadens ent- steht namentlich aufgrund eines Verschuldens dessen, welcher einen Schaden ange- richtet hat. Dabei kommt u. a. eine unerlaubte Handlung in Betracht, aber auch die Nichterfüllung oder nicht gehörige Erfüllung einer vertraglichen Verpflichtung. Der ent- sprechende Schädiger wird gestützt auf Art. 41 ff. oder 97 ff. OR schadenersatzpflich- tig. bb) Über die rechtlichen Hintergründe der Ausgleichszahlung geht aus den Akten wenig hervor. Immerhin ist daraus ersichtlich, dass die D AG diese nicht auf- grund einer rechtlichen Verpflichtung, sondern freiwillig leistete: Gemäss Sachdarstellung der Pflichtigen habe die D AG bestimmten Mitarbei- tern als Lohnnebenleistung das Angebot gemacht, die Kosten des Leasings eines Fahrzeugs zu übernehmen. Diese Kostenübernahme sei abhängig gewesen vom Ab- schluss eines gesonderten Leasingvertrags mit einer Leasinggesellschaft, welche von der D AG vorgegeben gewesen sei. Der Pflichtige habe von dieser Möglichkeit Gebrauch gemacht. Per 31. Oktober 2009 seien indessen diese Zuschüsse von der - 12 - 1 DB.2012.160 1 ST.2012.181 Konzernleitung gestrichen worden, worauf er den Leasingvertrag gekündigt habe. Als Folge habe die Leasinggesellschaft einen Schaden von Fr. 16'079.- geltend gemacht, welchen die D AG übernommen habe. Diese Zahlung sei in der Salärabrechnung No- vember 2009 enthalten und dort der Quellensteuer unterstellt worden. Aus einem Auszug einer internen Mitteilung der D AG geht hervor, dass der Autoleasing-Zuschuss von ihr jederzeit auf jeden beliebigen Zeitpunkt ersatzlos gestri- chen werden konnte; dies musste den Mitarbeitern bekannt sein. Damit bestand für die D AG offenkundig keine vertragliche Verpflichtung, für den Wegfall der Zuschüsse eine Entschädigung zu leisten. Kader-Mitarbeiter konnten zudem frei wählen, vom Leasing- Zuschuss (oder alternativ einem SBB-Familien-Generalabonnement 1. Klasse) Gebrauch zu machen oder darauf überhaupt zu verzichten. Weiter führte die Aufhe- bung des Zuschusses nicht automatisch zur Beendigung des Leasingvertrags, sondern hatte der Pflichtige vielmehr die Möglichkeit, diesen auf eigene Kosten weiterzuführen. Demnach entsprach sowohl der Abschluss des Leasingvertrags trotz fehlen- der Garantie, dass der Zuschuss permanent geleistet werde, als auch die Auflösung desselben unter Schadenersatzfolge dem freien Willen des Pflichtigen. Negative finan- zielle Folgen eines in freiem Willen gefassten Entscheids stellen aber keinen Schaden im dargelegten Rechtssinn dar. Damit handelt es sich bei der Ausgleichszahlung um eine freiwillige Leistung der D AG, welche nach dem Gesagten vom Pflichtigen zu ver- steuern ist. Nach den Abklärungen des Steuerrekursgerichts ist diese Leistung im Lohn gemäss Lohnausweis enthalten. d) Gemäss Lohnausweis sowie Beiblatt setzt sich der Lohn des Pflichtigen demnach aus einem Grundgehalt von Fr. 216'355.-, unregelmässigen Leistungen von Fr. 46'679.- (wovon Fr. 15'667.- auf den Zeitraum nach dem 16. März 2009, somit 290 Tagen, entfallen) sowie "anderen Leistungen" von Fr. 15'832.- zusammen (je brutto). Dies ergibt folgende Ausscheidung: - 13 - 1 DB.2012.160 1 ST.2012.181 Total steuerbar 365 Tage Fr. Fr. Fr. Grundlohn brutto 216'355.- 171'898.-* 216'355.- regelmässige Leistungen 15'832.- 12'579.-* 15'832.- unregelmässige Leistungen 46'679.- 15'667.-** 15'667.- 200'144.- 247'857.- ./. Sozialversicherung etc. 10,15% 179'830.- 222'697.-. (* pro rata 290 Tage / ** effektiv) Die Differenz zur Schätzung (Fr. 185'000.- / Fr. 234'507.-) erscheint zwar ge- ring; nachdem aber die Einkommensbestandteile in der Beilage zum Lohnausweis ausgewiesen werden, lässt sich die Differenz nicht mehr mit dem Unschärfebereich bei Schätzungen begründen und ist deshalb zu korrigieren. Die übrigen Positionen der Einschätzung der Vorinstanz wurden der Steuererklärung entnommen und pro rata umgerechnet; sie geben keinen Anlass zu Bemerkungen. 7. Gestützt auf diese Erwägungen sind die Beschwerde und der Rekurs teil- weise gutzuheissen. Ausgangsgemäss sind die Kosten den Parteien anteilsmässig aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Zu Recht sind den Pflichtigen im Bereich der Staats- und Gemeindesteuern sodann auch die Einsprachekosten auferlegt worden, da sie das Einspracheverfahren durch schuldhafte Verletzung von Verfahrenspflichten veranlasst haben (§ 142 Abs. 2 Satz 2 StG i.V.m. § 18 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998, VO StG). Die Kostenfestsetzung ist mit Fr. 500.- nicht zu beanstanden (Ziff. 2.1. des Protokolls der Sitzung vom 18. Januar 2007 der Fachkommission Steuerrecht des kantonalen Steueramts i.V.m. § 21 Abs. 2 VO StG).

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hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige) veräusserte am 27. Juli 2009 die Liegen- schaft Kat.Nr. ....zum Preis von Fr. 5‘550‘000.- an C. Mit Veranlagungsentscheid vom 11. November 2010 auferlegte ihm die zuständige Grundsteuerbehörde der Gemeinde B aus Anlass dieser Handänderung eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 90‘600.-. Dabei rechnete sie die vom Pflichtigen beim Verkauf an die eigene Firma D AG bezahlte Mäklerprovision von Fr. 119‘436.- nicht bei den Anlagekosten an, weil sie den Nachweis einer Vermittlungstätigkeit der beauftragten Gesellschaft nicht für gegeben erachtete. B. Eine dagegen erhobene Einsprache wies die Grundsteuerkommission am 28. April 2011 ab. Die Kommission bezweifelte, dass der Käufer C überhaupt gesucht und dem Pflichtigen zugeführt werden musste. Denn C sei bereits im Herbst 2008 am Erwerb der Liegenschaft interessiert gewesen. Er sei bei den Verkaufsverhandlungen, die am 23. Oktober 2008 zur Übertragung der Liegenschaft an den Pflichtigen geführt hätten, Mitbieter gewesen und kenne A seit längerer Zeit. C. Mit Rekurs vom 13. Mai 2011 liess der Pflichtige dem Steuerrekursgericht beantragen, die an die D AG bezahlte Mäklerprovision anzurechnen und die Grund- stückgewinnsteuer auf Fr. 22‘050.- herabzusetzen. Zudem beantragte er eine Partei- entschädigung. Die Rekursgegnerin schloss in ihrer Rekursantwort vom 15. Juni 2011 auf kostenfällige Abweisung des Rechtsmittels und verlangte ebenfalls eine Parteientschä- digung. Mit Verfügung vom 31. August 2011 forderte das Steuerrekursgericht vom Pflichtigen verschiedene Auskünfte und Unterlagen ein, die belegen sollten, dass An- gestellte der D AG (ohne den Pflichtigen) die entscheidenden, d.h. zum Verkauf der Liegenschaft führende Mäklertätigkeiten erbracht haben. Die hierauf am 18. Oktober 2011 eingereichten Unterlagen wurden der Rekursgegnerin zur Stellungnahme weiter- geleitet. Diese verzichtete auf eine Stellungnahme. - 3 - 2 GR.2011.22 Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Die Kammer zieht in Erwägung: 1. a) Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216 Abs. 1 des Steuerge- setzes vom 8. Juni 1997 (StG) von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderun- gen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Grundstückgewinn ist laut § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt. b) Zu den anrechenbaren Aufwendungen gehören laut § 221 Abs. 1 lit. c StG unter anderem übliche Mäklerprovisionen. Unter Mäklerprovision ist nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts der Mäklerlohn im Sinn von Art. 413 OR zu verstehen. Daraus folgt, dass als Mäklerprovision nur jene Vergütung anrechenbar ist, die der Steuerpflichtige dem Mäkler für dessen nach Art. 412 Abs. 1 OR gesetzlich vorgeschriebene Dienstleistung, nämlich dem Nachweis der Gelegenheit zum Ab- schluss eines Vertrags oder der Vermittlung eines Vertragsabschlusses, bezahlt hat (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuerge- setz, 2. A., 2006, § 221 N 78). Die Anrechnung einer solchen Provision setzt den Abschluss eines Mäklervertrags gemäss Art. 412 OR mit einer Drittperson, eine in Erfüllung dieses Vertrags zum Grundstückkauf bzw. -verkauf führende Nachweis- oder Vermittlungstätigkeit des Mäklers und die Zahlung des geschuldeten Mäklerlohns, beschränkt auf den üblichen Umfang, voraus (RB 1983 Nr. 65; Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, § 221 N 79). Sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt, so bildet das, was dem Dritten für dessen Bemühungen zusteht, nicht Mäklerprovision, sondern allenfalls Honorar aus einfachem Auftrag oder Spesenersatz, deren Vergütung keine nach § 221 Abs. 1 lit. c StG anrechenbare Aufwendung ist (VGr, 19. März 2003, SB.2002.00091, www.vgrzh.ch = ZStP 2004, 61). Die steuerliche Anerkennung einer Mäklerprovision verlangt insbesondere, dass der Mäkler nicht nur zivilrechtlich, sondern auch wirt- - 4 - 2 GR.2011.22 schaftlich eine vom Verkäufer unabhängige Drittperson ist. Eigenprovisionen, das heisst Entschädigungen für eigene Verkaufsbemühungen, sind nicht anrechenbar (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 90 ff; RB 1982 Nr. 109, je auch zum Folgen- den). Die steuerliche Anerkennung zivilrechtlich gültiger Geschäfte findet nach ständi- ger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts ihre Grenze dort, wo der Mäkler nur for- mell als vom Verkäufer unabhängiger Dritter auftritt. Ist aufgrund der Umstände anzunehmen, dass der Verkäufer einen gleichartigen Vertrag mit einem unabhängigen Dritten nicht abgeschlossen hätte, handelt es sich unabhängig von der zivilrechtlichen Ausgestaltung um ein Scheingeschäft, welchem die steuerliche Anerkennung versagt bleiben muss. Die Anhaltspunkte für eine nur formelle Unabhängigkeit müssen dabei aber stark sein; es muss aus den Umständen geschlossen werden können, dass der Grundeigentümer selbst die Mäklertätigkeit ausgeübt hat. c) Das Vorliegen der Voraussetzungen für eine (steuerlich) anrechenbare Mäk- lerprovision ist als steuermindernde Tatsache vom hierfür beweisbelasteten Steuer- pflichtigen schlüssig nachzuweisen. Diesen Nachweis hat er durch eine substanziierte Sachdarstellung anzutreten, die spätestens innerhalb der Rekursfrist vorgetragen wer- den muss (RB 1964 Nr. 68, 1975 Nrn. 54, 55, 64 und 82, 1976 Nr. 77, 1977 Nr. 60, 1978 Nr. 71 am Ende, 1981 Nr. 90). Eine Unsicherheit im Sachverhalt wirkt sich daher stets zum Nachteil des beweisbelasteten Steuerpflichtigen aus (RB 1976 Nr. 77, 1978 Nr. 71). 2. Der Pflichtige macht geltend, dass er rund 20 Liegenschaften im Direktbe- sitz und weitere Liegenschaften im indirekten Besitz halte, laufend Liegenschaften er- werbe und nach einem Umbau (Modernisierung, Sanierung bzw. Erweiterung) wieder verkaufe. Ferner sei er Inhaber von mehreren Geschäftsbetrieben, u.a. der E AG (Hei- zungs- und Sanitärinstallationen) und der D AG. Letztere befasse sich hauptsächlich mit Hauswartungen, dem Unterhalt, der Renovation, der Sanierung und der Vermittlung von Liegenschaften. Sie beschäftige nebst Bauhandwerkern (Maurer, Maler, Gipser etc.) zwei Architekten (F und G) und zwei Immobilienspezialistinnen (H und I). Ferner arbeite auch das leitende und kaufmännische Personal der E AG, u.a. Frau J und er selbst bei der D AG mit. Die Liegenschaftenvermittlung, welche sowohl für naheste- hende Personen als auch für Dritte erbracht werde, gehöre zum normalen Geschäfts- alltag der Firma. Diese Tätigkeit werde in der Regel im Team erledigt. Dabei überneh- me manchmal auch er Teilaufgaben. Vorliegend habe er nach dem Erwerb der - 5 - 2 GR.2011.22 Liegenschaft (23. August 2008) die D AG beauftragt, ein Sanierungs- und Umbaupro- jekt auszuarbeiten, das u.a. eine Aufstockung und Erweiterung eines Ladenlokals be- zweckt habe. Die Kosten- und Investitionsrechnung habe dann ergeben, dass das Vor- haben nicht rentiere. Deshalb habe er die D AG am 6. Juli 2009 beauftragt, einen Käufer für die Liegenschaft zu suchen. Im konkreten Verkaufsfall seien zuerst instituti- onelle Anleger angesprochen worden. Diese hätten jedoch kein Interesse gezeigt, da Umbau und Wiedervermietung nicht erfolgt seien. Den entscheidenden Beitrag zur Vermittlung der Gelegenheit eines Vertragsabschlusses mit C habe der Angestellte K erbracht. Dieser habe früher bei der L AG gearbeitet und sei damals zuständig gewe- sen, für die im Eigentum von M stehende nunmehr streitbetroffenen Liegenschaft einen Käufer zu suchen. Nach der erfolgreichen Vermittlung dieser Liegenschaft an den Pflichtigen habe K die Stelle gewechselt. Er arbeitete seither für die D AG, wo er erneut mit dem Verkauf dieser Liegenschaft zu tun gehabt habe. In diesem Zusammenhang habe er sich an die früheren Kaufinteressenten erinnert. Er habe vorgeschlagen, diese Interessenten, u.a. C, erneut zu kontaktieren, was sich schliesslich als erfolgreich er- wiesen habe. Denn bereits am 27. Juli 2009 sei die Eigentumsübertragung an C voll- zogen worden. Zur Behauptung der Rekursgegnerin, dass der Pflichtige C bereits seit mehreren Jahren kenne und im Zusammenhang mit dem Verkauf von M an den Pflich- tigen von dessen Kaufinteresse Kenntnis gehabt habe und somit der Nachweis der Gelegenheit zum Abschluss eines Vertrags oder der Vermittlung eines Vertragsab- schlusses durch die D AG nicht habe erbracht werden können, entgegnete der Pflichti- ge, dass es im Bieterverfahren nicht üblich sei, den Kaufinteressenten die Identität der übrigen Kaufinteressenten zu verraten. Der Pflichtige habe zum damaligen Zeitpunkt keine Kenntnis gehabt, dass C beim Verkauf durch M mitgeboten habe. Erst als K den Namen C erwähnt habe, habe sich herausgestellt, dass sie sich aufgrund gemeinsam absolvierter Militärdienste schon lange kannten. Aufgrund dieser langjährigen Bekannt- schaft habe aus nahe liegenden Gründen der Pflichtige seinem Bekannten die Liegen- schaft zum Kauf angeboten. Die weitere Arbeit sei vom Personal der D AG erledigt worden. 3. Im Beweisverfahren konnte der Pflichtige diese Sachdarstellung in mehre- ren entscheidrelevanten Punkten nicht bestätigen. a) Einerseits präzisierte er, dass das Verkaufsteam der Firma D AG, beste- hend aus dem Pflichtigen, J (Kauffrau), F (Architekt) und H (Betriebswirtschafterin) mit - 6 - 2 GR.2011.22 den Verkaufsbemühungen nicht erst ab 6. Juli 2009 (Abschluss des Mäklervertrags), sondern schon relativ früh im Jahr 2009 begonnen habe. Die Personen oder Institutio- nen, von denen man gedacht habe, sie könnten am Kauf interessiert sein, seien via Email kontaktiert worden, welche Frau J versandt habe. Sie habe den Interessenten auch Unterlagen gemailt und Besichtigungen arrangiert. Wer was genau gemacht habe und wer kontaktiert worden sei, lasse sich heute nicht mehr genau ermitteln, weil das meiste oder alles über E-Mails gelaufen sei. Diese seien mit der Pensionierung von Frau J im November 2009 gelöscht worden. Jedenfalls sei die Liegenschaft verschie- denen Interessenten gezeigt worden. Das Kaufinteresse sei aber nicht überwältigend gewesen. Bis zum 23. Juni 2009 habe nur ein Interessent eine Kaufofferte abgegeben, die jedoch nicht zum Erfolg geführt habe. Andererseits korrigierte er, dass K während der Verkaufsbemühungen (von Anfang 2009 bis 27. Juli 2009) noch nicht zum Verkaufsteam der D AG gehört habe. Dies sei erst ab 1. November 2009 der Fall gewesen. Zuvor habe er bis Ende Februar bei der L AG und vom 1. März 2009 bis 31. Oktober 2009 bei der N AG gearbeitet. Bei der N AG, an welcher der Pflichtige zur Hälfte beteiligt sei, habe er Liegenschaften verwaltet, u.a. auch die streitbetroffene Liegenschaft in der Gemeinde B. Nach dem Scheitern der oben genannten Verkaufsbemühungen habe der Pflichtige zirka Ende Juni oder Anfang Juli 2009 Kontakt mit K gehabt. Bei dieser Gelegenheit habe er ihn gefragt, ob er sich noch an die Namen der Kaufinteressenten beim Verkauf M erinnern könne. K habe ihm mehrere Namen genannt, darunter auch jenen von C. An das wei- tere Geschehen könne er sich nicht mehr genau erinnern. Er wisse nur noch, dass ihn C nach der Besichtigung der Liegenschaft, die ohne sein Beisein stattgefunden habe, persönlich angerufen habe und eine Kaufzusage über Fr. 5‘550‘000.- abgegeben habe. Damit sei er einverstanden gewesen. Die grundbuchamtliche Abwicklung des Verkaufs habe dann C veranlasst. b) Nach der Steuerpraxis kann eine vom Pflichtige beherrschte Gesellschaft ohne weiteres einen Mäklerauftrag von ihrem Hauptaktionär entgegennehmen (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 91). Dies macht vor allem dann Sinn, wenn der Auftraggeber wegen fehlender Marktkenntnisse oder aus anderen Gründen nicht in der Lage ist, die Liegenschaft selber zu verkaufen, und umgekehrt bei der beauftragten Gesellschaft die fachlichen und personellen Ressourcen für eine erfolgreiche Verkaufs- tätigkeit vorhanden sind. Die Interessenidentität von Aktionär und Aktiengesellschaft steht der Anrechnung einer Mäklerprovision grundsätzlich nicht entgegen (VGr, 8. Mai - 7 - 2 GR.2011.22 1990, SR 89/0062). Als eine im Verhältnis zum Auftraggeber einzustufende Drittperson kann die beauftragte Gesellschaft aber nur gelten, wenn die entscheidenden, zum Ver- kauf führenden Tätigkeiten nicht vom Auftraggeber selber erbracht werden. Denn in diesem Fall tritt die Mäklergesellschaft nur formell als vom Veräusserer unabhängige Person auf und ist davon auszugehen, dass die der Gesellschaft geleistete Zahlung ihren Rechtsgrund nicht im Mäklervertrag, sondern im Beteiligungsverhältnis hat und der Veräusserer einen gleichartigen Vertrag mit einem unbeteiligten Dritten nicht abge- schlossen hätte (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 92). c) Aus der im Beweisverfahren vorgebrachten Sachdarstellung ergibt sich, dass die entscheidenden Hinweise, die zum erfolgreichen Verkauf der Liegenschaft führten, vom Pflichtigen selber stammten, indem er sich bei K, der damals entgegen früherer Sachdarstellung noch nicht zum Verkaufsteam der D AG gehörte, die Namen früherer Kaufinteressenten beschaffte und diese an das Verkaufsteam der D AG, d.h. an Frau J weiterleitete. Diese erbrachte in der Folge nur mehr Hilfsfunktionen, indem sie allenfalls die früheren Interessenten kontaktierte, gegebenenfalls Verkaufsunterla- gen mailte und Besichtigungen durchführte. Die vorangegangen Verkaufsbemühungen der D AG verliefen allesamt erfolglos. Aus diesen Umständen muss geschlossen wer- den, dass der Pflichtige einer unbeteiligten Drittperson für Bemühungen, die nicht zum erfolgreichen Abschluss eines Kaufvertrags führten, kein Mäklerhonorar von Fr. 119‘436.- bezahlt hätte. Denn das Mäklerhonorar ist ein Erfolgshonorar. Die vereinbar- te Provision ist zivilrechtlich nur geschuldet, wenn die Tätigkeit des Mäklers auch tat- sächlich zum Abschluss des fraglichen Kaufvertrags geführt hat (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 96). Weil der Mäkler bzw. der für die Mäklergesellschaft handelnde Angestellte, der den entscheidenden zum Erfolg führen- den Hinweis gab, mit dem Pflichtigen nicht identisch sein darf, sind die Voraussetzun- gen für die Anrechnung der geltend gemachten Provision im vorliegenden Fall nicht erfüllt. Somit ist der Rekurs abzuweisen. 4. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG) und steht ihm die beantragte Parteientschädigung nicht zu (§ 152 StG in Verbindung mit § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegeset- zes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). Auch der obsiegenden Rekursgegnerin ist keine Parteientschädigung zuzusprechen, da ihr im Rekursverfahren kein besonderer Auf- wand erwachsen ist. - 8 - 2 GR.2011.22

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hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Rekurrent) veräusserte am ... ... 2011 eine Eigen- tumswohnung an der ...strasse 68 in C für Fr. 1'850'000.- an D und E. Weil der Ve- räusserer in F eine Eigentumswohnung für Fr. 5'250'000.- erworben und seinen Wohn- sitz am ... ... 2011 dorthin verlegt hatte, machte er Ersatzbeschaffung geltend. Mit Beschluss vom 14. Juni 2011 gab die Grundsteuerbehörde C diesem Begehren statt und gewährte dem Rekurrenten gestützt auf § 216 Abs. 3 lit. i i.V.m. § 226a des Steu- ergesetzes vom 8. Juni 1997/11. September 2000 (StG) einen Steueraufschub. In den Erwägungen hielt sie fest, dass der aufgeschobene Gewinn Fr. 695'000.- betrage. Nachdem der Rekurrent seinen Wohnsitz per ... ... 2013 nach Grossbritan- nien verlegt hatte, auferlegte ihm die Grundsteuerbehörde C mit Verfügung vom 17. Dezember 2014 eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 221'942.-. B. Eine hiergegen erhobene Einsprache des Rekurrenten wies die Grundsteuerbehörde am 7. Mai 2015 ab. C. Mit Rekurs vom 26. Juni 2015 liess der Rekurrent dem Steuerrekursgericht beantragen, die Grundstückgewinnsteuer sei unter Aufhebung des Einspracheent- scheids und Zusprechung einer Parteientschädigung weiterhin aufzuschieben. In ihrer Rekursantwort vom 12. August 2015 schloss die Grundsteuerbehörde auf Abweisung des Rechtsmittels. Mit Replik vom 25. August 2015 hielt der Rekurrent sinngemäss an seinem Antrag fest. Auf die Erwägungen des Einspracheentscheids und die Parteivorbringen wird, soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückgekommen. 2 GR.2015.20 - 3 -

Die Kammer zieht in Erwägung: 1. a) Die Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1 StG von den Gewin- nen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von sol- chen ergeben. Gemäss § 216 Abs. 3 lit. i StG und § 226a Abs. 1 StG wird – im Ein- klang mit Art. 12 Abs. 3 lit. e des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) – die Steuer aufgeschoben bei vollständiger oder teilweiser Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentums- wohnung), soweit der Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft im Kanton oder in der übrigen Schweiz verwendet wird. b) Objektive Voraussetzungen für einen Steueraufschub bilden somit die dau- ernde und ausschliessliche Selbstnutzung sowohl der veräusserten als auch der als Ersatz erworbenen Liegenschaft durch die steuerpflichtige Person, die gleiche Nutzung der Ersatzliegenschaft und die Verwendung des Erlöses für die Ersatzliegenschaft. In subjektiver Hinsicht wird vorausgesetzt, dass die Ersatzbeschaffung durch den Ver- äusserer selbst vorgenommen wird. Sodann muss das Ersatzobjekt in der Schweiz liegen (örtliche Voraussetzung) und der Ersatz in der Regel innerhalb von zwei Jahren nach der Veräusserung der ursprünglichen Liegenschaft erfolgen (zeitliche Vorausset- zung). c) Der Begriff "ausschliesslich selbstgenutzt" wird im Gesetz nicht näher defi- niert. Nach der Lehre gilt eine Liegenschaft nur dann als "ausschliesslich selbstge- nutzt", wenn sie von der steuerpflichtigen Person als (zivilrechtlichen) Eigentümerin, eventuell zusammen mit seinen Familienangehörigen tatsächlich selbst bewohnt wird (Bernhard Zwahlen, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., 2002, Art. 12 StHG N. 75). d) Die Selbstnutzung muss zudem dauernd sein. Ein bloss vorübergehender Unterbruch der Selbstnutzung ist nicht schädlich, wenn der Unterbruch durch äussere, von der steuerpflichtigen Person nicht beeinflussbare Umstände bedingt ist (RB 1998 Nr. 164). Eine bestimmte Mindestdauer der Selbstnutzung wird für die veräusserte Lie- genschaft nicht vorausgesetzt. Die selbst genutzte Wohnliegenschaft muss jedoch vor 2 GR.2015.20 - 4 - der Veräusserung als Hauptwohnsitz der steuerpflichtigen Person gedient haben (BGE 138 II 105). Ein Steueraufschub kann nur gewährt werden, wenn sowohl das veräus- serte als auch das als Ersatz erworbene oder gebaute Grundstück dauernd und aus- schliesslich von der steuerpflichtigen Person selbstbewohnt wird. Wie das veräusserte Grundstück muss auch das Ersatzgrundstück dieselben Voraussetzungen erfüllen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 216 N. 333). e) Wird ein Ersatzgrundstück innert fünf Jahren seit der Handänderung am ursprünglichen Grundstück definitiv zweckentfremdet oder veräussert, ohne dass er- neut eine Ersatzbeschaffung stattfindet, kommt die Wegzugsgemeinde auf ihren Ent- scheid über den Steueraufschub zurück und veranlagt die aufgeschobene Grundstück- gewinnsteuer im Nachsteuerverfahren, samt Zins ab dem 91. Tag nach der Handände- rung am ursprünglichen Grundstück (BGr, 19. Dezember 2012, 2C_337/2012; vgl. § 226a Abs. 2 StG). Eine definitive Zweckentfremdung liegt vor, wenn das Ersatz- grundstück dauernd oder zumindest auf unbestimmte Zeit nicht mehr dem privilegier- ten Zweck entsprechend genutzt wird, d. h. wenn es nicht mehr dauernd und aus- schliesslich selbstbewohnt wird. Dies ist der Fall, wenn die steuerpflichtige Person ihren steuerrechtlichen Wohnsitz vom Ersatzgrundstück wegverlegt, das Ersatzgrund- stück vermietet oder Verwandten, Freunden oder Bekannten unentgeltlich zur Benut- zung überlässt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N. 343). 2. a) Die Grundsteuerbehörde erwog im Einspracheentscheid, dass ein Steu- eraufschub wegen Ersatzbeschaffung nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ausser Betracht falle, weil der Rekurrent nicht mehr im Ersatzobjekt in F wohne. An diesem Standpunkt hält sie auch in der Rekursantwort fest. Da der Rekurrent die Er- satzliegenschaft innert fünf Jahren seit der Handänderung nicht mehr dauernd bewoh- ne, fehle es an einer dauernden Selbstnutzung. Aufgrund der Wohnsitzverlegung nach Grossbritannien sei keine erneute Ersatzbeschaffung in der Schweiz mehr möglich. b) Zur Begründung seines Rechtsmittels bringt der Rekurrent vor, dass er und seine Ehefrau ihren Wohnsitz per ... ... 2013 aus beruflichen Gründen von F nach Grossbritannien verlegt hätten. Die Liegenschaft in F werde durch sie jedoch weiterhin selbst genutzt, und zwar in wesentlichem Ausmass, d.h. während rund fünf Monaten im Jahr zwischen November und März. Nach der zürcherischen Verwaltungspraxis führe 2 GR.2015.20 - 5 - eine Veräusserung oder definitive Zweckentfremdung bzw. Nutzungsänderung des Ersatzobjekts innerhalb von fünf Jahren grundsätzlich zum Widerruf des Aufschubs. Dabei werde eine Nutzungsänderung einer Handänderung gleichgestellt. Die Rekurs- gegnerin stütze sich auf diese Regel, indem sie bei Verlegung des Wohnsitzes ins Aus- land einen Steueraufschub als hinfällig betrachte. Weil die Gemeinde im Einsprache- entscheid lediglich auf den Entscheid BGE 138 II 105 verwiesen habe, ohne sich mit den Argumenten des Rekurrenten auseinanderzusetzen, habe sie dessen Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt. Die Berufung auf eine solche Fünfjahresregel sei ge- setzwidrig, denn sie ergebe sich weder aus § 216 Abs. 3 lit. i StG noch aus Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG. Der Kanton Zürich dürfe keine solche "Stillhaltefrist" verlangen. Die Aufschubstatbestände in Art. 12 Abs. 3 StHG seien abschliessend gehalten, weshalb der Begriff des dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohneigentums vom Bundesrecht beherrscht sei. Die eidgenössischen Räte hätten über die Einführung ei- ner fünfjährigen Mindestdauer diskutiert, von einer solchen Regelung jedoch abgese- hen. Somit liege ein qualifiziertes Schweigen des Gesetzgebers vor und dürfe eine Stillhaltefrist nicht auf dem Weg über die Auslegung verankert werden. Im Zusammen- hang mit Kaskadenersatzbeschaffungen habe das Zürcher Verwaltungsgericht bestä- tigt, dass eine Fünfjahresfrist nicht durch Auslegung von Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG pos- tuliert werden könne; vielmehr sei es dem Gesetzgeber darum gegangen, Spekula- tionsgewinne zu verhindern. Vorliegend habe der Rekurrent nach eineinhalb Jahren seinen Wohnsitz aus beruflichen Gründen von F ins Ausland verlegt; darin liege weder eine Steuerumgehung noch ein Rechtsmissbrauch. Der Fünfjahresfrist komme höchs- tens die Bedeutung einer "safe haven"-Regel zu, bei deren Unterschreitung einem Steuerpflichtigen der Nachweis offenstehen müsse, dass er durchaus einen dauernden und ausschliesslich selbstgenutzten Ersatzwohnsitz begründet habe. Wenn die Be- gründung eines Wohnsitzes die Absicht des dauernden Verbleibs voraussetze, genüge es, dass er dort auf unbestimmte Zeit verweilen wolle, bis spätere Umstände eine Än- derung veranlassten. Entsprechend den Erwägungen des Verwaltungsgerichts zu den Kaskadenersatzbeschaffungen dürften somit nur Steuerumgehungstatbestände, künst- liche Gestaltungen oder Spekulationshandlungen einem Steueraufschub entgegenste- hen. Vorliegend hätten die Eheleute A beim Erwerb der Liegenschaft in F den klaren Willen gehabt, dort ihren neuen Lebensmittelpunkt zu begründen. Erst später hätten berufliche Gründe sie veranlasst, den Wohnsitz nach Grossbritannien zu verlegen. Im Weiteren verletze eine Nachbesteuerung den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Schliesslich könne eine definitive Zweckentfrem- dung nicht ohne Weiteres einer Handänderung gleichgestellt werden. Wenn der Ge- 2 GR.2015.20 - 6 - setzeswortlaut lediglich eine gleiche Nutzung der Ersatzliegenschaft verlange, müsse dies wirtschaftlich und objektbezogen verstanden werden. Eine fortdauernde Selbst- nutzung sei dann ausgeschlossen, wenn rechtlich oder wirtschaftlich über ein Grund- stück verfügt werde; dies treffe im Fall der Verlegung des Hauptwohnsitzes bei fortge- setzter und weitgehend gleichbleibender Nutzung des Objekts jedoch nicht zu. Die Rekursgegnerin berufe sich zu Unrecht auf das Präjudiz BGE 138 II 105, dem ein an- derer Sachverhalt zugrunde liege. Vielmehr lasse sich diesem Urteil entnehmen, dass es genüge, wenn im Zeitpunkt der Ersatzbeschaffung Gleichartigkeit von veräussertem Objekt und Ersatzobjekt vorliege. 3. a) Der Rekurrent hat seinen Wohnsitz nach eigenen Angaben aus berufli- chen Gründen per ... ... 2013 nach Grossbritannien verlegt, weil er "ausserordentlich häufig und regelmässig" dort tätig sei. Es mag zutreffen, dass er mit seiner Ehefrau die Liegenschaft in F ausschliesslich selbst und insbesondere in den Wintermonaten häu- fig benutzt. Gleichwohl hat die Rekursgegnerin richtig erwogen, dass mit der Wohnsitz- verlegung eine Nutzungsänderung an der Liegenschaft in F eingetreten ist. Denn im Interesse der Rechtssicherheit und Praktikabilität kommt es einzig darauf an, ob der Grundeigentümer seinen Hauptwohnsitz am Ort einer Liegenschaft hat oder nicht. Ob und wie häufig er sich in einem anderen, ihm gehörenden Objekt aufhält, lässt sich kaum überprüfen. Auch der Rekurrent begnügt sich mit der pauschalen, weder näher substanziierten noch belegten Behauptung, dass er sich von November bis März "in wesentlichem Ausmass" in F aufhalte. Nach den Akten bestehen keine Anhaltspunkte, dass sich an den Wohnsitzverhältnissen in naher Zukunft etwas ändern wird. Unter diesen Umständen ist daher mit der Vorinstanz auf eine definitive Zweckentfremdung der Liegenschaft in F zu schliessen. b) Wie das Verwaltungsgericht im Entscheid SB.2013.00133 vom 25. Sep- tember 2014 (www.vgrzh.ch) erkannt hat, setzt die Nachveranlagung der zufolge Er- satzbeschaffung aufgeschobenen Grundstückgewinnsteuer keine steuerbare, entgeltli- che Handänderung voraus. Vielmehr kann bereits eine Nutzungsänderung steueraus- lösend sein, wenn etwa der neue Eigentümer das Ersatzobjekt nicht mehr ausschliess- lich selbst bewohnt. Damit schliesst sich das Verwaltungsgericht der übereinstimmen- den Auffassung der Finanzdirektion im Rundschreiben an die Gemeinden über den Aufschub der Grundstückgewinnsteuer bei Ersatzbeschaffung einer dauernd und aus- schliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (§ 216 Abs. 3 lit. i und § 226a StG; ZStB 2 GR.2015.20 - 7 - I Nr. 37/461 [im Folgenden: Rundschreiben]) und von Felix Richner (Ersatzbeschaffung von selbstgenutztem Wohneigentum [Teil III], ZStP 2011, S. 5) an. In einem vergleich- baren Sachverhalt wie hier hat auch das Verwaltungsgericht Luzern die Nachbe- steuerung des aufgeschobenen Grundstückgewinns für rechtens befunden (VGr LU, 19. April 2012, VGE A 12 110, www.steuern.lu.ch). c) Die von Rechtsprechung und Lehre vertretene Auffassung, wonach neben der Handänderung auch die Nutzungsänderung am Ersatzgrundstück innert fünf Jah- ren seit der früheren, den Steueraufschub begründenden Veräusserung zur Nachver- anlagung führt, ist sachgerecht und praktikabel. Wie eine Handänderung lässt auch eine Nutzungsänderung die Rechtfertigung für einen Steueraufschub entfallen. Sodann dient die Statuierung einer Frist, innert der eine Nachveranlagung greift, der Rechtssi- cherheit; deren Bemessung auf fünf Jahre trägt den gegensätzlichen Interessen von Grundeigentümer und Gemeinwesen angemessen Rechnung. Demgegenüber würde die vom Rekurrenten verfochtene Sichtweise, wonach eine Nachveranlagung ausser Betracht falle, wenn im Zeitpunkt des Erwerbs des Ersatzobjekts dessen dauerhafte Nutzung beabsichtigt sei, darauf hinauslaufen, dass es mit Ausnahme von klaren Fäl- len einer Steuerumgehung kaum mehr zu einer Nachveranlagung käme. Wie das Ver- waltungsgericht im Entscheid SB.2011.00154 vom 14. März 2012 (www.vgrzh.ch) er- wogen hat, ging es dem Gesetzgeber mit dem Institut der Ersatzbeschaffung darum, das Wohneigentum und die Mobilität zu fördern. Im Unterschied zur Kaskadenersatz- beschaffung, bei welcher das Verwaltungsgericht im genannten, eine Praxisänderung begründenden Entscheid den Steueraufschub nur noch bei rechtsmissbräulichen kurz- fristigen Abfolgen von Handänderungen den Steueraufschub verwehrte, lässt sich im vorliegend zu beurteilenden Fall einer Zweckentfremdung eine privilegierte Besteue- rung nicht mehr rechtfertigen. Dies gilt umso mehr, als der Grundeigentümer seinen Hauptwohnsitz ins Ausland verlegt hat. d) Die vom Pflichtigen erhobene Rüge, dass die Nachveranlagung den verfas- sungsrechtlichen Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähig- keit gemäss Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) verletze, ist unbegründet. Er macht zu Recht nicht geltend, dass die Erhebung einer Grund- stückgewinnsteuer von Fr. 221'942.- bei einem erzielten Gewinn von Fr. 695'000.- übermässig sei. Ferner kann in der Verweigerung des fortdauernden Steueraufschubs im Fall der Zweckentfremdung innert fünf Jahren keine solche Verfassungswidrigkeit erblickt werden. 2 GR.2015.20 - 8 - e) Ebenso wenig ist in der von der Vorinstanz vorgenommenen Auslegung der Bestimmungen von § 216 Abs. 3 lit. i i.V.m. § 226a StG eine Missachtung von Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG zu erblicken. Danach wird die Besteuerung aufgeschoben bei Ver- äusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft, so- weit der dabei erzielte Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau ei- ner gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird. Wenn sich die eidgenössischen Räte nach den Vorbringen des Rekurrenten nicht auf eine Revision von Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG mit ausdrücklich verankerter Fünfjahresfrist einigen konn- ten, lässt sich daraus keine Verpflichtung der Kantone ableiten, die bisherige Praxis zu lockern. f) Die Grundstückgewinnsteuer wird berechnet, wie wenn nie eine Ersatzbe- schaffung erfolgt wäre (Ziff. 23 des Rundschreibens). Die Nachbesteuerung unterliegt im interkantonalen Recht dem gleichen kantonalen Grundstückgewinnsteuerrecht, wel- chem der Grundstückgewinn ohne Besteuerungsaufschub unterlegen hätte (Roman Sieber in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, Basel 2011, § 25 N. 54). Die von der Rekursgegnerin in der Nachsteuer-Verfügung vom 17. Dezem- ber 2014 vorgenommene und im angefochtenen Einspracheentscheid vom 7. Mai 2015 bestätigte Steuerberechnung ist vom Pflichtigen nicht angefochten worden und erweist sich nach den Akten als zutreffend. 4. a) § 126 Abs. 1 i.V.m. § 206 StG verpflichtet die zuständige Behörde, den Beteiligten ihren Entscheid mit Begründung schriftlich mitzuteilen. Welche Dichte die Begründung aufweisen muss, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab. Allgemein dient die Begründung vor allem dazu, dass der Steuerpflichtige die Tragweite des Ent- scheids erkennen und diesen sachgerecht anfechten kann (Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, § 139 N 32 f. mit Hinweisen auf die Rechtsprechung, auch zum Folgenden). Je grösser der Spielraum, über den die Behörde infolge Ermessens und unbestimmter Rechtsbegriffe verfügt, und je stärker ein Entscheid in die individuellen Rechte ein- greift, desto höhere Anforderungen sind an die Begründung zu stellen und desto detail- lierter und konkreter muss die Auseinandersetzung mit dem Tatbestand und den Rechtsfolgen ausfallen. 2 GR.2015.20 - 9 - b) Aus dem Einspracheentscheid geht die Rechtsauffassung der Grundsteu- erbehörde klar hervor, dass die Aufgabe der ausschliesslichen Selbstnutzung des Er- satzobjekts durch den Grundeigentümer zum Hinfall des Steueraufschubs und somit zur Nachveranlagung der am 14. Juni 2011 aufgeschobenen Grundstückgewinnsteuer führt. Daran ändert nichts, dass sich die Behörde zu Unrecht auf das Präjudiz BGE 138 II 105 berufen hat, das eine andere Sachverhaltskonstellation beschlägt. Denn der Ein- spracheentscheid hält klar fest, dass die Wohnsitzverlegung und die damit verbundene Umwandlung der ständig bewohnten Liegenschaft zu einer Zweit- oder Ferienwohnung den Steueraufschub entfallen lasse. Gegen diese Rechtsauffassung konnte sich der Rekurrent zur Wehr setzen, was er auch ausführlich getan hat. Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses. 5. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten dem Rekur- renten, unter Verrechnung mit dem geleisteten Kostenvorschuss, aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG) und muss ihm eine Parteientschädigung von vornherein versagt bleiben (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/6. Septem- ber 1987).

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hat sich ergeben: A. A, von Beruf Dozent an der Hochschule für Musik und Theater, und B, von Beruf Stellvertretende Direktorin des C (nachfolgend der/die Pflichtige bzw. zusammen die Pflichtigen) deklarierten in der Steuererklärung 2006 ein steuerbares Einkommen von Fr. 85'538.- (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. 89'038.- (direkte Bundes- steuer) sowie ein steuerbares Vermögen von Fr. 179'681.-. Von ihren Einkommen zo- gen sie u. a. übrige Berufsauslagen des Ehemannes von insgesamt Fr. 54'541.- ab, wovon Fr. 49'426.- auf den Umbau/Ausbau eines privaten Arbeitzimmers (Musikzim- mer) und Fr. 5'115.- auf weitere Berufskosten entfielen. Mit Einschätzungsentscheid bzw. Hinweis vom 3. April 2008 verweigerte der Steuerkommissär verschiedene Abzüge, darunter auch den Abzug für den Um- bau/Ausbau des Musikzimmers und setzte die Steuerfaktoren der Steuerperiode 2006 wie folgt fest: Staats- und Gemeindesteuern (Fr.) Direkte Bundessteuer (Fr.) Steuerbares Einkommen 128'300.- 131'800.- Steuerbares Vermögen 179'000.- Dabei führte er aus, die Kosten für die Einrichtung eines Musikzimmers in der neu er- stellten Liegenschaft seien als Anlagekosten zu qualifizieren und könnten bei der Ein- kommenssteuer nicht in Abzug gebracht werden. Statt des in der Steuererklärung de- klarierten Abzugs von Fr. 54'541.- gewährte der Steuerkommissär einen solchen von geschätzten Fr. 12'000.- inkl. Musikzimmer im Sinn eines Arbeitszimmers. B. Die von den Pflichtigen hiergegen am 29. April 2008 (Staats- und Gemein- desteuer) bzw. am 16. Mai 2008 (direkte Bundessteuer) erhobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt mit Einspracheentscheiden vom 28. März 2009 ab. C. Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 21./23. April 2009 liessen die Pflichtigen beantragen, es seien die Steuerfaktoren für das Steuerjahr 2006 mit einem steuerba- - 3 - 3 ST.2009.111 3 DB.2009.59 ren Einkommen von Fr. 95'699.- (Staats- und Gemeindesteuer) bzw. Fr. 99'199.- (direkte Bundessteuer) sowie einem steuerbaren Vermögen von Fr. 179'000.- einzu- schätzen. Mit Verfügung des Einzelrichters vom 28. April 2009 wurden das Rekursver- fahren betreffend die Staats- und Gemeindesteuer 2006 (3 ST.2009.111) und das Be- schwerdeverfahren betreffend direkte Bundessteuer 2006 (3 DB.2009.59) vereinigt. Das kantonale Steueramt schloss in seiner Rekurs bzw. Beschwerdeantwort vom 6. Mai 2009 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwal- tung liess sich nicht vernehmen.

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. Zur Ermittlung des Reineinkommens werden von den gesamten steuerba- ren Einkünften die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgezogen (Art. 25 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990, DBG; § 25 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, StG). Gemäss Art. 26 Abs. 1 DBG bzw. § 26 Abs. 1 StG können Unselbständigerwerbende als Be- rufskosten insbesondere die notwendigen Auslagen für den Arbeitsweg (lit. a), die not- wendigen Mehrkosten auswärtiger Verpflegung (lit. b), die übrigen für die Ausübung des Berufs erforderlichen Aufwendungen (lit. c) sowie die mit dem Beruf zusammen- hängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten (lit. d) vom Reineinkommen ab- ziehen. Laut Art. 26 Abs. 2 DBG bzw. § 26 Abs. 2 StG legt die Finanzdirektion für die Berufskosten gemäss lit. a - c Pauschalansätze fest; im Fall von lit. a und c steht dem Steuerpflichtigen der Nachweis höherer Kosten offen. Nicht abzugsfähig sind demge- genüber gemäss Art. 34 Abs. 1 lit. d bzw. § 33 Abs. 1 lit. d die übrigen Kosten und Aufwendungen, insbesondere die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen. 2. Zu den nach Art. 26 Abs. 1 lit. c DBG und § 26 Abs. 1 lit. c StG für die Aus- übung des Berufs erforderlichen Kosten gehören u.a. auch die Auslagen für ein priva- - 4 - 3 ST.2009.111 3 DB.2009.59 tes Arbeitszimmer, wenn sich dessen Benützung als beruflich notwendig erweist. Die Anforderungen an die Abzugsfähigkeit von Kosten für ein privates Arbeitszimmer sind besonders streng. Der Arbeitsplatz muss daher auch tatsächlich ausgeschieden sein und dessen Belegung zu beruflichen Zwecken muss die Benutzung des betreffenden Raums für nicht berufliche Zwecke erheblich behindern (RB 1981 Nr. 54 mit Verwei- sen; VGr, 5. September 1989 = StE 1991 B 22.3 Nr. 39). Der Raum darf demnach nicht mehr im wesentlichen Umfang privaten Zwecken dienen. So kann der Mieter ei- ner Kleinwohnung den Abzug für ein in seiner Wohnung benutztes Arbeitszimmer nicht erfolgreich durchsetzen, wenn er aufgrund der fehlenden Grösse keinen Arbeitsraum ausscheiden kann und seine Arbeiten am Küchentisch erledigt (Bruno Knüsel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 26 N 13 DBG). Auch bloss gelegentliche berufliche Arbeiten in der Privatwohnung verursachen keine Mehrkosten und geben daher keinen Anspruch auf einen Abzug. Immerhin ist der Abzug aber auch dann zu gewähren, wenn das Zimmer ausschliesslich für eine nebenberufliche Tätigkeit, welche ein gewisses Ausmass erreicht, gebraucht wird (Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, 2003, Art. 26 N 30; Knüsel, Art. 26 N 13 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 26 N 30, je mit Verweisungen). 3. Vorliegend ist unbestritten, dass die Pflichtigen unter den gegebenen Um- ständen Anspruch auf Abzug eines privaten Arbeitszimmers in ihrer 6 1⁄2 Zimmerwoh- nung haben. Dessen Höhe wird in analoger Anwendung der Weisung der Finanzdirek- tion vom 21. Juni 1999 betreffend Festsetzung des Eigenmietwertes bei tatsächlicher Unternutzung (ZStB I Nr. 15/700) berechnet und beläuft sich bei einem deklarierten Eigenmietwert von Fr. 15'450.-, worin sämtliche Mehrkosten enthalten sind, grundsätz- lich auf Fr. 2'060.- (Fr. 15'450.- : [6 1⁄2 Zimmer + 1 Zimmer]). Die auf Fr. 12'000.- ge- schätzten übrigen Berufskosten des Ehemannes (inkl. Arbeitszimmerabzug, aber ohne die geltend gemachten Spezialausbauten) sind im Übrigen nicht streitig und erweisen sich als grosszügig bemessen, weil die Pflichtigen in ihrer Steuererklärung nur weitere Berufskosten von Fr. 5'115.- (ohne Musikzimmer) geltend gemacht haben und diese Kosten trotz Aufforderung nicht einmal belegen konnten. Darin enthaltene Repräsenta- tionsspesen von Fr. 1'000.- hätten ausserdem einer speziellen Erklärung ihrer ge- schäftsmässigen (beruflichen) Begründetheit bedurft, weil solche Kosten im Allgemei- nen eine besondere Nähe zu den nicht abzugsfähigen Lebenshaltungskosten - 5 - 3 ST.2009.111 3 DB.2009.59 aufweisen. Mit der Schätzung von Fr. 12'000.- hat das kantonale Steueramt den Miet- wert für das speziell ausgestattete Musikzimmer offenbar höher als nur mit Fr. 2'060.- (gemäss Unternutzungsformel) bewertet. Von welchen Fakten und Überlegungen sich das kantonale Steueramt tatsächlich leiten liess, ist aufgrund der verfügbaren Akten nicht nachvollziehbar, weil es seine Schätzung nicht begründet hat. Der Arbeitszimmerabzug ist i.d.R. auf ein Zimmer beschränkt. Soweit die Pflich- tigen für notwendige Ablagemöglichkeiten weitere Räumlichkeiten in Anspruch neh- men, steht ihnen kein weiterer Abzug zu, weil dadurch die Bewohnbarkeit der übrigen Räume der Wohnung nicht entscheidend behindert wird. 4. a) Streitig ist vorliegend einzig, ob die Mehrkosten für den Ausbau eines schallgedämmten Musikzimmers (Kosten für Schalldämmung, Schalltüren, Spezial- fenster inkl. Planungskosten) im neu erstellten Terrassenhaus an der strasse als Be- rufskosten abzugsfähig sind. Dies ist mit der Vorinstanz zu verneinen. Weiter bestimmen § 33 lit. d StG und der gleichlautende Art. 34 lit. d DBG aus- drücklich, dass die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermeh- rung von Vermögensgegenständen keine bei der Einkommenssteuer abzugsfähigen Kosten sind und zwar auch nicht in Form einer stufenweisen Abschreibung. Abschrei- bungen sind ohnehin nur bei Liegenschaften des Geschäftsvermögens zulässig. Die vorliegende Liegenschaft stellt aber nach der im Einkommens- und Gewinnsteuerbe- reich anwendbaren Präponderanzmethode keine Geschäftsliegenschaft dar, da sie überwiegend privat zu Wohnzwecken genutzt wird und die Nutzung zu geschäftlichen Zwecken im Zusammenhang einer nebenberuflichen selbständigen Erwerbstätigkeit nur untergeordneten Charakter hat. Somit sind periodische Abschreibungen nicht mög- lich. Sofortabschreibungen werden bei Anlagekosten, die – wie hier – eine beachtliche Höhe und überdies auch eine Lebensdauer von 20 und mehr Jahren aufweisen, ohne- hin nicht zulässig. Mit einer Liegenschaft zusammenhängende Anlagekosten sind nach der Konzeption des Gesetzgebers einzig bei der Grundstückgewinnsteuer abzugsfähig (vgl. § 219 Abs. 1 StG in Verbindung mit §§ 220 Abs. 1 oder 221 Abs. 1 lit. a StG). Dass den Pflichtigen – wären sie nicht Musiker - die Kosten für den speziellen Ausbau nicht angefallen wären, ist vorliegend nicht entscheidend. Selbst wenn der - 6 - 3 ST.2009.111 3 DB.2009.59 Kausalzusammenhang zwischen den streitbetroffenen Mehrkosten und der Einkom- menserzielung besteht, können Anlagekosten im Privatvermögensbereich steuerlich nicht zum Abzug gebracht werden. Es verbleibt in diesem Fall, wo die Kosten nicht in Form von Abschreibungen amortisierbar sind, einzig die Möglichkeit, höhere geschäft- lich bzw. beruflich bedingte Ausbaukosten durch einen höheren Mietwertanteil abzugel- ten. Dies hat das kantonale Steueramt, ohne konkrete Zahlen zu benennen, mögli- cherweise getan. Denn bei Gewährung eines Arbeitszimmerabzugs nach der Unternutzungsformel und bei Berücksichtigung aller weiteren geltend gemachten Be- rufskosten von Fr. 5'015.- hätten die abzugsfähigen Berufskosten aufgrund – der vor- liegenden Akten – allerhöchstens auf Fr. 7'075.- geschätzt werden dürfen. Selbst die- ser Betrag wäre noch grosszügig bemessen, weil für die Kosten von Fr. 5'015.- wie erwähnt keine Nachweise beigebracht werden konnten. Anzumerken ist, dass ein Mietwertanteil für das Musikzimmer von nahezu Fr. 7'000.- entschieden zu hoch wäre, da sämtliche Mehrkosten für das Musikzimmer und weitere Räume im deklarierten Eigenmietwert von Fr. 15'450.- bereits enthalten sind. Somit trägt der nach der Unternutzungsformel berechnete Mietwert den Ausbau- kosten für das Musikzimmer angemessen Rechnung. Weiter wäre anzumerken, dass nach dem Periodizitätsprinzip nur Aufwendun- gen abzugsfähig wären, die in der Steuerperiode (hier im Jahr 2006) angefallen sind, was bei einem Teil der geltend gemachten Mehrkosten fraglich erscheint, da bereits im Jahr 2005 Mehrkosten für das Musikzimmers in Rechnung gestellt wurden. Letztlich kann hier aber offen bleiben, wie es sich vorliegend damit verhält, da die Kosten ohne- hin nicht abzugsfähig sind. 5. a) Insgesamt sind die Pflichtigen mit der vorliegenden Einschätzung, die eher zu ihren Ungunsten zu verändern wäre, gut weggekommen, so dass Rekurs und Be- schwerde aus den dargelegten Gründen abzuweisen sind. b) Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten den Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG und Art. 144 Abs. 1 DBG). - 7 - 3 ST.2009.111 3 DB.2009.59

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hat sich ergeben: A. A ist Kunsthistoriker und war nach Abschluss des Studiums im Jahr 1995 u.a. mit der Erstellung von Kunstkatalogen und Werkverzeichnissen sowie der Betreu- ung von Kunstsammlungen und wissenschaftlichen Kunstarbeiten beschäftigt. Anfangs 2008 gründete er zusammen mit einem Partner die Kollektivgesellschaft C, welche den Handel und die Vermittlung von Kunstwerken betreibt. Daneben besitzt er eine eigene Kunstsammlung, die er 1992 angelegt und seither kontinuierlich erweitert hat. In der Steuererklärung 2007 deklarierte er Nettoeinkünfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit als Kunstexperte von Fr. 2'694.- sowie ein steuerbares Einkommen von Fr. 37'200.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 36'100.- (Staats- und Gemeindesteu- ern). Das steuerbare Vermögen gab er mit Fr. 3'132'000.- an, was gegenüber dem Vorjahr einer Vermögensvermehrung von Fr. 1'160'000.- entsprach und auf eine dies- bezügliche Erhöhung des Wertschriften- und Forderungsbestands zurückzuführen war. Auf Anfrage hin führte er hierzu aus, aus seinem Privatbesitz ein im Jahr 2002 erstan- denes Bild verkauft und 2007 zwei der drei hierfür vereinbarten Kaufpreiszahlungen von zusammen Fr. 1'350'000.- erhalten zu haben. Mit Auflage und Mahnung vom 12. Oktober bzw. 29. November 2010 unter- suchte der Steuerkommissär die Einkünfte aus der selbstständigen Erwerbstätigkeit und die Umstände von Erwerb und Verkauf des veräusserten Bildes. Zudem verlangte er ein Inventar sämtlicher Kunstgegenstände per 1.1. und 31.12.2007 sowie Angaben über allfällig zusätzlich veräusserte Kunstgegenstände im Jahr 2007. Der Pflichtige antwortete am 4. November 2010 bzw. 4. Januar 2011 und reichte entsprechende Un- terlagen ein. Am 1. Februar 2001 schätzte der Steuerkommissär den Pflichtigen für die Steuerperiode 2007 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 1'955'500.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 1'954'400.- (Staats- und Gemeindesteuern) sowie einem steu- erbaren Vermögen von Fr. 4'527'000.- ein. Die Erhöhung beim steuerbaren Einkom- men resultierte u.a. aus der Aufrechnung des 2007 vereinnahmten Nettoerlöses aus dem Verkauf von zwei Bildern D, nämlich demjenigen, welches der Pflichtige auf An- frage hin schon angegeben hatte ("E", Erlös umgerechnet Fr. 1'862'507.-), und eines weiteren Bildes ("F", Erlös Fr. 23'008.-). Zur Begründung gab er an, es handle sich bei - 3 - 1 DB.2011.78 1 ST.2011.115 den Bildern um Geschäftsvermögen, weshalb der Verkaufsgewinn als Einkunft aus selbstständiger Erwerbstätigkeit gelte. Das steuerbare Vermögen erhöhte er um die per Ende 2007 ausstehende dritte Ratenzahlung für das veräusserte Bild "E" von um- gerechnet Fr. 900'000.- sowie um den Wert der Kunstsammlung gemäss Inventar von Fr. 494'362.-. Bei der Kunstsammlung handle es sich um Geschäftsvermögen. B. Hiergegen liess der Pflichtige am 16. Februar 2011 Einsprache erheben und beantragen, diese mündlich zu vertreten. Streitig seien die Zuordnung der Kunst- sammlung zum Geschäftsvermögen und die Qualifikation des Verkaufserlöses der zwei Bilder als steuerbares Einkommen. Die Besprechung fand am 16. März 2011 statt, anlässlich derer der Pflichtige die Zuordnung der Kunstsammlung zum Privatvermögen und die Qualifikation des Ver- kaufserlöses als privaten Kapitalgewinn verfechten liess. Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 7. April 2011 ab. C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 9. Mai 2011 liess der Pflichtige die An- träge des Einspracheverfahrens wiederholen. Das kantonale Steueramt schloss am 19. Mai 2011 auf Abweisung der Rechtsmittel. Dem schloss sich die Eidgenössische Steuerverwaltung am 14. Ju- ni 2011 hinsichtlich der Beschwerde an. Am 22. Juni 2011 wurde das Verfahren sistiert bis zum Entscheid des Bun- desgerichts in einem andern Verfahren mit einem ähnlichen Sachverhalt. - 4 - 1 DB.2011.78 1 ST.2011.115

Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Das Bundesgericht hat im Verfahren, aufgrund dessen das vorliegende Geschäft sistiert wurde, mit Urteil vom 29. Juli 2011 entschieden (2C_766 + 767/2010). Die Sistierung ist daher aufzuheben und das Verfahren wieder aufzunehmen. 2. a) Nach Art. 16 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Ein- künfte der Einkommenssteuer. Der Gesetzgeber hat damit an dem bereits in Art. 21 Abs. 1 des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt) enthaltenen Grundsatz der Gesamtreineinkommensbe- steuerung festgehalten. Steuerfrei sind nach Art. 16 Abs. 3 DBG die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen. Damit bestätigt das Gesetz ausdrücklich, was schon unter dem BdBSt Gültigkeit hatte. Art. 18 Abs. 1 DBG bestimmt, dass alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land-und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie jeder anderen selbstständigen Erwerbstätigkeit steuerbar sind. Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit gehören nach Art. 18 Abs. 2 DBG auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässi- ger Aufwertung von Geschäftsvermögen (BGE 125 II 113 E. 4a S. 119). Wie das Bundesgericht erkannt hat, wollte der Gesetzgeber die Besteuerung der Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit im Vergleich zum früheren Recht nicht einschränken. Er hat vielmehr bewusst eine Erweiterung gegenüber dem bisheri- gen Recht vorgenommen, indem er die Kapitalgewinnsteuerpflicht aufgrund von Art. 18 Abs. 2 DBG auf den gesamten Bereich der selbstständigen Erwerbstätigkeit, d.h. auf alle Gegenstände des Geschäftsvermögens, ausgedehnt hat, während sie nach bishe- rigem Recht aufgrund von Art. 21 Abs. 1 lit. d und f BdBSt auf buchführungspflichtige Unternehmen beschränkt war (BGE 125 II 113 E. 5c S. 121 f. mit Hinweis). b) Nach ständiger Praxis des Bundesgerichts zu Art. 21 Abs. 1 lit. a BdBSt unterliegen Gewinne aus der Veräusserung von Vermögensgegenständen – nament- - 5 - 1 DB.2011.78 1 ST.2011.115 lich Liegenschaften, Wertpapieren, Edelmetallen und Devisen – als Erwerbseinkom- men der direkten Bundessteuer, wenn dabei eine Tätigkeit entfaltet wird, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist (vgl. statt vieler: BGE 122 II 446 E. 3c S. 450 mit Hinweisen). Diese Praxis gilt grundsätzlich auch für das DBG (BGE 125 II 113 E. 5 S. 120 ff.). Demnach sind steuerfreie private Kapitalgewinne im Sinn von Art. 16 Abs. 3 DBG nur diejenigen Gewinne, die im Rahmen der schlichten Verwaltung privaten Ver- mögens entstehen, also ohne besondere, in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtete Tätigkeit des Steuerpflichtigen, oder bei einer sich zufällig bietenden Gelegenheit (BGE 125 II 113 E. 5e S. 123; letztmals bestätigt mit Urteil vom 29. Juli 2011 2C_766 + 767/2010, E. 2.2 und vom 1. März 2010, 2C_403/2009, E. 2.4 = StE 2011 B 23.1 Nr. 69). c) Ob einfache Vermögensverwaltung oder auf Erwerb gerichtete Tätigkeit vorliegt, ist unter Berücksichtigung der gesamten Umstände des Einzelfalls zu beurtei- len. Als Indizien für eine selbstständige Erwerbstätigkeit fallen nach der konstanten und langjährigen Praxis des Bundesgerichts etwa in Betracht: Systematische oder plan- mässige Art und Weise des Vorgehens, Häufigkeit der Transaktionen, kurze Besitz- dauer, enger Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Per- son, Einsatz spezieller Fachkenntnisse oder erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte, Verwendung der erzielten Gewinne bzw. deren Wiederan- lage in gleichartige Vermögensgegenstände. Jedes dieser Indizien kann zusammen mit andern, unter Umständen jedoch auch allein zur Annahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 18 DBG ausreichen. Dass einzelne typische Elemen- te einer selbstständigen Erwerbstätigkeit im Einzelfall nicht erfüllt sind, kann durch an- dere Elemente kompensiert werden, die besonders ausgeprägt vorliegen. Entschei- dend ist, dass die Tätigkeit in ihrem gesamten Erscheinungsbild auf Erwerb ausge- richtet ist (BGE 125 II 113 E. 3c S. 118 f.). In einem neueren Entscheid (vom 23. Oktober 2009, 2C_868/2008, E. 2.7 = StE 2010 B. 23.1 Nr. 68) hat das Bundesge- richt seine Praxis dahin gehend präzisiert, dass beim Wertschriftenhandel – wo die Verhältnisse allerdings etwas anders liegen als beim Liegenschaften- oder Kunsthan- del – die systematische und planmässige Vorgehensweise sowie der Einsatz spezieller Fachkenntnisse nur noch eine untergeordnete Bedeutung haben; dagegen sind die Kriterien der Höhe des Transaktionsvolumens und der Einsatz erheblicher fremder Mittel stärker zu gewichten. - 6 - 1 DB.2011.78 1 ST.2011.115 d) Entgegen der Auffassung der Verwaltungsgerichts (vgl. Entscheid vom 20. Januar 2010 = StE 2010 B 23.1. Nr. 67 = ZStP 2010, 128, E. 2.2 und 2.5.6.2) ist hingegen nach erneut bestätigter Rechtsprechung des Bundesgerichts insbesondere nicht entscheidend, ob die steuerpflichtige Person am wirtschaftlichen Verkehr nach aussen hin sichtbar teilnimmt oder nicht (BGE 122 II 446 E. 3b S. 450 mit Hinweis, letztmals bestätigt mit Urteil des BGr vom 29. Juli 2011 2C_766 + 766/2010 und vom 23. Oktober 2009, 2C_868/2008, E. 2.4 und 3.4 = StE 2010 B. 23.1 Nr. 68). Der auch darüber hinaus von der bundesgerichtlichen Praxis abweichenden eigenständigen De- finition der selbstständigen Erwerbstätigkeit des Verwaltungsgerichts ist im Übrigen ganz allgemein nicht zu folgen, da sie mit der bundesgerichtlichen Praxis nicht zu ver- einbaren ist (so dezidiert: BGr, 29. Juli 2011, 2C_766 + 767/2010). e) Vorliegend geht es weder um Liegenschaften- noch um Wertschriftenhan- del, sondern um den Verkauf von Kunstgegenständen aus einer Sammlung. Auch Kunstgegenstände eignen sich als Wertanlage, und der Handel damit kann zu einem unter Umständen lukrativen Nebenerwerb führen (BGr, 29. Juli 2011, 2C_766 + 767/2010, auch zum Folgenden). Die Kriterien der zum Liegenschaften- und Wert- schriftenhandel entwickelten Rechtsprechung des Bundesgerichts können sinngemäss auch auf den Verkauf von Kunstgegenständen angewendet werden. Zu berücksichti- gen sind freilich die damit verbundenen Besonderheiten. Eine solche Besonderheit liegt etwa darin, dass bei Anlagen in Wertpapieren oder Liegenschaften (mit Ausnahme von Bauland) nicht nur mit dem Wiederverkauf, sondern auch mit Annuitätsgewinnen (Zinsen, Dividenden, Mietzinsen usw.) ein Erlös erzielt werden kann, während bei Sammlungen in der Regel lediglich ein Wiederverkauf zu einem allfälligen Gewinn führt. Eine Sammlung dient sodann eher langfristigen Zwecken und ist mit einem ge- wissen persönlichen Aufwand verbunden. Dass ein Erlös versteuert werden muss, wenn die Sammlung auf Gewinn angelegt ist, rechtfertigt sich – im Vergleich zu den Wertpapieren oder Liegenschaften (ausser Bauland) – grundsätzlich um so mehr, als keine jährlichen Erlöse versteuert werden. Freilich sind dabei gewinnstrebige Tätigkei- ten von solchen abzugrenzen, die der reinen Liebhaberei zugerechnet werden müssen und als blosses Hobby ohne Gewinnabsicht ausgeübt werden. Bei einem allfälligen Verkauf der Sammlung ist nur dann von einem steuerfreien privaten Kapitalgewinn auszugehen, wenn die Sammlung nachvollziehbar ohne Gewinnstrebigkeit aufgebaut worden ist. Entscheidend für die Beurteilung der Steuerpflicht ist auch in solchen Fällen eine Würdigung der gesamten Umstände des Einzelfalls. - 7 - 1 DB.2011.78 1 ST.2011.115 3. a) Der Pflichtige hat die Druckgraphik "F" von D im Juni 1999 (für umge- rechnet Fr. 3'792.-) und das Bild "E" desselben Künstlers im Juni 2002 (für umgerech- net Fr. 420'613.-) erworben. Beide Werke hat er alsdann im Juni bzw. September 2007 (für umgerechnet Fr. 26'800.- bzw. Fr. 2'283'120.-) wieder veräussert. Von einer kurzen Haltedauer kann bei einem acht- bzw. fünfjährigen Besitz nicht gesprochen werden, auch wenn der Aufbau einer (Kunst-)Sammlung eher langfristiger Natur ist. Der Um- stand einer langen Haltedauer hindert die Besteuerung der streitigen Erlöse nach dem Gesagten allerdings dann nicht, wenn die Sammlung vom Pflichtigen auf Gewinn ange- legt wurde, was nachfolgend zu prüfen ist. b) aa) Die Kunstsammlung des Pflichtigen bestand per Ende 2007 aus rund 160 Druckgraphiken und Bildern mit einem Wert von Fr. 494'362.- (Inventar per Ende 2007). Bezüglich des Aufbaus dieser Sammlung bringt der Pflichtige vor, die ersten zehn Werke habe er 1992 von seinem Vater geschenkt erhalten und sie von 1996 bis Ende 2006 mit dem Kauf von weiteren 25 Werken desselben Künstlers (G), für dessen Werke er wie sein Vater eine Leidenschaft entwickelt habe, vermehrt. Im Verlauf dieser Zeit, in der er sich privat mit G beschäftigt habe, sei er auf den Künstler D gestossen und sei ihm bewusst geworden, dass zwischen diesen beiden ein enger (künstlerischer und persönlicher) Zusammenhang bestehe. Nach Erstellung eines Textes für einen wissenschaftlichen Katalog über diesen Zusammenhang habe er ab 1997 begonnen, auch Werke D zu erwerben. Unter diesen Werken hätten sich die beiden streitbetroffe- nen, im Jahr 2007 weiterveräusserten Bilder befunden. Aus diesen Vorbringen lässt sich für die Beantwortung der nach der Recht- sprechung des Bundesgerichts massgebenden Frage, ob die Sammlung auf Gewinn bzw. nicht auf Gewinn angelegt worden ist, vorerst nichts Schlüssiges herleiten. Wie vielfach bei einer Sammlertätigkeit, ist daraus vielmehr nur eine gewisse Systematik bzw. Beschränkung auf bestimmte Themen/Künstler ersichtlich, jedoch nicht, ob der Pflichtige dabei die Absicht hatte, die Sammlung oder Teile davon dereinst mit Gewinn weiter veräussern und damit Handel betreiben zu wollen oder eben nur eine Sammlung anzulegen und diese mit Zukäufen zu erweitern. bb) Bemerkenswert ist nun aber der Umstand, dass der Pflichtige das Bild "E" nach dem Erwerb nicht zu sich nach Hause nahm, sondern im Zollfreilager in Mün- chenstein einlagerte und – mit Ausnahme von gewissen Ausleihungen für Museums- - 8 - 1 DB.2011.78 1 ST.2011.115 ausstellungen – bis zum Verkauf auch dort beliess. Dies lässt eher darauf schliessen, der Pflichtige habe schon von Anfang an die Weiterveräusserung des in den USA er- worbenen Bildes gedacht. Denn dergestalt hat er das Bild nicht einmal in die Schweiz eingeführt, dadurch die kostengünstige Gelegenheit der jederzeitigen Weiterveräusse- rung ins Ausland geschaffen und von dieser Gelegenheit durch den Verkauf an ein Unternehmen in London dann auch tatsächlich Gebrauch gemacht. Zudem ist das Bild insofern nie Bestandteil seiner Sammlung geworden, hat er es doch physisch nie in diese integriert. Nicht dagegen aufzukommen vermag der Pflichtige mit der Schilderung seiner Wohnsituation an der ... in H in einem renovierungsbedürftigen Haus, da die Renovati- on mit den befürchteten schädlichen Emissionen für das Bild nach seinem eigenen Dafürhalten zeitlich ungewiss war und ihm damit noch genügend Zeit zur Verfügung gestanden wäre, das Bild vor Renovationsbeginn rechtzeitig wegzubringen und sicher einzulagern. Zudem ist damit die Einlagerung im zollfreien Bereich nicht erklärt. Diese Umstände legen nahe, beim Bild "E" entgegen der Ansicht des Pflichti- gen eine schon beim Erwerb bestandene Weiterveräusserungsabsicht anzunehmen. cc) Hinsichtlich des Werks "F" führt der Pflichtige nur aus, er habe es als Er- gänzung zu seiner bestehenden Kunstsammlung gekauft und es handle sich um eine Druckgraphik, die in einer Auflage von 50 identischen Exemplaren als "I" hergestellt worden sei. Die Mittel für den Kauf stammten aus der Erbschaft seiner Mutter. Gemäss dem zitierten, neuesten Entscheid des Bundesgerichts vom 29. Ju- li 2011, in welchem das oberste Gericht erstmals die Kriterien der Besteuerung von Veräusserungsgewinnen im Kunsthandel bzw. aus Kunstsammlungen umschrieb, bleibt ein solcher Gewinn stets nur dann steuerfrei, wenn die Sammlung nachvollzieh- bar ohne Gewinnabsicht aufgebaut worden ist. Ob eine Gewinnabsicht beim Erwerb des Werks "F" tatsächlich gefehlt hat, ist aufgrund der wenigen Angaben des Pflichti- gen nicht nachvollziehbar. Eine schon von Anfang an bestandene Weiterungsveräus- serungsabsicht ist daher nicht auszuschliessen. c) Zu prüfen sind weiter Umstände und Motive beim Verkauf der zwei streitbe- troffenen Werke. - 9 - 1 DB.2011.78 1 ST.2011.115 aa) Der Pflichtige hält in Beschwerde und Rekurs bezüglich dem vorliegend zur Hauptsache interessierenden Verkauf von "E" dafür, dieser beruhe auf einem Zu- fall. Über seinen früheren Arbeitgeber in London habe er vom berühmten englischen Künstler J ein Angebot für den Erwerb des Bildes erhalten, und zwar für GBP 1'000'000.-. Weder habe er von den Vermittlungsbemühungen seines früheren Arbeit- gebers gewusst noch den interessierten Käufer J gekannt. Er sei über dessen hohes Angebot sehr überrascht gewesen bzw. sei ihm die hohe Wertsteigerung erst durch sein Angebot bewusst geworden. Seit 2004 sei das Bild unverändert zum Wert von Fr. 631'750 versichert gewesen. Angesichts dieser unerwarteten Preissteigerung sei es für ihn undenkbar geworden, eines Tages ein so teures Bild als Teil seiner Privatsamm- lung in der Wohnung aufzuhängen, selbst wenn die Wohnung die nötige Sicherheit geboten hätte. Er habe deshalb von der zufällig sich bietenden Gelegenheit Gebrauch gemacht und das Bild im September 2007 an eine dem Interessenten gehörende, eng- lische Gesellschaft für GBP 1'000'000.- verkauft. Aus diesen Ausführungen erhellt klar, dass der Pflichtige das Bild "E" letztlich allein wegen seines hohen Werts und damit wegen des daraus resultierenden Gewinns veräusserte. Zwar war ihm dieser hohe Wert möglicherweise erst durch das entspre- chende Kaufangebot bewusst geworden und wurde das Angebot ohne eigenes Zutun an ihn herangetragen, jedoch bildete der hohe Wert dann das eigentliche Verkaufsmo- tiv. Die Aussicht auf einen hohen Gewinn überwog damit ganz offensichtlich die Sammlerleidenschaft des Pflichtigen, ansonsten er das wertvolle Bild als "Perle" unter den Werken D für sich behalten hätte. Von der Ausübung eines Hobbys ohne Gewinn- absicht kann daher bezüglich dieses Bildes keine Rede sein. Dass das Kaufangebot ohne das Aktivwerden des Pflichtigen erfolgt ist, spielt dabei insofern keine Rolle, als es für die Qualifikation als gewerbsmässiger Kunsthänd- ler nach dem Gesagten nicht erforderlich ist, dass er nach aussen sichtbar am wirt- schaftlichen Verkehr, z.B. durch Kundenwerbung, teilnimmt. Der Kunsthandel ist jenen Geschäftsbereichen zuzuordnen, in denen eine gewisse Diskretion angestrebt wird und deshalb ein Auftreten nach aussen bewusst vermieden wird. Allein deswegen die sol- chermassen ausgeübte Tätigkeit nicht als Erwerbstätigkeit zu qualifizieren, geht daher – entgegen der bisherigen verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung – nicht an (BGr, 29. Juli 2011, 2C_766 + 767/2011, E. 2.4). - 10 - 1 DB.2011.78 1 ST.2011.115 bb) Bezüglich des Werks "F" bringt der Pflichtige lediglich vor, es sei an die vormalige Verkäuferin, eine Galerie, zurückgegangen, die es an einen Endkunden wei- terveräussert habe. Auch bei diesem Werk habe er zudem keine Verkaufsbemühungen unternommen, sondern sei entsprechend angefragt worden. Die Motive des Verkaufs legt er jedoch nicht offen. Dass er auch bei diesem Werk gleich wie beim Bild "E" die Erzielung eines Veräusserungsgewinns angestrebt hat, ist daher zumindest nicht aus- zuschliessen und das Handeln ohne Gewinnstrebigkeit – gemäss Diktion des Bundes- gerichts – nicht nachvollziehbar. d) Es ist nicht streitig, dass der Pflichtige den Kauf sowohl von "E" als auch "F" und der übrigen Kunstwerke seiner Sammlung aus eigenen Mitteln finanziert hat, wes- halb das nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung auch im Kunsthandel wichtige Kri- terium der Fremdfinanzierung nicht erfüllt ist. e) Der Pflichtige ist studierter Kunsthistoriker und aufgrund seiner diesbezügli- chen beruflichen Tätigkeit ab 1997 u.a. ein profunder Kenner des künstlerischen Schaf- fens D. Mithin gereichten ihm die im Rahmen der bisherigen (wissenschaftlichen) Be- rufstätigkeit erworbenen Kenntnisse beim Kauf und Verkauf der beiden streitbetroffenen Kunstwerke D in den Jahren 1999/2002 und 2007 ohne Zweifel zum Vorteil, war es ihm dergestalt doch in optima forma möglich, den Wert der Kunstwerke und die für sie zu entrichtenden Preise richtig, d.h. marktgerecht, einzuschätzen. Das Kriterium des Einsatzes spezieller Fachkenntnisse ist damit ohne weiteres erfüllt. f) Die beiden Werke D sind unstreitig die ersten Stücke seiner Sammlung, die der Pflichtige seit Beginn seiner Sammlertätigkeit im Jahr 1992 veräusserte. Dies er- staunt jedoch insofern nicht, als er gemäss eigener Darstellung ab April 2000 bis Ende 2007 gar keinen Kunsthandel betreiben durfte. So war ihm dieser Handel sowohl sei- tens des damaligen Arbeitgebers, als auch seitens des Internationalen Museumsrats, dessen Mitglied er bis Ende 2007 war, untersagt. Aus dem Umstand, dass er bis 2007 keine Verkäufe getätigt hat, kann daher nicht abgeleitet werden, er habe bis zur erst- maligen Veräusserung der beiden Kunstwerke D im Jahr 2007 keine auf Gewinnerzie- lung ausgerichtete Sammlertätigkeit betrieben bzw. die Sammlung nicht aus ge- winnstrebigen Motiven aufgebaut. g) Auf Ende 2007 gab der Pflichtige seine Mitgliedschaft beim internationalen Museumsrat auf, da er beabsichtigte, nicht mehr im wissenschaftlichen Bereich tätig zu - 11 - 1 DB.2011.78 1 ST.2011.115 sein, sondern im Frühjahr 2008 eine Galerie zu eröffnen. Am 24. Januar 20.. gründete er hierzu zusammen mit K die Kollektivgesellschaft C und liess diese im Handelsregis- ter eintragen. Zweck der Gesellschaft ist die Ausstellung und die Vermittlung von sowie der Handel mit Kunstwerken. Laut Darstellung des Pflichtigen liegt die Handelstätigkeit dabei nur im so genannten Kunst-Primärmarkt, d.h. die Kollektivgesellschaft kauft und veräussert nicht selber Kunst (so genannter Kunst-Sekundärmarkt), sondern vermittelt sie nur und vereinnahmt dafür Kommissionen. Die Kunstwerke gelangen dabei erst- mals in den Verkauf, weil sie vorher noch nie gehandelt wurden. Dass sich der Pflichtige mit dieser Gesellschaft im Kunsthandel betätigte, ge- reicht ihm zwar insofern nicht zum Nachteil, als die fraglichen beiden Verkäufe vor der Gesellschaftsgründung im Jahr 2008 erfolgt sind und daher mit seiner späteren berufli- chen Tätigkeit bei der Gesellschaft keinen zeitlichen Zusammenhang aufweisen kön- nen. Indessen hat er eingestandenermassen begonnen, über die Kollektivgesellschaft weitere Kunstwerke seiner Sammlung zu verkaufen. Damit stellen die Veräusserungen der beiden Werke D im Jahr 2007 zwar erstmalige Verkaufsgeschäfte des Pflichtigen dar, sie markieren aber gleichzeitig auch den Beginn seiner fortan über die Kollektivge- sellschaft abgewickelten Verkaufstätigkeit. In den Jahren 2009 und 2010 erfolgten die- se Verkäufe zudem gemäss seiner Darstellung wegen des schlechten Geschäftsver- laufs in der Kollektivgesellschaft und damit aus geschäftlichen Gründen. Damit ist offenkundig, dass der Pflichtige seine Kunstsammlung nicht nur aus Gründen der Sammelleidenschaft, sondern auch zwecks gewinnbringenden Weiterverkaufs im be- ruflichen Bereich aufgebaut hat. Der Einbezug von den nach der streitbetroffenen Steuerperiode 2007 erfolg- ten Verkäufen von Kunstgegenständen ist für die Beantwortung der Frage, ob der Pflichtige beim Verkauf der beiden Werke D im Jahr 2007 gewerbsmässig gehandelt hat, durchaus sachgerecht und zulässig. Denn ob mit der erstmaligen Veräusserung der beiden Werke der Beginn einer (gewerbsmässigen) Verkaufstätigkeit oder nur eine einmalige Aktion vorliegt, lässt sich naturgemäss nur bei Betrachtung des weiteren Zeitraums nach dem ersten Verkauf verlässlich beantworten. h) Schliesslich ist unbestritten, dass der Pflichtige die finanziellen Mittel für den Erwerb der beiden Kunstwerke D aus den Nachlässen der Eltern bestritten und den Erlös aus der Veräusserung der Kunstwerke nicht in die Kollektivgesellschaft ein- fliessen lassen hat. - 12 - 1 DB.2011.78 1 ST.2011.115 i) Zusammenfassend ist festzuhalten, dass sowohl beim 1999 bzw. 2002 er- folgten Kauf als auch beim Weiterverkauf der beiden Werke D im Jahr 2007 sowie bei den späteren Veräusserungen von Kunstgegenständen über die Kollektivgesellschaft hinreichend Umstände auszumachen sind, welche die Annahme, die Werke seien oh- ne Gewinnstrebigkeit angeschafft und in die Kunstsammlung des Pflichtigen aufge- nommen worden, nicht als nachvollziehbar erscheinen lassen. Zwar ist beim Pflichtigen gewiss auch eine Sammelleidenschaft festzustellen und mag diese Leidenschaft ur- sprünglich gar ein wichtiges Motiv beim Sammlungsaufbau gewesen sein, jedoch wur- de dieses Motiv zumindest bei den streitigen beiden Werken zurückgedrängt und schon beim Erwerb von der Absicht des gewinnbringenden Weiterverkaufs überlagert. Beim Kauf und Verkauf der Werke profitierte er von seinen profunden Kenntnissen des künstlerischen Schaffens D, die er im Rahmen seiner bisherigen beruflichen Tätigkeit als Kunsthistoriker erworben hatte. Zudem stellt die Weiterveräusserung der Kunstwer- ke den Beginn der Verkaufstätigkeit des Pflichtigen dar, welcher diese Tätigkeit fortan über die neu gegründete sowie im Kunstbereich handelnde Kollektivgesellschaft abwi- ckelt und dabei als Verkaufsmotiv das wirtschaftliche Gedeihen der Kollektivgesell- schaft angibt. Die Umstände, welche gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung an sich gegen ein gewinnstrebiges Handeln sprechen – keine Fremdfinanzierung und kei- ne kurze Besitzesdauer der zwei Kunstgegenstände sowie keine Wiederanlage der Verkaufserlöse in andere Kunstwerke – vermögen die Annahme von gewinnstrebigem Handeln bei Erwerb und Verkauf der zwei Kunstwerke nicht umzustossen. Der bei Veräusserung dieser Werke erzielte Gewinn, welcher mit Fr. 1'862'507.- ("E") bzw. Fr. 23'008.- ("F") nicht streitig ist, unterliegt daher hinsichtlich der direkten Bundessteu- er der Besteuerung als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit. Dies führt zur Abweisung der Beschwerde. 4. a) § 16 Abs. 1 und 3 Satz 1 und § 18 Abs. 1 und 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) entsprechen Art. 16 Abs. 1 und Abs. 3 sowie Art. 18 Abs. 1 und 2 DBG bzw. Art. 7 und Art. 8 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG). Daraus folgt, dass die Erwägungen zur direkten Bundessteuer auch für die kantonalen Steuern gel- ten (Urteil 2C_868/2008 vom 23. Oktober 2009 E. 2.1, in: StE 2010 B. 23.1 Nr. 68). - 13 - 1 DB.2011.78 1 ST.2011.115 Demnach unterliegt der bei Veräusserung der beiden Werke D erzielte Gewinn auch bei den Staats- und Gemeindesteuern der Einkommenssteuer. b) Der Pflichtige veräusserte nach seiner eigenen Darstellung verschiedentlich Werke seiner Sammlung wegen des schlechten Geschäftsgangs der im Januar 2008 gegründeten Kollektivgesellschaft. Damit erscheint seine weitere Aussage in der Be- sprechung des Einspracheverfahrens vom 16. März 2011, die Bilder dienten ihm als eine Art Sicherheit, aber durchaus nicht als missverständlich, wie er nun in Beschwer- de und Rekurs einwendet. Dies führt dazu, dass die Sammlung per Ende 2007 als Ge- schäftsvermögen gilt. Der Inventarwert von Fr. 494'362.- ist nicht streitig. c) Damit erweist sich auch der Rekurs betreffend die Staats-und Gemeinde- steuern als unbegründet und ist abzuweisen. 5. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten dem Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Die Zusprechung einer Parteientschädigung entfällt (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 und § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflege- gesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).

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Zürich

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hat sich ergeben: A. 1. A (nachfolgend der Pflichtige) war vom 13. Juli 2001 bis 1. April 2007 als Marketingdirektor bei der B in C angestellt. Zuvor war er in verschiedenen ausländi- schen Märkten für den B-Konzern tätig, zuletzt in verschiedenen asiatischen Ländern und in Grossbritannien. In der Steuererklärung 2005 für die nachträgliche Veranlagung deklarierte der Pflichtige auf das Ausland entfallende steuerbare Einkünfte von netto Fr. 404'022.-. Dabei handelte es sich um Einnahmen aus der 2005 erfolgten Ausübung von Mitarbei- teroptionen des B-Konzerns, welche Titel ihm 1998 während seiner ausländischen Er- werbstätigkeit zugeteilt worden waren. Zusammen mit dem ordentlichen Salär samt Zusätzen und Abzügen resultierten Erwerbseinkünfte von Fr. 1'505'213.-. Darin enthal- ten waren einkommensmindernd "Housing"-Kosten von Fr. 60'000.-. 2. Im Einschätzungsverfahren für die Steuerperiode 2005 verlangte der Steu- erkommissär mit Auflage und Mahnung vom 25. März bzw. 7. Juli 2009 den Nachweis der Erwerbstätigkeit in Asien und Grossbritannien, sowie den Nachweis, dass diese Staaten die Einkünfte aus den Mitarbeiteroptionen nicht freistellen. Am 24. Juli 2009 liess der Pflichtige diesbezügliche Dokumente – jedoch ohne die verlangten Freistel- lungsnachweise – einreichen und Ausführungen dazu machen. Mit Entscheid bzw. Hinweis vom 2. November 2009 schätzte der Steuerkom- missär den Pflichtigen wie folgt ein: Steuerperiode 2005 Staats-/Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer Fr. Fr. steuerbares Einkommen 1'510'000.- 1'511'100.- statt deklariert 1'100'500.- 1'101'300.- satzbestimmendes Einkommen 1'514'000.- 1'515'100.- statt deklariert 1'504'000.- 1'505'100.- steuerbares Vermögen 2'058'000.- satzbestimmendes Vermögen 2'167'000.-. Dabei schlug er die Einkünfte aus der Ausübung von Mitarbeiteroptionen von Fr. 404'022.- dem hier zu besteuernden Einkommen hinzu und nahm beim Wertschrif- tenertrag eine – im vorliegenden Verfahren nicht mehr streitige – Korrektur vor. - 3 - 1 ST.2010.293 1 DB.2010.211 Die Veranlagung der direkten Bundessteuer wurde mit Steuerrechnung vom 27. Mai 2010 formell eröffnet. B. Gegen die Einschätzung der Staats- und Gemeindesteuern liess der Pflich- tige am 2. Dezember 2009 Einsprache erheben und beantragen, das Arbeitseinkom- men aus der Ausübung der Mitarbeiteroptionen dem Ausland zuzuteilen. Das steuerba- re Vermögen blieb unbestritten. Zur Begründung liess er vorbringen, der Nachweis einer ausländischen Freistellung von Einkünften aus Mitarbeiteroptionen sei nicht er- forderlich, da die massgeblichen Doppelbesteuerungsabkommen einen solchen Nach- weis nicht verlangten. Im Übrigen habe der Pflichtige zwar für B in einem asiatischen Land gearbeitet, dort aber nie gewohnt, sondern die Arbeit von Grossbritannien aus verrichtet. Am 19. Februar 2010 zeigte das kantonale Steueramt dem Pflichtigen eine Höhereinschätzung beim Einkommen an, indem es neu die Fr. 60'000.- "Housing"- Kosten zur Aufrechnung vorsah und gleichzeitig an der hiesigen Besteuerung der Ein- künfte aus Mitarbeiteroptionen festhielt. Der Pflichtige lehnte diesen Einschätzungsvor- schlag ab. Am 29. April 2010 fand eine Besprechung statt. Mit Eingabe vom 17. Juni 2010 liess der Pflichtige auch noch gegen die Ver- anlagung der direkten Bundessteuer Einsprache erheben. Am 30. Juni 2010 zeigte das kantonale Steueramt sodann für diese Steuer die nämliche Höhereinschätzung wie bei den Staats- und Gemeindesteuern an. Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 26. August 2010 ab, in- dem es das steuerbare Einkommen gemäss Höhereinschätzungsanzeige auf Fr. 1'602'600.- (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. 1'603'700.- (direkte Bundes- steuer) festsetzte. Es erwog u.a., die unstreitig erst im Zeitpunkt der Ausübung in der Steuerperiode 2005 zugeflossenen Mitarbeiteroptionen seien vollumfänglich hier zu besteuern, weil der Pflichtige den verlangten Nachweis der Freistellung durch die be- troffenen Staaten nicht erbracht habe. C. Mit Rekurs und Beschwerde vom 23. September 2010 liess der Pflichtige beantragen, den auf die Arbeitstätigkeit in Grossbritannien entfallenden Anteil des Ein- - 4 - 1 ST.2010.293 1 DB.2010.211 kommens aus Mitarbeiteroptionen von Fr. 194'269.- von der hiesigen Besteuerung auszunehmen. Die Besteuerung des andern Teils dieses Einkommens (von insgesamt Fr. 404'022.-), dessen steuerliche Realisation im Zeitpunkt der Ausübung der Optionen im Jahr 2005 sowie die übrigen streitigen Punkte der Einschätzungsentscheide würden nicht mehr angefochten. Das kantonale Steueramt schloss am 20. Oktober 2010 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) liess sich nicht verneh- men.

Die Rekurskommission zieht in Erwägung: 1. a) Unter Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 17 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 17 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) fällt u.a. auch die Zuteilung von Beteiligungsrechten an Mitarbeiter, sofern und soweit die Betei- ligungsrechte unentgeltlich oder zu einem Vorzugspreis überlassen werden (RB 1995 Nr. 34; BGr, 21. Mai 2003 = ASA 73, 545, beide auch zum Folgenden). Erfasst wird diesfalls beim Mitarbeiter die Differenz zwischen dem Verkehrswert und einem allfälli- gen (günstigeren) Bezugspreis. Dem Pflichtigen sind im Jahr 1998 vom B-Konzern aus dem Employee Share Option Plan (ESOS) in zwei Tranchen 6'188 bzw. 16'093 Mitarbeiteroptionen zugeteilt worden (Beilage zum Lohnausweis 2005). Diesen Titeln kommt Einkommensqualität im vorstehenden Sinn zu. Dies ist unbestritten. b) aa) Einkünfte fliessen dem Steuerpflichtigen grundsätzlich im Zeitpunkt zu, in welchem der Rechtserwerb vollendet ist; erst dann wird ein fester Rechtsanspruch auf das Vermögensrecht erworben (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 210 N 22 und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 50 N 23, je mit Verweisungen, auch zum Folgenden). - 5 - 1 ST.2010.293 1 DB.2010.211 Bei Mitarbeiteroptionen gelten für den Zufluss gemäss inzwischen gefestigter Praxis und Rechtsprechung folgende Grundsätze (Merkblatt des kantonalen Steuer- amts über die Besteuerung von Mitarbeiteroptionen zum Zweck der Staats- und Ge- meindesteuern und der direkten Bundessteuer vom 21. Oktober 2009, ZStB I Nr. 13/301): Im Zeitpunkt der Zuteilung werden Mitarbeiteroptionen besteuert, welche mit der Zuteilung unwiderruflich erworben werden und in diesem Zeitpunkt objektiv bewertet werden können (freie Mitarbeiteroptionen). Blosse Ausübungssperrfristen, während denen die Optionen weder übertragbar noch ausübbar sind, stehen dabei weder einem unwiderruflichen Rechtserwerb noch einer objektiven Bewertbarkeit ent- gegen (gesperrte Mitarbeiteroptionen). Mitarbeiteroptionen mit Vesting-Klauseln sind während einer bestimmten Frist (Vestingperiode) mit einer oder mehreren aufschie- benden Bedingungen behaftet. Solche Titel gelten erst im Zeitpunkt des Vestings, d.h. wenn die Bedingungen erfüllt sind, als unwiderruflich erworben, da sie erst in diesem Zeitpunkt objektiv bewertet werden können. Entsprechend sind sie erst im Zeitpunkt des Vestings zu besteuern. Mitarbeiteroptionen mit Vesting- und Truncation-Klauseln sind in der Regel während der gesamten Laufzeit bzw. auch noch nach Ablauf der Vestingperiode dem Risiko ausgesetzt, dass die ursprüngliche Ausübungsfrist der Op- tion abgekürzt wird, falls eine oder mehrere Bedingungen während dieser Frist nicht erfüllt sind. So wird z.B. die Ausübungsfrist regelmässig abgekürzt, wenn das Arbeits- verhältnis nach Ablauf der Vestingperiode beendet wird. Mitarbeiteroptionen mit Vesting- und Truncationklauseln werden ebenfalls im Vestingzeitpunkt besteuert. Bei Ausübung bzw. beim Verkauf werden schliesslich alle Mitarbeiteroptionen besteuert, welche nicht bei Zuteilung oder Vesting zu besteuern sind. bb) Bei den vorliegend streitbetroffenen Mitarbeiteroptionen des B-Konzerns, welche dem Pflichtigen im Jahr 1998 zugeteilt und von ihm im Jahr 2005 ausgeübt worden sind, handelt es sich um solche mit einer dreijährigen Vestingperiode. Diese Periode dauerte vom 4.6.1998 - 4.6.2001 bzw. 21.9.1998 - 21.9.2001 (Angaben in der Beilage zum Lohnausweis 2005). Weil die Ausübung zudem nach Ablauf der Vesting- periode erst mit Erfüllung der "performance conditions" (Beilage 3 zur Beilage zum Lohnausweis 2005) möglich war und sich die Ausübungsfristen bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses bzw. bei Tod oder Invalidität noch änderten, gelten die Optionen erst bei Ausübung als bewertbar und damit beim Pflichtigen als zugeflossen. In der Folge können sie erst in diesem Zeitpunkt, d.h. in der Steuerperiode 2005, bei Letzte- rem mit der Einkommenssteuer erfasst werden. Dies ist ebenfalls unbestritten. - 6 - 1 ST.2010.293 1 DB.2010.211 Der vorliegende Streit dreht sich allein noch um die Frage, welchem Staat in der Folge die Besteuerungskompetenz zusteht. 2. a) Der Pflichtige ist gemäss Bestätigung der Arbeitgeberin B im Zeitpunkt der Zuteilung der Optionen im Jahr 1998 in Pakistan und danach ab 1. Februar 2000 bis zu seinem Zuzug in die Schweiz per 13. Juli 2001 in Grossbritannien erwerbstätig gewesen. Der Arbeitsort im zweiten asiatischen Land hat sich unstreitig zerschlagen, weil der Pflichtige für diesen Staat stets von Grossbritannien aus tätig war. Demnach kommen als anwendbares internationales Recht die von der Schweiz mit Pakistan und Grossbritannien abgeschlossenen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen (DBA) in Betracht. b) Das DBA mit Grossbritannien vom 8. Dezember 1977 (ZStB III B Nr. 93/14) statuiert in Art. 15 Ziff. 1, dass Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbstständiger Arbeit bezieht – von Auf- sichtsrats- und Verwaltungsratsvergütungen, Ruhegehältern sowie Vergütungen des öffentlichen Dienstes abgesehen –, nur in diesem Staat besteuert werden können, es sei denn, die Arbeit wird im andern Vertragsstaat ausgeübt. Wird die Arbeit dort aus- geübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen im andern Staat besteuert wer- den. Das ältere DBA mit Pakistan vom 30. Dezember 1959 (ZStB III C Nr. 98/62) be- stimmt in ähnlicher Weise in Art. IX Abs. 1, dass Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit (einschliesslich Tätigkeit als Verwaltungsratsmitglied) oder aus unselbstständiger Ar- beit, die eine im einen Gebiet ansässige Person natürliche Person bezieht, der Steuer im andern Staat unterliegen, wenn die Tätigkeit dort ausgeübt wird. aa) Diese Bestimmungen entsprechen der Regel des Musterabkommens der OECD (OECD-MA) und schreiben das so genannte Arbeitsortsprinzip vor. Nach die- sem Prinzip ist derjenige Vertragsstaat zur Besteuerung des Einkommens aus un- selbstständiger Erwerbstätigkeit berechtigt, in dem die entsprechende Arbeitsleistung auch tatsächlich erbracht worden ist. bb) Einkünfte aus Mitarbeiteroptionen stellen doppelbesteuerungsrechtlich ebenfalls Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit dar (Peter Locher, Ein- führung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3. A., 2005, S. 418). Auch für sie gilt daher das Arbeitsortsprinzip, d.h. sie können von demjenigen Vertragsstaat - 7 - 1 ST.2010.293 1 DB.2010.211 besteuert werden, in dem der Steuerpflichtige seine diesbezügliche Arbeitsleistung erbringt. Dabei ergeben sich insbesondere bei der Besteuerung so genannt "importier- ter" Mitarbeiteroptionen, d.h. bei solchen, die der erwerbstätige Steuerpflichtige in ei- nem Vertragsstaat zugeteilt erhält und bei denen das Vesting in einem andern Ver- tragsstaat eintritt oder er sie dort ausübt, Probleme. Solche Titel hat der Steuer- pflichtige gemäss der hier vertretenen Auffassung zwar erst im andern Vertragsstaat definitiv erworben bzw. "verdient", weil sie zufolge des Vestings bzw. der Ausübung erst dann als zugeflossen gelten, jedoch entfällt ein Teil der Zeit, in der er die Optionen mit seiner Erwerbstätigkeit "verdient" hat, auf den oder die Vertragsstaaten, in denen er schon vorher – z.B. bei der Zuteilung – erwerbstätig gewesen ist bzw. seine diesbezüg- liche Arbeitsleistung erbracht hat. Aber auch bei "exportierten" Mitarbeiteroptionen stel- len sich die nämlichen Probleme: Der Steuerpflichtige arbeitet in einem Vertragsstaat und erhält dort Mitarbeiteroptionen zugeteilt, die er bis zum Ablauf der Vestingperiode oder darüber hinaus noch "verdienen" muss, zieht aber schon vorher in einen andern Vertragsstaat weg, wo dann der Erwerb zufolge Vestings oder Ausübung eintritt. Je nachdem, wie die jeweiligen Tätigkeitsstaaten solche Mitarbeiteroptionen besteuern – der eine z.B. schon bei Zuteilung, der Nächste beim Vesting und der Dritte bei Aus- übung –, läuft der Steuerpflichtige Gefahr, dass er die Titel mehrfach versteuern muss. Eine solche Mehrfachbesteuerung soll Art. 15 Ziff. 1 OECD-MA aber gerade verhin- dern. cc) Die OECD hat sich dieses Problems der Mehrfachbesteuerung von Mitar- beiteroptionen der fraglichen Art angenommen und im Juni 2004 einen diesbezügli- chen Bericht erstattet. Sie schlägt vor, die Besteuerung der geldwerten Leistung, wel- che mit der Zuteilung von solchen Mitarbeiteroptionen verbunden ist, zwar in demjenigen Vertragsstaat vorzunehmen, in dem sie "verdient" werden, d.h. bei dem die Vestingperiode abläuft oder der spätere definitive Erwerb bei der Ausübung eintritt (Zu- fluss), jedoch die Leistung zwischen den konkurrierenden Staaten aufzuteilen. Die Auf- teilung soll dabei entsprechend der Dauer der Tätigkeit (Anzahl Arbeitstage) im jeweili- gen Vertragsstaat während der Periode (Vestingperiode bzw. Periode von der Zuteilung bis zur Ausübung) geschehen, während welcher die Optionen verdient wird. Die Befreiung erfolgt mit Progressionsvorbehalt bezüglich des dem Ausland zugewie- senen Einkommens. - 8 - 1 ST.2010.293 1 DB.2010.211 Dieser Vorschlag überzeugt, weil er einerseits die internationale Doppelbesteu- erung verhindert und andrerseits dem Arbeitsortsprinzip Nachachtung verschafft (StRK I, 7. November 2007, 1 ST.2007.219 + 1 DB.2007.134, auch zum Folgenden). Denn dem Vertragsstaat, in dem der Steuerpflichtige unselbstständig erwerbstätig ist, wird mit dem Abstellen auf die Arbeitsdauer genau das mit der Erwerbstätigkeit ver- bundene Einkommen an den Mitarbeiteroptionen zugeordnet (Arbeitsortsprinzip), nicht mehr, aber auch nicht weniger. Diese Lösung entspricht zudem dem Entwurf bzw. der Botschaft des Bundesrats zu einem Bundesgesetz über die Besteuerung von Mitarbei- terbeteiligungen vom 17. November 2004, womit eine einheitliche Besteuerung der mit der Abgabe von Mitarbeiteroptionen verbundenen geldwerten Vorteile in der ganzen Schweiz und in Übereinstimmung mit dem internationalen Recht bezweckt wird (Er- gänzung des DBG und des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG]). Vorgesehen ist eine Quellenbesteuerung beim schweizerischen Unternehmen auf dem Anteil des geldwerten Vorteils, welcher der Dauer der in der Schweiz ausgeübten Tätigkeit des Mitarbeitenden entspricht, gemessen an der gesamten Zeitspanne zwischen Options- zuteilung und Entstehen des Ausübungsrechts. Die nämliche Lösung findet sodann auch unter Geltung des DBA mit den USA Anwendung, bei welchem Abkommen die Einkünfte aus unselbstständiger Erwerbstä- tigkeit, insbesondere solche aus Mitarbeiteroptionen, ebenfalls nach dem Arbeitsorts- prinzip auf die Vertragsstaaten verlegt werden (Entscheid Steuergericht Basel-Land vom 10. Oktober 2003 = StE 2004 A 31.4 Nr. 8 = BStPra 2004, 131). Analoge Ent- scheide wurden zudem auch schon hinsichtlich des beim Arbeitsortsprinzips gleich ausgestalteten DBA mit Deutschland gefällt (Aufteilung der fraglichen geldwerten Vor- teile aus Mitarbeiteroptionen unabhängig von ihrem Zuflusszeitpunkt auf die Tätigkeits- staaten entsprechend der Arbeitsdauer des Steuerpflichtigen; Locher/Meier/von Sie- benthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland, Band 6, B 15.1 Nr. 42 und 43). Sodann hat die Steuerrekurskommission I diese Praxis mit Entscheid vom 7. November 2007 (1 ST.2007.219 + 1 DB.2007.134) übernommen und hat sich ihr nun auch noch das kantonale Steueramt im diesbezüglich überarbeiteten Merkblatt vom 21. Oktober 2009 (ZStB I Nr. 13/301) angeschlossen: Gemäss Ziff. B. I. 6.1 des Merkblatts wird die Besteuerung von importierten Mitarbeiteroptionen derart geregelt, dass ein Teil des mit solchen Optionen erzielten steuerbaren Einkommens freizustellen - 9 - 1 ST.2010.293 1 DB.2010.211 ist, wenn der Mitarbeiter nachweist, dass er während der Vestingperiode in einem Ver- tragsstaat ansässig gewesen ist und dieser Staat mit der Schweiz ein DBA unterzeich- net hat. Diese Methode der Besteuerung von importierten Mitarbeiteroptionen ist da- her auch im vorliegenden Fall anzuwenden. c) Der Pflichtige hat die streitbetroffenen Mitarbeiteroptionen der B am 4. Juni bzw. 21. September 1998 zugeteilt erhalten, als er im Ausland (Pakistan) erwerbstätig war. Definitiv erworben bzw. "verdient" hat er sie nach dem Gesagten jedoch erst im Zeitpunkt der Ausübung am 1. Juni bzw. 22. Dezember 2005, als er bereits hier er- werbstätig war. Mithin steht der Schweiz abkommensrechtlich zwar das Besteuerungs- recht für den aus seinen Mitarbeiteroptionen fliessenden geldwerten Vorteil zu, jedoch nur für den auf die Dauer seiner hiesigen Erwerbstätigkeit ab 13. Juli 2001 bis zur Aus- übung am 1. Juni bzw. 22. Dezember 2005 entfallenden Anteil, gemessen an der Zeit von der Zuteilung bis zur Ausübung der Optionen. d) Ob Pakistan und Grossbritannien, in denen der Pflichtige erwerbstätig war und denen daher abkommensrechtlich die Besteuerungskompetenz für die übrigen Anteile am geldwerten Vorteil zusteht, von dieser Kompetenz bereits Gebrauch ge- macht haben oder noch Gebrauch machen werden, ist nicht bekannt. Indessen spielt dies für die Freistellung dieser Anteile durch die Schweiz keine Rolle. Denn in der Re- gel hat die Schweiz die Steuerbefreiung ohne Rücksicht darauf zu gewähren, ob der Partnerstaat tatsächlich eine Steuer erhebt oder (nach dem eigenen Recht) erheben kann. Sie ist damit zur unbedingten Befreiung verpflichtet, indem sie nicht nur die effek- tive, sondern auch die virtuelle Doppelbesteuerung zu vermeiden hat (Locher, S. 486). Dementsprechend sehen denn auch die DBA mit den zwei betroffenen Staaten vor, dass die Schweiz bei einer hier ansässigen Person Einkünfte und Vermögen, welche gemäss dem DBA im Partnerstaat besteuert werden, von der hiesigen Besteuerung auszunehmen hat (Art. XIII Abs. 2 DBA-Pakistan und Art. 22 Ziff. 2 DBA-GB). Davon ausgenommen sind lediglich Dividenden und Zinsen, welche jedoch vorliegend nicht Streitgegenstand bilden. e) aa) Der Steuerkommissär verficht die Auffassung, diese unbedingte Frei- stellung von Einkünften und Vermögenswerten sei dann nicht zu gewähren, wenn der Partnerstaat das DBA so anwende, dass er die Einkünfte oder Vermögenswerte sei- - 10 - 1 ST.2010.293 1 DB.2010.211 nerseits freistelle. Dementsprechend hat er den Pflichtigen mit Auflage und Mahnung vom 25. März bzw. 7. Juli 2009 angehalten, den Nachweis dafür zu erbringen, dass Pakistan, Grossbritannien und dem zweiten asiatischen Staat den auf sie entfallenden Anteil der Einkünfte aus den Mitarbeiteroptionen nicht freistellen. Der Pflichtige erach- tete die Leistung dieses Nachweises nicht als erforderlich, weil die Freistellung von der Schweiz unbedingt auszusprechen sei. bb) Der Steuerkommissär bezieht sich bei seiner Auffassung auf die im OECD-MA mit der Revision 2000 aufgenommene neue Bestimmung von Art. 23 A Abs. 4. Gemäss dieser Regel gilt die Freistellung für Einkünfte oder Vermögen einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person nicht, wenn der andere Vertragsstaat das Ab- kommen so anwendet, dass er diese Einkünfte oder dieses Vermögen von der Besteu- erung ausnimmt. Damit soll – wie vom Steuerkommissär angestrebt – eine doppelte Nichtbesteuerung aufgrund von Qualifikationskonflikten vermieden werden (Locher, S. 486 f., auch zum Folgenden). Der Schweiz geht diese Lösung jedoch zu weit. Sie hat daher einen entspre- chenden Vorbehalt zu Art. 23 A Abs. 4 OECD-MA angebracht (vgl. hierzu Andreas Kolb, Überblick über die Teilrevision 2000 des OECD Musterabkommens, in: ASA 69, 860 ff., insb. 868 f.). Abgesehen davon bildet diese neue Bestimmung lediglich Be- standteil des OECD-Musterabkommens und hat jedenfalls in den vorliegend betroffe- nen DBA der Schweiz mit Pakistan und Grossbritannien (noch) keinen Niederschlag gefunden. Übereinstimmend damit schränkt denn auch das genannte neuere Merkblatt des kantonalen Steueramts über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen vom 21. Oktober 2009 die Freistellung von Einkünften aus Mitarbeiteroptionen nicht ent- sprechend ein, sondern gewährt diese vielmehr stets unbedingt, und zwar immer schon dann, wenn der Mitarbeiter den Nachweis einer Ansässigkeit in einem Vertrags- staat erbringt, mit dem die Schweiz ein DBA unterzeichnet hat. Mithin ist also die Frei- stellung von der Schweiz unbedingt zu gewähren und darf von ihr nicht verweigert werden, wenn der andere Staat die betroffenen Einkünfte ebenfalls freistellt. Bei alle- dem ist zu beachten, dass eine Freistellung nicht das Gleiche wie eine tatsächliche Nichtbesteuerung ist. Während bei Letzterer der Vertragsstaat das Steuerobjekt nicht freistellt, von der Besteuerungsbefugnis aber einfach nicht Gebrauch macht, sieht der Vertragsstaat bei der Freistellung für sich schon keine Besteuerungsbefugnis, weil er die Auffassung vertritt, er habe das Steuerobjekt aufgrund des DBA freizustellen. - 11 - 1 ST.2010.293 1 DB.2010.211 Mithin ist ohne Belang, dass der Pflichtige den vom Steuerkommissär verlang- ten Nachweis der Nichtfreistellung trotz Auflage und Mahnung im Einschätzungsverfah- ren nicht erbracht hat. Die streitigen Einkünfte des Pflichtigen aus der Ausübung der B- Mitarbeiteroptionen sind vielmehr unabhängig von einer allfälligen Freistellung durch Pakistan und Grossbritannien hier insofern von der Besteuerung auszunehmen, als sie auf die Tätigkeit des Pflichtigen im Ausland (Pakistan und Grossbritannien) entfallen. 3. a) Der – rechtskundig vertretene – Pflichtige hat im Rekurs bzw. in der Be- schwerde auf die Freistellung des auf Pakistan aufgrund der dortigen Tätigkeit entfal- lenden Anteils der fraglichen Einkünfte in Kenntnis der vorliegend anzuwendenden Ausscheidungspraxis verzichtet, indem er ausdrücklich nur die Freistellung des auf Grossbritannien entfallenden Anteils beantragte. Demnach ist der an sich auf Pakistan entfallende Anteil antragsgemäss nicht auszuscheiden, sondern hier zu besteuern. b) Der Pflichtige hat für die pro-rata Berechnung des auf Grossbritannien ent- fallenden Anteils auf die Zeitspanne von der Zuteilung der Optionen bis zu deren Vesting, d.h. auf die Vestingperiode, abgestellt (letzte Aufstellung). Indessen gelten die B-Optionen nach dem Gesagten nicht schon mit dem Vesting, sondern erst mit der Ausübung im Jahr 2005 als "verdient" bzw. als zugeflossen und werden sie dement- sprechend erst in der Steuerperiode 2005 als Einkommen besteuert. Damit ist aber für die pro-rata Berechnung ebenfalls auf die längere Periode von der Zuteilung bis zur Ausübung der Optionen und nicht auf die Vestingperiode abzustellen. Es ergibt sich folgende Berechnung: Optionen Zuteilung Ausübung Total Tage * Pro rata CH-Tage * Total Einkünfte Pro rata CH 6'188 04.06.1998 01.06.2005 2'517 2'109 ** 95'939.- 80'388.- 16'093 21.09.1998 22.12.2005 2'611 2'203 *** 308'083.- 259'941.- Total 404'022.- 340'329.- * 1 Jahr = 360 Tage, 1 Monat = 30 Tage ** 2'517 Tage ./. 408 Tage in Grossbritannien (1.2.00 - 18.3.01) *** 2'611 Tage ./. 408 Tage in Grossbritannien (1.2.00 - 18.3.01) - 12 - 1 ST.2010.293 1 DB.2010.211 c) Nach Abänderung der internationalen Steuerausscheidung ergibt sich das steuerbare Einkommen neu mit Fr. 1'539'300.- (Staats-und Gemeindesteuern) bzw. Fr. 1'540'400.- (direkte Bundessteuer). 4. Diese Erwägungen führen zur teilweisen Gutheissung der Rechtsmittel. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Parteien anteilsmässig aufzuer- legen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG). Weil der Pflichtige nur zum geringeren Teil obsiegt, entfällt die Zusprechung einer Parteientschädigung (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968).

Public

Tax

de

ZH_SRK

ZH_SRK_001

ZH

Zürich

fc5cf751-419c-4fc6-9523-ee7c58732fa8

hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige) war in der Steuerperiode 2008 als Senior Software-Entwickler bei der B AG, Zürich, tätig. Ferner ist der Pflichtige Geschäftsfüh- rer und einziger Gesellschafter der am ......... 2008 gegründeten C GmbH. Letztere schloss (im Gründungsstadium) mit der D DG, Winterthur folgenden "Support-Vertrag": "1. Auftragsgegenstand Der Geschäftspartner C GmbH stellt die unter '4. Ausführender Mitarbeiter' genannte Person für die unter '2. Auftragsbeschreibung' genannte Aufgabe zur Verfügung. Der Einsatz erfolgt im Unterauftrag von D AG mit Arbeitsplatz beim Kunden der D AG. Die Tätigkeit erfolgt gemäss den Anweisungen des Kunden von D AG. 2. Auftragsbeschreibung Einsatzfirma: B AG Arbeitsort: Zürich Stellenbezeichnung: Senior Software-Entwickler Aufgabe: Java, WebSphere, Webentwicklung 3. Auftragsdauer und Einsatzzeiten Auftragsbeginn: 1. April 2008 Auftragsende: unbefristet Arbeitspensum: 100% (entspricht 8.25 Stunden pro Tag. Mehr als 10 Überstun- den pro Monat müssen schriftlich vom Kunden bewilligt werden.) Die täglichen Einsatzzeiten richten sich nach den betrieblichen Gegebenheiten. Nacht- und Wochenendeinsätze sind möglich. Abweichungen von den regelmässigen werden mit dem D AG-Kunden geplant und abgesprochen. Ferien können nur in Absprache und mit Einwilligung des Kunden bezogen werden. 4. Ausführender Mitarbeiter Die Aufgaben werden durch Herrn A ausgeführt. Der Geschäftspartner übernimmt sämliche arbeitsrechtliche Verpflichtungen inkl. der Sozialabgaben. 5. Organisation Der Projektleiter/Vorgesetzte des Kunden hat das Weisungsrecht gegenüber dem Mitarbeiter/Geschäftspartner. Der Einsatzplan erfolgt in Absprache und richtet sich nach Möglichkeiten und beider Parteien. Der Geschäftspartner führt einen /Arbeitsrapport gemäss Usanz des Kunden (oder D AG). Der Tätigkeitsrapport ist vom Mitarbeiter/Geschäftspartner spätestens am dritten Arbeitstag jedes Folgemonats der zuständigen Stelle beim Kunden unaufgefordert zur Visierung vorzulegen und fünf Tagen an D AG weiterzuleiten. Für die Erbringung des vom Kunden Tätigkeitsrapports ist der Geschäftspartner verantwortlich. - 3 - 2 DB.2011.141 2 ST.2011.210 6. Entschädigung Die Entschädigung beträgt Fr. 110.- pro Einsatz-Stunde (exkl. MWSt). Dieser Ansatz gilt auch für Überstunden-, Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit. Der vereinbarte Stundenansatz beinhaltet: - Fahrtspesen zum Arbeitsort des Kunden von D AG - Essensspesen und andere Spesen am Arbeitsort des Kunden - sämtliche Sozialabgaben (Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge) - Ferien-, Frei- und Feiertagsentschädigungen - Kinderzulagen - Entschädigung für Arbeitsausfälle in Folge Krankheit, Unfall, Invalidität, Schwangerschaft, Niederkunft, Militärdienst, Zivildienst, Zivilschutz u.a. Spesenregelung: Spesen können nur für Geschäftsreisen im Auftrag des Kunden und nach vorgängiger Absprache (gemäss Spesenreglement des Kunden) geltend gemacht werden. Für Fahrten und Unterkunft im Auftrag des Kunden werden die Spesen allenfalls vom direkt übernommen. Die Ansätze erfolgen nach vorheriger Absprache mit dem D AG-Kunden und können allenfalls dem Geschäftspartner direkt ausbezahlt werden. Rechnungsstellung: Grundlage für die Rechnungsstellung des Geschäftspartners sind die vom Kunden und dem Geschäftspartner unterzeichneten Arbeitsrapporte. Solange keine Arbeitsrapporte vorliegen oder falls diese vom Kunden nicht akzeptiert werden, erfolgt keine Zahlung an den Geschäftspartner. Die Rechnungsstellung des Geschäftspartners erfolgt monatlich. Die gegenüber dem Geschäftspartner entsteht nach Eingang der Zahlung des Kunden bei D AG. Zahlungsfrist: 30 Tage rein netto, d.h. sofort nach Eintreffen der Kundenzahlung bei D AG. Bei der Vorlage der Rechnung des Geschäftspartners zusammen mit dem vom unterzeichneten Arbeitsrapport kann bei vorheriger Absprache die Zahlung von 5 Arbeitstagen erfolgen. Dem Geschäftspartner wird dabei ein Skonto-Betrag von 2% von der Rechnung abgezogen. 7. Kündigung Ist das Auftragsende gemäss Ziffer 3 definiert, endet der Vertrag automatisch, ohne Kündigung, nach Ablauf der vorgesehenen Dauer. Es gelten für befristete und unbefristete Aufträge folgende Kündigungsfristen: Probezeit: ... Nach Probezeit: ... Die Kündigung hat schriftlich zu erfolgen und muss von Seiten des Geschäftspartners bis spätestens fünf Arbeitstage vor Beginn der Kündigungsfrist bei D AG eintreffen, damit D AG den Kundenvertrag ebenfalls fristgerecht kündigen kann. Ist es D AG einer späten Kündigung durch den Geschäftspartner nicht möglich, die mit dem Kunden einzuhalten, verlängert sich die Kündigungsfrist für den Geschäftspartner entsprechend. ..." In der Steuererklärung 2008 deklarierte der Pflichtige Nettolöhne von Fr. 31'688.- (Bank E; 1. Januar - 31. März 2008) und Fr. 96'477.- (C GmbH; 1. April - - 4 - 2 DB.2011.141 2 ST.2011.210 31. Dezember 2008), insgesamt Fr. 128'165.-. Mit Auflage vom 2. Juli 2010 lud der Steuerkommissär den Pflichtigen ein, folgende Unterlagen einzureichen: "- Im 2008 gültiger Arbeitsvertrag mit sämtlichen Zusatzvereinbarungen mit der C GmbH; - Bilanz per 31.12.2008 und Erfolgsrechnung pro 2008 der C GmbH; - Der Lohnausweis 2008 der C GmbH weist einen Quellensteuerabzug von Fr. 14'571.- aus. Eine entsprechende Zahlung ist bei der Dienstabteilung bis dato nicht eingegangen. Bitte weisen Sie die Zahlung der in der Höhe von Fr. 14'571.- an die Dienstabteilung Quellensteuer mittels Bankbeleg nach oder liefern Sie eine schriftliche Begründung, warum entgegen dem ausgestellten Lohnausweis der C GmbH keine Quellensteuer an die Dienstabteilung Quellensteuer bezahlt wurde. - Die D AG in Winterthur meldete uns einen Bruttolohn von rund Fr. 174'000.-. Wir bitten Sie deshalb um sämtliche im Jahr 2008 gültigen Verträge inklusive Zusatzvereinbarungen, welche Sie mit der D AG in Winterthur haben." Nachdem der Pflichtige dieser Aufforderung am 8. Juli 2010 nachgekommen war, schätzte ihn der Steuerkommissär am 3. November 2010 für die Staats- und Ge- meindesteuern 2008 mit einem steuerbaren Einkommen Fr. Fr. 174'500.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 23'000.- ein. Der gleichentags erlassene Hinweis Direk- te Bundessteuer 2008 bezifferte das steuerbare Einkommen auf Fr. 175'200.-; die for- melle Veranlagung erging am 2. Februar 2011. Dabei ging der Steuerkommissär an- stelle eines von der C GmbH deklarierten Bruttoerwerbseinkommens von Fr. 106'439.- von einem solchen von Fr. 174'247.- aus, das die D AG der Dienstabteilung Quel- lensteuer gemeldet hatte. B. Die vom Pflichtigen hiergegen erhobenen Rechtsmittel hiess das kantonale Steueramt am 6. Juli 2011 teilweise gut und ermässigte das steuerbare Einkommen auf Fr. 165'200.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 164'500.- (Staats- und Gemeinde- steuern). C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 8. August 2011 liess der Pflichtige dem Steuerrekursgericht beantragen, "das Erwerbseinkommen ... aus seiner Tätigkeit bei der C GmbH sei im Jahr 2008 auf Fr. 96'477.- (statt Fr. 164'285.- gemäss dem ange- - 5 - 2 DB.2011.141 2 ST.2011.210 fochtenen Einspracheentscheid) festzusetzen". Ausserdem verlangte er eine Partei- entschädigung. In seiner Beschwerde-/Rekursantwort vom 2. September 2011 schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Rechtsmittel. Auf die Begründung des Einspracheentscheids und die Parteivorbringen ist, soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückzukommen.

Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Vorliegend ist eine Frage von grundsätzlicher Bedeutung zu beantworten. Die Sache ist deshalb vom Steuerrekursgericht in Dreierbesetzung zu entscheiden (§ 114 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG] in der Fassung vom 13. Sep- tember 2010). 2. Der Pflichtige ist Geschäftsführer und einziger Gesellschafter der C GmbH. Deren Sitz befindet sich am Wohnsitz des Pflichtigen in F (R-act. 3/3). Mit Wirkung ab 1.April 2008 schloss die C GmbH mit der D AG einen "Support-Vertrag". Effektiv tätig war der Pflichtige als Senior Software-Entwickler bei B AG (R-act. 3/4). Gemäss Lohnausweis für das Jahr 2008 erhielt der Pflichtige von der C GmbH für die Zeitspanne vom 1. April bis 31. Dezember 2008 einen Nettolohn von Fr. 96'477.-. 3. a) Grundsätzlich steht es jedermann frei, sich wirtschaftlich so zu betätigen, dass eine möglichst geringe Steuerlast anfällt. Das Problem der Steuerumgehung stellt sich dort, wo das Steuergesetz bezüglich der Steuerfolgen nach der ratio legis – wie hier – zwar an das Zivilrecht anknüpft, sich die gewählte zivilrechtliche Ausgestaltung im Ergebnis aber als rechtsmissbräuchlich erweist. Nach der bundes- und verwal- tungsgerichtlichen Rechtsprechung (BGr, 28. Januar 2005, StE 2005 B 25.2 Nr. 7 E. 4; Markus Reich, Steuerrecht, 2009, S. 134 f.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Hand- kommentar zum DBG, 2. A., 2009, Vorbem. zu Art. 109 - 121 DBG N 37 ff., und Vor- - 6 - 2 DB.2011.141 2 ST.2011.210 bem. zu §§ 119 - 131 StG N 36 ff., mit Hinweis auf ZStP 1992, 53; beide auch zum Folgenden) liegt eine Steuerumgehung vor, wenn - eine vom Steuerpflichtigen gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sach- widrig oder absonderlich, den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemes- sen erscheint (objektives Moment), - anzunehmen ist, dass er diese Wahl missbräuchlich getroffen hat, lediglich in der Absicht, Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären (subjektives Moment) und - das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von der Steuerbehörde hingenommen würde (effektives Mo- ment). Sind diese drei Voraussetzungen kumulativ erfüllt, so ist der Besteuerung die- jenige Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen. Ob ein solcher Missbrauch vorliegt, ist stets aufgrund aller konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen. b) Grundsätzlich tragen die Steuerbehörden die Beweislast für das Vorliegen sämtlicher objektiven und subjektiven Voraussetzungen der Steuerumgehung. An den Nachweis der Umgehungsabsicht sind allerdings keine allzu strengen Anforderungen zu stellen. Er ist erbracht, wenn die vom Steuerpflichtigen getroffene ungewöhnliche, sachwidrige oder absonderliche Rechtswahl keine anderen Motive als dasjenige der Steuerersparnis erkennen lässt. Dem Steuerpflichtigen steht der Gegenbeweis offen, dass die eine oder andere Voraussetzung nicht gegeben ist. 4. a) In den Einspracheentscheiden erwog das kantonale Steueramt, die Un- tersuchung im Veranlagungsverfahren habe ergeben, dass der Pflichtige mit der C GmbH keinen schriftlichen Arbeitsvertrag abgeschlossen und diese keine Quellensteu- ern bezahlt habe. Vielmehr habe er mit der D AG einen Vertrag abgeschlossen, der inhaltlich einem Arbeitsvertrag entspreche. Trotz dieses Vertragsverhältnisses habe er bei der B AG als Auftraggeberin gearbeitet und sei dieser gegenüber rapport- und wei- sungspflichtig gewesen. Die B AG habe das Entgelt hierfür an die D AG geleistet, die - 7 - 2 DB.2011.141 2 ST.2011.210 es an die C GmbH weitergeleitet habe. Der Steuerkommissär habe in diesem Ver- tragskonstrukt eine Steuerumgehung erblickt. Anlässlich der Einspracheverhandlung vom 13. Dezember 2010 habe sich der Pflichtige als freiberuflich in der IT-Branche tätiger Entwickler und Programmierer bezeichnet. Aufgrund der hohen Arbeitsauslas- tung bedürfe er für die Akquisition einer Vermittlerin. Die Zahlungen flössen über diese, damit sie die Entrichtung der periodisch geschuldeten Vermittlungsprämie prüfen kön- ne. Unter den dargelegten Umständen kam der Steuerkommissär zur Ansicht, dass der Vertrag zwischen der C GmbH und der D AG als simuliert zu betrachten sei. In Wirk- lichkeit habe letztere mit dem Pflichtigen einen Arbeitsvertrag abgeschlossen. Dement- sprechend habe die D AG der Dienstabteilung Quellensteuer den Bruttolohn gemeldet und zugleich die Quellensteuer auf diesem Lohn abgeliefert; umgekehrt habe die C GmbH weder das eine noch das andere getan. Die Zahlungen der D AG an die C GmbH seien deren einzigen verbuchten Erträge im Jahr 2008 gewesen. Dies zeige, dass der Pflichtige ausschliesslich für die D AG tätig gewesen sei. Deren Zahlungen an die C GmbH seien dem Pflichtigen direkt zuzurechnen, und als Alleineigentümer könne der Pflichtige über das Konto der C GmbH unbeschränkt verfügen. Die von Lehre und Rechtsprechung zur Steuerumgehung entwickelten Voraussetzungen seien hier erfüllt: Die Rechtsgestaltung erweise sich als ungewöhnlich und bezüglich der wirtschaftlichen Gegebenheiten unangemessen. Die vorgeschobene C GmbH diene einzig dazu, dass der Pflichtige Auslagen geltend machen könne, die er als unselbstständig Erwerbender nicht abziehen könnte. Schliesslich würde das Vertragskonstrukt (wie näher dargelegt wurde) tatsächlich zu einer Steuereinsparung von rund Fr. 17'000.- führen (R-act. 4 und 7). b) Zur Begründung von Beschwerde und Rekurs bringt der Pflichtige vor, dass der Support-Vertrag entgegen der Auffassung des kantonalen Steueramts nicht als Simulation aufgefasst werden dürfe, auch wenn er mit der D AG einen Arbeitsvertrag hätte abschliessen können. Diese habe als Vertragspartnerin nur eine juristische Per- son akzeptiert, denn im Fall der Auftragserteilung an eine natürliche Person hätte sich sozialversicherungsrechtlich das Problem der "Scheinselbständigkeit" gestellt. Als "Einmann-Betrieb" ohne Möglichkeit zur Akquisition von Kunden sei er auf die Dienste der D AG als Vermittlerin angewiesen. Ebenso wenig liege eine Steuerumgehung vor. Um seine Tätigkeit bei B AG aufnehmen zu können, habe er somit die C GmbH grün- den müssen. Derartige Konstruktionen seien in der IT-Branche und überhaupt in der Beratung gang und gäbe. Mithin sei die C GmbH nicht aus Gründen der Steuererspar- nis gegründet worden, sondern um dem Pflichtigen überhaupt eine Arbeit zu verschaf- - 8 - 2 DB.2011.141 2 ST.2011.210 fen. Der seitens des kantonalen Steueramts errechneten Steuerersparnis von insge- samt Fr. 17'000.- lägen verschiedene methodische Fehler zugrunde. So enthalte das aufgerechnete Einkommen von Fr. 164'285.- ein Betreffnis von Fr. 17'077.- für den Monat Dezember 2008.-. Die entsprechende Zahlung der D AG sei jedoch erst im Ja- nuar 2009 geleistet worden; sie bilde Bestandteil des Gewinns 2009 der C GmbH und des vom Pflichtigen im Jahr 2009 bezogenen Lohnes. Das kantonale Steueramt habe nur die Sozialversicherungsbeiträge auf dem Bruttolohn von Fr. 106'439.- angerechnet; richtigerweise müsste es aber auch auf der Differenz von Fr. 164'285.- und Fr. 106'439.-, also auf Fr. 57'846.- die an die Sozialversicherungsträger geschuldeten Bei- träge abziehen. Mit der Gründung und Aufrechterhaltung einer GmbH seien dem Pflichtigen verschiedene Kosten erwachsen, die bei der Ermittlung einer allfälligen Steuerersparnis mitberücksichtigt werden müssten; so habe die C GmbH im Jahr 2008 Mehrwertsteuern von Fr. 9'369.75 abgeliefert. Die Kosten für die Gründung der C GmbH hätten sich auf Fr. 3'794.95 belaufen, die Kosten für Treuhand- und Rechtsbe- ratung im Jahr 2008 auf Fr. 3'120.-. Grundsätzlich sei davon auszugehen, dass die Gründung einer juristischen Person anstelle der Abwicklung einer Erwerbstätigkeit in der Form einer Einzelfirma oder in einem Anstellungsverhältnis keine ökonomischen Vorteile bringe. Die Mittel aus der C GmbH könne der Pflichtige nur in Form von Lohn oder einer Gewinnausschüttung beziehen. Unter diesen Umständen habe das kantona- le Steueramt die gewählte Vertragsgestaltung und den von der C GmbH an den Pflich- tigen ausgeschütteten Nettolohn von Fr. 96'477.- zu akzeptieren (R-act. 2 und 5). c) In der Beschwerde-/Rekursantwort stellt das kantonale Steueramt die Exis- tenz der C GmbH nicht in Frage, doch erfülle diese bezüglich des Arbeitsverhältnisses mit der D AG bloss die Rolle einer Zahlstelle und nicht die einer Vertragspartnerin. Zugleich habe die C GmbH dem Pflichtigen dazu verholfen, Abzüge geltend zu ma- chen, die ihm als Arbeitnehmer nicht zustünden. Das Arbeitsverhältnis habe am 1. April 2008 begonnen, während die C GmbH erst am 15. April 2008 gegründet worden sei. Unter solchen Umständen habe der Pflichtige selbst und nicht die C GmbH den Ar- beitsvertrag abgeschlossen. Ferner habe die C GmbH einen falschen Lohnausweis ausgestellt; denn dieser weise einen Quellensteuerbetrag aus, obschon die C GmbH gar keine Quellensteuer bezahlt habe. Vielmehr sei dieselbe von der D AG entrichtet worden. Der Vertrag zwischen der D AG und der C GmbH sei inhaltlich ein Arbeitsver- trag, der den Pflichtigen wie einen Arbeitnehmer an die Verleiherin binde. Die Tätigkeit der D AG bestehe nicht darin, den Pflichtigen zu vermitteln; vielmehr verleihe sie ihn und trete dabei wie eine Arbeitgeberin auf. Der steuerbare Lohn sei im Einspracheent- - 9 - 2 DB.2011.141 2 ST.2011.210 scheid auf der Grundlage der vom Pflichtigen im Jahr 2008 erbrachten Arbeitsleistun- gen abzüglich der tatsächlich geleisteten Sozialversicherungsbeiträge korrekt ermittelt worden (R-act. 10). 5. a) Zwischen der B AG und der D AG besteht ein – nicht aktenkundiger – Vertrag, wonach letztere Arbeitskräfte für die Ausführung von Arbeiten im IT-Bereich ausleiht. Aufgrund dieses Vertrags war der Pflichtige für die B AG tätig. Die D AG hat mit der in Gründung befindlichen C GmbH den in lit. A der Prozessgeschichte wieder- gegebenen "Support-Vertrag" (R-act. 3/4) abgeschlossen. Dieser regelt im Wesentli- chen die Rechtsstellung des Pflichtigen als Geschäftsführer und einzigen Gesellschaf- ter der C GmbH einerseits und der D AG anderseits. Wie das kantonale Steueramt in der Beschwerde-/Rekursantwort zutreffend einwendet, geht es in dieser Vereinbarung nicht um eine Unterstützung, sondern um Personalverleih. Bei einem solchen findet eine Aufspaltung der Arbeitgeberstellung statt: Der Arbeitgeber stellt den Arbeitnehmer mit dessen Einverständnis für bestimmte Zeit einem Dritten (Einsatzbetrieb) zwecks Arbeitsleistung zur Verfügung. Zwischen dem Entleiher und dem Arbeitnehmer besteht kein echtes, sondern nur ein faktisches Vertragsverhältnis (Wolfgang Portmann, in: Basler Kommentar, 2007, Art. 319 Rz. 23). Schliesslich ist der Pflichtige Geschäftsfüh- rer und einziger Gesellschafter der C GmbH (R-act. 3/3). Von den genannten Vertragsverhältnissen ist einzig die Bedeutung der C GmbH umstritten und im Folgenden näher zu prüfen. Während der Pflichtige als Ar- beitnehmer der C GmbH qualifziert werden will, vertritt das kantonale Steueramt die Auffassung, dass die Gesellschaft wegen Simulation und Steuerumgehung ausser Be- tracht falle. b) Eine Simulation liegt vor, wenn die Vertragsparteien im gegenseitigen Ein- verständnis falsche Willenserklärungen abgeben, womit gewöhnlich die Täuschung von Dritten bezweckt wird. Gemäss Art. 18 Abs. 1 OR ist das simulierte Rechtsge- schäft nicht zustande gekommen. Richtet sich der übereinstimmende wirkliche und gegenseitig erklärte Wille ausserdem auf den Abschluss eines ernst gemeinten Ver- trags, so ist dieser gültig (Gauch/Schluep/Schmid, Schweizerisches Obligationenrecht, Allgemeiner Teil, 9. A., 2008, Band I, Nr. 1013 ff.). Diese zivilrechtliche Folge ist auch im Steuerrecht massgebend (RB 2002 Nr. 92; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu - 10 - 2 DB.2011.141 2 ST.2011.210 Art. 109-121 N 42 DBG und VB zu §§ 119-131 N 41 StG). Vorliegend lässt sich nicht sagen, dass der Vertrag zwischen der D AG und der C GmbH bloss simuliert sei. c) aa) Wirtschaftlich betrachtet war der Pflichtige seit 1. April 2008 unbefristet mit einem vollen Pensum von 42.5 Std. pro Woche als Software-Entwickler bei B AG tätig. So gesehen scheint es eher ungewöhnlich, dass der Pflichtige nicht einen Ar- beitsvertrag mit der B AG abgeschlossen, sondern die D AG dazwischengeschaltet hat (R-act. 3/4). Dies gilt namentlich deswegen, weil in der Schweiz bekanntlich ein Mangel an qualifizierten EDV-Fachkräften besteht. Zwar erweckt die Bezeichnung des Rechts- verhältnisses zwischen der D AG und der C GmbH als "Support-Vertrag" den Anschein einer Unterstützungsleistung; wie in E. 5a zuvor festgehalten, handelt es sich jedoch tatsächlich um einen Personalverleih. Als ungewöhnlich und geradezu absonderlich ist vorliegend zu würdigen, dass die D AG den Pflichtigen in seinem Fortkommen in der Weise behindert, als sie ihn nicht direkt an einen Arbeitgeber vermittelt, sondern auf der Zwischenschaltung einer juristischen Person besteht. Das Konstrukt der C GmbH, die zwar eine selbstständige Rechtspersönlichkeit darstellt, wirtschaftlich jedoch mit dem Pflichtigen als Geschäftsführer und einzigem Gesellschafter identisch ist, er- scheint insbesondere aus arbeitsrechtlicher Sicht sachwidrig; denn die Erfüllung der Arbeitsleistung ist gemäss Art. 321 OR grundsätzlich eine vom Arbeitnehmer persön- lich zu erfüllende Verpflichtung (Portmann, Art. 321 Rz. 1). bb) Der Pflichtige räumt ein, dass die Zwischenschaltung der C GmbH anstel- le einer direkten Vertragsbeziehung zwischen ihm und der D AG mit der Absicht ge- wählt worden ist, Sozialversicherungsbeiträge zu sparen. Denn die D AG habe nicht als Arbeitgeberin des Pflichtigen gelten und in dieser Eigenschaft mit den zuständigen Ausgleichskassen abrechnen wollen (R-act. 2 und 5 S. 5). Im Weiteren dient die C GmbH als Zwischenglied dazu, das von der D AG geleistete Entgelt auf die C GmbH und den Pflichtigen aufzuteilen. Damit sollen Steuern gespart werden. Es kann dahin- gestellt bleiben, ob die Gründung einer juristischen Person anstelle der Abwicklung einer Erwerbstätigkeit in der Form einer Einzelfirma oder in einem Anstellungsverhält- nis grundsätzlich keine ökonomischen Vorteile bringe, wie der Pflichtige dartut (R-act. 2 und 5 S. 8). Im vorliegenden Fall liegt die Absicht des Pflichtigen, mit der Gründung der C GmbH Steuern zu sparen, auf der Hand. Wie das kantonale Steueramt zutreffend darlegt, besteht der von der C GmbH im Jahr 2008 erzielte Ertrag von Fr. 156'162.- ausschliesslich aus den Zahlungen der D AG für die Arbeitsleistung des Pflichtigen bei der B AG (T-act. 1.3). Dass die C GmbH überhaupt irgendwelche Aktivitäten entfaltet - 11 - 2 DB.2011.141 2 ST.2011.210 hat, ist vom Pflichtigen weder substanziiert behauptet noch belegt worden. Trotzdem hat die C GmbH in ihrer Erfolgsrechnung u.a. namhaften Betriebsaufwand behauptet und Abschreibungen vorgenommen, so dass für das Geschäftsjahr 2008 lediglich noch ein Gewinn von knapp Fr. 2'000.- ausgewiesen wird (T-act. 1.3). cc) Schliesslich ist dem kantonalen Steueramt im Grundsatz auch darin bei- zupflichten, dass das gewählte Vorgehen eine erhebliche Steuerersparnis zur Folge hätte, wenn der Pflichtige entsprechend seiner Deklaration veranlagt würde. Laut Be- rechnung im Einspracheentscheid ergäbe die Veranlagung gemäss Deklaration des Pflichtigen eine Steuerlast von (Fr. 13'137.- [Staats- und Gemeindesteuern 2008] + Fr. 3'791.- [Direkte Bundessteuer 2008] =) Fr. 16'928.-, während die Nichtberücksichti- gung der C GmbH eine solche von (Fr. 24'339.- [Staats- und Gemeindesteuern 2008] + Fr. 9'717.- [Direkte Bundessteuer 2008] =) Fr. 34'056.- zur Folge hätte. Der Pflichtige wendet zu Unrecht ein, dass der Lohn für Dezember 2008 erst im Jahr 2009 ausbezahlt worden sei und somit erst dann besteuert werden dürfe. Denn nach der Soll-Methode gilt das Einkommen dann als zugeflossen, wenn der Pflichtige einen festen Rechtsanspruch auf das Vermögensrecht erworben hat (Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, Art. 210 N 22 DBG bzw. § 50 N 23 StG). Dass infolge Unsicherheit der Erfüllung auf den Zahlungszeitpunkt abzustellen sei, kann hier offensichtlich nicht gesagt werden. Gemäss Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. § 17 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus dem Arbeitsverhältnis mitsamt gewissen Nebenleistungen steuerbar; davon abgezogen werden laut Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. d StG die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hin- terlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsor- ge. Der Pflichtige bemängelt, dass das kantonale Steueramt nur die Sozialversiche- rungsbeiträge auf dem Bruttolohn gemäss Lohnausweis von Fr. 106'439.- zum Abzug zugelassen hat. Denn würde man der Argumentation des kantonalen Steueramts fol- gen, müsste dieses die geschuldeten Sozialversicherungsbeiträge auf dem Bruttoer- werbseinkommen von Fr. 174'247.- zum Abzug zulassen. Auch wenn es in den Ein- spracheentscheiden nicht deutlich zum Ausdruck kommt, hat das kantonale Steueramt dies schon berücksichtigt, indem es, ausgehend vom steuerbaren Einkommen gemäss Steuererklärung – welche bereits Sozialversicherungsbeiträge von Fr. 9'962.- enthält (deklariert wurde der um die Sozialversicherungsbeiträge gekürzte Nettolohn von - 12 - 2 DB.2011.141 2 ST.2011.210 Fr. 96'477.-) – weitere Fr. 9'962.- zum Abzug zuliess. Da die effektiv geschuldeten So- zialversicherungsbeiträge bei einem Bruttoerwerbseinkommen von Fr. 174'247.- tiefer wären, bleibt kein Raum mehr für weitere Abzüge, erweist sich doch der insgesamt gewährte Abzug (2x Fr. 9'962.-) als eher grosszügig. Die erhebliche Steuerersparnis ist zudem auch dann noch gegeben, wenn unter Berücksichtigung der Gesamtsteuerbelastung die angeführten Mehrwertsteuern der C GmbH von Fr. 9'369.75, deren Gewinn- und Kapitalsteuern von rund Fr. 500.- sowie die bei Ausschüttung des Gewinns von knapp Fr. 2‘000.- beim Pflichtigen anfal- lenden weiteren Einkommensteuern von rund Fr. 420.- an die vom kantonalen Steuer- amt ermittelte Steuerersparnis von Fr. 17'128.- angerechnet werden. Ausser Betracht fallen hingegen die sonstigen durch die Gründung und Verwaltung der C GmbH ange- fallenen Kosten, sind doch bei der Würdigung des effektiven Moments der erheblichen Steuerersparnis nur rein steuerliche Aspekte zu berücksichtigen. Diese Erwägungen führen zur Abweisung von Beschwerde und Rekurs. 6. Bei diesem Prozessausgang sind die Verfahrenskosten dem Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG) und bleibt ihm eine Parteient- schädigung versagt (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 des Verwaltungsverfahrensge- setzes vom 20. Dezember 1968; § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechts- pflegegesetzes vom 24. Mai 1959/6. September 1987).

Public

Tax

de

ZH_SRK

ZH_SRK_001

ZH

Zürich

fd743363-bb77-4d65-a8d7-962ee7c37baa

hat sich ergeben: A. Die in der Liegenschaftenverwaltung tätige A AG (nachfolgend die Pflichti- ge) belastete ihrer Erfolgsrechnung 2011 über das Konto "4009 Diverser Aufwand" einen runden Betrag von Fr. 200'000.-. Im Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfah- ren der entsprechenden Steuerperiode 1.1. - 31.12.2011 verlangte die Steuerkommis- särin mit Auflage vom 18. Juni 2014 den diesbezüglichen detaillierten Kontoauszug sowie den Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit aller über dieses Konto verbuchten Aufwendungen. Die Pflichtige liess daraufhin am 7. Juli 2014 den verlang- ten Kontoauszug, einen Auszug des Gegenkontos "1077 Darlehen D" sowie einen Schuldenerlassvertrag einreichen. Den beiden Kontoblättern liess sich entnehmen, dass der verbuchte Aufwand von Fr. 200'000.- auf der Abschreibung eines Darlehens ("Darlehen D") beruhte. Aus dem eingereichten Schuldenerlassvertrag ergab sich so- dann, dass sich die Pflichtige und deren Aktionär E per 28. Februar 2012 gegenüber der D AG verpflichtet hatten, auf Forderungen im Gesamtbetrag von Fr. 721'070.40 zu verzichten. Bei der D AG handelte es sich dabei um eine in Zahlungsschwierigkeiten geratene Mieterin der Pflichtigen. Die Steuerkommissärin stellte sich in der Folge im Rahmen von Einschätzungsvorschlägen und diversen Schriftenwechseln auf den Standpunkt, dass die per 2011 verbuchte Darlehensabschreibung einem Drittvergleich nicht standhalte bzw. geschäftsmässig nicht begründet sei, weil die Sanierung der D AG nicht Aufgabe der Pflichtigen, sondern von E gewesen wäre, der zur fraglichen Zeit beide Gesellschaften beherrscht habe. Nachdem die Pflichtige unter Nachreichung von zusätzlichen Unterlagen jeweils den gegenteiligen Standpunkt hatte vertreten lassen, blieb die Steuerkommissärin mit Veranlagungsverfügung bzw. Einschätzungsentscheid vom 18. Februar 2015 bei ihrer Auffassung und rechnete die Darlehensabschreibung gewinn- und kapitalseitig vollumfänglich auf, sodass folgende Steuerfaktoren resultier- ten: Steuerperiode 1.1.-31.12.2012 Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern Fr. Fr. Steuerbarer Reingewinn 471'400.- 471'400.- Gewinnsteuersatz 8.5% 8% Eigenkapital per 31.12.2012 8'403'558.- Steuerbares Eigenkapital 8'403'000.- Kapitalsteuersatz 0.75‰ 1 DB.2015.154 1 ST.2015.194 - 3 - B. Die hiergegen erhobenen Einsprachen, mit welchen die Pflichtige weiterhin die geschäftsmässige Begründetheit der Darlehensabschreibung hatte vertreten las- sen, wurden vom kantonalen Steueramt mit Entscheiden vom 30. Juni 2015 lediglich insoweit teilweise gutgeheissen, als den Aufrechnungen von Fr. 200'000.- noch Steuer- rückstellungen von Fr. 42'000.- gegenübergestellt wurden; in letzterem Umfang wurden die Steuerfaktoren gewinn- und kapitalseitig entsprechend reduziert. C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 28. Juli 2015 lässt die Pflichtige an der verbuchten Abschreibung festhalten und beantragen, Veranlagung und Einschätzung deklarationsgemäss vorzunehmen; zudem sei ihr eine Parteientschädigung zuzuspre- chen. Das kantonale Steueramt schloss mit Vernehmlassung vom 24. August 2015 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (EStV) liess sich nicht vernehmen.

Die Kammer zieht in Erwägung: 1. a) Nach Art. 20 Abs. 1 lit. c des Bundesgesetzes über die direkte Bundes- steuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 20 Abs. 1 lit. c des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) sind u.a. Einkünfte aus beweglichem Vermögen steuerbar, wie Divi- denden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse, Kapitalrückzahlungen für Gratisakti- en und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art. Zu den letztgenannten Leistun- gen gehören namentlich auch offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Zuwendungen von Aktiengesellschaften an die Anteilsinhaber oder ihnen nahestehen- de Dritte, die einem Aussenstehenden nicht oder zumindest nicht in gleichem Masse gewährt würden. Geldwerte Leistungen in letzterem Sinn sind nach der Rechtspre- chung immer dann anzunehmen, wenn (a) die Gesellschaft keine oder keine gleichwer- tige Gegenleistung erhält, (b) der Aktionär bzw. Anteilsinhaber direkt oder indirekt (z.B. über eine ihm nahestehende Person oder Unternehmung) einen Vorteil erhält, der ei- nem Dritten unter gleichen Bedingungen nicht zugebilligt worden wäre, die Leistung also insofern ungewöhnlich ist, und (c) der Charakter dieser Leistung für die Gesell- 1 DB.2015.154 1 ST.2015.194 - 4 - schaftsorgane erkennbar war (vgl. BGE 119 Ib 116 E. 2 S. 119 f.; 115 Ib 274 E. 9b S. 279; ASA 69 202 E. 2; 68 596 E. 2; 68 246 E. 3a; je mit weiteren Hinweisen). Der Grund solcher Vorteilszuwendungen liegt nicht in der Geschäftstätigkeit der Gesellschaft, sondern im Beteiligungsverhältnis. Mit der Ausrichtung von geldwer- ten Vorteilen kommt die Gesellschaft nicht geschäftlichen Verpflichtungen nach, son- dern verwendet Gewinn im Interesse ihrer Aktionäre (Art. 660 OR; Markus Reich, Ver- deckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, in: ASA 54, 621 f.). Ob eine Leistung der Gesellschaft an den Inhaber von Beteiligungsrechten gerade we- gen dieser Eigenschaft erfolgt ist und einem Dritten nicht erbracht worden wäre, so- dass sie als eine für jenen steuerbare Zuwendung gelten muss, bestimmt sich danach, ob die Leistung ungewöhnlich ist und sich mit einem sachgemässen Geschäftsgebaren nicht vereinbaren lässt, also als geschäftsmässig nicht begründet erscheint (BGE 113 Ib 23 E. 2c). Anzustellen ist dazu ein Drittvergleich. Beim Drittvergleich sind in jedem Einzelfall alle konkreten Umstände des zwischen der Gesellschaft und dem Anteilseig- ner abgeschlossenen Geschäfts zu berücksichtigen und es muss davon ausgehend bestimmt werden, ob das Geschäft in gleicher Weise mit einem der Gesellschaft nicht Verbundenen auch abgeschlossen worden wäre (BGr, 10. November 2000 = StE 2001 B 24.4 Nr. 58 und ASA 66, 554 und 559). b) Die verdeckte Gewinnausschüttung kann nicht nur in einem Wertzufluss an den Aktionär oder eine ihm nahestehende Person liegen, sondern auch in der Verhin- derung eines entsprechenden Wertabflusses. Eine derartige Vorteilszuwendung wird insbesondere auch angenommen, wenn eine Gesellschaft den genannten Personen ohne betrieblichen Grund ein Darlehen gewährt im Bewusstsein, auf eine Rückzahlung allenfalls verzichten zu müssen (StE 1990 B 24.4 Nr. 25 mit Hinweisen, auch zum Fol- genden). Unter solchen Umständen erscheint das hingegebene Darlehen als simulier- tes, ungültiges Rechtsgeschäft (Art. 18 Abs. 1 OR). c) Die Rechtsprechung hat verschiedene Indizien entwickelt, welche auf die Simulation eines zwischen Aktiengesellschaft und Aktionär abgeschlossenen Darle- hensgeschäfts schliessen lassen (ASA 53, 54 ff.; StE 1989 B 24.4 Nr. 17; André Rouil- ler, Geldwerte Leistungen in Form von Aktionärsdarlehen, ASA 55, 3 ff.; alle auch zum Folgenden). Derartige Anhaltspunkte bilden beispielsweise folgende Tatsachen: 1 DB.2015.154 1 ST.2015.194 - 5 - – fehlender schriftlicher Darlehensvertrag über Höhe und Rückzahlung des sowie über dessen Verzinsung; – fehlende Bonität des Schuldners; – Kumulierung von Darlehen und Novation der Zinsen in eine zusätzliche ; – fehlende effektive Rückzahlungen; – aussergewöhnliche Höhe des Darlehens; – laufende Erhöhung der Schuldsumme; – fehlende Dividendenzahlungen; – fehlender Zusammenhang des hohen Darlehens mit dem statutarischen Zweck der Gesellschaft. All diese Elemente stellen freilich bloss Teile der erforderlichen Gesamtbe- trachtung des Einzelfalls dar. Diese hat grundsätzlich aus der Sicht im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses bzw. der Hingabe des Darlehensbetrags zu erfolgen; spätere Entwicklungen können nur insoweit berücksichtigt werden, als sie zu diesem Zeitpunkt bereits bekannt oder zumindest absehbar waren (BGr, 3. Februar 1995 = ASA 64, 641 und 646). Bei der in diesem Sinn anzustellenden Gesamtbetrachtung steht im Vorder- grund, ob die Gesellschaft einem unbeteiligten Dritten unter den nämlichen Bedingun- gen das zur Diskussion stehende Darlehen ebenfalls gewährt hätte (vgl. VGr, 22. November 2000 = StE 2001 B 24.4 Nr. 60). Ist dies auszuschliessen, ist davon auszugehen, die Darlehensgewährung bzw. -erhöhung entspreche nicht einem betrieb- lichen Vorgang, sondern sei im Beteiligungsverhältnis zwischen Gesellschaft und Akti- onär begründet. d) Finden geschäftsmässig nicht begründete Vorteilszuwendungen zwischen Schwestergesellschaften statt, erweisen sie sich als verdeckte Gewinnausschüttungen der leistenden Gesellschaft an die gemeinsamen Aktionäre einerseits und als verdeck- te Kapitaleinlagen bei der begünstigten Gesellschaft andrerseits (Dreieckstheorie; StE 1991 B 24.4 Nr. 27). e) Liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, ist die steuerliche Gewinn- korrektur bei der leistenden Gesellschaft in jenem Zeitpunkt vorzunehmen, in welchem sich der Vorgang in ihren Büchern auf den Erfolg der Gesellschaft auswirkt (RB 1976 Nr. 47; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Band, 1969, § 45 N 86 mit Hinweisen). Das gilt auch dann, wenn sich ein Darlehenskontrakt im Ergebnis von Anfang an als simuliert erweist, weil etwa mit der Rückzahlung der 1 DB.2015.154 1 ST.2015.194 - 6 - Darlehenssumme aufgrund der gegebenen besonderen Verhältnisse nicht ernsthaft gerechnet werden kann. Diesfalls hat die gebotene ertragssteuerliche Aufrechnung bei der leistenden Gesellschaft somit erst im Moment der Verbuchung einer Wertberichti- gung auf dem Guthaben zu erfolgen (StE 1989 B 24.4 Nr. 17 mit Hinweisen; StRK I, 7. November 1991, I 28/1991). Beim Gesellschafter wird demgegenüber die verdeckte Gewinnausschüttung grundsätzlich im Zeitpunkt erfasst, in welchem er mit der Abliefe- rung des Erhaltenen nicht mehr rechnen muss (RB 1981 Nr. 50). f) Macht die Steuerbehörde geltend, ein Darlehen sei simuliert, hat sie auf- grund ihrer Untersuchungen den steuerbegründenden Tatbestand der Simulation auf- zuzeigen, mithin darzutun, dass eine Leistung der Gesellschaft ganz oder teilweise nicht geschäftsmässig begründet sein kann (vgl. StE 1990 B 24.4. Nr. 25; Reimann/ Zuppinger/Schärrer, § 45 N 82). Dabei dürfen die Anforderungen an den Nachweis der Steuerbehörde naturgemäss nicht allzu hoch angesetzt werden. Es genügt vielmehr, dass sie den behaupteten Sachverhalt glaubhaft macht bzw. dass sich dieser in sach- gemässer Würdigung der Verhältnisse als sehr wahrscheinlich erweist (vgl. StRK I, 16. Dezember 1991, R 148/90). Diesfalls obliegt es alsdann der steuerpflichtigen Ge- sellschaft bzw. dem begünstigten Aktionär, die begründete Vermutung zu entkräften und den Gegenbeweis für die geschäftsmässige Begründetheit der streitigen Leistung zu erbringen (vgl. Reimann/Zuppinger/Schärrer, § 45 N 83 f.). Die Begünstigungsab- sicht des Leistungserbringers darf bei alledem in der Regel ohne besonderen Nach- weis der Steuerbehörden vorausgesetzt werden (vgl. VGr, 24. November 1977 = ZBl 1978, 265 = ZR 1978 Nr. 59; Reimann/Zuppinger/Schärrer, § 45 N 84). 2. a) Umstritten ist hier die geschäftsmässige Begründetheit einer per Ende 2011 verbuchten Teilabschreibung eines Darlehens, welches die Pflichtige der D AG (ab 2012 F AG) grösstenteils erst kurz zuvor (ab Februar 2011) gewährt hatte. Bei der D AG handelte es sich zu dieser Zeit um eine Schwestergesellschaft der Pflichtigen, war doch E gemäss unbestrittener Darstellung der Vorinstanz anfangs 2011 einzel- zeichnungsberechtigter Aktionär der D AG, ehe er die Gesellschaft offenbar auf seine Tochter übertrug. Entsprechend ist die Frage nach der geschäftsmässigen Begründet- heit dieser Abschreibung vorab unter dem Aspekt des Nahestehendenverhältnisses bzw. des gebotenen Drittvergleichs zu prüfen. 1 DB.2015.154 1 ST.2015.194 - 7 - b) Die steuerbehördliche Sachverhaltsermittlung hat ergeben, dass es sich bei der D AG um eine Mieterin der in der Immobilienverwaltung tätigen Pflichtigen handelt. Offenbar geriet die D AG bereits ab dem Jahr 2002 in finanzielle Schwierigkeiten und türmten sich in den Folgejahren diverse Schulden auf; Ende 2011 schlug sich dies in einem negativen Bilanzgewinn von Fr. 851'290.- nieder. Aktenkundig ist dabei, dass per 2008 auch die Pflichtige die D AG für Forderungen in der Höhe von Fr. 108'370.95 betrieben hatte, wogen seinerzeit allerdings Rechtsvorschlag erhoben. Zur Entstehung des hier im Streit liegenden Darlehens ist sodann Folgendes bekannt: Ein schriftlicher Darlehensvertrag ist nicht aktenkundig und die Existenz eines solchen wurde auch nie geltend gemacht. Aufschluss gibt damit primär das Buchhal- tungskonto "1077 Darlehen D". Der diesbezügliche Kontoauszug 2011 zeigt auf, dass per Jahresanfang ein Darlehen aus früheren Jahren von lediglich Fr. 20'000.- bestan- den hat. Zwischen dem 4. Februar und dem 31. Oktober 2011 wurden danach in ver- schiedenen Tranchen zusätzliche Darlehen von insgesamt Fr. 270'000.- verbucht. Ebenfalls als Darlehen verbucht wurde dabei ein Betrag von Fr. 86.80, welcher gemäss Buchungstext eine Rückvergütung des G betroffen hat. Per Jahresende wurde das Darlehen sodann mit dem Betreff "Abschreibung MZ" um weitere Fr. 170'501.30 aufge- stockt. Konkret wurden mit dieser Buchung ausstehende Mietzinsen in Darlehen um- gewandelt. Das dergestalt im Geschäftsjahr 2011 von Fr. 20'000.- auf Fr. 460'588.- angewachsene Darlehen wurde schliesslich per Jahresende um den hier im Streit lie- genden Betrag von Fr. 200'000.- auf Fr. 260'588.10 abgeschrieben. c) Die Steuerkommissärin wies in ihren Veranlagungs- bzw. Einschätzungs- vorschlägen vom 5. Januar 2015 darauf hin, dass die Abschreibung von Fr. 200'000.- nicht geschäftsmässig begründet sei, weil die ab Februar 2011 gewährten Darlehen einem Drittvergleich nicht standhielten. Zu diesem Zeitpunkt sei nämlich die D AG be- reits massiv überschuldet gewesen. Die zusätzlichen Darlehen von total Fr. 270'000.- wären folglich von E zu gewähren gewesen, denn es sei Aktionärsaufgabe, bei schlechter finanzieller Situation das Eigenkapital zu sanieren und Gelder einzuschies- sen. Als echtes Darlehen anerkannt werde indes ein Betrag von Fr. 190'588.- und hier- auf könnten auch Abschreibungen vorgenommen werden. d) Dem liess die Pflichtige mit Schreiben vom 6. Februar 2015 entgegnen, dass die fragliche Abschreibung nicht bezahlte Mieten 2011 im Betrag von Fr. 170'501.30 enthalte und insoweit deshalb ohne weiteres zum Abzug zuzulassen 1 DB.2015.154 1 ST.2015.194 - 8 - sei. Sodann habe E als Privater bei der Sanierung der D AG mehr als die Hälfte über- nommen, obwohl schlussendlich die Pflichtige am meisten profitiert habe, indem da- nach das Mietverhältnis habe fortgeführt werden können. Bei einem Konkurs der D AG wäre der Schaden für die Pflichtige erheblich grösser gewesen. Nachdem die Steuerkommissärin im Veranlagungs- bzw. Einspracheentscheid an der fehlenden geschäftsmässigen Begründetheit der Darlehensabschreibung von Fr. 200'000.- festgehalten hatte, liess die Pflichtige in der Einsprache nochmals beto- nen, dass sie an der Erhaltung der D AG ein eminentes eigenes Interesse gehabt ha- be. Die von der Letzteren gemieteten Räumlichkeiten der Liegenschaft ...weg 9 in B seien aufgrund von Ausbau und Beschaffenheit kurz- und mittelfristig nämlich gar nicht anderweitig vermietbar gewesen. Nach der Sanierung der D AG seien per 2012 und 2013 bereits wieder Mieteinahmen erzielt worden. e) Die Vorinstanz blieb in der Folge im Rahmen der Einspracheentscheide ohne Erweiterung der Begründung bei ihrer Sichtweise der fehlenden geschäftsmässi- gen Begründetheit der Darlehensabschreibung von Fr. 200'000.-. 3. a) Beschwerde- und rekursweise lässt die Pflichtige nun erneut vorbringen, dass die in Frage stehende Abschreibung von Fr. 200'000.- im Umfang von Fr. 170'501.30 als Ertrag verbuchte Mietzinse enthalte; letztlich sei ein als Ertrag ver- buchter Mietzinsertrag storniert worden, da eine entsprechende Einnahme nie erfolgt sei. Als echte Abschreibung sei damit nur die verbleibende Differenz von Fr. 29'498.70 zu betrachten. b) Dem hält die Vorinstanz in der Beschwerde- und Rekursantwort entgegen, dass gemäss Angaben der Pflichtigen das ab Februar 2011 gewährte Zusatzdarlehen von Fr. 270'000.- im Sinn einer Sanierung dazu gedient habe, die betrieblichen Aktivi- täten der D AG aufrecht zu erhalten. Dieses Bestreben betreffe indes das Geschäfts- feld der Letzteren und nicht dasjenige der Pflichtigen als Vermieterin. Dabei sei auch zu beachten, dass die Sanierungsbeiträge dem Aktionär E zuzuordnen seien, während die Mietzinsausstände als Drittforderungen qualifizierten. Ein unabhängiger Dritter wä- re erst nach einem allfälligen Verzicht des Aktionärs bereit gewesen, auf seine Forde- rungen zu verzichten. Daher sei davon auszugehen, dass die Abschreibung des Darle- hens über Fr. 200'000.- nicht primär die Mietzinsausstände betroffen habe, sondern die 1 DB.2015.154 1 ST.2015.194 - 9 - zusätzlichen Zuschüsse bzw. Darlehen, welche also der Aktionär hätte leisten müssen. Sowohl die Mietzinsausstände als auch die restlichen Zuschüsse bzw. Darlehen seien im Übrigen im Folgejahr weitestgehend abgeschrieben worden. c) Die Argumentation der Vorinstanz ist nicht nachvollziehbar. Noch im Ein- spracheentscheid wies sie selber darauf hin, dass die ausstehenden Mietzinszahlun- gen, welche auf das Darlehenskonto umgebucht worden seien, als echtes Darlehen qualifizierten. Gleiches stellte sie sodann in Bezug auf die per 1. Januar 2011 bereits bestehende Darlehensforderung von Fr. 20'000.- (und die kaum ins Gewicht fallende Rückvergütung G von Fr. 86.80) fest. Insgesamt qualifizierte sie Fr. 190'588.- explizit als echtes Darlehen, auf dem auch Abschreibungen vorgenommen werden könnten. Wenn nun die Pflichtige ihre Darlehensforderungen gegenüber der D AG per 2011 im Umfang von Fr. 200'000.- abgeschrieben hat, ist folglich nicht einzusehen, wieso dies im Umfang der besagten Fr. 190'588.- nicht geschäftsmässig begründet sein soll. War die D AG per 2011 wie gesehen derart massiv überschuldet, musste die Pflichtige von der fehlenden Werthaltigkeit ihrer bestehenden Forderungen gegenüber der D AG aus Vorjahren (Fr. 20'000.-) sowie aus dem Mietverhältnis (Fr. 170'501.30) ausgehen. Sind diese Forderungen sodann Bestandteil der im Konto 1077 insgesamt erfassten Aktiv- darlehen gegenüber der D AG, so lässt sich nicht argumentieren, die Abschreibung betreffe "nicht primär" die Mietzinsausstände, sondern die ab Februar gewährten Zu- satzdarlehen, welche die Vorinstanz sinngemäss für simuliert hält. Die Begründung hierzu, wonach ein unabhängiger Dritter erst nach einem allfälligen Verzicht des Aktio- närs bereitgewesen wäre, auf seine Forderung zu verzichten, ist zudem rein spekulati- ver Natur und durch nichts belegt. Bis zum von der Vorinstanz selbst ermittelten Betrag von Fr. 190'588.- erweist sich damit die Darlehensabschreibung als geschäftsmässig begründet. d) Fraglich kann demzufolge allein noch sein, ob der Abschreibung im verblei- benden Differenzbetrag von Fr. 9'412.- die geschäftsmässige Begründetheit abzuspre- chen ist. Es ist mit der Vorinstanz nicht nachvollziehbar, dass die Pflichtige einer ihr nicht nahestehenden Gesellschaft, welche Mietzinsausstände im sechsstelligen Fran- kenbereich hat und derart massiv überschuldet ist, noch Darlehen von über 1/4-Million Fr. gewähren sollte. Wohl geht es im vorliegenden Fall auch um eine Kun- denbeziehung, indem die Darlehensnehmerin auch Mieterin ist und demzufolge die 1 DB.2015.154 1 ST.2015.194 - 10 - Fortführung des Mietverhältnisses mit Blick auf die spezielle Nutzung der vermieten Räumlichkeiten im Interesse der Vermieterin sein kann. Bei den hier vorliegenden Ver- hältnissen (Mietzinsausfall von über Fr. 170'000.-; nicht mehr einbringbare Forderung aus Vorjahren von Fr. 20'000.-, Überschuldung der Mieterin von über Fr. 800'000.-) hätte ein unabhängiger Dritter gleichwohl die Reissleine gezogen oder allenfalls einen Schuldenerlass unter Einbezug aller anderen Gläubiger angestrebt; keinesfalls aber hätte er einer derart notleidenden Mieterin noch Darlehen in solcher Höhe zur Verfü- gung gestellt und dies ohne Vertrag, ohne jegliche Vereinbarung betreffend Sicherung, Rückzahlung und Verzinsung sowie im Wissen darum, das "Darlehen" umgehend ab- schreiben zu müssen. Insoweit kann folglich von einem Darlehen keine Rede sein. Die ab Februar 2011 als Darlehen verbuchten Geldhingaben an die D AG in der Höhe von Fr. 270'000.- qualifizieren als à-fonds-perdu-Zuschüsse bzw. als Sanierungsbeiträge, welche selbstredend allein vom Aktionär der D AG (E) zu leisten gewesen wären. In- soweit liegt hier folglich ein simuliertes Darlehen vor bzw. hat die Pflichtige mit den Geldhingaben an die D AG letztlich ihrem Aktionär E verdeckt Gewinn ausgeschüttet, welchen dieser für verdeckte Kapitaleinlagen bei der D AG verwendet hat (Dreiecks- theorie). Auf Stufe der Darlehensgeberin ist dies im Moment der Abschreibung zu kor- rigieren. Im hier betroffenen Geschäftsjahr 2011 erweist sich somit die per Jahresende verbuchte Darlehensabschreibung im Umfang von Fr. 9'412.- als geschäftsmässig nicht begründet. e) Die steuerbehördlichen Aufrechnungen sind damit von Fr. 200'000.- auf Fr. 9'412.- zu korrigieren. In Anbetracht des verbleibenden geringfügigen gewinnseiti- gen Aufrechnungsbetrags ist auf die Bildung einer entsprechenden Steuerrückstellung zu verzichten. Die Steuerfaktoren sind damit – ausgehend vom ursprünglich angefoch- tenen Veranlagungs- bzw. Einschätzungsentscheid (vgl. vorstehend Ziff. A) – um Fr. 190'588.- tiefer wie folgt festzusetzen: Steuerperiode 1.1.-31.12.2012 Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern Fr. Fr. Steuerbarer Reingewinn 280'800.- 280'800.- Gewinnsteuersatz 8.5% 8% Eigenkapital per 31.12.2012 8'212'970.- Steuerbares Eigenkapital 8'212'000.- Kapitalsteuersatz 0.75‰ 1 DB.2015.154 1 ST.2015.194 - 11 - 4. a) Gestützt auf diese Erwägungen sind die Beschwerde und der Rekurs teilweise gutzuheissen. b) Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Parteien anteils- mässig aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG) und ist der Pflichti- gen eine wegen des nur teilweisen Obsiegens leicht reduzierte Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).

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Tax

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hat sich ergeben: A. C, geb. ... ... 1991, lebt bei seinen Eltern A und B (nachfolgend die Pflichti- gen), die für seinen Unterhalt aufkommen. Ab August 2013 besuchte er eine Berufsmit- telschule und nahm im August 2014 an der Zürcher Hochschule für D, den Bachelor- Studiengang in E in Angriff. In der Steuererklärung 2013 machten die Pflichtigen für C und drei weitere Kinder den Kinderabzug sowie den Versicherungsabzug geltend. Mit Veranlagungsverfügung für die direkte Bundessteuer 2013 und Einschätzungsent- scheid für die Staats- und Gemeindesteuern 2013 liess der Steuerkommissär diese Abzüge nur für die drei anderen Kinder, nicht aber für C zu. Dementsprechend veran- lagte er die Pflichtigen mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 106'900.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 98'500.- (Staats- und Gemeindesteuern) sowie mit einem steuerbaren Vermögen von Fr. 1'942'000.-. B. Die hiergegen erhobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt am 27. Februar 2015 ab. C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 20./24. März 2015 beantragten die Pflich- tigen dem Steuerrekursgericht, dass ihnen für C der Kinderabzug von Fr. 6'500.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 9'000.- (Staats- und Gemeindesteuern) sowie der Ver- sicherungsabzug von Fr. 700.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 1'300.- (Staats- und Gemeindesteuern) zu gewähren sei. Eventuell sei anstelle des Kinderabzugs ein Un- terstützungsabzug in gleicher Höhe anzuerkennen. In seiner Beschwerde-/Rekursantwort vom 22. April 2015 schloss das kanto- nale Steueramt auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. Auf die Begründung des Einspracheentscheids und die Parteivorbringen wird, soweit wesentlich, in den nachfolgenden Urteilsgründen zurückgekommen. - 3 - 2 DB.2015.58 2 ST.2015.76

Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. a) aa) Gemäss Art. 213 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) kann vom Einkommen ein Abzug von Fr. 6'500.- gemacht werden für jedes minderjährige oder in der beruflichen oder schuli- schen Ausbildung stehende Kind, für dessen Unterhalt der Steuerpflichtige sorgt. Laut Art. 213 Abs. 2 DBG wird dieser Abzug nach den Verhältnissen am Ende der Steuer- periode festgesetzt. Dem Steuerpflichtigen, der einen Kinderabzug geltend machen kann, steht zusätzlich ein Versicherungsprämienabzug bzw. Abzug für Zinsen von Sparkapitalien nach Art. 212 Abs. 1 DBG von Fr. 700.- zu. Gemäss Kreisschreiben Nr. 30 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 21. Dezember 2010 (Ehepaar- und Familienbesteuerung nach dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, nachfolgend KS Nr. 30) ist das Erfordernis, dass der Steuer- pflichtige für den Unterhalt des Kindes sorgt, dann erfüllt, wenn er Beiträge mindestens im Umfang des Abzugs leistet. Ebenfalls wird vorausgesetzt, dass das Kind im mass- gebenden Zeitpunkt tatsächlich auf den Unterhaltsbeitrag angewiesen war (Boss- hard/Bosshard/Lüdin, Sozialabzüge und Steuertarife im schweizerischen Steuerrecht, 2000, S. 158; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Art. 35 N 31 DBG; BGr, 29. Mai 2002 = StR 2002, 632). Erzielt das Kind ein Einkommen, das ihm den selbstständigen Unterhalt ermöglicht, so kann der Kinderabzug nicht mehr beansprucht werden. Der Kinderabzug wird beispielsweis dann nicht gewährt, wenn das Kind über ein umfangreiches Vermögen verfügt, dessen Erträge einen selbstständigen Unterhalt des Kindes erlauben (KS Nr. 30 Ziff. 10.3). Unter Ausbildung ist ein Lehrgang für die berufliche Erstausbildung wie bei- spielsweise eine Lehre oder ein Studium zu verstehen (KS Nr. 30 Ziff. 10.3, auch zum Folgenden). Die Ausbildung endet, wenn das Kind das dazugehörige Abschlussdiplom erworben hat und in der Lage ist, eine angemessene berufliche Tätigkeit auszuüben. Die Gewährung des Kinderabzugs bei einer Zweitausbildung ist möglich, wenn sachli- che Gründe für die Aufnahme einer Zweitausbildung sprechen, um eine angemessene berufliche Tätigkeit ausüben zu können. Bei einem Unterbruch der beruflichen Ausbil- dung kann der Kinderabzug weiterhin geltend gemacht werden, wenn der Unterbruch nur vorübergehend ist, z.B. um die Militär, Zivil- oder Zivilschutzdienstpflicht zu erfüllen - 4 - 2 DB.2015.58 2 ST.2015.76 oder um für die Ausbildung notwendige Prüfungen vorzubereiten. Auslandsaufenthalte, die nicht zur eigentlichen Berufsausbildung gehören und nur darauf ausgerichtet sind, die späteren Karrierechancen zu verbessern, gelten nicht als Erstausbildung. Dasselbe gilt für praktische Tätigkeiten, welche für die Ausbildung nicht zwingend sind (Boss- hard/Bosshard/Lüdin, S. 177 f.). Auch hier gilt das Stichtagsprinzip. Fällt ein solcher Unterbruch auf einen Stichtag, kann der Kinderabzug nicht beansprucht werden. Hat das Kind die Ausbildung vor dem Stichtag abgeschlossen, wird der Kinderabzug eben- falls für das entsprechende Steuerjahr nicht mehr zugelassen. Bei einer Weiterbildung des volljährigen Kindes wird der Kinderabzug nicht gewährt (KS Nr. 30, Ziff. 10.3). bb) Betreffend Staats- und Gemeindesteuern sieht § 34 Abs. 1 lit. a des Steu- ergesetzes vom 8. Juni 1997/17. September 2012 (StG) einen entsprechenden Kin- derabzug in der Höhe von Fr. 9'000.- vor. Nach § 34 Abs. 2 StG sind ebenfalls die Ver- hältnisse am Ende der Steuerperiode massgebend und ist analog dem Recht der direkten Bundessteuer mit dem Kinderabzug ein zusätzlicher Abzug von Fr. 1'300.- für Versicherungsprämien verbunden (§ 31 Abs. 1 lit. g StG; Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 31 N 130 StG). Anders als das Bundesrecht sieht das zürcherische Steuergesetz einen Kinderabzug nur bis zum vollendeten 25. Altersjahr vor. Gemäss Weisung der Finanzdirektion über Sozialabzüge und Steuertarife vom 18. Dezember 2009 (ZStB I Nr. 20/002, nachfolgend Weisung) gilt als Ausbildung jeder Ausbildungsgang, welcher mittelbar (Mittelschule usw.) oder unmittelbar (Berufsschule, Berufslehre, Fachhochschule, Hochschule usw.) dazu dient, die Erstausbildung abzu- schliessen. Die Erstausbildung ist dann als abgeschlossen zu betrachten, wenn ein Abschluss erlangt wird, der für die Ausübung eines bestimmten Berufes erforderlich ist und somit die Aufnahme einer angemessenen beruflichen Tätigkeit erlaubt (z.B. Lehr- abschluss, eidg. Fachausweis, eidg. Diplom, Hochschulabschluss; Weisung Rz 8). Ein Kind steht auch dann noch in Ausbildung, wenn es den eigentlichen Ausbildungsgang vorübergehend unterbrochen hat. Als Gründe für einen Unterbruch werden jedoch nur anerkannt eine Abwesenheit für den Militär-, Zivil- oder Zivilschutzdienst, der Besuch einer mindestens halbtägigen Schule, welche als Ergänzung oder Vorbereitung zum gewählten Ausbildungsgang in Verbindung steht (z.B. Sprachschule), oder eine zielge- richtete und konsequente Prüfungsvorbereitung (Weisung Rz 11). Die Voraussetzung der Unterstützungsbedürftigkeit des Kindes wird in der Weisung nicht genannt. - 5 - 2 DB.2015.58 2 ST.2015.76 cc) Das erwähnte KS Nr. 30 und die Weisung richten sich in erster Linie an das (kantonale) Steueramt und stellen für die Steuerjustizbehörden eine nicht verbind- liche Anweisung zur Auslegung der Steuergesetze dar. Sie werden vom Richter aber immerhin bei seiner Entscheidung mitberücksichtigt, sofern sie im konkreten Einzelfall eine sachgerechte Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmung erlauben (BGE 121 II 473 = StE 1996 B 93.1 Nr. 2 = ASA 65, 477 = StR 1996, 542). b) Das Steuerrekursgericht lehnt sich bei der Beurteilung, ob ein volljähriges Kind im Sinne des Steuerrechts noch in Ausbildung steht, unter Einbezug des KS Nr. 30 und der Weisung an die Praxis zur zivilrechtlichen Normierung der elterlichen Unterstützungspflicht an (StRK II, 26. September 2000, 2 ST.2000.209 = StE B 29.3 Nr. 17; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 213 N 39 DBG und § 34 N 31b StG; Bosshard/Bosshard/Lüdin, S. 154 f. und 175 f.). Die gesetzliche Regelung der elterlichen Unterhaltspflicht (Art. 277 Abs. 2 ZGB) und ihre Anwendung haben sicherzustellen, dass das Kind solange elterlichen Unterhalt beanspruchen kann, als es dessen bedarf und billigerweise auf Fremdmittel Anspruch erheben darf (Peter Breitschmid, in: Basler Kommentar, 2010, Art. 277 N 8 ff. ZGB, auch zum Folgenden). Der Ausbildungs- bzw. berufliche Lebensplan ist von El- tern und Kind gemeinsam zu entwickeln; er hat den Fähigkeiten des Kindes und den tatsächlichen (Ausbildungsmöglichkeiten) einerseits und wirtschaftlichen (elterliche Leistungsfähigkeit, allfällige Stipendienleistungen) Rahmenbedingungen andererseits Rechnung zu tragen. Die elterliche Unterhaltspflicht dauert ohne feste Grenze an, bis die angemes- sene Ausbildung, auf die das Kind Anspruch hat, ordentlicherweise abgeschlossen werden kann. Angemessen ist sie dann, wenn das geplante (und realistische) Ausbil- dungsziel erreicht ist. Beim Hochschulstudium tritt dieser Zeitpunkt mit dem Erwerb des Lizentiats ein (Cyril Hegnauer, in: Berner Kommentar, 1997, Art. 277 N 61 f. ZGB). Gefordert wird überdies eine gewisse Kohärenz und Kontinuität der Ausbildung (Breitschmid, Art. 277 N 10 ZGB). War das Kind bereits ins Erwerbsleben eingetreten, dürfte die Vermutung eher für eine selbst zu finanzierende Weiterbildung oder einen Berufswechsel sprechen, ausser die Erwerbstätigkeit habe vorab Praktikumscharakter gehabt (wie beispielsweise in BGE 107 II 406: Maturität mit Entschluss Berufsfotograf - 6 - 2 DB.2015.58 2 ST.2015.76 zu werden; die zweijährige Ausbildung war trotz bereits zweijähriger Tätigkeit als Foto- artikelverkäufer zu finanzieren). Zunehmend modulare Studiengänge mit Praktika- Fenstern, welche keine die Studienfortsetzung ermöglichende Ersparnisbildung anbie- ten, mögen zu vorübergehendem Ruhen, aber Wiederaufleben der Unterhaltspflicht bei nächsten Studienetappen im Rahmen des Ausbildungsplans führen (Breitschmid, Art. 277 N 12 ZGB). Abschluss der Ausbildung bedeutet im Regelfall Übernahme der Selbstverantwortung für das weitere (und lebenslange) Bemühen um Weiterbildung. Ob ein Ausbildungswechsel aus freiem Willen den Pflichtigen zumutbar sei, ist im Ein- zelfall zu prüfen (Breitschmid, Art. 277 N 13 ZGB). Die Rücksichts- und Zusammenwirkungspflicht in Ausbildungs- und Unter- haltsbelangen setzt ein einigermassen erspriessliches persönliches Verhältnis voraus. Schliesslich ist Unterhalt nur zumutbar, wenn er nutzbringend eingesetzt wird; mithin ist zu verlangen, dass sich das Kind für die beabsichtigte Ausbildung eignet und diese ernsthaft und zielstrebig vorantreibt. Dabei sind obligatorische oder doch faktisch un- entbehrliche Praktika oder Sprachaufenthalte, Militärdienst und dergleichen zu berück- sichtigen (Breitschmid, Art. 277 N 22 ZGB). In wirtschaftlicher Hinsicht sind die relevanten Rahmenbedingungen von Pflichtigen und Berechtigten, namentlich die beiderseitigen Einkommens- und Vermö- gensverhältnisse, einander gegenüberzustellen. Zu diesen Rahmenbedingungen zäh- len in erster Linie die beiderseitigen Einkommens- und Vermögensverhältnisse (vgl. Breitschmid, Art. 277 N 15 ZGB). Es sind die Einkommen und Vermögen aller Beteiligten mitzuberücksichtigen, somit auch die entsprechenden Werte des Unterhalt beanspruchenden Kindes, sofern solche Werte überhaupt vorhanden sind (BGE 111 II 410 ff.; BGE 107 II 406). Gegenüber mündigen, in Ausbildung stehenden Kindern sind die Eltern nur insofern und in dem Mass leistungspflichtig, als ihre eigenen wirtschaftli- chen Verhältnisse die geforderte Leistung als zumutbar erscheinen lassen. Dabei ist der fortschreitenden Emanzipation des Kindes und der Leistungsfähigkeit von Eltern und Kind Rechnung zu tragen. Dort, wo die wirtschaftlichen Verhältnisse und familiären Beziehungen besonders günstig sind, wird ein Student von seinen Eltern auch als Mündiger gelegentlich vollständig unterhalten und den bereits im Berufsleben stehen- den Gleichaltrigen sogar wirtschaftlich gleichgestellt. In weniger günstigen Verhältnis- sen tritt die eigene Erwerbsfähigkeit des Studenten demgegenüber weitgehend in den Vordergrund, gelegentlich bis zur gänzlichen Selbstfinanzierung der Ausbildung - 7 - 2 DB.2015.58 2 ST.2015.76 (ZR 1990 Nr. 45 = SJZ 1991, 49). Verfügen die Eltern über ein überdurchschnittliches Einkommen, ist das mündige Kind nicht gehalten, auf die Substanz seines Vermögens zu greifen und steht den Eltern daher der Kinderabzug zu (BGE 111 II 410). Bei alledem existieren weder Richtlinien noch Grenzwerte, um die Frage der wirtschaftlichen Zumutbarkeit der Leistungspflicht der Eltern bzw. der Kinder im Quanti- tativen zu beantworten. Vielmehr liegt es im Ermessen der Einschätzungs- bzw. der Steuerjustizbehörden, diese Frage zu entscheiden, wobei sie jedoch Recht und Billigkeit zu berücksichtigen haben (StRK I, 17. Juni 2010, 1 ST.2010.124 und 1 DB.2010.93). 2. a) Das kantonale Steueramt erwog in den Einspracheentscheiden, dass C seine Lehre als F im Juli 2011 abgeschlossen und dann bis im August 2012 in diesem Beruf gearbeitet habe. Daraufhin habe er bis Ende 2012 eine Sprachschule in Austra- lien besucht. Weil C seine Erstausbildung im Juli 2011 beendet habe, bestehe am Stichtag des 31. Dezember 2013 kein Anspruch mehr auf einen Kinderabzug. b) Zur Begründung von Beschwerde und Rekurs machen die Pflichtigen zu- nächst folgende Angaben zum Lebenslauf ihres Sohnes C: "- August 2010: Beginn viertes Lehrjahr bei G. - März 2011: erster Versuch für BMS-Prüfung. Da sich C schwerpunktmässig auf die Lehrabschlussprüfung vorbereiten musste, hatte er keine Zeit, für die BMS-Prüfung zu lernen. Die Prüfung hat er nicht bestanden, weil vor allem in den Sprachfächern Mängel bestanden. - Juli 2011: Lehrabschluss. - August 2011: Beschäftigung bei G, lernen auf die BMS-Prüfung. - März 2012: erfolgreiche BMS-Prüfung; Nachholbedarf bei Sprachen geortet. - Oktober 2012: Abreise nach Australien; Besuch Sprachschule bis ... ....2012. - März 2013: Rückreise von Australien. - Juni 2013: Sprachschule in H. - August 2013: Eintritt BMS. - August 2014: Eintritt Fachhochschule.“ C lebe im Haushalt der Eltern und besuche heute das Vollzeitstudium. Sein Unterhalt werde vollumfänglich von den Eltern getragen. Die Zwischenzeit zwischen Lehrab- schluss und Fachhochschule habe der Vorbereitung auf diese gedient; ein schnellerer Werdegang sei nicht möglich gewesen. Der von C angestrebte Beruf des E erfordere - 8 - 2 DB.2015.58 2 ST.2015.76 eine Ausbildung an einer Fachhochschule. Diese wiederum setze eine abgeschlossene Berufsausbildung und eine Matura voraus. Daher handle es sich beim Studium nicht um eine Zweitausbildung. 3. a) Aufgrund der Akten rechtfertigt sich die Annahme, dass die Pflichtigen im Jahr 2013 tatsächlich für den Unterhalt ihres Sohnes C aufgekommen sind. Mangels gegenteiliger Anhaltspunkte darf auch davon ausgegangen werden, dass C auf die Unterstützung durch seine Eltern tatsächlich angewiesen war. b) Bei dem von C angestrebten Bildungsgang zum E handelt es sich um eine Erstausbildung, die an einer Fachhochschule erworben wird. Daran ändert nichts, dass er im Juli 2011 eine Berufslehre als F abgeschlossen hat. Denn das Studium an einer Fachhochschule setzt im Regelfall eine abgeschlossene Berufslehre mit Berufsmaturi- tät voraus. Inhaberinnen und Inhaber einer gymnasialen Maturität müssen entweder eine berufliche Praxis von mindestens 12 Monaten Dauer vorweisen oder das Studium mit einem Praktikum kombinieren. c) Aufgrund des in der Beschwerde-/Rekursschrift skizzierten Lebenslaufs lässt sich nicht sagen, C habe die Ausbildung so lange unterbrochen, dass diese mit dem Lehrabschluss als F als abgeschlossen betrachtet werden müsste. Zunächst ist festzuhalten, dass der im März 2011 gescheiterte erste Versuch, in die Berufsmittel- schule (BMS) – als Voraussetzung für das nachfolgende Fachhochschulstudium – ein- zutreten, nicht als Unterbruch betrachtet werden kann. Dass C sich nach dem Lehrab- schluss erste Berufserfahrungen aneignete und sich zugleich auf die nächste Aufnahmeprüfung an die BMS im März 2012 vorbereitete, erscheint als sinnvolle Zwi- schenlösung und spricht keineswegs dafür, dass er das Ziel eines Fachhochschulstu- diums aufgegeben hätte. Sodann erscheint es unangemessen, deswegen auf einen Unterbruch zu schliessen, weil C nicht schon im August 2012 in die BMS eingetreten ist, sondern erst ein Jahr später. Denn die zwischenzeitlich erworbenen vertieften Eng- lischkenntnisse in Australien wie auch die Förderung der Französischkenntnisse dien- ten nicht nur dem erfolgreichen Bestehen der BMS, sondern sind auch für das Hoch- schulstudium von grossem Nutzen. In diesem Zusammenhang ist anzumerken, dass den angehenden E im Studium Generale Kommunikationskompetenzen in Englisch - 9 - 2 DB.2015.58 2 ST.2015.76 vermittelt werden. Am Stichtag des 31. Dezember 2013 besuchte C die BMS, die er in der ordentlichen Dauer eines Jahres abschloss. Diese Erwägungen führen zur Gutheissung von Beschwerde und Rekurs. Un- ter Berücksichtigung des den Pflichtigen zustehenden Kinder- und Versicherungsab- zugs für C ist bei der direkten Bundessteuer 2013 das steuerbare Einkommen von Fr. 106'900.- (um Fr. 6'500.- + Fr. 700.-) auf Fr. 99'700.- und bei den Staats- und Ge- meindesteuern 2013 von Fr. 98'500.- (um Fr. 9'000.- + Fr. 1'300.-) auf Fr. 88'200.- zu ermässigen. d) Abschliessend bleibt anzumerken, dass sich der vorliegende Sachverhalt insofern von früheren Entscheiden des Steuerrekursgerichts unterscheidet, als der Sohn der Pflichtigen bereits während der Berufslehre mit der ersten Aufnahmeprüfung an die BMS ein Fachhochschulstudium angestrebt und dieses Ziel in der Folge zwar nicht auf dem schnellstmöglichen Weg, aber doch zielgerichtet und ohne wesentlichen Unterbruch weiterverfolgt hat. Demgegenüber verhielt es sich in den Entscheiden 1 DB.2010.274 + 1. ST.2010.200 vom 6. Dezember 2010 sowie 2 DB.2011.294 + 2 ST.2011.380 vom 24. Juli 2012 so, dass die Aufnahme eines Fachhochschulstudi- ums jeweils erst rund zwei Jahre nach dem Lehrabschluss ins Auge gefasst wurde. Im Entscheid 2 DB.2012.288 + 2 ST.2012.325 vom 25. Februar 2013 absolvierte eine Maturandin zunächst während 3 1⁄2 Jahren eine Bankausbildung und begann daraufhin eine – als Berufswechsel gewürdigte – Ausbildung zur Primarlehrerin. 4. Bei diesem Prozessausgang sind die Gerichtskosten der Beschwerdegeg- nerin/dem Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG).

Public

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de

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ZH

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fed6f59e-0083-482b-a307-afd26d82c74b

hat sich ergeben: A. Der 1977 geborene A (nachfolgend der Pflichtige) ist seit April 2009 mit Wohnsitz in der Stadt C in der Schweiz ansässig. In der Steuererklärung 2010 dekla- rierte er unter Ziff. 30.3 (Lebens- und Rentenversicherungen) vier deutsche Lebens- versicherungen im Gesamtwert von Fr. 3'980'321.- (Rückkaufswert), doch brachte er diesen Wert mit dem Vermerk "Niessbrauchrecht z.G. Vater" sogleich wieder zum Ab- zug, womit insoweit ein vermögensseitiges Nullergebnis resultierte. Im Einschätzungsverfahren ergab sich nach steuerbehördlichen Abklärungen und Einschätzungsvorschlägen, dass der in Deutschland lebende Vater des Pflichtigen (D) mit Schenkungsvertrag vom 1. Juli 2008 seinen beiden Söhnen (E und A) je 40% der Kommanditanteile der am 6. Mai 2008 gegründeten F KG (domiziliert in G, Deutschland) übergeben hatte, wobei er sich jedoch die diesbezügliche Nutzniessung vorbehalten hatte. Mit gleichem Vertrag hatte er seinen Söhnen zudem verschiedene Lebensversicherungen geschenkt. Im Einschätzungsentscheid für die Steuerperiode 2010 vom 27. August 2013 ging der Steuerkommissär unter Vornahme von verschiedenen Korrekturen gegenüber der eingereichten Deklaration insbesondere davon aus, dass die vier Lebensversiche- rungen vermögensseitig mit ihrem Rückkaufswert beim Pflichtigen zu erfassen seien, weil diesbezüglich keine Nutzniessung zu Gunsten des Vaters vorliege. Damit resultier- te ein steuerbares Einkommen von Fr. 11'000.- (satzbestimmend Fr. 65'400.-) sowie ein steuerbares Vermögen von Fr. 4'060'000.- (satzbestimmend Fr. 5'625'000.-). B. Im anschliessenden Einspracheverfahren zeigte sich, dass die vier Le- bensversicherungen auch der Sicherung von Darlehen verschiedener Kreditgeber an die F KG im Zusammenhang mit der Finanzierung von deren Liegenschaften dienten. Das kantonale Steueramt hielt dafür, dies ändere nichts an der Zuteilung der Versiche- rungen zum Privatvermögen des Pflichtigen, weshalb es die vorstehenden Steuerfakto- ren mit Einspracheentscheid vom 7. Februar 2014 bestätigte. C. Hiergegen liess der Pflichtige am 10. März 2014 Rekurs erheben und bean- tragen, das steuerbare Vermögen auf Fr. 80'000.- und das satzbestimmende Vermö- 1 ST.2014.57 - 3 - gen auf Fr. 1'645'000.- festzusetzen; zudem sei ihm eine Parteientschädigung zuzusprechen. Die einkommensseitigen Steuerfaktoren blieben unbestritten. Zur Be- gründung wurde zusammengefasst geltend gemacht, der Verkehrswert der streitbetrof- fenen Lebensversicherungen habe Fr. 0.- betragen, weil der Pflichtige über deren Rückkaufswert gar nie werde verfügen können. Die Versicherungen seien nämlich nicht bloss zur Besicherung der Liegenschaftenkredite der F KG verpfändet gewesen, sondern den Kreditgebern sogar abgetreten worden, womit die Versicherungsansprü- che zwingend für die Rückzahlung der Kredite zu verwenden seien. Selbst wenn im Übrigen keine solche Verpfändung bzw. Abtretung vorläge, müssten die Versiche- rungsleistungen gemäss Schenkungsvertrag bei Fälligkeit in die F KG eingebracht werden, womit sich aufgrund der diesbezüglich bestehenden Nutzniessung des Vaters dasselbe Resultat einstellen würde. Das kantonale Steueramt schloss mit Vernehmlassung vom 26. März 2014 auf Rekursabweisung. Mit Verfügung vom 23. Mai 2014 wurde den Parteien die Gelegenheit einge- räumt, sich zur Möglichkeit einer Höhertaxation vernehmen zu lassen. Der Pflichtige liess am 3. Juni 2014 eine entsprechende Stellungnahme mit weiteren Unterlagen ein- reichen. Das kantonale Steueramt liess sich nicht vernehmen. Der vom Rekursgericht einverlangte Kostenvorschuss wurde vom Pflichtigen fristgerecht geleistet.

Die Kammer zieht in Erwägung: 1. a) Gemäss § 38 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) unterliegt der Vermögenssteuer das gesamte Reinvermögen (Abs. 1); das Nutzniessungsvermögen wird dem Nutzniesser zugerechnet (Abs. 2). Bewertet wird das Vermögen allgemein zum Verkehrswert (§ 39 Abs. 1 StG). § 45 StG gibt sodann für Lebensversicherungen vor, dass diese der Vermögenssteuer mit ihrem Rückkaufswert unterliegen. 1 ST.2014.57 - 4 - b) Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass der Pflichtige per Ende 2010 Ei- gentümer von vier laufenden Lebensversicherungen war, welche er von seinem Vater im Kalenderjahr 2008 geschenkt erhalten hatte (vgl. Schenkungsvertrag vom 1. Ju- li 2008, § 2 Ziff. 2 a, b, g und h). Einigkeit besteht auch darüber, dass er die Versiche- rungen in seinem Privatvermögen gehalten hat und diese nicht mit einer (direkten) Nutzniessung zugunsten des Schenkers belastet waren. Schliesslich ist unbestritten, dass der Rückkaufswert der Versicherungen per Ende 2010 insgesamt Fr. 3'980'321.- betragen hat (vgl. die mit der Steuererklärung eingereichte diesbezügliche Aufstellung des Pflichtigen, welche allerdings nur das Bewertungsjahr (2010) und kein genaues Bewertungsdatum nennt). Damit spricht zunächst alles dafür, dass der Pflichtige als Eigentümer von im Privatvermögen gehaltenen Lebensversicherungen deren Rückkaufswert vermögens- seitig zu versteuern hat. Macht dieser geltend, die Lebensversicherungen seien für ihn – ungeachtet ihrer Rückkaufswerte – wertlos gewesen bzw. deren Verkehrswert habe Fr. 0.- betragen, so geht es dabei um steuermindernde Umstände, welche nach den allgemeinen Beweisregeln im Steuerrecht von ihm nachzuweisen sind. 2. a) Der Pflichtige lässt ausführen, dass gemäss § 45 StG der Verkehrswert einer Lebensversicherung zwar grundsätzlich dem Rückkaufswert entspreche. Richt- schnur für die Bestimmung des Verkehrswerts müsse im Sinn von § 39 Abs. 1 StG gleichwohl auch bei einer Lebensversicherung der Preis bleiben, welcher für das Wirt- schaftsgut im gewöhnlichen Geschäftsverkehr am fraglichen Bewertungsstichtag mut- masslich zu erzielen gewesen wäre. Zu berücksichtigen seien damit auch die Belas- tungen eines Wirtschaftsguts, falls diese den Wert des betreffenden Vermögens- bestandteils beeinflussen würden. Bei Pfandobjekten sei folglich den Risiken ihrer Beanspruchung verkehrswertmindernd Rechnung zu tragen. In vorliegenden Fall seien die vier Lebensversicherungen nicht nur zur Siche- rung von Liegenschaftenkrediten der F KG verpfändet gewesen, sondern seien die Versicherungsansprüche an die Kreditgeber abgetreten worden. Die Versicherungsan- sprüche seien demzufolge mit Sicherheit dereinst für die Rückzahlung der Kredite zu verwenden; die Beanspruchung der Lebensversicherungen als Pfandobjekt sei damit unausweichlich. Der Pflichtige werde als Versicherungsnehmer selbst nie über den Rückkaufswert verfügen können und ein beliebiger Dritter würde für den Erwerb dieser 1 ST.2014.57 - 5 - Lebensversicherungen folglich nichts bezahlen. Deren Verkehrswert betrage deshalb Fr. 0.-. b) Dem Schenkungsvertrag vom 1. Juli 2008 lässt sich in der Präambel zu Hintergrund und Inhalt der streitbetroffenen familieninternen Schenkung zunächst Fol- gendes entnehmen: Der Schenker (D) sei alleiniger Kommanditist der F KG; zudem sei er alleini- ger Gesellschafter und Geschäftsführer der H, welche ihrerseits Komplementärin der F KG sei. Die F KG verfüge über umfangreichen Grundbesitz, welchen sie mit Kaufver- trag vom 14. Mai 2008 käuflich vom Schenker übernommen habe; dies im Rahmen einer Fremdfinanzierung. Der Schenker beabsichtige nun, Teile seiner Kommanditbe- teiligung im Rahmen einer vorgezogenen Erbfolge unter Niessbrauchsvorbehalt schenkungsweise auf seine Kinder (E und A) zu übertragen. Die Beschenkten sollten dabei zusätzlich in die Lage versetzt werden, die zur Rückführung der Verbindlichkei- ten der Gesellschaft erforderlichen Finanzmittel zu erhalten; geschehen solle dies durch Abtretung von Lebensversicherungen des Schenkers. Die Beschenkten sollten sich dabei verpflichten, die Auszahlung der Lebensversicherungen zur Aufstockung des Eigenkapitals der Gesellschaft zu verwenden und das Eigenkapital der Gesell- schaft nachträglich zu erhöhen. Die Schenkung und Übertragung der Kommanditantei- le an der Gesellschaft solle mit der Schenkung und Übertragung von Lebensversiche- rungen und wechselseitigen Verpflichtungen zur Kapitalausstattung der Gesellschaft verbunden werden. Dieser Einleitung folgend wird in § 1 des Schenkungsvertrags zunächst die schenkungsweise Übertragung von je 40% der Kommanditanteile an der F KG unter Nutzniessungsvorbehalt vom Schenker an die beiden beschenkten Söhne vollzogen. In § 2 ist sodann die Schenkung der Lebensversicherungen geregelt: Den Ziffern 1 und 2 ist dabei zu entnehmen, dass der Schenker den Beschenkten die Rech- te und Pflichten aus verschiedenen Lebensversicherungen dergestalt schenkt, dass diese in vollem Umfang anstelle des Schenkers in die Lebensversicherungsverträge als Versicherungsnehmer eintreten. Geschenkt wurden dem Pflichtigen dergestalt auch die folgenden fünf Versicherungen: 1 ST.2014.57 - 6 - • Vertrag zwischen dem Schenker und der Zürich Versicherung unter der Nummer ... mit einer vereinbarten Ablaufleistung von € 250'000.-, wovon an Prämien eingezahlt sind € 11'390.- (Ziff. 2 lit. a); • Vertrag zwischen dem Schenker und der Versicherung Deutscher Herold un- ter der Nummer ... mit einer vereinbarten Ablaufleistung von € 2'198'555.09, wovon an Prämien eingezahlt sind € 997'845.00 (Ziff. 2 lit. b); • Vertrag zwischen dem Schenker und der Gerling Versicherung unter der Nummer ... mit einer vereinbarten Ablaufleistung von € 832'799.05, wovon an Prämien eingezahlt sind € 450'955.35; • Vertrag zwischen dem Schenker und der Victoria Versicherung unter der Nummer ... mit einer vereinbarten Ablaufleistung von € 357'904.32, wovon an Prämien eingezahlt sind € 142'560.25 (Ziff. 2 lit. g); • Vertrag zwischen dem Schenker und der Orcalis Versicherung, Versiche- rungsnummer ..., beantragt ab 1.7.2008, mit einer vereinbarten Ablaufleistung von mindestens € 1'200'000.-, wovon an Prämien eingezahlt sind € 1'2000'000.- (Ziff. 2 lit. h). Weiter ist festgeschrieben, dass der Schenker die Zustimmung der jeweiligen Versicherungsgesellschaft zur Abtretung der Rechte aus den Versicherungsverträgen und zur Übertragung der Stellung des Versicherungsnehmers auf die Beschenkten eingeholt hat (Ziff. 3) und dass die Letzteren unter Entlastung des Schenkers die Ver- pflichtung zur Einzahlung der weiteren Versicherungsprämien übernehmen (Ziff. 4). Schliesslich wurde vereinbart, dass sich die Beschenkten gegenüber dem Schenker verpflichten, die Lebensversicherungssummen aus den Lebensversiche- rungsverträgen, soweit sie nicht zur Schuldentilgung an Dritte abgetreten seien, bei Fälligkeit in die F KG einzuzahlen (Ziff. 5; vgl. zu den Modalitäten dieser Einzahlungen E. 4.c.bb nachfolgend). 1 ST.2014.57 - 7 - 3. a) Zu prüfen ist im Folgenden, ob die einzelnen Lebensversicherungen auf- grund der dargelegten schenkungsrechtlichen Verknüpfungen mit der F KG für den Pflichtigen per Ende 2010 – trotz hoher Rückkaufswerte – tatsächlich wertlos waren. Nicht im Streit liegt dabei die Versicherung Gerling, weil diese bereits per 2008 ausbe- zahlt worden ist und also in der hier betroffenen Streitperiode 2010 keinen Bestand mehr hatte; gleichwohl wird auf diese noch zurückzukommen sein (vgl. E. 4.c.cc nachfolgend). aa) Bei der Versicherung Oracalis handelt es sich um eine fondsgebundene Lebensversicherung; als solche bietet sie Versicherungsschutz unter unmittelbarer Beteiligung an der Wertentwicklung des vom Versicherungsnehmer gewählten Fonds (vgl. Art. 1.1 AVB Oraclis). Die Versicherung wurde am 7. Juli 2008, mithin nach Gründung der F KG und nach erfolgter Schenkung abgeschlossen. Versicherungsnehmer und versicherte Per- son ist D; Bezugsberechtigter der Pflichtige. Einbezahlt wurde per Versicherungsbe- ginn ein Bruttojahresbeitrag von € 1.2 Mio. Als Fonds ausgewählt wurde sodann ein Fonds mit der Bezeichnung "DWS Rendite Optima Four Seasons". Vermerkt ist eine lebenslange Vertragsdauer, wobei die Versicherung unter Auszahlung des Rückkaufs- werts aber jederzeit gekündigt werden kann (Art. 10.3 AVB Orcalis). Die Versicherung wurde nach Angaben des Pflichtigen zur Sicherung zweier der F KG gewährter Kredite abgeschlossen. Konkret geht es gemäss den diesbezüg- lich vorgelegten Unterlagen um zwei Darlehen der Sparkasse I in der Höhe von € 6 Mio. und € 300'000.-, verzinslich jeweils zu 4.96% p.a.; gewährt wurden diese Darle- hen im Zusammenhang mit dem Erwerb der Liegenschaften von D sowie einer "Teil- prolongation" einer Liegenschaftenfinanzierung (vgl. Darlehensverträge vom 26. Juni 2008; auch zum Folgenden). Der Sicherung dieser Darlehen dienten gemäss Verträ- gen diverse Buchgrundschulden der F KG sowie drei abgetretene Lebensversicherun- gen der Orcalis (darunter die hier betroffene Police-Nr. ...) "gemäss gesondertem Si- cherheitenvertrag sowie Verpfändung des dazugehörigen Beitragsdepots lautend auf D gemäss gesondertem Sicherheitenvertrag". Betreffend Laufzeit der Darlehen ist ver- merkt, dass diese bei Auszahlung der noch anzusparenden Lebensversicherungen vollständig zurückzuzahlen seien, voraussichtlich am 30. Mai 2046. 1 ST.2014.57 - 8 - Was die Abtretung der Orcalis-Lebensversicherung an die Kreditgeberin anbe- langt, wurde am 23. Oktober 2008 ein separater Vertrag abgeschlossen. Diesem ge- mäss umfasst die Abtretung (Ziff. 1: "Umfang der Abtretung") die gegenwärtigen und zukünftigen Rechte und Ansprüche aus dem Lebensversicherungsvertrag sowohl für den Todesfall als auch den Erlebensfall zwecks Sicherung der Forderungen des Kredit- instituts gegen die F KG aus den vorgenannten Darlehensverträgen. bb) Die drei anderen Lebensversicherungen (Zürich, Vers.-Nr. ...; Deutscher Herold, Vers.-Nr. ... sowie Victoria, Vers.-Nr. ...) wurden schon vor Gründung der F KG vom Vater (und teilweise auch von der Mutter) des Pflichtigen im Zusammenhang mit der Sicherung von Liegenschaftenkrediten abgeschlossen. Die neu gegründete F KG übernahm in der Folge von D sowohl dessen Liegenschaften, als auch die diesbezüg- lich laufenden Fremdfinanzierungen; derweil wurden die auch der Kreditsicherung die- nenden Lebensversicherungen im Zug der Schenkungsvereinbarung auf den Pflichti- gen übertragen. Auch diese kapitalbildenden Lebensversicherungen gewähren Ansprüche im Erlebens- wie im Todesfall und haben alle einen entsprechenden Rückkaufswert. De- ren Laufzeiten enden bzw. endeten per 2026 (Zürich), 2011 (Deutscher Herold) und 2013 (Victoria). Speziell ist bei diesen Lebensversicherungen, dass sie Kredite sicher- ten, welche die Versicherungsgesellschaften als Kreditgeber der F KG selber gewährt hatten. Die Laufzeit der Kredite und der abgeschlossenen Lebensversicherungen sind wohl deshalb aufeinander abgestimmt. Dem vorgelegten Darlehensvertrag der "Deutscher Herold" lässt sich entneh- men, dass die bei dieser Gesellschaft abgeschlossene Lebensversicherung mit der Pol.-Nr. ... zur Kreditsicherung (Darlehen ...) verpfändet war (vgl. Darlehensvertrag Deutscher Herold). Ob dies auch betreffend die Lebensversicherung der Zürich der Fall war, lässt sich gestützt auf die vorgelegten Dokumente nicht verifizieren. Verwie- sen wird diesbezüglich auf einen Darlehensvertrag der "Deutscher Herold", welche Lebensversicherungsgesellschaft gemäss ihrem Briefkopf wohl ein Unternehmen der Zürich Gruppe ist; im Vertrag wird dabei auch die Verpfändung einer Rentenversiche- rung erwähnt, allerdings ohne eine Policen-Nr. zu nennen. Ungewiss ist auch die Situa- tion bei der Victoria Versicherung, nachdem diesbezüglich ein Darlehensvertrag der Victoria eingereicht wurde (...), welcher als Pfandobjekt eine dem Bruder des Pflichti- gen zugehörige Police (Nr. ...) nennt. 1 ST.2014.57 - 9 - b) Der Pflichtige lässt gestützt auf diese Sachlage dafür halten, dass sämtliche Lebensversicherungen den Kreditgebern der F KG gehörig verpfändet und abgetreten gewesen seien. Folglich seien die Lebensversicherungsansprüche bei Fälligkeit den Kreditgebern zugekommen und hätten sie der Tilgung der Kredite gedient. Dass Letz- teres tatsächlich geschehen sei, zeige sich am Beispiel der Ende 2011 abgelaufenen Lebensversicherung "Deutscher Herold". c) aa) Hierzu ist zunächst festzuhalten, dass lediglich in Bezug auf die Orcalis- Versicherung eine "Abtretung" der Versicherungsansprüche an einen Kreditgeber der F KG nachgewiesen ist; bei den anderen Policen ist primär von der in den Darlehensver- trägen vermerkten Verpfändung auszugehen. Ein grosser Unterschied zwischen Abtre- tung und Verpfändung ist dabei aber ohnehin nicht auszumachen. Bei der in Frage stehenden Abtretung handelt es sich nämlich um eine bloss sogenannte Sicherungsab- tretung (Sicherungszession). Bei einer solchen geht es um die fiduziarische Abtretung einer Forderung oder eines anderen Rechtes durch den Schuldner als Fiduziant (Ze- dent) an den Gläubiger als Fiduziar (Zessionar) zur Sicherung seiner Hauptforderung, mit der Abrede, dass der Gläubiger über den Abtretungsgegenstand nur im Rahmen des Sicherungszweckes verfügen darf und bei Tilgung der Hauptforderung diesen zu- rück zu zedieren hat. Anders als die ordentliche Zession erfolgt die Sicherungszession mithin regelmässig unter dem ausdrücklichen Vorbehalt, dass der Zessionar seine Gläubigerrechte gegenüber dem Schuldner des Zedenten nur ausüben wird, wenn der Zedent seine Verpflichtungen gegenüber dem Zessionar nicht nachkommt. Dies ist denn auch im Abtretungsvertrag betreffend die Orcalis-Lebensversicherung so festge- legt worden (vgl. Ziff. 3 betreffend das Verwertungsrecht des Kreditinstituts). Wie Internetrecherchen ergeben, ist in Deutschland die Beleihung einer Le- bensversicherung verbreitet und wird dies gerne als Abtretung bezeichnet (vgl. etwa: www.lv-info24.de/ratgeber/so-funktioniert-die-abtretung-der-lebensversicherung). Ab- getreten wird die Versicherung im Sinn der besagten Sicherungsabtretung dabei aber nur während der Laufzeit des Kredits. Der Rückkaufswert der Versicherung dient der- gestalt zwar als finanzielle Sicherheit des Kredits, doch geht er nur im Notfall an den Kreditgeber. Sobald der Kredit zurückbezahlt ist, endet die Beleihung und geht der Rückkaufswert (d.h. der in die Versicherung insgesamt einbezahlte Betrag samt Zins und Überschuss) an den Versicherungsnehmer bzw. an den Bezugsberechtigten. 1 ST.2014.57 - 10 - bb) Bei den Kreditsicherungen im Rahmen der aktenkundigen Verpfändungen verhält es sich ähnlich. So ist etwa dem Darlehensvertrag mit der "Deutscher Herold" unter dem Randtitel "Rückzahlung" zu entnehmen, dass die Rückzahlung des Darle- hens "durch Eigenmittel" am 31. Oktober 2016 zu erfolgen habe, wobei aber eine Pro- longation bis 1. Oktober 2026 möglich sei; zur Sicherung verpfände der Versiche- rungsnehmer den Anspruch aus der Rentenversicherung der kreditgebenden Versicherungsgesellschaft im Todesfall. Beim Randtitel "Sicherheiten" ist alsdann die Lebensversicherung nicht einmal aufgeführt, dafür jedoch die im Grundbuch eingetra- gene Grundschuld auf dem Belehnungsobjekt. cc) Alles in allem ergibt sich aus den vorgelegten Finanzierungsdokumenten das folgende Bild: Die F KG besitzt zahlreiche fremdfinanzierte Liegenschaften. Die diesbezügliche Finanzierung erfolgte mit verschiedenen langfristigen Krediten von Banken und Versicherungsgesellschaften. Als Sicherung dienten den Kreditgebern neben den belehnten Liegenschaften bzw. den diesbezüglichen Grundpfandrechten auch die vier streitbetroffenen Lebensversicherungen bzw. deren Rückkaufswerte (oder die allfällige Todesfallsumme); verwertbar waren diese Sicherheiten jedoch nur im Fall, dass keine Kreditrückzahlung oder Kreditverlängerung erfolgt. d) Nach alledem kann damit zunächst keine Rede davon sein, dass die vier Lebensversicherungen ungeachtet ihrer Rückkaufswerte von mehreren Millionen Fran- ken für den Pflichtigen wertlos gewesen seien, weil gestützt auf Abtretungen und Ver- pfändungen deren Verwertung durch die Kreditgeber vorgegeben gewesen sei. Die Policen dienten zwar auch der Sicherung von Fremdschulden, d.h. von Schulden, wel- che nicht der Pflichtige, sondern die F KG gegenüber verschiedenen Kreditgebern hat- te; nur wenn die letztere Gesellschaft nicht in der Lage gewesen wäre, die Schulden bei Ablauf der Darlehenslaufzeit zurückzuzahlen und es nicht zu einer Prolongation gekommen wäre (was bei Festhypotheken eigentlich die Regel ist), so hätte der Pflicht- ige mit dem Wert seiner Lebensversicherungen für die Schulden der F KG einstehen müssen. e) Macht der Pflichtige in dieser Ausgangslage geltend, der Verkehrswert der Versicherungen habe nicht dem Rückkaufswert entsprochen, so hätte er das Risiko der Inanspruchnahme der Sicherheiten nachweisen müssen. Dies hat er indes nicht getan: 1 ST.2014.57 - 11 - Sämtliche Kredite, welche die F KG zur Finanzierung von Liegenschaften er- halten hatte, waren auch durch entsprechende Grundpfandrechte gesichert. Ein Siche- rungsrisiko hätte folglich nur dann bestanden, wenn die gewährten Kredite den Wert der belehnten Liegenschaften bzw. der diesbezüglichen Grundpfandrechte überstiegen hätten. Letzteres ist gemäss Jahresrechnung 2010 der F KG nicht der Fall. Dieser ge- mäss beliefen sich Ende 2010 die Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten auf insgesamt rund € 13.25 Mio. Derweil waren Grundstücke und Anteile an Grundstück- gemeinschaften im Gesamtwert von € 14.3 Mio. aktiviert, wobei (nicht zuletzt mit Blick auf die in der Jahresrechnung erwähnten linearen Abschreibungen auf den Sachanla- gen) davon auszugehen ist, dass der Verkehrswert der Grundstücke den Buchwert überstiegen hat und damit auch stille Reserven vorhanden waren. Die Grundschulden zur Abdeckung der Darlehen werden im Anhang der Jahresrechnung denn auch auf total rund € 16.5 Mio. beziffert. Damit sind keine Anzeichen ersichtlich, welche dafür sprechen könnten, dass die per 2010 laufenden Liegenschaftenkredite der F KG nicht bereits grundpfandrecht- lich gesichert waren. Dass für den Pflichtigen ein Risiko der Beanspruchung seiner Lebensversicherungspolicen im Zusammenhang mit deren (zusätzlicher) Sicherungs- funktion für diese Kredite bestanden hat, ist damit nicht nachgewiesen. f) Hinzu kommt, dass die Versicherungsleistungen bei kapitalbildenden Le- bensversicherungen bei Fälligkeit aufgrund von Verzinsungen und Überschussbeteili- gungen die zu sichernden Kredite überschreiten. Dies zeigt gerade das vom Pflichtigen vorgelegte Beispiel der Police "Deutscher Herold". Deren Ablaufleistung betrug per Ende 2011 € 1'674'936.80; hiervon wurde lediglich ein Anteil von € 1'227'100.51 an "Deutscher Herold; Abteilung Hypotheken" zur Tilgung des erwähnten Darlehens in dieser Höhe überwiesen, während ein Gewinnanteil von € 447'836.29 auf ein deut- sches Bankkonto (wohl der F KG) transferiert wurde. Soweit also in den Lebensversi- cherungen geäufnetes Kapital bzw. der Rückkaufswert das gesicherte Darlehen über- steigt, ist dieses von vornherein jeglicher Verwertbarkeit der Kreditgeber entzogen und insoweit in jedem Fall werthaltig. Entsprechende Berechnungen sind hier mangels Nachweises des Risikos der Inanspruchnahme der Sicherheiten indes nicht anzustel- len. 1 ST.2014.57 - 12 - 4. a) Im Sinn einer Zusatzbegründung lässt der Pflichtige geltend machen, die vier Lebensversicherungs-Policen seien für ihn unabhängig von Abtretungen und Ver- pfändung auch wertlos gewesen, weil der Schenkungsvertrag ihn verpflichtet habe, die Versicherungsleistungen bei Fälligkeit in die F KG einzubringen. Insoweit liege eine Schenkung mit wertmindernder Auflage vor. Weil es sich bei der F KG um eine fremde juristische Person handle, an welcher der Vater des Pflichtigen nutzniessungsberichtigt sei, ergebe sich wiederum ein Verkehrswert von Fr. 0.-. b) Bei der F KG handelt es sich nach deutschem Recht um eine "Gesellschaft mit beschränkter Haftung & Compagnie Kommanditgesellschaft" und damit um eine Sonderform der Kommanditgesellschaft, also einer Personengesellschaft bzw. einer Personengesamtheit ohne juristische Persönlichkeit. Anders als bei der typischen Kommanditgesellschaft ist der persönlich und unbegrenzt haftende Gesellschafter (Komplementär) aber keine natürliche Person, sondern eine Gesellschaft mit be- schränkter Haftung (GmbH). Ziel dieser gesellschaftsrechtlichen Konstruktion ist es, Haftungsrisiken für die hinter der Gesellschaft stehenden Personen auszuschließen oder zu begrenzen. In der Schweiz ist diese Rechtsform nicht möglich. Soweit als deutsche Gesellschaft existierend wird sie hier wie eine juristische Person behandelt (§ 8 Abs. 2 StG; vgl. auch: Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 8 N 25f). Hiervon geht rekursweise denn auch der Pflichti- ge aus. Die Kommanditanteile der F KG belaufen sich auf lediglich € 1'000.-. Gehalten wurden diese nach deren Gründung zunächst vom Vater des Pflichtigen. Mit der Schenkung vom 1. Juli 2008 übertrug dieser seinen beiden Söhnen Kommanditanteile im Nennwert von je € 400.-; vorbehalten hat er sich dabei jedoch die diesbezügliche Nutzniessung (vgl. Schenkungsvertrag, § 1 Ziff. 1-3). Diese Nutzniessung hat zur Fol- ge, dass der Pflichtige seine Kommanditanteile vermögensseitig nicht zu versteuern hat, weil – wie erwähnt – nach Massgabe von § 38 Abs. 2 StG Nutzniessungsvermö- gen dem Nutzniesser zugerechnet wird. c) Wenn der Pflichtige nun dafür hält, dass die Lebensversicherungen, welche er von seinem Vater neben dem Kommanditanteil geschenkt erhalten hatte, ebenfalls als (bei ihm nicht steuerbares) Nutzniessungsvermögen qualifizieren, weil er die Leis- tungen aus diesen Versicherungen bei Fälligkeit in die F KG einzubringen habe, kann dieser Auffassung aus folgenden Gründen nicht gefolgt werden: 1 ST.2014.57 http://de.wikipedia.org/wiki/Kommanditgesellschaft http://de.wikipedia.org/wiki/Personengesellschaft http://de.wikipedia.org/wiki/Komplement%C3%A4r_(Gesellschaftsrecht) http://de.wikipedia.org/wiki/Gesellschaft_mit_beschr%C3%A4nkter_Haftung_(Deutschland) http://de.wikipedia.org/wiki/Gesellschaft_mit_beschr%C3%A4nkter_Haftung_(Deutschland) http://de.wikipedia.org/wiki/Rechtsform - 13 - aa) Der Pflichtige hält Beteiligungsrechte im Nominalwert von € 400.- an einer (hier wie eine juristische Person zu behandelnden) Gesellschaft; nur an diesen Beteili- gungsrechten ist sein Vater nutzniessungsberechtigt. Wenn der Pflichtige nun der F KG aus seinem Privatvermögen Geldmittel zuführt, wird sein Vater nicht ohne weiteres auch zum diesbezüglichen Nutzniesser. Dies wäre nur dann der Fall, wenn die zuge- führten Beträge als Gesellschaftskapital qualifizierten (im Sinn einer Erhöhung der Kommanditanteile bzw. des Haftkapitals) und zudem vorgegeben wäre, dass der Vater auch zum Nutzniesser neuer Beteiligungsrechte aus von seinen Söhnen finanzierten Kapitalerhöhungen wird. Hiervon kann gestützt auf den Schenkungsvertrag indes keine Rede sein: bb) Im Schenkungsvertrag wird in § 2 Ziff. 5 festgehalten, dass die Beschenk- ten die Leistungen aus den Lebensversicherungen bei Fälligkeit in die Gesellschaft einzuzahlen hätten, und zwar je nach Beschluss der Gesellschafter ganz oder teilweise zur Übernahme eines auf sie entfallenden erhöhten Haftungskapitals oder zur Aufsto- ckung der gesamthänderisch gebundenen globalen Kapitalrücklage der Gesellschaft. Bei der letzteren Variante haben die Beschenkten bei Auflösung der Kapitalrücklage (oder bei Liquidation oder Veräusserung der Gesellschaft) einen Anspruch auf Rück- zahlung ihrer Einzahlungen zuzüglich eines Jahreszinses von 4%. Steht hinter der hier in Frage stehenden Gesellschaftsform die Absicht, das Haftungsrisiko der beteiligten natürlichen Personen tief zu halten, ist die Ausweitung des Haftungskapitals der Kommanditäre von € 1'000.- auf mehrere Millionen Euro zu- nächst keine naheliegende Option. Dabei würde zusätzliches Haftungskapital nach der vorstehenden Regelung aber auf den einzahlenden Gesellschafter fallen; diesbezügli- che Nutzniessungsrechte des Vaters würden damit also nicht begründet. Dem Letzte- ren käme weiterhin nur der Genuss an den dem Pflichtigen schenkungsweise übertra- genen Kommanditanteilen von € 400.- zu. In § 14 Ziff. 3 des Gesellschaftsvertrags ist nun freilich geregelt, dass Einlagen der Gesellschafter nicht zu einer Änderung der Beteiligungsverhältnisse oder der Gewinnverteilung führen dürfen; damit ist die Varian- te der Schaffung von zusätzlichen Kommanditanteilen nur für den Pflichtigen faktisch ausgeschlossen. Auszugehen ist deshalb davon, dass die Schenkungsparteien vorab die Vari- ante der Aufstockung von "globalen Kapitalrücklagen" der Gesellschaft vor Augen hat- ten. Letztlich ging es dabei darum, mit den fällig werdenden Versicherungsleistungen 1 ST.2014.57 - 14 - die gleichzeitig auslaufenden Liegenschaftenkredite abzulösen. Tatsächlich spricht der deutsche Steuervertreter des Pflichtigen in diesem Zusammenhang denn auch davon, dass buchungstechnisch bei der F KG ein Passiventausch stattgefunden habe, indem Darlehensverbindlichkeiten gegenüber Banken durch “Rücklagen“ der Kommanditisten ersetzt worden seien (vgl. die Antworten des deutschen Steuervertreters zum Fragen- katalog seines hiesigen Vertreters). Wirtschaftlich betrachtet sind damit verzinsliche Darlehen von Dritten durch verzinsliche Darlehen der Kommanditisten ersetzt worden. Im Ergebnis war die Schenkung der Lebensversicherungen an den Pflichtigen lediglich mit der Auflage verbunden, den bei Fälligkeit der Versicherungsleistungen frei werdenden Betrag gegen einen Jahreszins von 4% zwecks Ablösung von Krediten (Hypotheken) in der eigenen Familiengesellschaft (auf dem Rücklagenkonto) anzule- gen. Aufgrund solcher Anlagevorgaben wurden die Lebensversicherungen nicht wert- los, zumal nach dem bereits Gesagten die abzulösenden Kredite durch die Geschäfts- aktiven (Liegenschaften) gedeckt sind. Kommt hinzu, dass – worauf im vorerwähnten Schreiben der deutsche Steuervertreter ausdrücklich hinwies – auch Anschlussfinan- zierungen von Kreditgebern (ausserhalb der Familie) denkbar und möglich sind, womit die Rücklagen etwa bei Geldbedarf der Gesellschafter wieder aufgelöst und verzinst an diese zurückbezahlt werden können. cc) Aus dem Gesagten folgt, dass nicht nur die Lebensversicherungen bzw. deren Rückkaufswerte als werthaltiges Vermögen des Pflichtigen qualifizieren, sondern auch die bei Fälligkeit der Versicherungen ausbezahlten Versicherungssummen, selbst wenn diese im Sinn einer Anlage in das Rücklagenkonto der F KG überführt werden. Bei einer der fünf Versicherungen, welche der Pflichtige vom Vater per 2008 geschenkt erhalten hatte, ist diese Umwandlung bereits vollzogen worden. Es handelt sich dabei um die Gerling Versicherungen, deren Versicherungssumme in der Höhe von € 860'489.60 (= Fr. 1'075'612.-) am 1. August 2008 fällig bzw. ausbezahlt und umgehend dem Rücklagenkonto der F KG zugeführt worden ist (vgl. Vertreterkor- respondenzen; Rücklagenkonto in der Bilanz 2010 der F KG). Demzufolge ist aber auch der letztere Betrag von der Vermögenssteuer zu erfassen, was die Steuerbehör- de zu Unrecht unterlassen hat. aaa) Nachdem dem Pflichtigen die entsprechende Höhertaxation mit Verfü- gung vom 23. Mai 2014 angezeigt worden war, liess dieser in der Stellungnahme vom 3. Juni 2014 ausführen, dass die Geldbeträge im Rücklagenkonto der F KG nicht als 1 ST.2014.57 - 15 - Fremdkapital-, sondern als Eigenkapital qualifizierten. Die Rücklagen seien dabei glo- bal gebunden gewesen und hätten nur durch Gesellschafterbeschluss aufgelöst wer- den können. Diese hätten allenfalls den Wert der dem Niessbrauch unterworfenen Kommanditanteile erhöht. Es sei aber nie beabsichtigt gewesen, dem Pflichtigen durch die Auszahlung der Versicherungssumme direkt an den Kreditgläubiger eine echte Fremdkapitalforderung gegen die Gesellschaft einzuräumen, was mittels persönlicher Befragung des Pflichtigen oder Einvernahme von dessen Vater und Bruder als Zeugen nachgewiesen werden könne. bbb) Der hiesige Steuervertreter des Pflichtigen stützt sich bei dieser Stel- lungnahme auf folgende Auskünfte, welche er nach der Höhertaxationsanzeige vom deutschen Steuervertreter des Pflichtigen eingeholt und mit Email vom 27. Mai 2014 erhalten hatte Die Gerling Versicherung habe der Finanzierung des Objektes "Apolda" bzw. der Absicherung der diesbezüglichen Darlehen bei der Sparkasse G gedient. Bei Ab- lauf der Versicherung am 1. Oktober 2008 sei diese in die globale Kapitalrücklage der F KG eingestellt worden. Buchungstechnisch sei die Auszahlung der Lebensversiche- rungssumme von € 860'489.60 auf das Objektkonto "Apolda" erfolgt. Von dort sei die Zahlung wiederum zur Ablösung der Darlehen bei der Sparkasse G, welche der Finan- zierung des Objektes Apolda gedient hätten, erfolgt. Die Gutschrift der Auszahlung der Lebensversicherungssumme sei dabei über ein Zwischenkonto "Privateinlage KS" in das Sachkonto "Satzungsgemässe Rücklage" gebucht worden. Aus diesen Buchungen habe sich auf der Passivseite der Bilanz 2008 eine Verminderung der Darlehen gegen- über den Kreditinstituten sowie eine Erhöhung der Rücklage um € 860'489.60 ergeben; die Letztere werde in den Jahresabschlüssen 2009 und 2010 in unveränderter Höhe ausgewiesen. Der Begriff der Rücklage sei bei alledem wie folgt zu erläutern: Neben den "festen Kapitalkonten", die bei einer Kommanditgesellschaft die bedungenen Kapital- einlagen der Kommanditisten aufnähmen, sehe der Gesellschaftervertrag der F KG in § 5 Abs. 4 die Einrichtung eines gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkontos vor. Dieses nehme das die Kommanditeinlage übersteigende Eigenkapital der Gesellschaft auf. Daher erfolge der Ausweis in der Bilanz gemäss § 264c HGB (= Handelsgesetz- buch der Bundesrepublik Deutschland) unter dem Eigenkapital und gerade nicht als Fremdkapital, wie das bei einem Gesellschafterdarlehen der Fall wäre. Das Rückla- 1 ST.2014.57 - 16 - genkonto sei dem Entnahmerecht der einzelnen Kommanditisten entzogen und könnte gemäss den Vorgaben im Gesellschaftsvertrag nur durch Gesellschafterbeschluss auf- gelöst werden. Die besagten Verbuchungen führten damit gegebenenfalls zu einer Werterhöhung der Kommanditanteile, nicht aber zu einer Darlehensforderung des je- weiligen Kommanditisten. ccc) Diese Ausführungen vermögen die Qualifikation der Versicherungssum- me aus der Gerling Versicherung als Vermögen des Pflichtigen nicht in Frage zu stel- len. Letztlich ist unerheblich, ob die in die Rücklagen der J einbrachten Versicherungs- summen als Fremdkapital oder als Eigenkapital im Sinn des deutschen Gesellschaftsrechts (§ 264c HGB) qualifizieren, weshalb diesbezüglich auch keine per- sönlichen Befragungen bzw. Zeugeneinvernahmen durchzuführen sind. Auszugehen ist davon, dass die F KG das Liegenschaftenobjekt "Apolda" mit Darlehen der Sparkasse G finanziert hatte; wie bereits erwähnt, waren diese Darlehen (Hypotheken) durch den Wert der Liegenschaft bzw. die diesbezügliche Grundpfand- verschreibung gesichert und mithin nicht gefährdet. Über eigene Mittel, um diese Hypo- theken bei Ablauf zurückzubezahlen, verfügte die F KG nicht. Entsprechende Mittel – in Form der in seinem Privatvermögen befindlichen Gerling Versicherung bzw. der diesbezüglich fällig gewordenen Versicherungssumme – stellte ihr jedoch der Pflichtige zur Verfügung. Dass hier Privatvermögen des Pflichtigen zum Einsatz kam, ergibt sich auch aus dem vom deutschen Vertreter erwähnten Buchungsvorgängen über ein Kon- to "Privateinlagen". Entscheidend ist nun, dass dieses Privatvermögen im Rahmen der zur Diskussion stehenden Vorgänge keineswegs unterging und auch nicht in den Nutzniessungsbereich von D gelangte. Wenn auch der Pflichtige die Bankdarlehen nicht einfach ablöste, um alsdann in seinem Privatvermögen anstelle einer Zins und Überschuss einbringenden Lebensversicherung (bzw. der diesbezüglich ausbezahlten Versicherungssumme) ein verzinsliches Darlehen in Händen zu halten, so führte die Einzahlung in das Rücklagenkonto letztlich zum gleichen Resultat. Dergestalt konnte zwar die F KG die Bankdarlehen mit Eigenkapital (nach deutschem Recht) zurückbe- zahlen, doch stand dieses Eigenkapital (als Anteil des Rücklagenkontos) letztlich dem Pflichtigen zu, wobei es ihm auch zu verzinsen war. Behandelt man die F KG unter hiesigem Recht wie eine juristische Person, qualifiziert in Frage stehende Privateinlage deshalb nicht als Eigenkapital, sondern als verzinsliches Fremdkapital. 1 ST.2014.57 - 17 - Dass die Rücklagen "gesamthänderisch gebunden" sind, ändert daran nichts. Auch die abgelösten Hypotheken hatten lange Laufzeiten und waren dergestalt in ge- wisser Weise "gebunden". Bei der Anlage des Pflichtigen im Rücklagenkonto ist diese Bindung sogar flexibler, indem die Auflösung durch Beschluss der sich nahestehenden Gesellschafter (also des Pflichtigen, des gleiche Interessen verfolgenden Bruders und des Vaters) jederzeit möglich ist. Eine Werterhöhung der der Nutzniessung des Vaters unterliegenden Kommanditanteile ist damit ebenfalls nicht erkennbar, wenn die wegfal- lenden Zinsen auf den zurückbezahlten Bankdarlehen durch sich akkumulierende Zin- sen kompensiert werden, welche dem Pflichtigen als Einbringer der Rücklagen dereinst zustehen. 5. a) Insgesamt vermochte der Pflichtige damit nicht nachzuweisen, dass die vier per Ende 2010 in seinem Privatvermögen geführten Lebensversicherungen derge- stalt belastet bzw. gefährdet waren, dass deren Verkehrswert nicht dem unbestrittenen Rückkaufswert von Fr. 3'980'321.81 entsprochen hat. Die diesbezügliche steuerbe- hördliche Vermögensaufrechnung erfolgte damit zu Recht. Sie ist zudem um den der Gerling Versicherung entstammenden Betrag von Fr. 1'075'612.60 zu erhöhen, wel- cher seit 2008 in Form von Rücklagen der F KG ebenfalls als Vermögen des Pflichti- gen qualifiziert. Demzufolge ist das steuerbare Vermögen neu auf Fr. 5'122'000.- fest- zusetzen (satzbestimmend Fr. 6'701'000.-) b) Diese Erwägungen führen zur Rekursabweisung (Höhertaxation). Bei die- sem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten nach § 151 Abs. 1 StG dem Pflichtigen aufzuerlegen und steht diesem keine Parteientschädigung zu (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1958/8. Juni 1997).

Public

Tax

de

ZH_SRK

ZH_SRK_001

ZH

Zürich

ff69579a-62f1-45c2-bacd-60e378fa9186

hat sich ergeben: A. B (nachfolgend der Pflichtige) ist Schweizer Bürger mit Wohnsitz in Frank- reich; er ist in der Schweiz als internationaler Wochenaufenthalter tätig. Mit Schei- dungsurteil vom 9. Juli 1997 war er u.a. verpflichtet worden, für seine beiden 1993 bzw. 1995 geborenen Kinder ab Beginn ihres 11. Altersjahrs monatlich je Fr. 1'500.- zu be- zahlen; ferner hatte er die Prämien für zwei Lebensversicherungen zugunsten der Kin- der zu übernehmen. Per 1. Oktober 2007 trat er eine Stelle bei der A Ltd., Zweignieder- lassung Zürich (nachfolgend A Ltd.) an. Im Jahr 2012 hat er erneut geheiratet. Am 4. Oktober 2007 stellte er beim kantonalen Steueramt, Dienstabteilung Quellensteuer, ein Gesuch, die Kinderalimente sowie die Prämien für die zwei Lebens- versicherungen vom quellensteuerpflichtigen Bruttolohn abziehen zu dürfen. Mit Verfü- gung vom 5. Februar 2008 bewilligte die Dienstabteilung Quellensteuer der A Ltd. als Arbeitgeberin des Pflichtigen rückwirkend u.a. die Kürzung des quellensteuerpflichtigen monatlichen Bruttoeinkommens um Fr. 3'415.- von Oktober 2007 bis 31. Dezem- ber 2008. Darin wurde darauf hingewiesen, dass spätestens bis 31. Januar 2009 ein neues Gesuch einzureichen sei. Mit Schreiben vom 21. März 2014 gelangte die Treuhänderin der A Ltd. an die Steuerbehörden und teilte mit, dass sie den Abzug der Kinderalimente und Lebensver- sicherungsprämien vom Bruttolohn für die Berechnung der Quellensteuer bis zu die- sem Datum jeweils vorgenommen habe, obschon die Verfügung vom 5. Februar 2008 abgelaufen sei. Allfällige Gesuche ab 2009 könnten jedoch nachgereicht werden. Das kantonale Steueramt verlangte darauf am 7. April 2014 umfassende Auskünfte und Unterlagen mit Bezug auf die Abrechnungen 2009 bis 2013. Die A Ltd. liess am 5. Mai 2014 antworten. Am 26. September 2014 erliess die Dienstabteilung Quellensteuer neue Ab- rechnungen für die Quellensteuern 2009 bis 2013. Daraus ergab sich eine Nachforde- rung von Fr. 65'446.65. Es begründete dies damit, dass die A Ltd. die Kinderalimente mangels Bewilligung nicht mehr hätte vom Bruttolohn abziehen dürfen. 1 QS.2015.5 - 3 - B. Hiergegen liess die A Ltd. am 21. Oktober 2014 Einsprache erheben mit dem Antrag, auf die Nachforderung zu verzichten. Das kantonale Steueramt legte ihr darauf am 7. November 2014 dar, dass der Antrag auf Berücksichtigung der Kinderali- mente verspätet sei, mit Ausnahme von 2013. Nachfolgende Schriftenwechsel brach- ten keine Annäherung der Standpunkte. Dabei hatte die A Ltd. hinsichtlich der Steuer- perioden 2012 und 2013 zusätzlich die Anwendung des Tarifs für verheiratete Alleinverdiener B0 verlangt. Das kantonale Steueramt hiess die Einsprache am 8. Mai 2015 mit Bezug auf die Steuerperiode 2013 teilweise gut, da mit Bezug auf diese das Begehren rechtzeitig gestellt worden war. Dementsprechend liess es für 2013 monatlich Kinderalimente von Fr. 3'000.- und Lebensversicherungsprämien von Fr. 407.40 zum Abzug zu; im Übrigen wies es die Einsprache ab. Dies ergab eine Nachforderung von total Fr. 58'799.15. C. Mit Rekurs vom 8. Juni 2015 beantragte die A Ltd., den Einspracheent- scheid aufzuheben und die Alimente mit Bezug auf die Steuerperioden 2009 bis 2012 zum Abzug zuzulassen; eventualiter sei die Sache zur Untersuchung an die Vorinstanz zurückzuweisen, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Einleitend wies sie darauf hin, dass ab Januar 2013 nur noch Prämien an die Lebensversicherung für eines der Kinder geleistet worden seien; zudem habe der Pflichtige am 21. September 2012 ge- heiratet. Für die Steuerbehörden und Steuerpflichtigen müssten dieselben Grundsätze gelten. Wenn die Steuerbehörde rückwirkend die Quellensteuerveranlagungen korrigie- ren dürfe, müsse es dem Pflichtigen bzw. der A Ltd. auch möglich sein, die fehlende Erneuerung der Bewilligung rückwirkend zu heilen. Die Nichtberücksichtigung der Ali- mente verstosse zudem gegen das Freizügigkeitsabkommen zwischen der Schweiz und den Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaft vom 21. Juni 1999. Schliess- lich sei der Tarif B0 ohne Kirchensteuer für alleinverdienende Verheiratete bereits ab Folgemonat der Heirat, d.h. ab Oktober 2012, anzuwenden. Am 16. Juli 2015 reichte die A Ltd. eine Vollmacht für ihre Rechtsvertreterin nach. Das kantonale Steueramt beantragte am 13. August 2015 Abweisung des Rekurses. 1 QS.2015.5 - 4 -

Die Kammer zieht in Erwägung: 1. a) Natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz bzw. im Kanton sind aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflich- tig, wenn sie u.a. in der Schweiz bzw. im Kanton eine Erwerbstätigkeit ausüben (Art. 5 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezem- ber 1990, DBG; Art. 4 Abs. 2 lit. a des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990, StHG; § 4 Abs. 2 lit. a des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, StG). Die Besteuerung erfolgt ge- mäss den Regeln über die Quellenbesteuerung für natürliche Personen ohne steuer- rechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz (Art. 91 ff. DBG; Art. 35 ff. StHG bzw. § 94 ff. StG; Bauer-Balmelli/Omlin, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuer- recht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 5 N 3 DBG). Es ist nicht streitig, dass es sich beim Pflichtigen um einen internationalen Wochenaufenthalter handelt. Demnach erfolgt die Quellenbesteuerung bei ihm nach den Vorschriften von Art. 91 DBG bzw. § 94 StG. b) Gemäss diesen Vorschriften entrichtet eine Person ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz, die hier für kurze Dauer oder als Grenzgän- ger oder Wochenaufenthalter in unselbstständiger Stellung erwerbstätig ist, für ihr Er- werbseinkommen die Quellensteuer nach den Art. 83 - 86 DBG bzw. §§ 88 - 90 StG. Die Gesetze weisen demnach internationale Wochenaufenthalter der Kategorie von Personen ohne hiesigen Aufenthalt zu, obschon sie an sich die Voraussetzungen für einen Aufenthalt nach Art. 3 DBG bzw. § 3 StG an ihrem Arbeitsort erfüllen würden (Bauer-Balmelli/Omlin, Art. 3 N 10 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkom- mentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 3 N 36 DBG, und Kommentar zum Zürcher Steuer- gesetz, 3. A., 2013, § 3 N 76 StG). Der Arbeitgeber des Steuerpflichtigen hat als Schuldner der steuerbaren Leis- tung die Quellensteuer in Abzug zu bringen, dem Steuerpflichtigen darüber eine Bestä- tigung auszustellen und die Steuer periodisch der zuständigen Steuerbehörde abzulie- fern (Art. 88 Abs. 1 DBG; § 92 Abs. 1 StG). Bei der direkten Bundessteuer hat der Schuldner der steuerbaren Leistung alle Steuerabzüge nach den Tarifen und Weisun- gen seines Wohnsitz-, Sitz- oder Betriebstättekantons vorzunehmen und diesem glei- 1 QS.2015.5 - 5 - chen Kanton abzuliefern (Art. 14 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung des EFD vom 19. Ok- tober 1993 über die Quellensteuer bei der direkten Bundessteuer, QStV, SR 642.118.2). Für die kantonalen Steuern ist die Verordnung über die Quellensteuer für ausländische Arbeitnehmer vom 2. Februar 1994 (Quellensteuerverordnung I, QVO 1, ZStB Nr. 28/012) massgebend. Zur Anwendung gelangt sodann die Weisung der Finanzdirektion zur Durchführung der Quellensteuer für ausländische Arbeitnehmer, und zwar je nach Kontext in der Fassung vom 30. September 2005 (Weisung 2005, ZStB Nr. 28/051) oder in der Fassung vom 27. Juni 2013, in Kraft seit 1. Januar 2014 (Weisung 2014, ZStB Nr. 28/052). Laut Art. 84 Abs. 1 DBG bzw. § 88 Abs. 1 StG wird die Quellensteuer von den Bruttoeinkünften berechnet (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 84 N 4 DBG und § 88 N 5 StG, beide auch zum Folgenden). Nach der Konzeption der Quellensteuer werden Gewinnungskosten und andere Abzüge nicht vom Bruttoeinkommen abgezogen, son- dern sollen mit dem Steuertarif abgedeckt werden. Art. 86 Abs. 1 DBG und § 90 Abs. 1 StG schreiben vor, welche Abzuge bei dessen Festsetzung zu berücksichtigen sind. Diese Vorgaben des Gesetzgebers hat die beauftragte Eidgenössische Steuerverwal- tung bzw. die Finanzdirektion (vgl. Art. 85 Abs. 1 DBG, § 89 Abs. 1 StG) durch Schaf- fung von unterschiedlichen Tarifen umgesetzt. Eine nachträgliche oder ergänzende ordentliche Besteuerung gemäss Art. 90 DBG bzw. § 93 StG wird nicht durchgeführt. c) Darüber hinaus besteht in bestimmten Fällen ein Anspruch auf Berücksich- tigung weiterer, im Tarif nicht berücksichtigter Abzüge vom Bruttoeinkommen. Nach dem Bundesgericht müssen Steuerpflichtige, welche im Ausland ansässig sind, in der Schweiz aber den grössten Teil ihres Einkommens beziehen, als quasi-ansässige Per- sonen betrachtet werden, was zur Folge hat, dass bei der schweizerischen Besteue- rung die persönlichen und familiären Verhältnisse dieser Personen berücksichtigt wer- den müssen (BGr, 26. Januar 2010, 2C_319/2009 und 2C_321/2009, www.bger.ch). Diese Konsequenz ergibt sich nach dem Bundesgericht aus dem direkt anwendbaren Diskriminierungsverbot in Art. 2 des Freizügigkeitsabkommens zwischen der Schweiz und der EU. Solche Steuerpflichtigen haben Anspruch auf die gleichen steuerrechtli- chen Abzüge wie ordentlich besteuerte Personen, welche in der Schweiz ansässig sind. Zu diesen Abzügen gehören insbesondere Kinderalimente. d) aa) Ist der Steuerpflichtige oder der Schuldner der steuerbaren Leistung mit dem Steuerabzug nicht einverstanden, so kann er bis Ende März des auf die Fälligkeit 1 QS.2015.5 - 6 - folgenden Kalenderjahres von der Veranlagungsbehörde eine Verfügung über Bestand und Umfang der Steuerpflicht verlangen (Art. 137 Abs. 1 DBG; § 144 Abs. 1 StG). Hat der Schuldner der steuerbaren Leistung den Steuerabzug nicht oder ungenügend vor- genommen, verpflichtet ihn die Veranlagungsbehörde zur Nachzahlung. Der Rückgriff des Schuldners auf den Steuerpflichtigen bleibt vorbehalten (Art. 138 Abs. 1 DBG, § 145 Abs. 1 StG). bb) Mit Entscheid vom 9. Februar 2009 (2C_673/2008, www.bger.ch, = BGE 135 II 274 = Pra 2010 Nr. 2) hat das Bundesgericht über den Anwendungsbereich von Art. 137 und 138 DBG bzw. des entsprechenden kantonalen Rechts einen Leitent- scheid gefällt. Demnach ist zu unterscheiden zwischen den Fällen, bei denen eine Ver- fügung der Steuerbehörden gemäss Art. 137 DBG ergangen ist, und solchen, bei de- nen das nicht geschah. Die letztgenannte Variante liegt insbesondere vor, wenn lediglich eine Selbstveranlagung durch den Arbeitgeber erfolgt ist. Diese stellt keine formelle Verfügung dar. In diesen Fällen gilt der bei Selbstveranlagung massgebliche Grundsatz, dass die zu Unrecht bezahlten Steuern immer zurückerstattet werden müs- sen. Art. 137 und Art. 138 DBG müssen demzufolge in dem Sinn ausgelegt werden, dass nach Ablauf der Frist bis Ende März einzig keine Einwendungen zur Steuerpflicht an sich mehr erhoben werden können, es hingegen gestützt auf Art. 138 DBG möglich bleiben muss, den Umfang der zurückbehaltenen Steuer zu beanstanden, und dies sowohl zu Gunsten des Fiskus als auch zu Gunsten des Steuerpflichtigen. Art. 138 DBG befasst sich demnach einzig mit dem Problem eines zu hohen oder zu tiefen Steuerabzugs und stellt lex specialis zu Art. 137 DBG dar. Mit Entscheid vom 21. De- zember 2010, 2C_601/2010, hat das Bundesgericht diese Rechtsprechung bestätigt. In einem neueren Entscheid hat das Bundesgericht ergänzt, dass die Frist bis Ende März des Folgejahres indessen dann zur Anwendung gelangt, wenn ein Steuer- pflichtiger zusätzliche Abzüge vom Bruttoeinkommen vornehmen will (BGr, 5. März 2013, 2C_684/2012, E. 5.4, www.bger.ch). Ein solcher Steuerpflichtiger macht Abzüge in Abweichung von der Quellensteuerveranlagung geltend, weshalb von ihm verlangt werden kann, dass er innerhalb der Frist von Art. 137 DBG aktiv wird. Hat er die Frist versäumt, hat er die Folgen seiner Nachlässigkeit selber zu tragen und ist er mit dem Abzug ausgeschlossen. Das Bundesgericht hat es deshalb als zulässig be- zeichnet, dass das kantonale Recht in solchen Fällen vorschreibt, dass der Steuer- pflichtige ein entsprechendes Gesuch mit einem offiziellen Formular innerhalb der Frist bis 31. März des Folgejahres zu stellen hat (E. 5.4 des genannten Entscheids). 1 QS.2015.5 - 7 - cc) Der Kanton Zürich hat zu Art. 137 Abs. 1 DBG und § 144 Abs. 1 StG Aus- führungsbestimmungen erlassen. Demnach teilen die Gemeindesteuerämter den Schuldnern der steuerbaren Leistung mit, nach welchem Tarif der Quellensteuerabzug vorzunehmen ist (§ 17 Abs. 3 QVO 1). Sind der Steuerpflichtige oder der Schuldner der steuerbaren Leistung mit dem mittgeteilten anwendbaren Quellensteuertarif oder den Sozialabzügen nicht einverstanden, können sie bis Ende März des auf die Fälligkeit der Leistung folgenden Kalenderjahrs vom Gemeindesteueramt eine Überprüfung ver- langen ("Überprüfung der Tarifeinstufung", § 24 QVO 1). Gegen einen darauf ergange- nen Entscheid können sie bis Ende März des auf die Fälligkeit folgenden Kalenderjahrs oder, wenn der Überprüfungsentscheid nach diesem Datum ergangen ist, innert 30 Tagen seit Mitteilung vom kantonalen Steueramt einen Entscheid verlangen (vgl. § 25 QVO 1 mit der Marginale "Verfahren; Entscheid über Tarifeinstufung"). Sind der Steu- erpflichtige, der Schuldner der steuerbaren Leistung oder die Gemeinde mit dem Steu- erabzug aus anderen Gründen nicht einverstanden, können sie bis Ende März des auf die Fälligkeit der Leistung folgenden Kalenderjahres vom kantonalen Steueramt einen Entscheid über Bestand und Umfang der Steuerpflicht verlangen (§ 26 QVO 1). Gegen einen Entscheid über die Quellensteuer besteht schliesslich eine Einsprachemöglich- keit (vgl. § 27 QVO 1). Die Geltendmachung von Abzügen vom Bruttoeinkommen ist ferner in den Weisungen der Finanzdirektion weiter geregelt. Für 2009 bis 2013 gilt noch die Wei- sung 2005. Demnach hat der Arbeitnehmer oder Arbeitgeber unter Beilage der ent- sprechenden Unterlagen (Scheidungsurteil, Zahlungsbelege etc.) eine Mitteilung des Steueramts der zuständigen Gemeinde über die anwendbare Tarifstufe bis Ende März des Folgejahres einzuholen. Die Tarifeinstufung kann auch direkt über das kantonale Steueramt verfügt werden (Ziff. 45 Weisung 2005). Tarifeinstufungen für Unterhalts- oder Unterstützungsleistungen sind vom zuständigen Gemeindesteueramt für höchs- tens zwei Jahre mitzuteilen. Bedingung für die Gewährung einer zusätzlichen Tarifstufe ist der Nachweis über entsprechende Leistungen. Nach Ablauf dieser Dauer ist erneut zu prüfen, ob die notwendigen Voraussetzungen noch erfüllt sind (Ziff. 46 Weisung 2005). e) Damit besteht eine klare Regelung für die Geltendmachung von solchen separaten Abzügen durch den Steuerpflichtigen bzw. den Arbeitgeber. Entsprechend hat der Pflichtige denn auch für die Steuerperioden 2007 und 2008 ein solches Gesuch gestellt, welches ihm bewilligt wurde. Der vorliegende Fall weist indessen die Beson- 1 QS.2015.5 - 8 - derheit auf, dass die Arbeitgeberin von sich aus auch in den Folgeperioden den Abzug der Kinderalimente sowie Lebensversicherungsprämien vorgenommen hat. Damit gab es aber aus Sicht des Pflichtigen an den Quellensteuerabrechnungen nichts zu ändern. Vor diesem Hintergrund stellt sich die Frage, ob das genannte bundesgerichtliche Prä- judiz wirklich greift. Es erscheint nämlich als stossend, wenn das kantonale Steueramt die Abzüge nun nachträglich erst in einem Zeitpunkt rückgängig machen könnte, in dem der Pflichtige wegen Fristversäumnis von der Stellung eines gegenteiligen Begeh- rens ausgeschlossen ist. Dies umso mehr, als nach der dargestellten Rechtsprechung ein Steuerpflichtiger die Anwendung eines falschen Tarifs auch nach Ablauf der Frist noch beanstanden darf, obschon dieser Mangel an sich erkennbar war. Nach dem Bundesgericht schadet ein geringer Grad von Nachlässigkeit im Anwendungsbereich von Art. 138 DBG nicht (BGr, 9. Februar 2009, 2C_673/2008, E. 6.3). Vor diesem Hin- tergrund lässt sich jedenfalls gegenüber dem Pflichtigen selber die Verwirkung nicht auf den Entscheid BGr, 5. März 2013, 2C_684/2012 stützen. Der Anwendungsbereich dieses Entscheids ist auf den Fall einzuschränken, in welchem kein Abzug vorgenom- men wurde und es dem Steuerpflichtigen deshalb zuzumuten ist, innert Frist aktiv zu werden, wenn er nicht will, dass die Quellensteuerveranlagung zu seinem Nachteil in Rechtskraft erwächst. Vorliegend ist indessen nicht der Pflichtige selbst Adressat der Nachzahlungs- verfügung, sondern die A Ltd. als Arbeitgeberin. Sie hat eigenmächtig die Kinderabzü- ge vorgenommen und trägt damit ein höheres Verschulden als der Pflichtige. Die Fra- ge, ob sie sich deshalb die Fristversäumnis entgegen halten lassen muss, lässt sich weniger eindeutig beantworten. f) Die Auffassung der Vorinstanz lässt sich indessen aus anderem Grund nicht halten: Die Vorinstanz stützt ihre Nachtragsverfügung auf Art. 138 Abs. 1 DBG bzw. § 145 Abs. 1 StG. Diese Bestimmungen setzen voraus, dass der Schuldner der steu- erbaren Leistung den Steuerabzug nicht oder ungenügend vorgenommen hat. Damit gibt das Gesetz den Steuerbehörden eine erleichterte Möglichkeit der Nachforderung im Fall eines ungenügenden Bezugs an der Quelle. Bei rein materiell-rechtlicher Be- trachtung sind aber im vorliegenden Fall die Quellensteuern korrekt abgezogen wor- den. Es ist unbestritten, dass der Pflichtige sowohl die Kinderabzüge als auch die Le- bensversicherungsprämien zugunsten der Kinder geltend machen durfte. Dement- 1 QS.2015.5 - 9 - sprechend sind sie sowohl in den Steuerperioden 2007 und 2008 als auch 2013 be- rücksichtigt worden. Auch deren Höhe ist nicht strittig. Mithin besteht materiell-rechtlich gar keine Veranlassung für eine Korrektur. Die Vorinstanz beruft sich denn auch einzig auf die fehlende Einholung einer vorgängigen steuerbehördlichen Bewilligung und damit auf einen formellrechtlichen Mangel. Diese Rechtsfolge lässt sich in dieser Schärfe indessen nicht rechtfertigen. Art. 138 Abs. 1 DBG bzw. § 145 Abs. 1 StG bezwecken die Durchsetzung der korrek- ten Quellensteuerveranlagung; liegt eine solche vor, ist nicht einzusehen, weshalb die Steuerbehörde diese rückgängig machen soll. Die Verwirkungsfolge bei Versäumnis der Frist von Art. 137 DBG wurde zur Gewährleistung der Rechtssicherheit eingeführt (BGr, 5. Mai 2013, 2C_684/2012 E. 5.1). Diese Absicht des Gesetzgebers würde ge- nau ins Gegenteil gekehrt, wenn das kantonale Steueramt gestützt auf eben diese Be- stimmung selbst korrekte Quellensteuerabrechnungen nach mehreren Jahren wieder aufheben dürfte. Soweit die strenge Auslegung der Bestimmung dazu dienen soll, er- höhten Kontrollaufwand aufgrund eigenmächtigen Vorgehens der Arbeitgeber zu ver- hindern, ist darauf hinzuweisen, dass allfälligem Mehraufwand durch Herabsetzung der Bezugsprovision gemäss § 31 QVO Rechnung getragen werden kann. g) Damit ist der angefochtene Entscheid mit Bezug auf die Steuerperioden 2009 bis 2012 aufzuheben. 2. a) Das kantonale Steueramt hat für die Steuerperiode 2013 im Einsprache- entscheid eine neue Abrechnung erstellt. Darin hat es u.a. Prämien für die Lebensver- sicherung der Kinder von Fr. 4'889.- vom Bruttolohn abgezogen sowie den Tarif für Alleinstehende ohne Kinder (AonK) angewandt. Die A Ltd. stellt keinen formellen Antrag in Bezug auf die Quellensteuer 2013, weist im Rekurs aber darauf hin, dass der Pflichtige ab Januar 2013 nur noch für ein Kind Prämien an die Lebensversicherung, somit Fr. 2'444.50 statt Fr. 4'889.- bezahlt habe. Weiter macht sie geltend, dass der Pflichtige im September 2012 wieder gehei- ratet habe und deshalb der Tarif B0 ohne Kirchensteuer anzuwenden sei. Es ist damit davon auszugehen, dass die Abrechnung 2013 ebenfalls angefochten ist. 1 QS.2015.5 - 10 - b) Die vorinstanzliche Abrechnung 2013 ist damit um die zu hohen Lebens- versicherungsprämien zu korrigieren. Mit Bezug auf die Neuverheiratung hat die A Ltd. zwar keinen direkten Nachweis vorgelegt; indessen geht aus der französischen Steu- erveranlagung hervor, dass diese neu nicht nur an den Pflichtigen, sondern auch an eine Frau mit demselben Nachnahmen adressiert ist, weshalb die Neuverheiratung als belegt betrachtet werden kann. Zudem wurde von beiden Eheleuten gemeinsam ein Antrag auf Neuveranlagung 2013 eingereicht. Darin gaben sie für die Ehefrau einen Bruttolohn von Fr. 18'000.- an. Die Eheleute sind zudem auf der Angabe einer Erwerbstätigkeit der Ehefrau zu behaften. Indessen handelt es sich dabei nach der Definition des Steueramts um einen Nebenerwerb, weshalb nicht der Tarif C für Doppelverdiener, sondern der Tarif B zur Anwendung gelangt (Ziff. 15 i.V.m. Ziff. 30 Weisung 2005). Gestützt auf diese Angaben ergibt sich für 2013 folgende Quellensteuerbe- rechnung (Tarif B0 ohne Kirchensteuer gemäss Quellensteuertarifen 2013, www.steueramt.zh.ch): [...] 3. Damit ist der Rekurs teilweise gutzuheissen. Aufgrund seines nahezu voll- ständigen Unterliegens sind die Kosten des Verfahrens vollumfänglich dem Rekurs- gegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Der A Ltd. ist auf- grund ihres nahezu vollständigen Obsiegens eine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungs- verfahren vom 20. Dezember 1968 bzw. § 152 StG i. V. m. § 17 Abs. 2 des Verwal- tungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997, VRG).

Public

Tax

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hat sich ergeben: A. A und B (nachfolgend zusammen die Pflichtigen) lebten und arbeiteten seit 36 bzw. 47 Jahren in den USA und sind seit 1981 miteinander verheiratet. Der Pflichti- ge (Jahrgang 1943) ist deutscher Staatsangehöriger, während die Pflichtige (Jahrgang 1946) über die schweizerische und amerikanische Staatsbürgerschaft verfügt. Bis En- de 2010 lebten sie in ihrem eigenen Haus in D, USA. 2008 hatte die Pflichtige zusam- men mit ihrer Schwester das elterliche Haus an der ...strasse in E geerbt, welches sie nach Auskauf ihrer Schwester per ... ... 2009 in ihr Alleineigentum übernahm. Am ... September 2010 meldeten sich die Pflichtigen beim Einwohnermeldeamt E an und beantragte der Pflichtige die Aufenthaltsbewilligung B. Im Januar 2011 bezogen sie eine eigene Wohnung an der Adresse ..., F, USA; in der Folge lebten sie zum Teil dort, zum Teil in E. Nachdem sich geplante bauliche Veränderungen am Haus in E nicht realisieren liessen, veräusserten sie dieses am ... Juli 2012. Im Oktober 2012 erwar- ben sie eine Stockwerkeigentumseinheit an der ...strasse 16 in G. Für die Steuerperiode 2011 reichten die Pflichtigen die normale Steuererklä- rung für hier Ansässige ein, schieden aber die meisten Einkünfte nach den USA aus. Der Steuererklärung legten sie eine Kopie der US-amerikanischen Steuererklärung bei. Mit Auflage vom 1. Juli 2013 verlangte die Steuerkommissärin diverse Unterlagen im Zusammenhang mit Erwerbseinkommen bzw. Renten sowie den Kaufvertrag für die Wohnung in F. Die Pflichtigen antworteten am 14. Juli 2013. Mit Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschlag vom 17. Juli 2013 ging die Steuerkommissärin von einem Wohnsitz der Pflichtigen in E aus und erfasste sämtliche Einkünfte in der Schweiz, mit Ausnahme der Liegenschaftseinkünfte in den USA. Die Pflichtigen lehnten diesen Vor- schlag in der Folge ab und bestritten die Ansässigkeit in der Schweiz. Mit weiterer Auf- lage vom 16. August 2013 verlangte die Steuerkommissärin die Beantwortung einer Reihe von Fragen sowie die Vorlage diverser Unterlagen mit Bezug auf ihre Wohnver- hältnisse 2011. Am 18. September 2013 liessen die Pflichtigen die Unterlagen einrei- chen, und am 20. September 2013 fand eine Besprechung statt, erbrachte aber keine Annäherung der Standpunkte. Am gleichen Tag traf die Steuerkommissärin folgende Veranlagung bzw. Einschätzung für die Steuerperiode 2011: 1 DB.2014.2 1 ST.2014.2 - 3 - Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern Einkommen Einkommen Vermögen Fr. Fr. Fr. steuerbares 141'500.- 142'100.- 3'692'000.- satzbestimmendes 160'500.- 161'200.- 4'284'000.-. Darin beanspruchte sie die Steuerhoheit über die Pflichtigen kraft Ansässigkeit und wies dementsprechend Einkünfte und Vermögen der Schweiz bzw. dem Kan- ton Zürich zur Besteuerung zu, mit Ausnahme der Liegenschaft in den USA. B. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 21. Oktober 2013 Einsprache mit dem Antrag, sie in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich nur kraft Eigentum an der Lie- genschaft in E beschränkt zu besteuern. Mit Eingabe vom 8. November 2013 beantrag- ten sie zudem, das Verfahren bis zum Vorliegen eines Entscheids im Verständigungs- verfahren, welches sie in den USA angestossen hätten, zu sistieren. Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 26. November 2013 ab. C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 23./24. Dezember 2013 wiederholten die Pflichtigen den Einspracheantrag, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. In verfah- rensrechtlicher Hinsicht stellten sie den Antrag, das Rechtsmittelverfahren bis zum Vorliegen eines Ergebnisses des Verständigungsverfahrens zu sistieren. In der Be- gründung hielten sie daran fest, dass sie 2011 in den USA ansässig gewesen seien. Mit Verfügung vom 17. Januar 2014 verlangte das Steuerrekursgericht von den Pflich- tigen die Sicherstellung der Prozesskosten wegen dem vorgebrachten ausländischen Wohnsitz, welche fristgerecht geleistet wurde. Das kantonale Steueramt schloss am 5. Februar 2014 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwal- tung liess sich nicht vernehmen. Am 10. März 2014 reichten die Pflichtigen eine Replik ein, worin sie an ihren Anträgen festhielten. 1 DB.2014.2 1 ST.2014.2 - 4 -

Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Die Sistierung eines Verfahrens ist in den Steuergesetzen nicht geregelt. Nach der Praxis kommt eine solche in erster Linie in Betracht, wenn der Entscheid vom Ausgang eines anderen Verfahrens abhängt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Hand- kommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 134 N 14 DBG sowie Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 141 N 17 StG). Sie steht in einem Spannungsverhältnis zum Gebot der beförderlichen Prozesserledigung. Ein Anspruch auf Sistierung besteht im Allgemeinen nicht. Das Verständigungsverfahren ist in Art. 25 des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen vom 2. Oktober 1996 (SR 0.672.933.61, nachfolgend DBA-USA) geregelt. Ist eine Per- son der Auffassung, dass Massnahmen eines Vertragsstaates oder beider Vertrags- staaten für sie zu einer Besteuerung führen, die dem Abkommen nicht entspricht, so kann sie unbeschadet der nach dem innerstaatlichen Recht dieser Staaten vorgesehe- nen Rechtsmittel ihren Fall der zuständigen Behörde des Vertragsstaates unterbreiten, in dem sie ansässig ist oder dessen Staatsangehöriger sie ist. Hält die zuständige Be- hörde die Einwendung für begründet und ist sie selbst nicht in der Lage, eine befriedi- gende Lösung herbeizuführen, so wird sie sich bemühen, den Fall durch Verständi- gung mit der zuständigen Behörde des anderen Vertragsstaates so zu regeln, dass eine dem Abkommen nicht entsprechende Besteuerung vermieden wird. Nach dieser Bestimmung sind demnach das Verständigungsverfahren und das vorliegende Rechtsmittelverfahren voneinander unabhängig, sodass das Steuerre- kursgericht nicht zur Sistierung des Verfahrens verpflichtet ist. Im vorliegenden Fall hat die zuständige Behörde der USA bisher lediglich den Eingang des entsprechenden Gesuchs bestätigt. Nach den Akten haben die Behörden der beiden Vertragsstaaten indessen noch keine Schritte zum Zweck einer Verständigung unternommen. Es be- steht damit kein Anlass, im Hinblick auf ein Verständigungsverfahren, das vielleicht nie stattfinden wird, die Behandlung der vorliegenden Rechtsmittel auszusetzen. Der An- trag auf Sistierung ist daher abzuweisen. 1 DB.2014.2 1 ST.2014.2 - 5 - 2. a) Natürliche Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit unbe- schränkt steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton bzw. in der Schweiz haben (Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990, DBG, bzw. § 3 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, StG). Einen steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz hat eine Per- son, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht hier einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist (je Abs. 2). Einen steuerrechtlichen Aufenthalt in der Schweiz hat eine Person, wenn sie sich in der Schweiz ungeachtet vorübergehender Unterbrechung während mindestens 30 Tagen verweilt und eine Erwerbstätigkeit ausübt oder während mindestens 90 Tagen verweilt und keine Erwerbstätigkeit ausübt (je Abs. 3). Das schweizerische Steuerrecht knüpft demnach die unbeschränkte Steuer- pflicht neben dem steuerrechtlichen Wohnsitz bereits an den steuerrechtlichen Aufent- halt. Dieses doppelte Anknüpfung bewirkt, dass in der Schweiz lebende Personen selbst dann u.U. der Welteinkommensbesteuerung unterliegen, wenn die Steuerbehör- de nicht in der Lage ist, einen inländischen steuerrechtlichen Wohnsitz nachzuweisen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 3 N 43 DBG und § 3 N 63 StG). Für den steuer- rechtlichen Aufenthalt wird einzig ein tatsächliches Verweilen, eine physische Anwe- senheit, vorausgesetzt. b) Die Pflichtigen gingen 2011 in der Schweiz keiner Erwerbstätigkeit nach. Nach ihrer eigenen Sachdarstellung haben sie sich in diesem Jahr jedoch mindestens 156 Tage in der Schweiz aufgehalten. Damit sind die Voraussetzungen eines steuer- rechtlichen Aufenthalts erfüllt und unterliegen die Pflichtigen nach internem schweizeri- schem Recht der unbeschränkten Besteuerung kraft persönlicher Zugehörigkeit. 3. Damit stellt sich die Frage, ob das DBA-USA die schweizerische Steuerho- heit einschränkt. Dieses knüpft für die Abkommensberechtigung (Art. 1 Abs. 1 DBA- USA) als auch für die Zuweisung der Steuerhoheit über die einzelnen Einkünfte (hier von Bedeutung vor allem Art. 18 DBA-USA: Ruhegehälter und Renten) jeweils an den Begriff der Ansässigkeit an, weshalb es sich aufdrängt, diese Frage vorab zu klären. 1 DB.2014.2 1 ST.2014.2 - 6 - a) Der hierzu massgebende Art. 4 DBA-USA lautet wie folgt: Art. 4 Ansässige Person 1. Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck "eine in einem Ver- tragsstaat ansässige Person" a) eine Person, die nach dem Recht dieses Staates dort aufgrund ihres Wohn- sitzes, ihres ständigen Aufenthaltes, ihrer Staatsangehörigkeit, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Orts ihrer Errichtung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist. Ein amerikanischer Staatsbürger oder ein Auslän- der, dem die Einreise zur Begründung eines ständigen Wohnsitzes in den Ver- einigten Staaten rechtmässig gestattet worden ist (Inhaber einer "green card") und der nicht aufgrund dieses Absatzes oder des Absatzes 5 in der Schweiz ansässig ist, gilt nur dann als in den Vereinigten Staaten ansässig, wenn er in den Vereinigten Staaten einen längeren Aufenthalt ("substantial presence"), ei- ne ständige Wohnstätte oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat. Ist jedoch ei- ne solche Person aufgrund dieses Absatzes auch in der Schweiz ansässig, wird sie aufgrund dieses Absatzes auch als in den Vereinigten Staaten ansässig be- handelt und es gilt Absatz 3; (...) 3. Ist nach Absatz 1 eine natürliche Person in beiden Vertragsstaaten ansässig, so gilt folgendes: a) Die Person gilt als in dem Staat ansässig, in dem sie über eine ständige Wohnstätte verfügt; verfügt sie in beiden Staaten über eine ständige Wohnstät- te, so gilt sie als in dem Staat ansässig, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat (Mittelpunkt der Lebensinteressen); b) kann nicht bestimmt werden, in welchem Staat die Person den Mittelpunkt ih- rer Lebensinteressen hat, oder verfügt sie in keinem der beiden Staaten über eine ständige Wohnstätte, so gilt sie als in dem Staat ansässig, in dem sie ihren gewöhnlichen Aufenthalt hat; c) hat die Person ihren gewöhnlichen Aufenthalt in beiden Staaten oder in kei- nem der Staaten, so gilt sie als in dem Staat ansässig, dessen Staatsangehöri- ger sie ist; 1 DB.2014.2 1 ST.2014.2 - 7 - d) ist die Person Staatsangehöriger beider Staaten oder keines der Staaten, so regeln die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten die Frage in gegenseiti- gem Einvernehmen. (...) b) Vorab stellt sich damit für die Beurteilung der Ansässigkeit nach Art. 4 Abs. 1 lit. a DBA-USA die Frage, ob die Pflichtigen nach dem Recht der Schweiz auf- grund ihres Wohnsitzes oder ihres ständigen Aufenthalts steuerpflichtig sind. Die Be- stimmung enthält keine eigene Definition der Ansässigkeit, sondern verweist hierzu auf das interne Recht. Ansässig ist demnach eine Person, wenn sie in einem Vertragsstaat nach dessen Recht dort unbeschränkt steuerpflichtig ist (vgl. hierzu Peter Locher, Ein- führung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3. A., 2005, S. 225). Dies ist hier wie gesehen mit Bezug auf die Pflichtigen bereits kraft steuerrechtlichem Aufent- halts gemäss Art. 3 Abs. 3 DBG bzw. § 3 Abs. 3 StG der Fall. Ob die USA die Pflichtigen ebenfalls kraft Ansässigkeit besteuert, geht aus den Akten nicht hervor, darf aber aufgrund der Umstände (eigene Wohnung in F mit Aufenthalt von unbestritten mindestens 155 Tagen) vermutet werden. Mithin liegt eine Doppelansässigkeit vor, und ist deshalb anhand der Kriterien in Abs. 3 zu bestimmen, welchem Staat der Vorrang als Ansässigkeitsstaat einzuräumen ist. c) Die in Abs. 3 getroffene abgestufte Regelung für die Vorrangbestimmung im Konfliktfall entspricht der Lösung in Art. 4 Abs. 1 lit. a des OECD-Musterabkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen, weshalb zur Auslegung auf die von der OECD erstellten Kommentare abgestellt werden kann. aa) Der Artikel gibt demjenigen Vertragsstaat den Vorrang, in dem die natürli- che Person über eine ständige Wohnstätte verfügt. In der Auslegung der OECD setzt dies voraus, dass die natürliche Person die Wohnstätte zur dauernden Nutzung be- stimmt und behalten haben muss, im Gegensatz zu einem Aufenthalt an einem be- stimmten Ort unter Umständen, die eindeutig erkennen lassen, dass der Aufenthalt von kurzer Dauer sein soll. Dabei kommt jede Form einer Wohnstätte in Betracht (Häuser oder Wohnungen, die der natürliche Person gehören oder von ihr gemietet wurden, oder gemietete möblierte Zimmer). Entscheidend ist, dass es sich um eine ständige 1 DB.2014.2 1 ST.2014.2 - 8 - Wohnstätte handelt; dies erfordert Vorkehrungen der natürlichen Person dafür, dass ihr die Wohnstätte jederzeit ständig zur Verfügung steht und nicht nur gelegentlich für Aufenthalte, die ihrem Anlass nach notwendigerweise nur von kurzer Dauer sein kön- nen (Vergnügungs-, Geschäfts- oder Studienreise, Lehrgänge u.a.; OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital, Condensed Version, 2010, S. 86 f.; deutsche Version in Vogel/Lehner, DBA, Kommentar, 5. A., 2008, Art. 4 Ziff. 11 f.). Diese Voraussetzung ist sowohl mit Bezug auf die USA als auch die Schweiz erfüllt, verfügen die Pflichtigen doch an beiden Orten über Wohneigentum, das sie sich zur jederzeitigen Benutzung zur Verfügung halten. bb) Als nächstes Kriterium stellt Art. 4 Abs. 3 lit. a DBA-USA auf den Ort ab, zu dem die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen bestehen (Mittel- punkt der Lebensinteressen). Dabei sind ihre familiären und persönlichen Beziehun- gen, ihre berufliche, politische, kulturelle und sonstige Tätigkeit, der Ort ihrer Ge- schäftstätigkeit, der Ort, von wo aus sie ihr Vermögen verwaltet, und ähnliches zu berücksichtigen. Die Umstände sind als Ganzes zu prüfen. Erwägungen, die sich aus dem persönlichen Verhalten der natürlichen Person ergeben, haben erhöhte Bedeu- tung. Begründet eine Person, die in einem Staat über eine Wohnstätte verfügt, ohne diese aufzugeben im anderen Staat eine zweite Wohnstätte, so kann die Tatsache, dass sie die erste Wohnstätte dort beibehält, wo sie bisher stets gelebt und gearbeitet hat und wo sie ihre Familie und ihren Besitz hat, zusammen mit anderen Gesichts- punkten als Zeichen dafür sprechen, dass diese Person den Mittelpunkt ihrer Lebens- interessen im ersten Staat beibehalten hat (OECD, S. 87; Vogel/Lehner, Art. 4 Ziff. 15). aaa) Aus den Akten ergeben sich eine Reihe von Anhaltspunkten, welche darauf hindeuten, dass sich der Lebensmittelpunkt der Pflichtigen 2011 in E befunden hat: Vorab geht daraus hervor, dass die Pflichtigen mehr Tage in E verbracht ha- ben als in F. Einen Hinweis bieten die Flugdaten. Demnach flogen die Pflichtigen am ... Januar 2011 von H nach F und kehrten am ... März 2011 wieder zurück. Später ver- brachten sie die Zeit vom ... Juni 2011 bis zum ... Juli 2011 sowie ab dem ... Novem- ber 2011 wieder in F. Diese Angaben decken sich im Wesentlichen mit den Daten in ihrer Anfrage beim Elektrizitätswerk E: Demnach waren sie vom ... Januar bis ... März, ... Juni bis ... Juli und vom ... November bis zum ... Dezember nicht in E. Dies ergibt 1 DB.2014.2 1 ST.2014.2 - 9 - insgesamt 152 Tage in F bzw. auf der Reise. Hinzu kommt, dass sie in der US- amerikanischen Steuererklärung sogar angegeben haben, sie hätten sich bloss 129 Tage in den USA (recte: F) und 236 Tage in der Schweiz aufgehalten. Bei dieser Sach- lage ist davon auszugehen, dass sie mindestens rund 210 Tage in E verbracht haben. Zwar machen sie geltend, sie hätten davon 46 Tage in Deutschland und Italien ver- bracht, doch legen sie hierzu keinerlei Beweise vor noch ergeben sich Anhaltspunkte hierfür aus den Akten. Zudem wären kurze Ferienaufenthalte von der Schweiz aus ins nahe Ausland dem schweizerischen Wohnort zuzurechnen. Die genannte zeitliche Auf- teilung zwischen H und F erscheint zudem als ständiges Muster (vgl. Nachsendeauf- trag während der Abwesenheit vom ... November 2011 bis ... April 2012 an die Adres- se der Schwester der Pflichtigen in I sowie die Meldung der Abwesenheit bis ... Oktober 2013 an die US-amerikanischen Steuerbehörden). Weiter erscheint die Wohnsituation in E als weit komfortabler als in F. Die dor- tige Wohnung ist zwar an attraktiver Lage nahe beim J, indessen handelt es sich nur um eine 2.5-Zimmerwohnung mit einer Fläche von 75 m2. Demgegenüber hat das Ein- familienhaus in E eine Wohnfläche von 130 m2 mit fünf Zimmern. Dieses verfügt über die übliche Ausstattung mit Festnetzanschluss und Internet (Abonnement Infinity). Wei- ter hatten sie in der Schweiz einen K eingelöst, welcher aus dem Nachlass der Eltern stammte. Beide Pflichtigen waren in der Schweiz bei einer Krankenkasse versichert. Zudem haben die Pflichtigen bei diversen Gelegenheiten erklärt, dass sie 2011 ihren Hauptwohnsitz als in E gelegen betrachteten. Dies passt in das Bild ihrer Situation zu Beginn des Jahres 2011: 1999 bis zum Verkauf Ende 2010 wohnten sie in einem geräumigen eigenen Haus in ..., D von 220 m2. Im Liegenschaftenverzeichnis 2010 bezeichneten die Pflichtigen das Haus in D als "Hauptwohnsitz bis Ende 2010". Ebenso in einem "Erklärungsblatt" zur Steuererklärung 2010; darin gaben sie für 2010 D als ihren Hauptwohnsitz an. 2009 hatte die Pflichtige ihre Schwester ausgekauft und das Haus in E allein übernommen. Per ... ... 2010 wurde die Pflichtige pensioniert. Gleichzeitig änderten die Pflichtigen ihre Lebensverhältnisse: Sie verkauften das Haus in D und erwarben die Wohnung in ..., F. Für 2011 erklärten sie nun das Haus in E als Hauptwohnsitz und die neu im Januar 2011 bezogene Wohnung in F als zweiten Wohnsitz. Der Steuererklärung 2011 legten sie eine gleichlautende Erklärung bei, ebenso der US-amerikanischen Steuererklärung 2011, worin sie das Haus in E als "main residence" und die Wohnung in F als "pied-a-terre" bezeichneten. Mithin spre- chen alle zeitnahen Dokumente dafür, dass die Verlegung des Hauptwohnsitzes nach 1 DB.2014.2 1 ST.2014.2 - 10 - E dem damaligen Willen der Pflichtigen entsprach. Dies wird zudem dadurch unter- mauert, dass die Pflichtigen seit 1981 jeweils in einem eigenen Haus gelebt haben, weshalb der Umzug in das Haus in E ihren angestammten Ansprüchen an Wohnkom- fort wohl eher entsprach als eine 2.5-Zimmerwohnung von 75 m2 in F. Der Schluss auf eine dauerhafte Wohnsitzverlegung nach E wird dadurch be- kräftigt, dass die Pflichtigen nach eigenen Angaben es auf sich nahmen, einen Drittel der Möbel aus dem 2010 aufgegebenen Haus in D dorthin zu verfrachten. Der Aufent- halt in E war damit offenkundig auf Dauer und nicht bloss vorübergehend zwecks Re- gelung des Nachlasses. Zudem hatten die Pflichtigen Ausbaupläne, war doch gemäss Auskunft des Bauamts E ein Umbau mit Dachanhebung und weiteren drei Zimmern geplant, was weit über eine blosse Renovation hinausging. Nachdem die Pläne aufgrund ungenügender Erschliessung aufgegeben werden mussten, haben die Pflichtigen 2012 das Haus für Fr. 1,3 Mio. veräussert und eine 6-Zimmer- Stockwerkeigentumseinheit in G. für Fr. 1,85 Mio. erworben. Auch dies zeigt, dass sie trotz Widerständen am Ziel einer ständigen geräumigen Wohnstätte in der Schweiz festhielten und sich ihr wirtschaftliches Engagement sogar verstärkte. Mit Bezug auf die wirtschaftlichen Beziehungen fällt in Betracht, dass beide Pflichtigen bereits vor 2011 pensioniert worden sind und deshalb beruflich an keinen Ort mehr gebunden waren. Entsprechend ihrer vorwiegend in den USA ausgeübten Erwerbstätigkeit beziehen sie Renteneinkommen vor allem von dort; die Pflichtige er- hält dazu eine AHV-Rente, welcher Sozialversicherung sie sich als Auslandschweizerin freiwillig anschloss, während der Pflichtige noch über eine Rente aus deutscher Ren- tenversicherung verfügt. Auffallend ist aber, dass vom deklarierten Wertschriftenver- mögen von Fr. 3'086'101.- ein Anteil von Fr. 1'972'698.- und damit rund 2/3 bei der Bank L liegt, bei welcher sie auch ein Tresorfach gemietet haben. In den USA befindet sich hauptsächlich die Kapitalsumme einer Lebensversicherung ("Annuities") von Fr. 1'029'424.-. Weiter verfügen sie über ein Bankguthaben in den USA, welches sich per Dezember 2011 auf ca. USD 100'000.- belief. Mithin wird das Vermögen zur Hauptsache in der Schweiz verwaltet. Über Verwandtschafts- und Freundschaftsbeziehungen geht aus den Akten wenig hervor. Offenkundig haben die Pflichtigen keine Nachkommen. Nach eigenen Angaben hat der Pflichtige Schwester, Nichte, Neffe und Grossneffe in den USA und keine Verwandten in der Schweiz. Die Pflichtige hat eine Schwester, welche im M 1 DB.2014.2 1 ST.2014.2 - 11 - wohnt, sich aber 2011 zuweilen in E aufhielt. Darüber hinaus sind keine engeren per- sönlichen Beziehungen zu Personen aus den Akten ersichtlich. bbb) Insgesamt ist zu schliessen, dass die Pflichtigen nach Aufgabe der Er- werbstätigkeit ihren Lebensmittelpunkt in die Schweiz verlagert haben und sich die Wohnung in F – wie in der US-amerikanischen Steuererklärung angegeben – in ihrer langjährigen Wahlheimat USA als "pied a terre" zur Verfügung hielten. Damit ist die Ansässigkeit der Pflichtigen in der Schweiz nach Art. 4 Abs. 3 lit. a DBA-USA zu beja- hen. d) Die Pflichtigen erheben gegen die von der Vorinstanz getroffene Ausschei- dung von Einkommen und Vermögen nach den Regeln des DBA-USA keine Einwen- dungen. Die angefochtenen Entscheide erweisen sich damit als korrekt und sind zu bestätigen. 4. Aufgrund dieser Erwägungen sind die Rechtsmittel abzuweisen. Ausgangs- gemäss sind die Kosten des Verfahrens – unter Verrechnung mit den geleisteten Kos- tenvorschüssen – den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG) und ist diesen keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechts- pflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).

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